Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Prešov Spisová značka: 2S/37/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 8019200437 Dátum vydania rozhodnutia: 16. 06. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Katarína Morozová Nemcová ECLI: ECLI:SK:KSPO:2020:8019200437.4 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Prešove v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Morozovej Nemcovej a sudcov JUDr. Moniky Tobiašovej a JUDr. Mariana Hoffmanna PhD., v právnej veci žalobcu FEGA FROST, s.r.o., za zaniknutý daňový subjekt FOOD LOGISTICS s.r.o., t.č. ICE DREAM s.r.o. so sídlom Tehelná 675/2, 060 01 Kežmarok, IČO: 36 475 939, zastúpeného konateľom spoločnosti C. L., právne zastúpeného JUDr. Alenou Rudohradskou, advokátkou so sídlom Rázusova 1, 040 01 Košice, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu SR, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného zo dňa 18. apríla 2019 Číslo: XXXXXXXXX/XXXX na základe podanej všeobecnej správnej žaloby jednomyseľne takto r o z h o d o l : Žalobu zamieta. Náhradu trov konania účastníkom nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. Závery správnych orgánov 1. Preskúmavaným rozhodnutím žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (ďalej len „Daňový poriadok“ ) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov rozhodnutie Daňového úradu Prešov, pobočka Poprad zo dňa 10.12.2018 Č: XXXXXXXXX/XXXX, ktorým správca dane určil podľa § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku daňovému subjektu - žalobcovi rozdiel v sume 12 845,66 Eur na DPH za zdaňovacie obdobie august 2014, nadmerný odpočet nepriznal v sume 402,57 Eur a vyrubil daň v sume 12 443,09 Eur, potvrdil. 2. Výrok rozhodnutia odôvodnil žalovaný poukazom na odvolanie daňového subjektu voči prvostupňovému rozhodnutiu, ktoré obsahuje totožné dôvody, ako sú uvedené v žalobných námietkach podanej žaloby. Žalovaný podľa § 74 ods. 2 Daňového poriadku preskúmal odvolaním napadnuté rozhodnutie a zo spisového materiálu zistil tento skutkový stav: Daňový úrad Prešov vykonal u daňového subjektu FEGA FROST s.r.o. Kežmarok zaniknutý daňový subjekt C. s.r.o. Kežmarok kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január až december 2014 na základe oznámenia o daňovej kontrole zo dňa 01.06.2017. Daňový subjekt v kontrolovanom zdaňovacom období august 2014 uplatnil odpočítanie dane z faktúry č. XXXXXXXX zo dňa 20.08.2014, základ dane 64 228,32 Eur, DPH 12 845,66 Eur, za kuracie prsia vyhotovenej daňovým subjektom X., s.r.o., BV.. Podľa výpisu z Obchodného registra spoločnosť X., s.r.o., W. nad W. dňa 25.10.2016 zanikla v dôsledku zlúčenia so spoločnosťou F. s.r.o., A. P. nad Q., ktorá bola vymazaná dňa 04.11.2016 v dôsledku zlúčenia so spoločnosťou T. s.r.o., S.. Táto bola vymazaná dňa 09.11.2016 ex offo. V čase vyhotovenia faktúr konateľom spoločnosti X., s.r.o. bol H. F., T. nad Q.. Správca dane konateľa spoločnosti vypočul dňa 02.10.2017 v priestoroch ÚVTOS Ilava, pričom na ústnom pojednávaní sa nezúčastnil za daňový subjekt nikto. H. F. do zápisnice správcovi dane uviedol, že spoločnosť X., s.r.o. vykonávala obchodnú činnosť, sprostredkovateľskú činnosť, nákup a predaj tovaru. Išlo o mrazené a chladené potraviny, ďalší druh tovaru si nepamätá. V období august 2014 až október 2014 za spoločnosť konal on a nepamätá si, či niekomu udelil plnú moc na zastupovanie. V zdaňovacích obdobiach august 2014 až október 2014 spoločnosť nemala zamestnancov. Kanceláriu mal v W. nad W., obchodné aktivity boli realizované priebežne z auta a na obchodných stretnutiach, administratívna činnosť bola vykonávaná na adrese trvalého pobytu, nevedel si spomenúť ani na jedného dodávateľa, a ani na konkrétne osoby, s ktorými jednal. Objednávanie prebiehalo ústne, telefonicky na stretnutí a e-mailom. Tovar išiel priamo od dodávateľa k odberateľovi vrátane dopravy. Nepamätá si ani, či išlo výlučne o tuzemských dodávateľov alebo aj o zahraničných. Spomína si na spoločnosť FEGA FROST, s.r.o., D., s.r.o., no vie, že ich bolo viac. X. C. s.r.o. mu niečo hovorí, ale konkrétne si nespomína. Za spoločnosť C. C., s.r.o. vystupoval pán F. a za spoločnosť D., s.r.o. pán D.. Za spoločnosť C. si nevie spomenúť. Na základe objednávky, ktorá prebiehala obdobne ako u dodávateľov, bol tovar týmto spoločnostiam dodaný od dodávateľa priamo do spoločnosti na miesto určenia. Miesto určenia si určil odberateľ. Tiež si nespomína, či išlo výlučne o tuzemských odberateľov alebo aj o zahraničných. Spoločnosť X., s.r.o. začala obchodovať s tovarom kuracie prsia brazílske v roku 2014, pravdepodobne v lete. Ako došlo k týmto obchodom, si už nepamätá, nevie to opísať, a ani nevie uviesť, ako presne to začalo. K nadviazaniu kontaktu so spoločnosťou C. s.r.o. došlo v roku 2014, nevie to presne identifikovať, či oni oslovili jeho alebo on oslovil ich. Mali uzatvorenú písomnú obchodnú zmluvu, kde boli uvedené podmienky obchodnej spolupráce. Nepamätá si na špecifikáciu tovaru, teda, s akým tovarom mali obchodovať, predmet obchodu súvisel s predmetom obchodnej činnosti uvedenej spoločnosti. Za spoločnosť X., s.r.o. vystupoval on a za spoločnosť C. s.r.o. nevie uviesť. Obchodovali s mrazenými a chladenými potravinami. Objednanie prebiehalo tak, ako už uviedol a dodanie rovnako na miesto určenia odberateľom. Objednávky sa prijímali ústne, e-mailom, presný počet si už nepamätá, prípadne telefonicky. Prepravu tovaru zabezpečovali a platili jeho dodávatelia, na ktorých si úž nepamätá. Prepravu neriešil, z uvedeného dôvodu nevie uviesť, o aké vozidlá išlo. Nakládka tovaru bola u dodávateľa a vykládka tovaru bola na mieste určenia po dohode s odberateľom. Myslí si, že vykládka tovaru sa uskutočňovala v F. Pri nakládke tovaru nebol prítomný, pri vykládke sa zúčastnil, ale iba v niektorých prípadoch. Jeho účasť na vykládke nebola cielená, zúčastnil sa jej náhodne, kúpne zmluvy s dodávateľmi a odberateľmi v zdaňovacích obdobiach august 2014 až október 2014 s najväčšou pravdepodobnosťou boli uzatvorené v písomnej forme. Oprávnenie na uzatváranie obchodov a podpisovanie zmlúv v mene spoločnosti X., s.r.o. mal on, ako i oprávnenie na vystavovanie faktúr. H.i F. boli predložené k nahliadnutiu faktúry č. XXXXXXXX, č. XXXXXXXX, č. XXXXXXXX, č. XXXXXXXX, č. XXXXXXXX, č. XXXXXXXX, č. XXXXXXXX, č. XXXXXXXX, č. XXXXXXXX, č. XXXXXXXX, č. XXXXXXXX, č. XXXXXXXX a č. XXXXXXXX, ku ktorým uviedol, že faktúry vyhotovil a podpis na faktúrach je jeho. Tovar uvedený na faktúrach fyzicky v niektorých prípadoch videl pri vykládke, tovar uvedený na faktúrach bol dodaný daňovému subjektu C. s.r.o., faktúry boli zasielané e- mailom alebo poštou, e-mailovú adresu, na ktorú boli zasielané, si nepamätá, faktúry boli uhrádzané bezhotovostne. Kde bolo miesto nakládky, nevedel uviesť, vykládka tovaru bola v sklade v F.. Pri nakládke tovaru sa za spoločnosť X., s.r.o. nezúčastňoval nikto, pri niektorých vykládkach v sklade v F. za zúčastnil osobne. Kto sa zúčastňoval vykládky za spoločnosť C. s.r.o., nevedel uviesť. K preprave tovary uviedol, že spoločnosť X., s.r.o. prepravu tovarov nezabezpečovala a samostatne neplatila. Cena tovaru bola vrátane prepravy. Od koho, akým spôsobom a kedy daňový subjekt X., s.r.o. nakúpil tovar, ktorý bol predmetom predaja pre spoločnosť C. s.r.o., kto a akým spôsobom uskutočnil objednávku tovaru a kto ju prijal, svedok nevedel uviesť. Tovar bol prepravený priamo do skladu v F., spoločnosť X., s.r.o. nevlastnila skladovacie priestory. V prípade, ak daňový subjekt X., s.r.o. nadobudol tovar z členského štátu, nevedel svedok uviesť či nahlasovali príchody zásielok z iných členských štátov do elektronického systému regionálnej veterinárnej správy. Účtovníctvo spoločnosti v roku 2014 a záznamy dane z pridanej hodnoty viedol on. Účtovné doklady spoločnosti X., s.r.o. pri zlúčení so spoločnosťou F. s.r.o. odovzdal novému konateľovi spoločnosti F. s.r.o., na jeho meno si nespomenul. F. protokol bol vyhotovený, svedok nevie, kto ho vyhotovil, za spoločnosť X.. s.r.o. ho podpísal on a za spoločnosť F. s.r.o. nový konateľ. Nevedel uviesť, kde sa nachádzajú účtovné doklady spoločnosti X., s.r.o., a zároveň uviedol, že jediným disponentom s účtami v S., Q. a.s. a C. a.s. a prístupové heslá boli vygenerované na jeho meno. 3. Správca dane v súvislosti s vykonávaním daňovej kontroly požiadal Prezídium Policajného zboru, Národnú kriminálnu agentúru o poskytnutie informácií a písomností potrebných pre výkon daňovej kontroly u daňového subjektu C. s.r.o., O., ktorého právnym nástupcom je spoločnosť C. C., s.r.o., o dodávateľoch spoločnosti X., s.r.o., W. nad W.. V odpovedi je uvedené, že je vedené trestné stíhanie pre pokračovaní zločin skrátenia dane a poistného podľa § 276 ods. 1 a 4 Trestného zákona, z ktorého sú obvinení U. T., H. X. a H. F., na tom skutkovom základe, že ako členovia organizovanej skupiny v období od júla 2014 do decembra 2015 s úmyslom neoprávnene znížiť vlastnú daňovú povinnosť na DPH zabezpečili založenie, resp. personálne obsadenie a ovládanie spoločnosti I. I. s.r.o. S., F. s.r.o. F., F. s.r.o. F., Y. X. s.r.o. N. nad A., X., s.r.o. W. nad W., aby podľa pokynov obvineného U. T. vytvorili fakturačný reťazec deklarujúci nákup a predaj prevažne mrazených kuracích pŕs a iného mrazeného mäsa, syrov a rôzneho iného tovaru, ktorý bol však vykonaný výlučne s cieľom získať neoprávnenú daňovú výhodu. Spoločnosti I. I. s.r.o., F. s.r.o. F., Y. D. s.r.o., F. s.r.o. F., Y. X. s.r.o. N. nad A., boli založené na plnenie funkcie tzv. nárazníkových spoločností, pričom tieto spoločnosti nevykonávali žiadnu podnikateľskú činnosť. Obvinený U. T. v mene týchto spoločnosti vyhotovoval faktúry, ktorými mali tieto spoločností predávať ten istý tovar nadobudnutý z ČR od spoločnosti O. plus s.r.o., P. L. a.s. F., Y. s.r.o., R. a T. B. s.r.o. F.. 4. V súvislosti s vyšetrovaním boli vykonané výsluchy L. M., ktorá bola konateľkou spoločnosti I. I. s.r.o. v čase vystavenia predmetnej faktúry a obvineného H. F., ktorý bol konateľom spoločnosti X., s.r.o. v čase vystavenia predmetných faktúr. H. F. uviedol, že bol majiteľom a konateľom spoločnosti X., s.r.o. v roku 2014 do októbra 2016, kedy spoločnosť odpredal, pričom tento odpredaj bol plánovaný a prichystaný U. T.. V čase, keď bol majiteľom spoločnosť sa zaoberala obchodnou činnosťou, nákupom, predajom chladených a mrazených potravín, nemala zamestnancov. V spoločnosti bol sám s tým, že fakticky nebola ním riadená, ale U. T., pretože na jeho pokyny sa realizovali obchody. Pre finančné problémy, ktoré mal mu U. T. ponúkol administratívnu prácu, ktorá spočívala v tom, že sa stane majiteľom a konateľom spoločnosti a zároveň bude vykonávať účtovníctvo tejto spoločnosti. Uviedol, že prevzal spoločnosť s názvom Agentúra X. s.r.o. takým spôsobom, že podpísal nachystané materiály u notára U.. P. v S., kde prišiel, podpísal predpripravené doklady, za nič neplatil, takým spôsobom sa stal majiteľom tejto spoločnosti, ktorá sa neskôr pomenovala na pokyn U. T. na spoločnosť s názvom X., s.r.o. Na pokyn U. T. boli založené účty na uvedenú spoločnosť vo Q., C. a S., pričom všetky založené doklady k účtom ako aj internetbankingu odovzdal U. T.. Na túto spoločnosť sa začali vykonávať obchody. U. T. robil objednávky, o ktorých nemal vedomosť, nevedel o aký tovar ide, to sa dozvedel až následne, keď mu poslal faktúru za spoločnosť X., s.r.o., ktorá bola bianco bez razitka, bez podpisov na základe tejto objednávky vystavil opätovne faktúru v účtovnom programe I., tú podpísal, opečiatkoval, odovzdal odberateľovi. Obchody zabezpečoval U. T. tak, že objednával telefonicky alebo mailom rôzny chladený alebo mrazený tovar u dodávateľov, o ktorých on nemal žiadnu vedomosť. Neskôr sa z faktúr dozvedel, že išlo o spoločnosti I. I. s.r.o. , Y. X. s.r.o., F. s.r.o., F. s.r.o., ktorí boli dodávatelia, ale ktorých osobne nepoznal, nikdy s nimi nerokoval, toto mal na starosti U. T.. 5. Obchody fungovali tak, že U. T. urobil objednávku, tovar odišiel k odberateľovi, následne prebehli platby na účet, ktoré si U. T. kontroloval, pretože mal prístup k internet bankingu, dodávateľské faktúry vystavoval U. T., ktoré poslal emailom, alebo aj fyzicky v nepravidelných intervaloch doniesol. Celé účtovníctvo iba skompletizoval, založil do šanóna, došlé a odoslané faktúry. Odberateľmi spoločnosti X., s.r.o. boli spoločnosti D. s.r.o., C. C. s.r.o, I., s.r.o., a C. s.r.o., týchto na podnet U. T. aj spoznal. Platby išli bezhotovostne na účet vo vyššie uvedených bankách a prevody realizoval U. T. cez internetbanking, pričom ceny mäsa a výrobkov určoval on, teda U. T., k preprave mäsa a výrobkov sa nevedel vyjadriť, pretože toto zabezpečoval U. T.. X. X., s.r.o. nemala sklady, vozidlá, ani žiadnych zamestnancov, v podstate toto všetko prebehlo cez firmu iba papierovo. Kto bol priamym dodávateľom nevie, vie to zistiť iba z faktúry, ktorú mu dal T.. Ten tvrdil, že tovar ide o dodávateľa s dopravou priamo k odberateľovi, kto bol prepravca nevie uviesť, za prepravu sa nikdy nefakturovalo, tá bola premietnutá v cene tovaru. Účtovníctvo robil na svojom notebooku zn. Y., ktorý pri niekoľkých návštevách použil pán T. Ďalej popísal, akým spôsobom prebiehali obchody, kedy spoločnosť X., s.r.o. predávala s maržou 2 až 3 %, čo určoval pán T.. Tovar spoločnosť nakupovala a následne predávala s DPH, pretože bola platiteľom DPH. Ďalej H. F. uviedol, že z účtov spoločnosti bolo potrebné vyberať hotovosť na pokyn U. T., pretože sú potrebné na zrealizovanie platieb za tovar. Zrealizoval výber peňazí na pobočke, následne odovzdal všetky peniaze U. T.. 6. V súvislosti s prebiehajúcou daňovou kontrolou dane z pridanej hodnoty u daňového subjektu C. C. s.r.o. za zaniknutý daňový subjekt C. D. s.r.o. za zdaňovacie obdobie január až december 2014 boli poskytnuté informácie a dôkazy zo spisu daňovej kontroly na DPH u daňového subjektu C. C. s.r.o. za zdaňovacie obdobie január až december 2014, o čom správca dane vyhotovil úradný záznam z 02.07.2018. Dodávateľ tovaru, ktorý mal daňový subjekt X., s.r.o. dodať daňovému subjektu C. D. s.r.o. bol daňový subjekt F. s.r.o. F.. Za účelom preverenia konania spoločnosti F. s.r.o. predvolal správca dane na vypočutie svedka P. Q., bývalého spoločnosti F. s.r.o. Daňový subjekt X., s.r.o. bol upovedomený o vypočutí svedka, nevyužil byť prítomný pri vypočutí a klásť mu otázky. P. Q. uviedol do zápisnice, že je konateľom spoločnosti F. s.r.o. a týmto sa stal na upozornenie známych, ponuka bola uverejnená na internete, doklady podpísal u notára P.. P., za čo dostal finančné vyrovnanie. Sídlo spoločnosti s.r.o. nepoznal, nikdy tam nebol, spoločnosť za rok 2014 mala obchodovať so železom. K majetku spoločnosti k prenájmu priestorov, k preprave tovaru na motorových vozidlách, k spracovaniu účtovníctva sa nevedel vyjadriť. Takisto k fakturovaným obchodom so spoločnosťou F. s.r.o. Boli predložené doklady daňového subjektu X., s.r.o. W. nad W., ku ktorým sa vyjadril, že predaj tovaru P. Q. nevystavoval, nikdy nevidel, osobne nepodpisoval uvedené faktúry, pečiatku so svojim podpisom dal vyrobiť a odovzdal ju notárovi P.. P.. Či boli faktúry zaúčtované v účtovníctve nevedel uviesť, ani iné skutočnosti ohľadom účtovníctva F. s.r.o. Zo skutočnosťami zistenými pri daňovej kontrole bol daňový subjekt oboznámený pri ústnom pojednávaní dňa 25.01.2018. Zároveň pri ústnom pojednávaní oboznámil kontrolovaný subjekt o pochybnostiach správcu dane, o pochybnostiach o pravdivosti údajov v dokladoch predložených k výkonu daňovej kontroly a vyzval ho, aby tieto pochybnosti hodnoverne odstránil a pravdivosť údajov riadne preukázal. Daňový subjekt na výzvu správcu dane nereagoval, nepredložil žiadne relevantné dôkazy o tom, že došlo k reálnemu nákupu tovaru od spoločnosti X., s.r.o. S ďalšími skutočnosťami zistenými pri daňovej kontrole bol daňový subjekt oboznámený na ústnom pojednávaním dňa 03.07.2018, kde ho zastupoval splnomocnený zástupca subjektu C. D. s.r.o. Ing. N. O., ktorý uviedol, že vzhľadom na to, že nie je oboznámený so situáciou a činnosťou spoločnosti C. D. s.r.o. za rok 2014 žiadal lehotu 15 dní na vyjadrenie. 7. V súvislosti s uvedenými skutočnosťami správca dane poukázal na závery Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-439/04 a C-440/04, podľa ktorého ak dodávka bola uskutočnená platiteľom dane, ktorý nevedel alebo nemohol vedieť, že dotknuté plnenie bolo súčasťou podvodu spáchaného predávajúcim, sa má článok 17 Šiestej Smernice Rady 77/388/EHS zo dňa 17.05.1977 vykladať v tom zmysle, že bráni pravidlu vnútroštátneho práva, podľa ktorého zrušenie kúpnej zmluvy podľa vnútroštátneho občianskeho práva, ktoré postihuje túto zmluvu absolútnou neplatnosťou ako zmluvu, ktorá je v rozpore s verejným poriadkom pre nezákonný dôvod na strane predajcu, má za následok stratu práva na odpočet DPH zaplatenú týmto platiteľom dane. 8. Správa dane na základe vyššie uvedených kontrolných zistení dospel k záveru, že obchodovanie s tovarom uvedeným na faktúre č: XXXXXXXX zo dňa 20.08.2014 od dodávateľa X., s.r.o. za zdaňovacie obdobie 2014 sa neuskutočnilo týmto platiteľnom a dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť za dodanie tovaru, ale mu vznikla povinnosť zaplatiť daň podľa § 69 ods. 2 Zákona o DPH. Na základe týchto skutočností kontrolovanému daňovému subjektu právo na odpočítanie dane vo výške 12 845,66 Eur z faktúry XXXXXXXX zo dňa 20.08.2014 vyhotovenej daňovým subjektom X., s.r.o. nevznikla. Na základe výsledkov z daňovej kontroly správa dane vypracoval protokol zo dňa 14.08.2018 č. XXXXXXXXX/XXXX, ktorý spolu s výzvou zaslal daňovému subjektu na vyjadrenie. Daňový subjekt sa v stanovenej lehote k výsledkom daňovej kontroly vyjadril podaním zo dňa 06.10.2018, v ktorom namietal, že ustanovenie § 24 ods. 1 Daňového poriadku nepredstavuje absolútne dôkazné bremeno daňových subjektov a v tejto súvislosti poukázal na rozsudok NS SR 6Sžf/10/2012 zo dňa 28.11.2012 ako aj na rozsudok Európskeho súdneho dvora vo veci C-354/03 a namietal, že každé plnenie sa musí posúdiť samo o sebe, povaha určeného plnenia v dodávateľskom reťazci nemôže byť zmenená z dôvodu predchádzajúcich alebo nasledujúcich udalostí. V danom prípade správca dane pričítal daňovému subjektu existenciu dôkaznej núdze ohľadne skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno, pričom podľa jeho názoru predložil všetky dôkazy, ktorý mal a mohol disponovať, čím splnil svoju dôkaznú povinnosť a poukázal na rozsudok NS SR 3Sžf/1/2011 z 15.03.2011. 9. Dňa 03.12.2018 sa uskutočnilo ústne pojednávanie vo veci prerokovania a vyjadrenia daňového subjektu k protokolu zo dňa 14.08.2018, o čom bola spísaná zápisnica, čím bolo ukončené dokazovanie a v súlade s ustanovením § 68 ods. 3 Daňového poriadku vydal správca dane dňa 10.12.2018 rozhodnutie, ktorým daňovému subjektu C. C. s.r.o. za zaniknutý daňový subjekt C. D. s.r.o. O. určil za zdaňovacie obdobie august 2014 rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 12 845,66 Eur. Následne žalovaný v rozhodnutí citoval príslušné ustanovenia Daňového poriadku, ako aj zákona č. 222/2004 Z.z. 10. Žalovaný ako odvolací orgán sa ďalej vyjadril k námietkam daňového subjektu v odôvodnení rozhodnutia. K námietke daňového subjektu, že neuznaním odpočítania dane z faktúry porušil správca dane jeho právo vyplývajúce z ustanovenia § 49 a 51 Zákona o DPH, pretože dodávateľ bol v čase realizácie zdaniteľného obchodu registrovaným platiteľom DPH, za dodaný tovar vyhotovil faktúru v zmysle § 71 s náležitosťami podľa § 74 a samotnú realizáciu preukázal aj skladovými príjemkami, evidenciou a zaplatením za tovar. K tejto námietke žalovaný uviedol, že ustanovenia § 49 a 51 Zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a nárok na odpočítanie sa viaže na ich bezpodmienečné splnenie. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť a v prípade, že zdaniteľný obchod podľa faktúry nebol uskutočnený dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie jej zaplatenia nie sú predpokladom pre odpočítanie DPH. Poukázal pritom na rozsudok NS SR 8Sžf/51/2010. Dokazovaním vykonaným správcom dane bolo preukázané, že do reťazca obchodovania s kuracím mäsom boli zapojené subjekty, u ktorých bolo ich konateľmi potvrdené, že nevykonávali ekonomickú činnosť (X., s.r.o., F. s.r.o.), z uvedeného dôvodu nenadobudli právo disponovať s tovarom ako vlastník a logicky toto právo nemohli previezť na iné osoby. Konateľ spoločnosti X., s.r.o. v čase realizovania deklarovaného zdaniteľného obchodu H. F. správcovi dane na ústnom pojednávaní 03.10.2017 nevedel uviesť dodávateľov tovaru, ktorí mali kontrolovanému daňovému subjektu dodať tovar, správca dane potom, čo požiadal o súčinnosť orgány činné v trestnom konaní mal k dispozícii informácie o vedení trestného stíhania za pokračovací zločin skrátenia dane a poistného podľa § 278 ods. 1 až 4 Trestného zákona vedené proti obvineným U. T., H. X. a H. F. na tom skutkovom základe, že ako členovia organizovanej skupiny v období od júla 2014 do decembra 2015 zabezpečili založenie a ovládanie spoločnosti I.., s.r.o. aby podľa pokynov obvineného U. T. vytvorili fakturačný reťazec deklarujúci nákup a predaj prevažne mrazených kuracích pŕs a iného mrazeného mäsa, syrov a rôzneho iného tovaru, ktorý bol však vykonaný výlučne s cieľom získať neoprávnenú daňovú výhodu. Uvedené spoločnosti boli založené na plnenie funkcie tzv. nárazníkových spoločností, pričom tieto spoločnosti nevykonávali žiadnu podnikateľskú činnosť. Obvinený U. T. v mene týchto spoločností vyhotovoval faktúry, ktorými mali tieto spoločnosti predávať ten istý tovar nadobudnutý z ČR od spoločnosti O. plus, s.r.o., Y. s.r.o. a T. B. s.r.o. H. F. pri výsluchu orgánom činným v trestnom konaní uviedol, že spoločnosť X., s.r.o. bola riadená U. T. a obchody sa realizovali na jeho pokyny. X. X., s.r.o. nemala zamestnancov, nemala sklady ani vozidlá, všetky obchody prebehli cez firmu X., s.r.o. iba papierovo. Objednávky, dodávateľské a odberateľské faktúry vyhotovoval U. T., ktorý realizoval aj bezhotovostné platby, určoval ceny mäsa a maržu. 11. Správca dane nahliadol aj do spisu z daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty vykonávanej u daňového subjektu C. C. s.r.o. za zdaňovacie obdobia január až december 2014, z ktorého zistil, že podľa evidencie DPH zaslaných miestnym príslušným správcom dane daňovému subjektu X., s.r.o. dodávateľom tovaru, ktorý mala spoločnosť X., s.r.o. dodať spoločnosti C. D. s.r.o. bola spoločnosť F. s.r.o. X. P. Q., konateľ spoločnosti F. s.r.o. v čase od 01.04.2014 do 23.10.2014 uviedol, že konateľom spoločnosti sa stal na upozornenie známych, ponuka bola uverejnená na internete, doklady podpísal u notára P.. P., za čo dostal finančné vyrovnanie. X. spoločnosti F. s.r.o. nepozná, nikdy tam nebol, k vykonávaniu ekonomickej činnosti F. s.r.o. za rok 2014 sa vyjadril, že malo ísť o kúpu a predaj železa, prípadne iný druh tovaru, ktorý nepoznal, fakturovaným obchodom so spoločnosťou X., s.r.o. nič nevedel, ani o aký druh tovaru išlo a kto bol dodávateľom tovaru do spoločnosti F. s.r.o. Nepoznal nikoho z odberateľskej spoločnosti X., s.r.o. E. faktúry pre X., s.r.o. za predaj tovarov nevystavoval, osobne nepodpisoval, pečiatku, ktorú dal vyrobiť odovzdal notárovi P.. P.. Na základe zistených skutočností spoločnosti F. s.r.o. nevykonávala reálnu ekonomickú činnosť a plnila úlohu bieleho koňa, ktorý je súčasťou reťazca dodávateľov, ktorý vystavujú faktúry za účelom započítania dane. 12. Z výsledkov a záverov daňovej kontroly vykonanej u dodávateľa daňového subjektu X., s.r.o. vyplynulo, že mu vznikla povinnosť platiť daň z faktúr vystavených pre daňový subjekt C. D. s.r.o. z titulu jeho uvedenia na faktúrach, nie však z titulu uskutočnenia zdaniteľných obchodov, pretože vykonaným dokazovaním u dodávateľov a subdodávateľov nebolo preukázané uskutočnenie zdaniteľných obchodov, pri ktorých vzniká daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 Zákona o DPH v znení neskorších predpisov a jej následná možnosť uplatnenia práva na odpočítane dane v zmysel § 49 a 51 Zákona o DPH. 13. Daňový subjekt v odvolaní poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-439/04 a C-44/08 Axel Kittel, ktorý sa okrem iného zaoberá zdaniteľnými obchodmi zaťaženými podvodmi a vedomou alebo nevedomou účasťou platiteľov dane z pridanej hodnoty na týchto podvodov s DPH. Podľa záverov uvedeného rozsudku, ak sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že dodávka je uskutočnená pre platiteľa, ktorý vedel alebo musel vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, prináleží vnútroštátnemu súdu, aby odmietol priznanie práva na odpočet tomuto platiteľovi dane. Čo sa týka vedomosti daňového subjektu o tom, že svojim konaním sa podieľal na obchodnom reťazci s cieľom získať daňovú výhodu žalovaný poukázal na výpovede svedkov a to konateľov spoločnosti X., s.r.o. a F. s.r.o., ktoré boli za tým účelom umelo vytvorené a boli len fiktívnym článkom obchodného reťazca. Uvedené skutočnosti podľa odvolacieho orgánu jednoznačne dokazujú účasť daňových subjektov v reťazci s obchodovaním s mrazeným kuracím mäsom za účelom získania daňovej výhody vo forme nadmerného odpočtu. 14. Podľa žalovaného správca dane neuznal odpočítanie v sume 12 845,66 Eur z faktúry vyhotovenej daňovým subjektom X., s.r.o. na základe vykonaného dokazovania z dôvodu, že dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 Zákona o DPH, preto ani daňovému subjektu C. s.r.o. nemohlo vzniknúť právo na odpočítanie dane podľa § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 1, 2 citovaného zákona. II. Žalobné dôvody 15. Včas podanou žalobu sa žalobca prostredníctvom právnej zástupkyne domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného, ako aj rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie. V žalobe žalobca poukázal na skutkový stav na rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu, ako aj na rozhodnutie žalovaného, pričom považuje rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie Daňového úradu Prešov za nezákonné, nakoľko bol ako účastník administratívneho konania ukrátený na svojich právach a právom chránených záujmoch. Žalobca poukázal na vykonané dokazovanie správcom dane v celom rozsahu tak, ako bolo popísané v rozhodnutí správcu dane, ako aj v rozhodnutí žalovaného. Žalobca v žalobe uviedol, že na základe popísaných skutočností kontrolovanému daňovému subjektu nevzniklo právo na odpočítanie dane vo výške 12 845,66 Eur z faktúr č. XXXXXXXX za zdaňovacie obdobie august 2014 vystavených daňovým subjektom X., s.r.o. 16. Žalobca je toho názoru, že preukázal všetky rozhodujúce skutočnosti potrebné na uplatnenie nároku na vypočítanie DPH z dodávateľských faktúr od spoločnosti X., s.r.o., čím uniesol dôkazné bremeno a závery správcu dane a žalovaného nemajú oporu vo vykonanom dokazovaní. 17. Ďalej žalobca v žalobe poukázal na to, že daňová kontrola na DPH za zdaňovacie obdobie august 2014 bola ukončená doručením protokolu zo dňa 14.08.2018, ktorý bol doručený daňovému subjektu dňa 28.08.2018 spolu s výzvou. Vyrubovacie konanie v zmysle § 68 ods. 1 Daňového poriadku začalo nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou podľa ustanovenia § 46 ods. 8 zákona t. j. 29.08.2018. Kontrolovaný daňový subjekt podal dňa 08.10.2018 písomné vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole z daňovej kontroly DPH vykonanej za zdaňovacie obdobie august 2014 a predložil v ňom svoje pripomienky a vyjadrenie. V žalobe žalobca poukázal na rozsudok NS SR 3Sžf/47/2017, v ktorom sa uvádza, že k výsledkom vyrubovacieho konania správca dane dôjde správnou úvahou, v rámci ktorej sa musí vysporiadať aj s tvrdeniami a dôkaznými návrhmi vznesenými daňovým subjektom v priebehu daňovej kontroly aj vo vyjadrení k protokolu. Žalobca vo svojom vyjadrení k predmetnému protokolu s odvolaním sa na ustanovenie § 24 ods. 1 písm. a) Daňového poriadku uviedol, že preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní, alebo iných podaniach. Ďalej uviedol, že ustanovenie § 24 ods. 1 Daňového poriadku nepredstavuje absolútne dôkazné bremeno daňových subjektov, ale len vymedzuje rozsah ich dôkaznej povinnosti. Z uvedeného ustanovenia vyplýva, že dôkazné bremeno znáša daňový subjekt len ku skutočnostiam, ktoré sám tvrdí. Žalobca vo svojom vyjadrení ďalej poukázal na rozsudok NS SR 6Sžf/10/2012, z ktorého vyplýva, že dôkazné bremeno, ktoré znáša daňový subjekt je limitované ustanovením § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb., teda § 24 ods. 1 Daňového poriadku. Žalobca poukázal na skutočnosť, že bývalý konateľ dodávateľskej spoločnosti H.t F. ako svedok počas výkonu daňovej kontroly vo svojej výpovedi potvrdil, že spoločnosť C. D. s.r.o. nakupovala tovar od spoločnosti X., s.r.o. a že sa s konateľom spoločnosti C. D. s.r.o. osobne poznal a bol osobne prítomný pri niektorých výkladkach tovarov v F.. Uvedený dodávateľ tovar objednaný žalobcom riadne dodal, za predmetné dodávky vystavil predmetné faktúry a tovar bol aj riadne zaplatený. O tom, ako dodávateľ žalobcu nadobudol tovar žalobca nemal žiadnu vedomosť a nemal to ani ako zistiť. 18. Žalobca vo svojom vyjadrení k predmetnému protokolu sa opieral aj o rozsudok Európskeho súdneho dvora vo veci C-354/03, kde sa okrem iného uvádza, že každé plnenie sa musí posúdiť samo o sebe a povaha určeného plnenia v dodávateľskom reťazci nemôže byť zmenená z dôvodu predchádzajúcich alebo nasledujúcich udalostí. Ak dôkazné bremeno z prijatých plnení si nesplnil dodávateľ žalobcu, potom tento bol v dôkaznej núdzi a nie jeho odberateľ, teda žalobca. Ďalej poukázal žalobca na to, že správca dane vo vyrubovacom konaní k poukázaniu daňového subjektu na rozsudok Európskeho súdneho dvora vo veci C-354/03 a rozsudok NS SR 3Sžf/1/2011 uviedol, že správca dane sa pri daňovej kontrole zameral na skutkový stav veci a na realitu vecného plnenia a to vo všetkých vzájomných súvislostiach. 19. Ďalej žalobca uviedol, že zisteniami, ktoré mal správca dane k dispozícií bolo vierohodne preukázané, že predmetné obchody nespĺňajú základné kritéria reálnej obchodnej činnosti, o čom svedčia vykonané výsluchy svedkov a to H. F. ako bývalého konateľa X., s.r.o. a P. Q., bývalého konateľa spoločnosti F. s.r.o. a dôkazy získané v spolupráci s F. PZ NAKA a NJFP. K uvedeným získaným dôkazom, ktoré získal správca dane a žalovaný sa s nimi stotožnil, žalobca uviedol, že výpoveď svedka P. Q. nebola získaná procesne zákonným spôsobom, nakoľko predmetná údajná svedecká výpoveď z 01.03.2016 nebola získaná v procese výkonu daňovej kontroly u žalobcu za zdaňovacie obdobie august 2014 a tiež sa ku nej nemohol kontrolovaný daňový subjekt súčasne aj vyjadriť v súlade s ustanovením § 45 ods. 1 písm. e) Daňového poriadku. Žalobca má za to, že ak daňový subjekt predloží v daňovom konaní pripomienky čo i len spochybňujúce závery správcu dane, nemôže správca dane bez ďalšieho na tieto neprihliadať, ale je jeho povinnosťou podniknúť kroky na odstránenie rozporov. Žalobca vo svojom vyjadrení k protokolu namietal, že správca dane založil kontrolné zistenia najmä na rozporoch vo výpovedí svedkov, ktoré však v rámci vyrubovacieho konania správca dane nevyriešil a žalovaný sa s tým stotožnil. Žalobca má za to, že správca dane v daňovom konaní vo veci, ktorá je predmetom dokazovania musí dôkaz zabezpečiť tak, aby mohol kontrolovaný daňový subjekt k tomuto sa vyjadriť zákonne ustanoveným postupom. Žalobca argumentoval, že bez ohľadu na označenie účastníkov konania o svedeckú výpoveď ide vždy, keď osoba rozdielna u daňového subjektu oznamuje správcovi dane konkrétne poznatky vzťahujúce sa k daňovému subjektu a jej výsluch je vykonaný za účelom získania týchto poznatkov. Informácie, ktoré správca dane získal z informačného systému FSSR nie je možné považovať za dôkazný prostriedok. 20. Žalobca ďalej uviedol, že správca dane v predmetnom prípade nezistil, že daň nebola priznaná a odvedená štátu. Správcovi dane sa iba nepodarilo preukázať, že daň bola priznaná a odvedená štátu, ale správcovi dane sa nepodarilo preukázať ani to, že daň nebola priznaná a odvedená štátu čo je iný skutkový základ. Skutočnosť, že správca dane a žalovaný má dôvodné pochybnosti ešte neznamená, že jeho závery zodpovedajú realite až do času kým nie sú tvrdenia správcu dane a žalovaného v tomto smere jednoznačne preukázané. Žalobca aj vzhľadom na judikatúru NS SR, je toho názoru, že ohľadne tvrdení, ktoré správca dane uvádza a z ktorých mu vyplývajú pochybnosti na základe ktorých dospel k záverom uvedených v protokole znáša dôkazné bremeno správca dane. 21. Podľa žalobcu konštatovanie správcu dane, ako aj žalovaného je nesprávne. Pokiaľ má správca dane pochybnosti, ešte neznamená, že jeho závery zodpovedajú realite až do času kým nie sú tvrdenia správcu dane v tomto jednoznačne preukázané. Vyvodzovanie absolútnej dôkaznej povinnosti voči daňovému subjektu je podľa žalobcu v rozpore so zákonom. Ďalej žalobca uviedol, že nemôže predpokladať, že u niektorých dodávateľov a jeho subdodávateľov by mal nadštandardne zabezpečovať dôkazy o zdaniteľnom plnení pre prípad, že u týchto dodávateľov nebude evidencia riadne vedená. Dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne. Žalobca ďalej uviedol, že nesúhlasí s tvrdením správcu dane a žalovaného, že ako daňový subjekt bol poučený, že v prípade, ak nepredloží všetky dôkazy preukazujúce splnenie všetkých podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane z dodávky tovarov a nepreukáže, že dodanie deklarovaných tovarov dodala reálne spoločnosť X., s.r.o., že z tejto deklarovanej spoločnosti reálne vznikla daňová povinnosť, čo je niečo, čo nemôže daňový subjekt preukázať a k uvedenému uviedol žalobca, že takáto požiadavka správcu dane na preukázanie niečoho, čo nemôže kontrolovaný daňový subjekt predložiť a to konkrétne dôkazy za svojho dodávateľa, nemôže byť ani dôkazným bremenom kontrolovaného daňového subjektu, teda ani nemôže byť dôkazným bremenom žalobcu. Skutočnosť, že dodávateľ žalobcu, resp. subdodávateľ jeho dodávateľa nepredložil správcovi dane svoje účtovníctvo samo o sebe nič nepreukazuje a taktiež sú to veci, ktoré daňový subjekt nedokáže ovplyvniť, nakoľko na tieto skutočnosti nemá žiadny dosah. 22. Žalobca považoval odôvodnenie rozdielu v kontrolovanom zdaňovacom období august 2014 v rozhodnutí o daňových orgánov za nedostatočné. K jednotlivým faktúram obsahuje rozhodnutie správcu dane a žalovaného len všeobecné odôvodnenie bez uvedenia konkrétnych skutočností vzťahujúce sa na jednotlivé dodávateľské faktúry - obchody. Žalobca sa domnieva, že správca dane aj žalovaný mal odôvodniť svoj postup pri určení rozdielu dane a to vo vzťahu ku každej jednotlivej faktúre - obchodu konkrétne a určito. Žalobca vo svojom vyjadrení konštatoval, že správca dane aj žalovaný svoje zistenia založili najmä na rozporoch vo výpovediach svedkov a to H. F. a P. Q.. Pokiaľ správca dane uviedol, že so skutočnosťami zistenými pri tejto daňovej kontrole bol žalobca oboznámený na ústnom pojednávaní 25.01.2018 a odvolával sa na zistenia, ktoré získal v súvislosti s vykonanou daňovou kontrolou DPH u daňového subjektu X., s.r.o. žalobca tvrdí, že vypočutie svedka P. Q., bývalého konateľa F. s.r.o. takéto skutočnosti neboli potvrdené a tento nepotvrdil dodávky predmetného tovaru pre spoločnosť X., s.r.o., ktorý mal byť predmetom ďalšieho predaja pre žalobcu. Žalobca však nedisponuje predmetným protokolom a nemal možnosť sa tohto výsluchu zúčastniť a svedkovi klásť otázky, pričom nebol účastníkom daného konania. K uvedenému žalobca uviedol, že nakoľko ide o protokol, ktorý sa týka iného daňového subjektu je žalobca toho názoru, že sa naň vzťahuje daňové tajomstvo a preto skutočnosti a závery uvedené v tomto protokole nie je možné použiť v rámci predmetnej daňovej kontroly, nakoľko by došlo k porušeniu a vyzradeniu daňového tajomstva. 23. Keďže žalobca nedisponuje predmetným protokolom, ani predmetnou zápisnicou a nemal možnosť sa tohto výsluchu zúčastniť a svedkovi otázky klásť, nakoľko nebol účastníkom daného konania, žalobca považuje tento dôkaz za nezákonný a nepoužiteľný v predmetnom daňovom konaní. Zároveň poukazuje na čl. 48 ods. 2 Ústavy SR a na jeho znenie. Žalobca má za to, že ak správca dane rozhodne v neprospech daňového subjektu, pretože daňový subjekt nepreukázal svoje tvrdenie z dôvodu neunesenia dôkazného bremena, potom taký záver predpokladá, že správca dane riadne a úplne vykonal dôkazy a umožnil daňovému subjektu využiť jeho práva, ktoré mu zákon poskytuje. Preto sa žalobca domnieva, že správca dane nemôže uvedené informácie, ktoré získal z nahliadnutia do spisu iného daňového subjektu považovať za dostatočný dôkaz vo veci posúdenia uskutočnenia zdaniteľného plnenia, ku ktorému sa nemohol kontrolovaný daňový subjekt súčasne aj vyjadriť a nie byť s ním len oboznámený ako to vykonal správca dane. Žalobca uviedol, že v obchodnej praxi sú bežným javom reťazové obchody s tovarom. Pri reťazových obchodoch ide vždy o dodanie toho istého tovaru medzi viacerými tuzemskými podnikateľmi, alebo podnikateľmi z iného členského štátu, pričom tovar sa prepraví od prvého dodávateľa priamo k poslednému odberateľovi. V zmysle uvedeného pri reťazových obchodoch, kde na obchode sa zúčastňuje viacero daňových subjektov sa vykládka realizuje vždy u konečného odberateľa v tomto prípade je to F., čo nie je v rozpore so zákonom o DPH. Naopak je to v súlade s týmto zákonom, pričom konečný odberateľ mal zákonnú povinnosť nahlásiť vykládky tovarov do systému zásielky v zmysle zákona č. 39/2007. Žalobca nesúhlasí ani so závermi daňových orgánov, že správca dane vlastným preverovaním zistil dôkazy, ktoré spochybnili nadobudnutie tovaru od dodávateľa, teda X., s.r.o. a tým pádom spochybnil právo na odpočítanie dane z uvedeného tovaru, pričom prechod vlastníckeho práva je možný len na základe zhodných prejavov vôle dvoch zmluvných strán. Tovar žalobcovi bol dodaný na základe zmluvy. Tvrdenie správcu dane aj žalovaného, že žalobca nenadobudol tovar od deklarovaného dodávateľa znamená, že správca dane tvrdí, že predmetná kúpna zmluvy, resp. kúpne zmluvy sú neplatné a že žalobca nadobudol tovar od inej spoločnosti, čo sa preukázateľne nestalo. Správca dane ani žalovaný sa v tomto prípade nevysporiadali s právnou rovinou nadobudnutia vlastníckeho práva k dodaniu tovaru, že tovar bol nadobudnutý a bol predmetom ďalšieho predaja žalobcom správca dane ani žalovaný vôbec nespochybnili. V zmysle uvedených skutočností preto žalobca nesúhlasí s tvrdením správcu dane a žalovaného, že kontrolovaný daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno, nakoľko správca dane pripísal kontrolovanému daňovému subjektu dôkaznú núdzu zo skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno, zároveň opätovne poukázal na čl. 48 ods. 2 Ústavy SR, ako aj na § 45 ods. 1 písm. e) Daňového poriadku, pričom vyslovil domnienku, že správa dane nemôže informácie, ktoré získal z informačného systému FR SR považovať za dostatočný dôkaz vo veci posúdenia uskutočnenia zdaniteľného plnenia, ku ktorému sa nemohol kontrolovaný daňový subjekt súčasne aj vyjadriť. 24. Žalobca ďalej argumentoval tým, že v prípade zmeny, že spoločnosť X., s.r.o. zanikla v dôsledku zlúčenia so spoločnosťou F. s.r.o. dňa 25.10.2016, ktorá bola vymazaná dňa 04.11.2016 v dôsledku zlúčenia so spoločnosťou T. s.r.o. teda ktorá nastala, ktorá nastala na strane spoločnosti ako dodávateľa kontrolovaného daňového subjektu - žalobcu je niečo, na čo nemá a ani nemal žalobca - kontrolovaný daňový subjekt dosah a čo ani nemôže ovplyvniť. Táto skutočnosť nič relevantné nepreukazuje hlavne vzhľadom nato, že tieto skutočnosti nastali až po období kedy boli jednotlivé obchody dávno zrealizované bez toho, aby v týchto prípadoch nejakým spôsobom konal za spoločnosť konateľ právneho nástupcu jeho dodávateľa. sa nevzťahuje na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľov a dodávateľových subdodávateľov. 25. Žalobca sa nestotožnil so záverom správcu dane, ani žalovaného, že bolo preukázané, že žalobca neprijal opatrenia, ktoré je možno po ňom požadovať, aby zaistil so svojim plnením nestane sa súčasťou podvodu. Daňové orgány sa vo svojich rozhodnutiach opierajú o výpovede obvinených, ktoré správcovi dane poskytlo Prezídium PZ, NAKA a NFJ a na základe výzvy na poskytnutie súčinnosti pre výkon daňovej kontroly u daňového subjektu C. D. s.r.o. za zdaňovacie obdobie január až december 2014, ktorého právnym nástupcom je žalobca. Dňa 21.12.2017 bola správcovi dane doručená odpoveď, v ktorej sa uvádza, že je vedené trestné stíhanie pre pokračovací trestný čin skrátenia dane a poistného podľa § 276 ods. 1, 4 Trestného zákona, z ktorého sú obvinení U. T., H. X. a H. F.. F. správca dane vo svojom rozhodnutí uviedol, že správcovi dane boli doručené aj zápisnice o výsluchu obvineného H. F., z ktorého žalovaný a správca dane citovali určité odpovede obvineného, k tomuto žalobca uviedol, že trestné konanie a daňové konanie sú samostatné konania, ktoré prebiehajú tak, aby jedno konanie bolo podmieňované konaním druhým. Každé s nich má vlastné procesné pravidlá, celkový je predmet konania a predovšetkým vlastné skutkové podstaty podvod v zmysle Daňovej judikatúry má odlišnú skutkovú podstatu ako aj iné pravidlá posudzovania než Trestný zákon. 26. Žalobca pre úplnosť uviedol, že o tom, že dodávateľ žalobcu bol alebo mohol byť zapletený do podvodu na DPH sa žalobca dozvedel až následne a nemal žiadne vedomosti o týchto skutočnostiach v čase, keď reálne vykonávali obchodnú činnosť so svojim dodávateľom v danej dobe. Opätovne žalobca poukázal na rozhodnutie ESD v spojených veciach C-439/04 a C-440/04, pričom citoval vyňatú časť z uvedeného rozsudku, že v prípade, že dodávka bola uskutočnená platiteľom dane, ktorý nevedel alebo nemohol vedieť, že dotknuté plnenie bolo súčasťou podvodu spáchaného predávajúcim sa má čl. 17 Šiestej smernice 77/388 o zosúladení predpisov členských štátov týkajúcich sa dane z obratu zmenenej a doplnenej smernicou 95/7 vykladať v tom zmysle, že bráni pravidlu vnútroštátneho práva, podľa ktorého zrušenie podľa Občianskeho práva, ktoré postihuje túto zmluvu, ktorá je v rozpore s verejným poriadkom, pre nezákonný dôvod na strane predajcu má za následok stratu práva na odpočítanie DPH zaplatenú týmto platiteľom. Z uvedenej judikatúry tiež vyplýva, že možno len výnimočne odmietnuť nárok na odpočítanie dane a to osobe, ktorá vedela alebo mala vedieť, že sa svojim nákupom zúčastňuje plnenia, ktorý je súčasťou podvodu. K uvedenému žalobca argumentoval, že správca dane ani žalovaný nepreukázali, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že je súčasťou podvodu a ani správca dane, ani žalovaný túto skutočnosť nepreukázal. Žalobca poukázal na to, že je povinný overovať si, či poskytovateľ zdaniteľného plnenia si plní svoje povinnosti a podobne sa zaoberal aj rozhodnutím SD EÚ vo veci C-80/11 a dospel k záveru, že správca dane nemôže odmietnuť priznať nárok na odpočítanie dane z dôvodu, že sa príjemca zdaniteľného plnenia neuistil, či vystaviteľ faktúry na tovar, na ktorý je uplatnení nárok na odpočet bol v postavení povinnej k dani, ktorá mala k dispozícii dotknutý tovar a bola schopná tento tovar dodať a či si plnil svoje povinnosti ohľadne podania daňových priznaní a úhrady DPH... Žalobca sa domnieva, že neporušil ustanovenie § 49 ods. 1, 2 zákona o DPH a považuje záver správcu dane a žalovaného za nesprávny a predčasný. Poukázal opätovne na rozsudok NS SR 6Sžf/10/2012 z 28.11.2012 ohľadom dôkazného bremena. 27. Žalobca uviedol v závere žaloby, že nesúhlasí so závermi správcu dane a žalovaného uvedenými v napadnutom rozhodnutí. Správca dane a žalovaný svoje závery vyvodili na základe dôkazov a tvrdení, ktoré neboli vyhodnotené vo vzájomnej súvislosti s inými predloženými dôkazmi a bez prihliadnutia na všetko čo v priebehu daňovej kontroly vyšlo najavo. Tvrdenie daňových orgánov nemá oporu vo vykonanom dokazovaní, správca dane neuniesol dôkazné bremeno ohľadne ním tvrdených skutočností, navyše v rozhodnutí správca dane neuviedol skutočnosti, ktoré zistil zo svojej inej kontrolnej činnosti, ktoré sú predmetom daňového tajomstva a tiež výpoveď pána P. Q. zistenú v rámci inej daňovej kontroly označil za výpoveď svedka aj napriek tomu, že kontrolovaný daňový subjekt sa nemohol tejto výpovede či výsluchu svedka zúčastniť a využiť svoje právo klásť svedkovi otázky, takže tento dôkaz bol získaný nezákonným spôsobom a je pre toto konanie nepoužiteľné ako dôkaz získaný v rozpore so zákonom. 28. Žalobca je toho názoru, že právo na odpočet dane si uplatnil v súlade s príslušnými právnymi predpismi a splnil všetky zákonného podmienky na jeho priznanie, pričom uviedol, že správca dane ako aj žalovaný porušili príslušné ustanovenia Daňového poriadku, ktoré vymenoval. Podstatným spôsobom porušil správca dane ustanovenia o vedení daňového konania - dokazovania, keď neumožnil žalobcovi sa zúčastniť výsluchu svedka P. Q.. Žalobca má za to, že je dôležité, aby boli zachované práva daňového subjektu t. j. žalobcu pri vykonaní dôkazov a hlavne to, aby žalobca mal právo byť prítomný pri vykonávaní a získavaní informácii a to za účelom bránenia sa, uplatňovania svojich práv a kontroly správnosti priebehu získania informácií a správnosti zachytenia, ktoré majú byť použité v daňovom konaní. Správca dane nesprávne posúdil splnenie podmienok na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1, 2 a § 51 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH, viedol konanie v rozpore s príslušnými ustanoveniami Daňového poriadku a preto správca dane nezákonne nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie dane, čím ho ukrátil na jeho zákonných právach a právom chránených záujmoch. Zároveň žalobca v žalobe podal návrh na odklad vykonateľnosti. III. Vyjadrenie žalovaného 29. K podanej žalobe sa písomným stanoviskom zo dňa 27.09.2019 vyjadril žalovaný, ktorý zotrval na skutkových a právnych okolnostiach uvedených v rozhodnutí a navrhol žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. 30. K vyjadreniu žalovaného sa vyjadrila právna zástupkyňa žalobcu a to písomným podaním zo dňa 04.11.2019 s tým, že žalobca sa nestotožnil s vyjadrením žalovaného a trvá na podanej žalobe v celom rozsahu. 31. Správny súd uznesením pod sp. zn. 2S/37/2019-59 rozhodol dňa 17.10.2019 o zamietnutí návrhu žalobcu na priznanie odkladného účinku správnej žaloby. IV. Závery správneho súdu 32. Dňa 01.07.2016 nadobudol účinnosť Správny súdny poriadok (ďalej len S.s.p.), v zmysle ktorého sa správny súd v predmetnom konaní riadil. 33. Podľa § 2 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. S.s.p., v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 34. Podľa § 2 ods. 2 citovaného zákona, každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 35. Podľa § 177 ods. 1 S.s.p., správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 36. Podľa § 178 ods. 1 S.s.p., žalobcom je fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá o sebe tvrdí, že ako účastník administratívneho konania bola rozhodnutím orgánu verejnej správy alebo opatrením orgánu verejnej správy ukrátená na svojich právach alebo právom chránených záujmoch. 37. Podľa § 180 ods. 1 S.s.p., žalovaným je orgán verejnej správy, ktorý rozhodol o riadnom opravnom prostriedku, ak je žalobcom fyzická osoba alebo právnická osoba. Ak osobitný predpis nepripúšťa riadny opravný prostriedok, žalovaným je orgán verejnej správy, ktorý vydal rozhodnutie alebo opatrenie. 38. Z ustanovenia § 190 S.s.p. vyplýva, že ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne. 39. Predmetom preskúmania je v tomto konaní rozhodnutie žalovaného č. XXXXXXXXX/XXXX, ktorým žalovaný ako odvolací orgán dňa 18.04.2019 rozhodol tak, že prvostupňové rozhodnutie správcu dane, ktorým správca dane určil podľa § 68 ods. 5 až 6 Daňového poriadku rozdiel v sume 12 845,66 Eur na DPH za zdaňovacie obdobie august 2014, nepriznal nadmerný odpočet žalobcovi v sume 402,57 Eur a vyrubil mu daň v sume 12 443,09 Eur žalovaný potvrdil. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného v spojení s rozhodnutím správcu dane v rozsahu a z dôvodov uvedených v žalobe, oboznámil sa s obsahom administratívneho spisu, vypočul právnu zástupkyňu žalobcu a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. 40. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 41. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 42. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 43. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 44. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 45. Podľa § 25 ods. 1 daňového poriadku každý je povinný vypovedať na účely správy dani ako svedok o dôležitých okolnostiach, ak sú mu známe; musí vypovedať pravdivo a nič nezamlčať. Správca dane môže svedkovi uložiť povinnosť, aby sa dostavil osobne a vypovedal; ak sa svedok nedostaví, správca dane môže postupovať podľa § 20. 46. Podľa § 25 ods. 4 daňového poriadku, ak vypovedá svedok, daňový subjekt alebo jeho zástupca má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky. Správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu. 47. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 48. Podľa § 46 ods. 2 daňového poriadku, ak sa vykonáva daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti, daňová kontrola je začatá v deň spísania zápisnice o začatí daňovej kontroly alebo v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, kontrolované zdaňovacie obdobie. Správca dane v oznámení urči aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. 49. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH (prvá veta) daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. 50. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 51. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 52. Podľa § 51 ods. l písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa §49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 53. Podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH predpisov platiteľ, ktorý dodáva tovar alebo službu v tuzemsku, je povinný platiť daň, ak tento zákon neustanovuje inak. 54. Správny súd sa v prvom rade zaoberal námietkou žalobcu, že zo strany žalovaného a správcu dane došlo k vydaniu nezákonných rozhodnutí na základe nezákonné získaných dôkazov. 55. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a dokladmi k nim. 56. Správny súd reagoval na podstatné námietky uvádzané žalobcom v žalobe. Konštatoval, že dôkazné prostriedky uvedené v ustanovení § 24 ods. 4 daňového poriadku sú vymenované nie taxatívnym spôsobom, to znamená, že okrem týchto dôkazných prostriedkov správca dane je oprávnený využiť aj ďalšie dôkazy na preverenie a objasnenie skutočností, ktoré sú rozhodujúce pre správne určenie dane. Podmienkou je, aby tieto dôkazy boli získané v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Takýmito dôkaznými prostriedkami sú aj výpovede svedkov v iných daňových konaniach, resp. informácie FR SR a orgánov činných v trestnom konaní. 57. Nedôvodná je námietka žalobcu, že správca dane porušil prejednaciu zásadu podľa čl.48 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky a § 24 ods. 2 Daňového poriadku a neumožnil mu vyjadriť sa ku všetkým vykonaným dôkazom, ako aj z obsahu administratívneho spisu žalovaného nesporne vyplýva, že správca dane žalobcu dňa 25.01.2018 oboznámil so skutočnosťami zistenými pri daňovej kontrole (zápisnica č. XXXXXXXXX/XXXX), teda aj informácie o vykonanom dokazovaní a vyzval ho, aby v súvislosti s pochybnosťami správcu dane o pravdivosti údajov v dokladoch predložených k výkonu daňovej kontroly pochybnosti hodnoverne odstránil a pravdivosť údajov riadne preukázal v zmysle ustanovenia § 45 ods. 2 písm. e) Daňového poriadku. Žalobca svoje právo vyjadriť sa k uvedeným zisteniam a vykonaným dôkazom nevyužil a správcovi dane nepredložil žiadne vyjadrenie a nejasnosti neodstránil. 58. Pokiaľ žalobca v žalobe poukazuje na rozhodnutie ESD - rozsudky č-354/03, C-80/11, C-142/11 a NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2011, podľa názoru správneho súdu tieto opatrenia môžu byť požadované len v rozumnej miere. 59. Pokiaľ žalobca namietal, že nebol upovedomený o výsluchu svedkov vykonávaných v rámci daňovej kontroly u iného daňového subjektu (v tomto prípade X. s.r.o.) nebolo povinnosťou správcu dane ho upovedomiť, ale bol povinný s takto získaným dôkazom žalobcu oboznámiť, čo správca dane urobil dňa 25.01.2018. 60. K námietkam žalobcu vo vzťahu k hodnoteniu dôkazov správcu dane a žalovaného a k zistenému skutkovému stavu správny súd uviedol, že zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne súm v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži na následné verifikácie skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy, ktoré má v priebehu konania k dispozícii. 61. Ako vyplýva z ustanovenia § 74 ods. 2 Daňového poriadku, odvolací orgán preskúma napadnutie rozhodnutie v rozsahu požadovanom v odvolaní, ak výjdu pri preskúmavaní najavo skutkové či právne okolnosti účastníkom konania neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výkon rozhodnutia, odvolací orgán na ne pri rozhodovaní prihliadne. Odvolací orgán nie je viazaný len návrhmi účastníkov konania a môže zmeniť odvolaním napadnuté rozhodnutie aj v jeho neprospech. V rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania, alebo toto doplnenie, alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty. 62. K námietkam žalobcu vo vzťahu k hodnoteniu dôkazov správcu dane a žalovaného a k zistenému skutkovému stavu správny súd uvádza, že zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne súm v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži na následné verifikácie skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť či dôkaznú silu či schopnosť vrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy, ktoré má v priebehu konania k dispozícii. 63. Správny súd preskúmaním napadnutého rozhodnutia žalovaného, ako aj rozhodnutia správcu dane a obsahu administratívneho spisu dospel k záveru, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí podrobne popísal zistený skutkový stav, dôkazy, ktoré nadobudol správca dane v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania a tieto aj riadne vyhodnotil a vysporiadal sa aj s námietkami žalobcu uvedenými v odvolaní. Rozhodnutie podľa správneho súdu spĺňa zákonom požadované kritéria a preto námietka žalobcu, že sa nevysporiadal žalovaný s odvolacími námietkami podľa predstáv žalobcu nemôže byť dôvodov na vyslovenie nezákonnosti takéhoto rozhodnutia. 64. Čo sa týka žalobných námietok žalobcu ohľadom získania dôkazných prostriedkov z iných daňových kontrol správny súd poukazuje na to, že v rozhodnutí tak správcu dane, ako aj žalovaného je podrobne popísaný ako už súd uviedol skutkový stav, pričom ohľadom namietanej výpovede svedka pána P. Q. daňový subjekt X., s.r.o. W. nad W. bol upovedomený o vypočutí svedka listom zo dňa 26.02.2016, daňový subjekt nevyužil právo byť prítomný pri vypočutí svedka a klásť mu otázky. Tento listinný dôkaz bol použitý z inej daňovej kontroly, preto námietka žalobcu, že nebol na uvedenú výpoveď svedka prizvaný je podľa názoru správneho súdu bezpredmetná, pretože sa nejednalo o taký úkon, na ktorý by bol právny zástupca, resp. žalobca pozvaný. K uvedenej námietke reagoval správny súd v bode 57 tohto rozsudku. 65. Správny súd ďalej poukazuje na tú skutočnosť, že žalobca nepredložil v rámci daňovej kontroly také dôkazy, ktorými by preukázal, že zdaniteľný obchod sa reálne uskutočnil tak, ako ho deklaroval na faktúre od dodávateľa X., s.r.o. a preto jeho námietky, že preukázal všetky rozhodujúce skutočnosti potrebné na uplatnenie nároku na odpočítanie dane z faktúry od dodávateľa považuje správny sú za neopodstatnené. 66. Predloženie riadne zaúčtovaných dokladov je len jednou z hmotnoprávnych podmienok na uznanie I nároku na odpočítanie dane, samotné faktúry, kúpne zmluvy, CMR, evidencie DPH a iné doklady však ešte nepreukazujú, že vzniklo právo na odpočítanie dane. Technicky je totiž možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie bez ohľadu na to, či takéto plnenie skutočne bolo poskytnuté. Daňové doklady musia byť odrazom reálneho plnenia. Dôkazné bremeno je v daňovom konaní zásadne na strane daňového subjektu, ktorý je iniciátorom odpočítania dane. Jeho povinnosťou je preukázať, že si nárok uplatňuje dôvodne a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu i skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty í uznaný ( napr. rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011). 67. Judikatúra Najvyššieho súdu SR ( 5SŽ-o-KS 29/2005, 5Sžf/97/2009, 8Sžf/51/2010 alebo 8Sžf/9/2012) potvrdzuje, že ak správca dane spochybní reálnosť (preukázateľnosť) uskutočnenia zdaniteľných obchodov, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k vynaloženiu výdavkov skutočne na jeho strane došlo. Ak totiž daňovník reálne nepreukáže uskutočnenie zdaniteľného plnenia, je vecou jeho podnikateľského rizika, aby znášal dôsledky tohto konania. Pri uzatváraní obchodov si mal dostatočne zistiť a overiť dôveryhodnosť svojho zmluvného partnera, inak sa vystavuje riziku neuznania takýchto výdavkov za daňové výdavky zo strany daňových orgánov (z rozsudku Najvyššieho súdu SR 8Sžf/9/2012). 68. Podľa judikatúry súdneho dvora týkajúcej sa výkladu záväzných dokumentov EÚ v oblasti spoločného systému DPH (napr. rozsudok vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, rozsudok vo veci C - 285/11 z 06.12.2012 - Bonik, rozsudok vo veci C-18/13 z 13.02.2014 - Maks Pen), na ktorú poukazuje žalobca, právo zdaniteľných osôb odpočítať DPH zaplatenú na vstupe z nadobudnutých tovarov alebo prijatých služieb dodaných (poskytnutých) inou zdaniteľnou osobou predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH, ktorý bol premietnutý do vnútroštátnej právnej úpravy vykonanej predovšetkým zákonom o DPH. Daňové orgány členských štátov ÉU sú však oprávnené nepriznať uplatnené právo na odpočítanie dane, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Tak je tomu v prípade, ak sa na podvodnom konaní vedome podieľa samotná zdaniteľná osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane, alebo ak vie alebo s ohľadom na všetky okolnosti má vedieť, že sa kúpou tovaru alebo prijatím služby zúčastňuje na plnení, ktoré bolo súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH. Zdaniteľná osoba sa na účely smernice 2006/112 považuje za účastníka na takomto podvode bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech z opätovného predaja tovaru alebo poskytnutia služieb v rámci jej uskutočnených zdaniteľných plnení na výstupe. Právo na odpočítanie dane teda možno zamietnuť iba pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa nadobudnutím tovaru alebo prijatím služieb zúčastňuje na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní (porovnaj napr. rozhodnutia vo veciach C-354/03 Optigen Ltd, C-353/03 Fulcrum Electronics Ltd, C - 484/03 Bond House Systems Ltd). 69. Z judikatúry súdneho dvora tiež vyplýva, že zdaniteľná osoba si nemôže odpočítať DPH, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom (napr. preto, že títo nedisponovali potrebnými zamestnancami, hmotnými prostriedkami a aktívami, že náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve a totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala ako nejasná), avšak znovu až za súčasného splnenia dvoch podmienok, a to, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie a že vzhľadom na objektívne skutočnosti doložené daňovými úradmi zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, pričom prislúcha vnútroštátnemu súdu tieto skutočnosti overiť. Nie je však v rozpore s právom EÚ požadovať, aby daňový subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (napr. C-409/04 Teleos a i., C-499/10Vlaamse Oliemaatschappij, tiež C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling). 70. V zmysle rozhodnutia Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Článok 167, článok 168 písm. a), článok 178 písm. a), článok 220 ods. 1 a článok 226 smernice Rady 2006/112 z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej praxi, v zmysle ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej dane za služby, ktoré jej boli poskytnuté, z hodnoty dane z pridanej hodnoty z dôvodu, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tieto služby alebo jeden z jej poskytovateľov, sa dopustila nezákonnosti a bez toho, aby tento orgán objektívne preukázal, že samotná dotknutá zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. (V tejto veci zo skutkových okolností súd konštatoval zistenie o priamom prevzatí tovaru daňovým subjektom vo vlastnej prevádzkarni od dodávateľa v zmysle faktúr, uistenie sa o kvalite - bod 20 rozhodnutia). 71. V rozhodnutí C-277/14 Súdny dvor EÚ uviedol, že „Ustanovenia šiestej smernice Rady 77/388/ EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu - spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, zmenenej a doplnenej smernicou Rady 2002/38/ES zo 7. mája 2002, sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo veci samej, ktorá zdaniteľnej osobe zamieta právo na odpočet dane z pridanej hodnoty splatnej alebo zaplatenej za tovar, ktorý jej bol dodaný, a to z dôvodu, že faktúru vystavil subjekt, ktorý je potrebné z hľadiska kritérií upravených touto právnou úpravou považovať za neexistujúci subjekt, a že je nemožné určiť totožnosť skutočného dodávateľa tovaru, okrem prípadu, že sa vzhľadom na objektívne skutočnosti a bez toho, aby sa od tejto zdaniteľnej osoby vyžadovali overovania, ktoré jej neprináležia, preukáže, že táto zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené dodanie bolo súčasťou podvodu na DPH, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“ (V tejto veci k skutkovým okolnostiam súdny dvor uviedol, že daňový subjekt tovar a daňové doklady prevzal od subjektu, ktorý bol zistený ako neexistujúci). 72. Najvyšší súd Slovenskej republiky v rozsudku sp. zn. 3Sžf/1/2011 konštatoval, že „Nemožno sa preto stotožniť so záverom žalovaného, ako i krajského súdu v tom, že odvolateľ neuniesol dôkazné bremeno, pričom takýto záver je vyvodzovaný z toho, že odvolateľ nepreukázal skutočnosti ohľadne samotného plnenia subdodávateľov jeho dodávateľov, teda osôb, s ktorými on sám žiadne zmluvy neuzatváral“, tiež uviedol, že „Skutočnosti vymedzené v § 49 ods. 2 písm. a/ a v § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. tvoria dôkazné bremeno daňového subjektu. Z uvedených ustanovení nemožno vyvodiť dôkazné bremeno žalobcu na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa a dodávateľových subdodávateľov. Tieto skutočnosti nemôžu tvoriť dôkazné bremeno daňového subjektu a ani nemôže z týchto skutočností daňový subjekt znášať dôkaznú núdzu. V tejto súvislosti možno poukázať na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených prípadoch C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum Elektronics) a C-484/03 (Bond House), kde súdny dvor vyslovil, že nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platca nevie alebo nemôže vedieť. Každá transakcia musí byť posudzovaná sama osebe a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo následnými udalosťami“. Najvyšší súd preto dospel k záveru, „ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny u dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane“.Tento právny názor najvyššej súdnej autority však možno označiť za ojedinelý a bol prekonaný neskoršou rozhodovacou činnosťou Najvyššieho súdu ako aj Ústavného súdu Slovenskej republiky. 73. Správny súd poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/12/2014 z 18.6.2015, v ktorom Najvyšší súd SR zdôraznil, že dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb zaťažuje daňový subjekt, žalobcu, ktorý zodpovedá aj za to, že vo svojom účtovníctve má doklady vystavené v súlade s ust. § 71 ods. 1 a 2 zákona o DPH. 74. Obdobne Najvyšší súd SR aj v rozhodnutí sp. zn. 1Sžf/46/2016 zo dňa 27.6.2017 uviedol, že „daňovo účtovné doklady ako sú faktúry, dodacie a príjmové listy, potvrdené protokoly o vykonaní prác, či zhotovení diela, prepravné dokumenty, potvrdenia z mýtneho systému a iné, sú na jednej strane významnými dôkaznými prostriedkami pre oblasť súkromného práva, ale na druhej strane ide o listiny s daňovo-právnym charakterom, ktoré sú iba logickým následkom, ktoré vytvárali a formovali obsah a charakter toho ktorého zdaniteľného obchodu, pri realizácií ktorého správca dane absentoval. Preto ak správcovi dane vzniknú pochybnosti, že určitá udalosť (časť) zdaniteľného obchodu sa nezrealizovala, potom je dôkazným bremenom, ktoré má oporu v hore uvedenej zásade poctivého obchodného styku v spojení s pravidlom obozretného podnikania, žalobca ako daňový subjekt v súlade s § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. preukázať, že nielen v spochybnenej časti sa zdaniteľný obchod zrealizoval, ale aj jeho výsledky použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ...“ 75. Správny súd poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/80/2013 zo 14.1.2014 v obdobnej právnej veci, v ktorom Najvyšší súd konštatoval, že „uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane, ktoré právo je spojené s dôkaznou povinnosťou platiteľa dane. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustaľovaná judikatúrou vnútroštátnych súdov na základe judikatúry Súdneho dvora Európskej únie. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Vzhľadom na to, že dodávateľ žalobcu nevedel identifikovať svojich dodávateľov (subdodávateľov žalobcu), pričom nemal ani žiadnych zamestnancov, a jeho účtovníctvo nie je k dispozícii, dodanie služieb žalobcovi je pochybné. Za danej situácie dôkazné bremeno preukázania zdaniteľných plnení zaťažuje žalobcu. Preukázanie zdaniteľných plnení uskutočnených subdodávateľským spôsobom môže byť pre žalobcu problematické, keďže nejde o služby, ktorých výstupom by bol konkrétny hmotný produkt. Avšak je v záujme daňového subjektu, aby nad rámec svojich bežných obchodných potrieb zhromažďoval dôkazy, ktoré môžu preukázať, že k dodaniu služieb skutočne došlo, keďže si uplatnil nárok na odpočet dane.“ 76. Správny súd po preskúmaní veci dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie je jasné, zrozumiteľné, vydané v medziach logickej správnej úvahy, pričom žalovaný sa v dostatočnej miere vysporiadal s námietkami žalobcu, skutkový stav bol zistený v rozsahu dostatočnom pre vykonanie správnych úvah a na základe nich žalovaný dospel podľa správneho súdu k správnym právnym záverom. 77. Námietka žalobcu, že žalovaný sa nevysporiadal s jeho odvolacími námietkami, nebola opodstatnená. Odvolacím námietkam sa žalovaný venoval veľmi podrobne a v samostatnej rozsiahlej časti svojho rozhodnutia a dal na ne odpovede. Reagoval aj na námietky žalobcu majúce oporu v rozhodnutiach Súdneho dvora EÚ. 78. V súvislosti s tvrdením žalobcu o dôkaznom bremene zaťažujúcom v tejto veci správcu dane (žalovaného), keďže žalobca svoju povinnosť splnil predložením dôkazov (dokladov), správny súd uvádza, že daňovým orgánom sa podarilo okolnosti, o ktorých predložené dôkazy svedčili, zásadne spochybniť (prípadne až vylúčiť), a tak pre odstránenie zistených pochybností mal ďalšie dôkazy predkladať opäť žalobca. Žalobca totiž má v súlade s § 24 ods. 1 písm. c) zák. č. 563/2009 Z.z. povinnosť preukázať vierohodnosť evidencií a záznamov a táto povinnosť sa nevyčerpáva prostým predložením listín, ktorých vierohodnosť momentom predloženia ešte správca dane nemal ako spochybniť, pretože pochybnosti vznikli až na základe realizovaných zistení správcu dane. Preto tento spätný prechod dôkazného bremena na žalobcu neodporuje ani zákonu, ani rozhodovacej praxi Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a Súdneho dvora EÚ. Daňový orgán v takej situácii nie je zaťažený povinnosťou, pri zistených pochybnostiach, dokazovať k čomu v obchodnom reťazci reálne došlo, pre účely uplatnenia práva na odpočet dane postačovalo jeho zistenie, že predloženými dôkazmi nebolo preukázané splnenie zákonných podmienok pre odpočet dane. Správny súd sa nedomnieva, že by v takejto situácii bolo zákonnou povinnosťou žalovaného (resp. správcu dane) preukazovať úmyselnú účasť žalobcu na daňovom podvode, ako to interpretoval žalobca s oporou v rozhodnutiach Súdneho dvora EÚ a Najvyššieho súdu Slovenskej republiky. Príčinou stavu, aký bol v tomto konaní zistený, nemusí byť automaticky úmyselné (a z podstaty veci potom už trestnoprávne postihnuteľné) konanie žalobcu, jeho úmyselná účasť v daňovom podvode. 79. Napokon v porovnaní so závermi v niektorých vyššie uvedených rozhodnutiach Súdneho dvora EÚ aj Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, ktoré pracujú s tézou, že k podvodu, chybe došlo medzi subjektmi zoradenými v reťazci s odstupom od daňového subjektu (žalobcu), pričom na tie vzťahy prirodzene daňový subjekt nemá, resp. nemusí mať dosah ani vedomosť o nich, uvádza správny súd, že v skúmanom prípade k určitému defektu došlo aj v poslednom vzťahu, pretože z dôkazov bolo zistené objektívne, že tento zmluvný a tovarový vzťah nemohol existovať v podobe, akú žalobca listinami prezentoval. 80. Správny súd poukázal na to, že na základe výsledkov vykonaného dokazovania, pri ktorom správca dane spochybnil existenciu tovaru a jeho pohybu v reťazci dodávateľov je preto žalobná námietka žalobcu, že správca dane preniesol na neho dôkazné bremeno z dodávateľov neopodstatnená. Správny súd zdôraznil, že pre uplatnenie práva na odpočítanie dane predloženie formálne vyhotovených dokladov je podľa správneho súdu nedostatočné a žalobca v rámci daňovej kontroly nepreukázal, že vynaložil a prijal dostatočné opatrenia, aby zabránil tomu, že sa ocitol v reťazci daňových subjektov s fiktívnymi zdaniteľnými obchodmi zneužívajúcich právo na odpočítanie dane za účelom získania daňovej výhody vo forme nadmerného odpočtu. V tejto súvislosti musí správny súd zdôrazniť, že tak správca dane ako aj žalovaný neuviedli, že sa dopustil žalobca podvodného konania, ale že dostatočným spôsobom nepreukázal, že vynaložil a prijal dostatočné opatrenia, aby zabránil tomu, že sa ocitol v reťazci týchto fiktívnych zdaniteľných obchodov jednotlivých daňových subjektov. 81. K ďalšej žalobnej námietke, že odôvodnenie rozhodnutia správcu dane o rozdiele dane v rozhodnutiach a žalovaného sú nedostatočné, pretože sa nevyjadrovali k jednotlivým faktúram, ale iba všeobecne bez uvedenia jednotlivých skutočností uvádzali závery, pričom podľa žalobcu povinnosťou správcu dane v zmysle ustanovenia § 24 ods. 2 Daňového poriadku je tá skutočnosť, aby nevyhnutné skutočnosti na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie, to však ani podľa správneho súdu neznamená, že správca dane sa musí zaoberať s každým tvrdením daňového subjektu a vykonávať dokazovanie dovtedy, pokým sa nepreukáže tvrdenie žalobcu v daňovom priznaní, pretože daňové konanie nie je konaním vyhľadávajúcim, je teda na správcovi dane, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní a aké závery z vykonaného zrealizovaného dokazovania následne vyvodí. 82. Čo sa týka námietky žalobcu o nezákonnosti zistení, ktoré vychádzajú z daňových kontrol u iných daňových subjektov sa vzťahuje daňové tajomstvo, v tomto konaní nemôže správny súd akceptovať, pretože z ustanovenia § 24 ods. 4 Daňového poriadku vyplýva, že správca dane pri zabezpečovaní dôkazov je obmedzený iba tým, aby získaný dôkaz nebol získaný v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi, pritom žalovaný v odvolacom konaní nezistil, aby niektorý z predložených dôkazov, ktoré správca použil v rámci daňovej kontroly získal v rozpore s citovaným ustanovením. Žalobná námietka žalobcu na jednej strane poukazuje na daňové tajomstvo a na druhej strane namieta, že nebol účastný samotného vypočutia svedkov v úkone, ktorý predchádzajúcej časti namietal, ako nemožno vykonateľný, pretože by bolo ovplyvnené daňové tajomstvo. Podľa správneho súdu žalobca mal možnosť sa ku kontrolným zisteniam správcu dane vyjadrovať pri jednotlivých úkonoch, pričom poukazuje správny súd na ústne pojednávanie dňa 25.01.2018, z ktorého bola spísaná zápisnica č. XXXXXXXXX/XXXX, ku ktorým dôkazom v zmysle § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku uviedol, že skutočnosť, že tovar pre spoločnosť C. s.r.o. dodávali spoločnosti zapojené do organizovanej skupiny sa dozvedeli až vo chvíli, keď bývalých spoločníkov zadržala polícia a prakticky zo zistení finančnej správy. Aj s ďalšími skutočnosťami, ktoré boli zistené v rámci daňovej kontroly bol žalobca oboznámený a to na ústnom pojednávaní dňa 03.07.2018 čo zase vyplýva zo zápisnice o ústnom pojednávaní č. XXXXXXXXX/XXXX. 83. Na základe rozsiahleho vykonaného dokazovania správcom dane boli výsledky vykonanej kontroly uvedené v protokole zo dňa 14.08.2018, ku ktorým výsledkom daňovej kontroly teda uvedených v protokole sa vyjadril žalobca podaním zo dňa 06.10.2018 a námietky k protokolu boli zároveň prerokované s daňovým subjektom dňa 03.12.2018. Preto žalobnú námietku, že sa nemal možnosť vyjadriť ku niektorým kontrolným zisteniam považuje správny súd za neopodstatnenú. 84. K žalobnej námietke, že daňový subjekt nemal vedomosti a nevedel o tom, že svojim konaním sa podieľa v rámci obchodného reťazca s cieľom získať daňovú výhodu na nezákonnom konaní poukazuje správny súd na výpovede jednotlivých svedkov a to konateľov spoločnosti X., s.r.o. pánY. Q., ktorý bol konateľom spoločnosti F., s.r.o., ktoré ako vyplynulo z dokazovania vykonaného správcom dane vznikli za týmto účelom umelo vytvorené a boli len fiktívnym článkom obchodného reťazca. Výsledky a dôkaz, ktorý bol predložený orgánmi činnými v trestnom konaní čo sa týka samotného trestného konania voči H. F., U. T. a H. X., ide o dôkazný prostriedok, ktorý bol získaný v súlade s ustanovením § 24 ods. 4 Daňového poriadku. 85. Čo sa týka európskej judikatúry a poukaz žalobcu na rozsudok ESD vo veci C-354/03 a rozsudok NS SR 3Sžf/1/2011 správny súd poukazuje na to, že správca dane sa pri daňovej kontrole zameral na skutkový stav veci a na realitu vecného plnenia a to vo všetkých vzájomných súvislostiach. Za účelom získania objektívnej pravdy správca dane nepreveroval iba priamych dodávateľov, ale aj subdodávateľov žalobcu a pri tom s poukazom na základné pravidlá DPH, podľa ktorých musia byť dodržané v celom obchodnom reťazci, čo znamená, že najskôr musí byť daň za dodaný tovar do štátneho rozpočtu odvedená a až potom môže dôjsť k odpočítaniu dane. Zisteniami, ktoré mal správca dane k dispozícií bolo vierohodne preukázané, že predmetné obchody nespĺňajú základné kritéria reálnej obchodnej činnosti, o čom svedčia vykonané výsluchy svedkov a to H. F., konateľa spoločnosti X., s.r.o. a P. Q., bývalého konateľa spoločnosti F., s.r.o., ako aj dôkazy získané v spolupráci s prezídiom PZ NAKA NJFP. Žalobca ako daňový subjekt musí byť schopný preukázať nielen dokladmi, ale aj inými dôkazmi, že reálne došlo k fakturovaným obchodom a to práve osobou uvedenou na faktúrach a výkon práva nebol v rozpore so zásadou poctivého obchodného styku, obzvlášť vtedy, ak správca dane preukázateľne spochybnil vierohodnosť a pravdivosť dokladov predložených daňovým subjektom, čo bolo preukázané v rámci daňového konania s výzvou na predloženie dôkazov v zmysle § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku. 86. Z vykonaného dokazovania je podľa správneho súdu zrejmé, že predloženým dokladom absentuje reálny základ a pochybnosti správcu dane o uskutočnení deklarovaných zdaniteľných obchodov sú opodstatnené, pretože ak spoločnosť F. s.r.o. nedodala tovar spoločnosti X., s.r.o., potom spoločnosť X., s.r.o. nemohla dodať predmetný tovar spoločnosti C. s.r.o., teda predchodcovi spoločnosti žalobcu. Samotné uskutočnenie zdaniteľného plnenia je podľa správneho súdu základnou podmienkou pre uplatnenie odpočítania dane. V prípade, ak zdaniteľné plnenie nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry ako aj preukazovanie zaplatenia sumy bezhotovostným stykom, teda sumy uvedenej na faktúre, nie sú predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle príslušných ustanovení Zákona o DPH. Správca dane mal preto právo preveriť podrobne skutkový stav deklarovaného plnenia, avšak nemal povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení. Je na platiteľovi dane, aby predložil také dôkazy, ktoré by hodnoverne potvrdili, že predmetné obchody boli skutočne uskutočnené. Bolo potrebné, aby žalobca ako platiteľ DPH preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči takýchto zdaniteľných plnení, ktoré samé o sebe zneužívajú právo poskytované a vyplývajúce zo zásady neutrality DPH. Dôkazná povinnosť je spojením povinnosti tvrdenia a povinnosti doložiť svoje tvrdenia dôkazmi, preto žalobnú námietku, že dôkaznú povinnosť alebo dôkazné bremeno preniesol správca dane na daňový subjekt nie je pravdou, pritom správny súd poukazuje na závery z rozsudku NS SR 3Sžf/81/2013, podľa ktorého uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu vzhľadom na to, že daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný rozsah dôkazov, ktoré vzhľadom na charakter zdaniteľných obchodov zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane. 87. Správny súd poukazuje na príslušné rozhodnutia NS SR 2Sžf/52/2011, 5Sžf/52/2011 v spojení s rozhodnutím ÚS SR III. ÚS 78/2011, z ktorých vyplýva, že dôkazné bremeno je na daňovom subjekte s poukazom na ustanovenie § 24 ods. 1 Daňového poriadku v znení neskorších predpisov v spojení s § 49 a § 51 Zákona o dani z pridanej hodnoty. Podľa týchto rozhodnutí NS SR a ÚS SR primárne je nevyhnuté uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si so zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty a ktorý si aj tento nárok uplatnil. Preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane preto slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak žalobca ako daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno svoje tvrdenie spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočítanie DPH uznaný správcom dane ako oprávnený. Zároveň správny súd poukazuje ako aj správne orgány vo svojich rozhodnutiach na rozsudok NS SR 5Sžf/97/2009, v ktorom NS SR poukázal na základnú zásadu obchodného práva a to poctivého obchodného styku, ale aj tú skutočnosť, že súčasne základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činnosti, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky podnikania, ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí (poukaz na ustanovenie § 264 Obchodného zákonníka). 88. Žalobnú námietku, ktorú si uplatnila právna zástupkyňa žalobcu na pojednávaní a to poukaz na nález I. ÚS 30/2018 z 30.01.2019 správny súd argumentuje tým, že konečným účelom daňového konania je rozhodnutie o právach a povinnostiach daňového subjektu. Pred jeho vydaním je však nevyhnutné umožniť daňovému subjektu v plnom rozsahu uplatniť svoje procesné práva a to aj s cieľom odstrániť protichodné tvrdenia a postoje správcu dane, ku ktorým tento dospel v daňovej kontrole, ktoré nemá charakter rozhodovací, ale zisťovací. Situácia, keď daňová kontrola de facto nahrádza vyrubovacie konanie pred správcom dane je ústavným súdom posudzovaná ako závažné procesné pochybenie, ktorého procesným dôsledkom mohlo byť nezákonné rozhodnutie. Uvedený záver ústavného súdu v predmetnom náleze Ústavného súdu však nemožno aplikovať na dané konanie, pretože ako už správny súd vyššie uviedol žalobca ako daňový subjekt resp. jeho splnomocnený právny alebo zástupca C. D. s.r.o. boli oboznamovaní počas daňového konania so všetkými skutočnosťami, ktoré zistil správca dane a následne upovedomil žalobcu aj o záveroch správcu dane a zisteniach, ku ktorým sa mohol daňový subjekt v rámci daňovej kontroly vyjadriť. Už vyššie v odôvodnení svojho rozhodnutia správny súd poukázal na uvedené vyjadrenia správcu dane počas daňovej kontroly, ktorých bola spísaná aj ústna zápisnica. Správny súd považuje preto uvedenú žalobnú námietku uplatnenú až na pojednávaní pred správnym súdom za nedôvodnú. 89. Na základe uvedených skutočností a po preskúmaní daňových rozhodnutí správny súd dospel k záveru vyplývajúceho z ustanovenia § 190 S.s.p. a žalobu ako nedôvodnú zamietol, nakoľko dospel k záveru, že rozhodnutia daňových orgánov boli vydané v súlade so zákonom, na základe dostatočne zisteného stavu veci, z ktorého daňové orgány vyvodili správny právny záver, ktorý v rozhodnutiach náležite zdôvodnili. 90. S poukazom na ustanovenie § 167 S.s.p. správny súd rozhodol tak, že náhradu trov konania účastníkom nepriznal vzhľadom k tomu, že žalobca nemal v konaní úspech a žalovaný na náhradu trov konania zo zákona nemal nárok, keďže v danom prípade neboli splnené podmienky podľa ustanovenia § 168 S.s.p. 91. Toto rozhodnutie prijal správny senát pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 S.s.p.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia krajského súdu, ktorú je potrebné podať na Krajský súd v Prešove (§ 443 ods. 2 písm. a/ v spojení s § 444 ods. 1 S.s.p.), a to písomne v dvoch vyhotoveniach. V kasačnej sťažnosti sa musí popri všeobecných náležitostiach (§ 57 ods. 1, 2 S.s.p.) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 S.s.p. sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 1, 2 S.s.p.). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom (§ 449 ods. 1 S.s.p.). Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom, okrem prípadov podľa § 449 ods. 2 S.s.p.