Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Prešov Spisová značka: 3S/42/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 8019200529 Dátum vydania rozhodnutia: 15. 10. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Monika Tobiašová ECLI: ECLI:SK:KSPO:2020:8019200529.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Prešove, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Tobiašovej a členov senátu JUDr. Ingrid Kalinákovej a JUDr. Mariana Hoffmanna, PhD, v právnej veci žalobcu LEGATOs Recovery k.s., so sídlom Mierová 650/56 Bratislava - mestská časť Ružinov 821 05, IČO: 47 256 184, správca konkurznej podstaty úpadcu ST OMEGA s.r.o. v konkurze so sídlom Nám. gen. Štefánika 3, 064 01 Stará Ľubovňa, IČO: 31 702 791, proti žalovanému Daňovému úradu Prešov, pobočka Stará Ľubovňa, Prešovská 1, 064 01 Stará Ľubovňa o preskúmanie zákonnosti oznámenia žalovaného o použití nadmerného odpočtu, zo dňa 10. júna 2019 č. 101405161/2019 na základe všeobecnej správnej žaloby, takto r o z h o d o l : I. Z r u š u j e oznámenie žalovaného o použití nadmerného odpočtu zo dňa 10.06.2019, číslo: 101405161/2019 a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie. II. P r i z n á v a žalobcovi nárok na úplnú náhradu trov konania voči žalovanému. o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania a zhrnutie napadnutého opatrenia žalovaného 1. Z administratívneho spisu žalovaného súd zistil, že Daňový úrad Prešov, pobočka Stará Ľubovňa vydal dňa 10.06.2019 oznámenie o použití nadmerného odpočtu, v ktorom žalovaný oznámil, že v zmysle ustanovenia § 79 ods. 1 a ods. 7 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok) nadmerný odpočet vo výške 8 280,69 EUR, ktorý vznikol na dani z pridanej hodnoty dňa 28.05.2019 vo výške 8 280,69 EUR za zdaňovacie obdobie marec 2019 sa použije na úhradu daňového nedoplatku na dani z pridanej hodnoty vo výške 8 280,69 EUR za zdaňovacie obdobie máj 2011 splatného 20.03.2018, t.j. nedoplatku vzniknutého po vyhlásení konkurzu vyplývajúceho z rozhodnutia č.102499542/2017 zo dňa 04.12.2017. 2. Ďalej z predloženého administratívneho spisu správny súd zistil, že dňa 15.07.2015 pod č. 1160127/2015 vydal žalovaný dodatočný platobný výmer, ktorý nadobudol právoplatnosť dňa 14.03.2016, ktorým žalobcovi nepriznal nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2011 v sume 501.396,69 EUR a určil vlastnú daňovú povinnosť v sume 326.946,02 EUR s rozdielom dane na úhradu v sume 326.946,02 EUR za zdaňovacie obdobie máj 2011, zaviazal žalobcu zaplatiť do 15 dní odo dňa právoplatnosti tohto dodatočného platobného výmeru na účet žalovaného. 3. Rozhodnutím Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky pod č. 230183/2016 zo dňa 04.03.2016, ktoré nadobudlo právoplatnosť dňa 14.03.2016 a vykonateľnosť dňa 30.03.2016 bolo citované rozhodnutie žalovaného v odvolacom konaní potvrdené. 4. Ďalej z predloženého administratívneho spisu správny súd zistil, že dňa 04.12.2017 žalovaný vydal rozhodnutie, ktorým podľa ustanovenia § 155 ods. 1 písm. f) bod 4 Daňového poriadku v znení účinnom do 31.12.2015 v nadväznosti na § 165e ods. 2 Daňového poriadku uložil žalobcovi pokutu vo výške 82.834,20 EUR za správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. g) Daňového poriadku za uplatnenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie máj 2011 vo výške, ktorá je väčšia ako nárok, ktorý si mal právo uplatniť podľa zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Toto rozhodnutie bolo žalobcovi doručené dňa 07.12.2017. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca odvolanie. O podanom odvolaní rozhodlo Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky pod č. 100444409/2018 zo dňa 26.02.2018 tak, že napadnuté prvostupňové rozhodnutie o pokuty za správny delikt potvrdilo. Uvedené rozhodnutie žalovaného o správnom delikte tak nadobudlo právoplatnosť dňa 05.03.2018. II. Argumenty žalobcu v podanej žalobe 5. Vo včas podanej žalobe žalobca namietal nezákonnosť tohto opatrenia žalovaného v súvislosti so započítaním nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty. Napadnuté oznámenie žalovaného považoval žalobca v celom rozsahu za nezákonné a tvrdil, že bol týmto rozhodnutím ukrátený na svojich právach, keďže došlo k zmene výšky daňového nedoplatku vyplývajúceho z predpisov hmotného práva, na základe čoho žiada, aby Krajský súd v Prešove preskúmal zákonnosť uvedeného opatrenia. Žalobca tvrdí, že bol týmto oznámením ukrátený na svojich právach, keďže došlo k zmene výšky daňového nedoplatku vyplývajúceho z predpisov hmotného práva a zániku práva na vyplatenie nadmerného odpočtu. 6. Pokiaľ ide o žalobné námietky súvisiace s podanou žalobou žalobca uviedol, že použitie nadmerného odpočtu na úhradu daňového nedoplatku je nezákonné. S účinnosťou od 15.01.2016 bol na majetok úpadcu: ST OMEGA s.r.o. v reštrukturalizácii, Nám. gen. Štefánika 3, 064 01 Stará Ľubovňa, IČO: 31702 791 vyhlásený konkurz. Z uvedeného dôvodu postup uplatňovania práv a pohľadávok v konkurze podlieha prednostne špeciálnej úprave zákona č. 7/2005 Z.z. o konkurze a reštrukturalizácii. 7. Žalovaný si v konkurze prihláškou uplatnil nasledovné pohľadávky, a to vo výške 66.484,50 eur za DPH september 2012, vo výške 261.705,86 eur za DPH marec 2011, vo výške 2.880,00 eur za daň z príjmu právnických osôb za rok 2014, vo výške 17.104,30 eur za DPH júl 2011, vo výške 73.850,49 eur za DPH august 2011, vo výške 300,00 eur za rozhodnutie o uložení pokuty zo dňa 26.01.2015, vo výške 112.686,35 eur za rozhodnutie o vyrubení rozdielu dane za DPH november 2011 a vo výške 500 eur za daňové priznanie dani z pridanej hodnoty za november 2011. Pohľadávku proti podstate v súlade s ustanovením § 87 ods. 7 zákona č.7/2005 Z.z. si žalovaný k dnešnému dňu v konkurze neuplatnil žiadnu. 8. Dňa 07.12.2017 bolo žalobcovi doručené rozhodnutie Daňového úradu Prešov, pobočka Stará Ľubovňa, č. 102499542/2017 z 04.12.2017, ktorým bola daňovému subjektu: PERSPECTA Recovery, k. s., Bardejovské kúpele 30, 086 31 Bardejov - správca v konkurznom konaní úpadcu ST OMEGA s.r.o., IČO: 31702791, DIČ: 202525848, IČ DPH: SK202525848, Nám. gen. Štefánika 3, 06401 Stará Ľubovňa uložená pokuta vo výške 82.834,20 Eur za správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. g) Daňového poriadku - za uplatnenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie máj 2011 vo výške, ktorá je väčšia ako nárok, ktorý si mal právo uplatniť podľa zákona č.222/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov. 9. Dňa 18.12.2017 podal žalobca voči uvedenému rozhodnutiu o uložení pokuty odvolanie, v ktorom na záver uviedol: „Okrem toho na záver odôvodnenia k odvolaniu dodávame, že v súlade s ustanovenia § 100. ods. 2 písm. c) zákona č.7/2005 Z.z. sú zmluvné a mimozmluvné sankcie so vznikom po vyhlásení konkurzu a ktoré postihujú majetok Úpadcu vylúčené z uspokojenia. A aj keď vnímame povinnosť správcu dane plniť svoje zákonom uložené úlohy a povinnosti, považujeme postup správcu dane za neefektívny a zbytočný. 10. V rozhodnutí Finančného riaditeľstva SR č. 100444409/2018 z 26.02.2018 vzal žalovaný stanovisko správcu ohľadom vylúčenia predmetnej pokuty uloženej rozhodnutím č. 102499542/2017 z 04.12.2017 na vedomie. 11. Podľa ustanovenia § 158 ods. 5 Daňového poriadku, po vyhlásení konkurzu alebo po povolení reštrukturalizácie správca dane postupuje podľa osobitného predpisu. Týmto zákonom je zákon č. 7/2005 Z.z., ktorého predmetom je „riešenie úpadku dlžníka speňažením majetku dlžníka a kolektívnym uspokojením jeho veriteľov alebo postupným uspokojením veriteľov dlžníka spôsobom dohodnutým v reštrukturalizačnom pláne; zákon upravuje aj riešenie hroziaceho úpadku dlžníka a oddlženie fyzickej osoby.“ 12. Dotknutý (započítaný) nadmerný odpočet je majetok podliehajúci konkurzu, ktorým môže nakladať správca konkurznej podstaty a ktorého použitie na úhradu pohľadávok proti podstate prípadne rozvrhnutie veriteľom na uspokojenie ich prihlásených pohľadávok určuje výlučne správca, pri prihlásených pohľadávkach (§ 28 zákona č. 7/2005 Z.z.) výlučne rozvrhom po schválení príslušným orgánom, v prípade všeobecnej podstaty veriteľským výborom/zástupcom veriteľov. 13. V súlade s povahou a následkami inštitútu použitia pohľadávky na úhradu daňového nedoplatku máme za to, že vo veci sa jedná o inštitút započítania pohľadávok, ktorý je v konkurze výrazne limitovaný podľa ustanovenia § 54 zákona č. 7/2005 Z.z. 14. Podľa ustanovenia § 54 ods. 1 zákona č. 7/2005 Z.z. „proti pohľadávke, ktorá vznikla úpadcovi po vyhlásení konkurzu, nie je možné započítať pohľadávku, ktorá vznikla voči úpadcovi pred vyhlásením konkurzu; to isté platí aj pre podmienené pohľadávky, ktoré sa v konkurze uplatňujú prihláškou. 15. Podľa ustanovenia § 54 ods. 2 zákona č.7/2005 Z.z. „Pohľadávku neprihlásenú spôsobom ustanoveným týmto zákonom, prihlásenú pohľadávku nadobudnutú prevodom alebo prechodom po vyhlásení konkurzu a pohľadávku nadobudnutú na základe odporovateľného právneho úkonu nie je možné započítať proti žiadnej úpadcovej pohľadávke.“ 16. Kritériom pre zistenie započítateľnosti pohľadávok je moment ich vzniku, nie splatnosti. Zo zaslaných oznámení správcu dane vyplýva, že sa momentom vzniku svojich pohľadávok vôbec nezaoberal. Splatnosť pohľadávky vyplývajúcej z rozhodnutia žalovaného nie je možné stotožniť s momentom jej vzniku, ako kritériom v zmysle ustanovenia § 54 zákona č. 7/2005 Z.z., ktorý má autonómny význam vlastný insolvenčnému právu. 17. Podľa ustanovenia § 44 ods. 4 zákona č. 7/2005 Z.z. „Ak tento zákon neustanovuje inak, pohľadávku, ktorá sa v konkurze uplatňuje prihláškou, nie je možné počas konkurzu uspokojiť z majetku podliehajúceho konkurzu inak ako rozvrhom výťažku zo speňaženia tohto majetku.“ 18. Pohľadávka žalobcu z nadmerného odpočtu za 03/2019 v celkovej sume 8.280,69 EUR so vznikom po vyhlásení konkurzu, bola žalovaným započítaná na pohľadávku žalovaného z rozhodnutia č. 102499542/2017 zo dňa 04.12.2017, ktorým bola daňovému subjektu - žalobcovi: PERSPECTA Recovery, k. s., Bardejovské kúpele 30, 086 31 Bardejov - správca v konkurznom konaní úpadcu ST OMEGA s.r.o., IČO: 31702791, DIČ: 202525848, IČ DPH: SK202525848, Nám. gen. Štefánika 3, 06401 Stará Ľubovňa uložená pokuta vo výške 82.834,20 EUR za správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. g) Daňového poriadku - za uplatnenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie máj 2011 vo výške, ktorá je väčšia ako nárok, ktorý si mal právo uplatniť podľa zákona č. 222/2004 Z.z. 19. Doručenie rozhodnutia č. 102499542/2017 zo dňa 04.12.2017, resp. potvrdzujúceho rozhodnutia vydaného žalovaným č. 10444409/2018 z 26.02.2018 do rúk správcu konkurznej podstaty dňa 07.12.2017, resp. 05.03.2018 nie je možné považovať za uplatnenie danej pohľadávky ako pohľadávky proti podstate. Uplatnenie pohľadávky podľa § 87 ods. 7 zákona č. 7/2005 Z.z. je hmotnoprávnym uplatnením pohľadávky, zatiaľ kým doručenie vyššie menovaného rozhodnutia dňa 07.12.2017, resp. 05.03.2018 bolo doručením rozhodnutia podľa ustanovení zákona o správe daní, t. j. jednalo sa o splnenie procesnoprávnych podmienok pre legálne uloženie pokuty. Žalobca sa voči rozhodnutiu č. 102499542/2017 zo dňa 04.12.2017o uložení pokuty odvolal v zákonnej lehote dňa 18.12.2017. V odvolaní informoval správcu dane, že pohľadávka na pokute je zo zákona vylúčená z uspokojenia podľa ustanovenia § 100 ods. 2 písm. c) zákona č. 7/2005 Z.z. 20. Navyše, z vyššie uvedených rozhodnutí žalovaného nevyplýva ani žiadna vôľa žalovaného uplatniť si pohľadávku na pokute ako pohľadávku proti podstate. 21. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako odvolací súd v rozsudku sp. zn.: 4Sžf/24/2010 zo dňa 15.11.2011 poskytol právny názor o tom, či doručenie rozhodnutia správcu dane do rúk správcovi konkurznej podstaty úpadcu môže vyvolať súbežne aj účinok uplatnenia pohľadávky správcu dane z doručovaného rozhodnutia ako pohľadávky proti podstate: „Skutočnosť, že je správcovi konkurznej podstaty ako daňovému subjektu doručené rozhodnutie o uložení pokuty, nemožno stotožňovať s prihlásením daňovej pohľadávky v konkurze, prípadne uplatnením pohľadávky proti podstate správcom dane v priebehu konkurzného konania. Jedná sa o procesný úkon oznámenia obsahu rozhodnutia jeho doručením so všetkými z toho vyplývajúcimi dôsledkami v rámci procesu daňového konania, t. j. začatia plynutia lehoty na podanie opravného prostriedku, prípadne splatnosti rozhodnutím uloženej povinnosti. Vzhľadom k tomu, že takto uložená sankcia je vylúčená z uspokojenia z majetku úpadcu tvoriaceho konkurznú podstatu, je možné takúto pohľadávku považovať za nevymožiteľnú v rámci konkurzného konania. Zaplatenia takejto pohľadávky sa môže konkurzný veriteľ, teda správca dane, domáhať po skončení konkurzného konania a to aj výkonom daňovej exekúcie v prípade, že po skončení konkurzu zostane úpadcovi majetok.“ 22. Samotná skutočnosť, že daňové konanie alebo daňová kontrola pokračuje (alebo môže začať) bez ohľadu na vyhlásenie konkurzu ešte neznamená, že správca môže autonómne, výlučne podľa daňových predpisov rozhodovať o uspokojení jeho pohľadávok. Momentom vyhlásenia konkurzu musí postupovať v súlade s ustanoveniami špeciálneho právneho predpisu - zákona č.7/2005 Z.z.; v danom prípade konkrétne musí rešpektovať ustanovenia § 54, § 28, § 44, § 87 a § 100 zákona č.7/2005 Z.z., inak postupuje nezákonne. 23. Správca dane realizoval započítanie pohľadávok v rozpore s ustanovením § 54 ods. 1 a 2 zákona č.7/2005 Z.z., keď proti pohľadávkam úpadcu na nadmerný odpočet so vznikom po vyhlásení konkurzu (t. j. od 15.01.2016 vrátane dodnes) započítaval svoje pohľadávky bez toho, aby boli v konkurze riadne prihlásené podľa § 28 zákona č.7/2005 Z.z. alebo podľa ustanovenia § 87 ods. 7 zákona č. 7/2005 Z.z. Takýto postup správcu dane je nesprávny a nezákonný. 24. Podľa ustanovenia § 100 ods. 2 písm. c) zákona č.7/2005 Z.z. sú zmluvné a mimozmluvné sankcie so vznikom po vyhlásení konkurzu a ktoré postihujú majetok Úpadcu vylúčené z uspokojenia. V dôsledku neprihlásenia/neuplatnenia pohľadávok správcu dane v konkurze nemohol/nemôže správca konkurznej podstaty uskutočniť prieskum a z uspokojenia vylúčiť pohľadávky, o ktorých tak ustanovuje zákon. 25. Zmluvné a mimozmluvné sankcie so vznikom po vyhlásení konkurzu, ktoré postihujú majetok Úpadcu sú vylúčené z uspokojenia vždy bez ohľadu na to, či boli v konkurze uplatnené veriteľom podľa zákona č. 7/2005 Z.z. a či ich správca neuznal. V dôsledku toho sú tieto mimozmluvné sankcie nezapočítateľné. Opačný výklad by mal za následok nedovolené individuálne uspokojovanie veriteľa. 26. A aj keď žalobca nepopiera povinnosť správcu dane plniť svoje zákonom uložené úlohy a povinnosti, napr. ukladať sankcie, má však za to, že aj keď správca dane môže (resp. musí) vydať takéto rozhodnutie, ešte neznamená, že takáto pohľadávka môže byť v konkurze uspokojená. Správca dane musí rešpektovať ustanovenia zákona č.7/2005 Z.z., inak postupuje/vykonáva opatrenia nezákonne. Správca dane si však v hrubom rozpore so zákona č. 7/2005 Z.z., ktorý má v danom prípade prednosť pred z. o správe daní, započítal svoju pohľadávku, aj keď tak učiniť nesmel. Uvedeným krokom ukrátil veriteľov na ich uspokojení. 27. Na záver žalobca uviedol, že v súlade so zásadami dobrej správy správca dane nesmie uprednostniť hocijaký výber daní, ale iba správny výber daní, k čomu mu má dopomáhať oprávnenie za týmto sledovaným účelom použiť najvhodnejšie prostriedky. Správca dane, však vo vyššie uvedených postupoch a opatreniach svoje oprávnenie zneužíva a postupuje v rozpore so zásadou legality. 28. Použitie nadmerných odpočtov uvedených vyššie je zo zákona vylúčené, t. j. oznámenia správcu dane sú výsledkom nezákonných a svojvoľných opatrení správcu dane, ktoré majú za následok individuálne uspokojenie účastníka konkurzného konania v rozpore so zákonom. Postup a rozhodovanie správcu dane ukracuje ostatných prihlásených veriteľov, ako aj veriteľov pohľadávok proti podstate a Úpadcovi - daňovému subjektu spôsobuje škodu (a následne aj ostatným veriteľom). 29. Vzhľadom na vyššie uvedené žalobca žiadal, aby správny súd žalobou napádané oznámenie zo dňa 10.06.2019 zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Na nariadení pojednávania žalobca netrval. III. Vyjadrenie žalovaného k podanej žalobe 30. Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení zo dňa 04.11.2019 uviedol, že Okresný súd Prešov uznesením sp. zn.: 2R/1/2015 zo dňa 08.01.2016, zverejneným v Obchodnom vestníku č. 8/2016 zo dňa 14.01.2016, rozhodol o zastavení reštrukturalizačného konania voči dlžníkovi ST OMEGA, s.r.o., so sídlom Námestie gen. Štefánika 3, 064 01 Stará Ľubovňa, IČO: 31 702 791 (ďalej len „úpadca" v príslušnom gramatickom tvare), začatí konkurzného konania voči úpadcovi a vyhlásení konkurzu voči úpadcovi. Súčasne konajúci súd ustanovil žalobcu (v tom čase pod názvom PERSPECTA Recovery, k.s.) do funkcie konkurzného správcu a vyzval veriteľov úpadcu, aby prihlásili svoje pohľadávky v základnej prihlasovacej lehote 45 dní od vyhlásenia konkurzu u správcu a na súde. 31. Podľa § 47 ods. 2 zákona č. 7/2005 Z.z. v znení neskorších predpisov sa vyhlásením konkurzu neprerušuje daňové konanie, čo znamená, že účinky vyhlásenia konkurzu nemajú vplyv na už prebiehajúce daňové konanie, resp. vyhlásenie konkurzu nepredstavuje prekážku pre začatie daňového konania po tom, ako nastali účinky vyhlásenia konkurzu. 32. V súlade s § 2 písm. c) zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“ v príslušnom gramatickom tvare) sa na účely tohto zákona rozumie daňovým konaním konanie, v ktorom sa rozhoduje o právach a povinnostiach daňových subjektov. 33. Daňové konanie predstavuje jednu z činností vykonávanú v rámci správy daní, ktorou sa v zmysle § 2 písm. a) Daňového poriadku rozumie postup súvisiaci so správnym zistením dane a zabezpečením úhrady dane a ďalšie činnosti podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov. V prípade vyhlásenia konkurzu na majetok daňového subjektu je správca dane povinný v rámci správy daní aplikovať Daňový poriadok, jeho osobitné (špeciálne) ustanovenia pre konkurz a reštrukturalizáciu upravené v šiestej časti ako aj ustanovenia osobitného predpisu, ktorým je zákon č. 7/2005 Z.z. v znení neskorších predpisov. 34. Žalobcom napadnuté započítanie sa týka rozhodnutia č. 102499542/2017 zo dňa 04.12.2017 o uložení pokuty vo výške 82 834, 20 eura podľa ustanovenia § 155 ods. 1 písm. f) bod 4 Daňového poriadku v znení účinnom do 31.12.2015 v nadväznosti na § 165e ods. 2 Daňového poriadku za správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. g) Daňového poriadku, tzn. za uplatnenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie máj 2011 vo výške, ktorá je väčšia ako nárok, ktorý si mal právo uplatniť podľa zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, ktoré bolo potvrdené rozhodnutím Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100444409/2018 zo dňa 26.02.2018 (právoplatnosť dňa 05.03.2018 a vykonateľnosť dňa 21.03.2018). 35. Daňou sa podľa § 2 písm. b) Daňového poriadku rozumie daň podľa osobitných predpisov vrátane úroku z omeškania, úroku a pokuty podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov, miestny poplatok za komunálne odpady a drobné stavebné odpady podľa osobitného predpisu a miestny poplatok za rozvoj podľa osobitného predpisu. Daňovým nedoplatkom sa v súlade s § 2 písm. f) Daňového poriadku rozumie dlžná suma dane po lehote splatnosti dane. Podľa § 158 ods. 1 Daňového poriadku sa na účely konkurzu a reštrukturalizácie považuje daňový nedoplatok za pohľadávku. Keďže pokuta sa považuje podľa § 2 písm. b) Daňového poriadku za daň, nejde o zmluvnú a ani o mimozmluvnú sankciu, ktorá by bola vylúčená z uspokojenia podľa § 100 ods. 2 písm. c) zákona č. 7/2005 Z.z. v znení neskorších predpisov. 36. Podľa § 158 ods. 3 Daňového poriadku ak daňový nedoplatok vznikol v deň vyhlásenia konkurzu alebo po vyhlásení konkurzu, považuje sa za pohľadávku vzniknutú po vyhlásení konkurzu. 37. Podľa § 54 ods. 1 zákona č. 7/2005 Z.z. v znení neskorších predpisov proti pohľadávke, ktorá vznikla úpadcovi po vyhlásení konkurzu, nie je možné započítať pohľadávku, ktorá vznikla voči úpadcovi pred vyhlásením konkurzu. V zmysle ods. 4 cit. ustanovenia vyššie uvedeného zákona započítanie iných pohľadávok nie je vylúčené. Interpretácia uvedeného ustanovenia zákona znamená, že na započítanie sú navzájom spôsobilé nasledujúce úpadcove pohľadávky a pohľadávky voči úpadcovi: - pohľadávka, ktorá vznikla úpadcovi pred vyhlásením konkurzu s pohľadávkou voči úpadcovi, ktorá vznikla pred vyhlásením konkurzu; - pohľadávka, ktorá vznikla úpadcovi po vyhlásení konkurzu s pohľadávkou voči úpadcovi, ktorá vznikla po vyhlásení konkurzu; - pohľadávka, ktorá vznikla úpadcovi pred vyhlásením konkurzu s pohľadávkou voči úpadcovi, ktorá vznikla po vyhlásení konkurzu. 38. Nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty vo výške 14 163,54 EUR za zdaňovacie obdobie marec 2019 sa považuje za pohľadávku, ktorá vznikla úpadcovi po vyhlásení konkurzu, keďže konkurz bol vyhlásený súdom dňa 15.01.2016. Táto pohľadávka úpadcu, ktorá vznikla po vyhlásení konkurzu, je spôsobilá na započítanie s pohľadávkou voči úpadcovi, ktorá vznikla po vyhlásení konkurzu. Takouto pohľadávkou je daňový nedoplatok, ktorý eviduje správca dane z dôvodu nezaplatenia pokuty za správny delikt podľa § 154 ods. 1 písm. g) Daňového poriadku, to znamená za uplatnenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie máj 2011 vo výške, ktorá je väčšia ako nárok, ktorý si mal právo uplatniť podľa zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, t. j. v sume 82.834,20 eur vyplývajúcej z rozhodnutia č. 102499542/2017 zo dňa 04.12.2017 v spojení s rozhodnutím Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100444409/2018 zo dňa 26.02.2018. Tento daňový nedoplatok vznikol dňa 21.03.2018, teda v deň vykonateľnosti rozhodnutia prvostupňového a druhostupňového orgánu. 39. Individuálny právny akt (akt aplikácie práva) je výsledkom aplikačnej činnosti kompetentného štátneho orgánu (resp. orgánu verejnej moci), ktorým sa zakladajú, menia alebo rušia, prípadne autoritatívne zisťujú (potvrdzujú) oprávnenia a právne povinnosti konkrétne určených subjektov. Individuálny právny akt zaväzuje svojho adresáta až do momentu jeho výslovného zrušenia alebo zmeny kompetentným orgánom. Do tohto časového momentu sa každý individuálne určený adresát ním musí bezvýhradne riadiť. Rozhodnutie kompetentného orgánu, ktorým dochádza k zrušeniu alebo zmene individuálneho právneho aktu, má konštitutívne účinky smerujúce do budúcna („ex nunc“). 40. Podľa § 79 ods. 7 Daňového poriadku na nadmerný odpočet, daň z pridanej hodnoty uplatnenú podľa osobitného predpisu a spotrebnú daň, pri ktorej bolo uplatnené jej vrátenie, sa primerane vzťahujú odseky 1 až 6 upravujúce použitie daňového preplatku. Jednou zo zákonných možností použitia daňového preplatku je aj jeho kompenzácia s daňovým nedoplatkom, ktorú je možné vykonať aj počas konkurzu vyhláseného na majetok daňového subjektu za predpokladu splnenia podmienok uvedených v § 54 zákona č. 7/2005 Z.z. v znení neskorších predpisov. 41. Podľa § 79 ods. 1 Daňového poriadku o použití daňového preplatku správca dane písomne upovedomí daňový subjekt. Toto upovedomenie vykonal žalovaný oznámením o použití nadmerného odpočtu č. 101405161/2019 zo dňa 10.06.2019, ktoré v súlade s § 159 Daňového poriadku doručil žalobcovi. V zmysle § 79 ods. 11 Daňového poriadku sa použitie daňového preplatku, nadmerného odpočtu, dane z pridanej hodnoty alebo spotrebnej dane podľa odsekov 1 a 8 až 10 považuje za ich vrátenie. 42. Pohľadávku, ktorá vznikla po vyhlásení konkurzu daňový úrad uplatnil u správcu v konkurznom konaní podľa § 87 ods. 7 zákona č. 7/2005 Z.z. v znení neskorších predpisov, ako pohľadávku proti podstate. Pri uplatňovaní pohľadávky proti podstate zákon č. 7/2005 Z.z. nevyžaduje taký formalistický prístup ako pri pohľadávkach, ktoré sa uplatňujú prihláškou. Pohľadávku proti podstate je možné uplatniť napr. rozhodnutím správcu dane a následne rozhodnutím odvolacieho orgánu v prípade podania odvolania. Podstatné však je, aby rozhodnutie bolo doručené správcovi v konkurznom konaní, čo sa v danom prípade aj stalo, o čom svedčí doručenka rozhodnutia o odvolaní, ktorá je vo fotokópii súčasťou spisu. Keďže pohľadávka bola riadne uplatnená u správcu v konkurznom konaní a nejde o pohľadávku vylúčenú z uspokojenia, mohol si ju daňový úrad započítať proti záväzkom, ktoré má voči úpadcovi v zmysle § 54 zákona č. 5/2007 Z.z. v znení neskorších predpisov. Z uvedeného dôvodu nie je možné ani tvrdiť, že žalovaný porušil ustanovenia § 44 ods. 3 a zároveň ustanovenie § 44 ods. 4 zákona č. 7/2005 Z.z. v znení neskorších predpisov. Ustanovenie § 44 ods. 4 zákona č. 7/2005 Z.z. v znení neskorších predpisov totižto hovorí len o pohľadávkach, ktoré sa uplatňujú prihláškou. Keďže v danom prípade ide o pohľadávku proti podstate, tá sa aj vzhľadom na znenie ustanovenia § 28 ods. 1 zákona č. 7/2005 Z.z. v znení neskorších predpisov v konkurze neuplatňuje prihláškou. 43. Žalovaný trval na tom, že žalovaný konal v súlade so zákonom č. 563/2009 Z.z. v znení neskorších predpisov a zákonom č. 7/2005 Z.z. v znení neskorších predpisov, a teda aj v súlade so zásadou legality. 44. Z uvedených dôvodov žalovaný považoval žalobou napadnuté oznámenie žalovaného za správne, zákonné, preto navrhol žalobu v plnom rozsahu zamietnuť. Obsah vyjadrenia žalobcu k vyjadreniu žalovaného 45. Žalobca sa k vyjadreniu žalovaného vyjadril písomným podaním zo dňa 02.12.2019. Uviedol, že žalovaný si uvedenú pohľadávku titulom pokuty v sume 82 834,20 EUR v konkurze uplatnil až dňa 18.09.2019 v čiastočnej výške 54 075,52 EUR doručeným podania, z ktorého jednoznačne vyplýva, že si pohľadávku uplatňuje ako pohľadávku proti podstate podľa § 87 zákona č. 7/2005 Z. z. Svoju pohľadávku si žalovaný uplatnil až po podaní žaloby, teda ak by aj pohľadávka nebola vylúčená z uspokojenia a mala by sa uplatňovať podľa § 87 ods. 7 z. č. 7/2005 Z. z. v čase uskutočnenia započítania neboli splnené podmienky podľa § 54 ods. 2 zákona č. 7/2005 Z. z. a to pohľadávku neprihlásenú spôsobom ustanovenú týmto zákonom, prihlásenú pohľadávku nadobudnutú prevodom alebo prechodom po vyhlásení konkurzu a pohľadávku nadobudnutú na základe odporovateľného právneho úkonu, nie je možné započítať voči žiadnej úpadcovej pohľadávke. Argumentoval, že pohľadávka žalovaného nie je pohľadávkou proti podstate, keďže vecne nespadá pod ustanovenie § 87 ods. 2 písm. a) až m). Uviedol, že absencia popierajúceho úkonu nemá za následok automatické uznanie pohľadávky. Žalobca pohľadávku žalovaného vyhodnotil ako pohľadávku, ktorá sa uplatňuje formálnym spôsobom, prihláškou podľa § 28 zákona č. 7/2005 Z. z., ktorá je okrem toho v konkurze vylúčená z uspokojenia. Postup podľa ustanovenia § 87 ods. 8 zákona č. 7/2005 Z. z. preto nebol dôvodný. Pohľadávka je vylúčená z uspokojenia podľa § 100 ods. 2 písm. c) zákona č. 7/2005 Z. z. a je preto nezapočítateľná. Pohľadávka na mimozmluvnej sankcii so vznikom po vyhlásení konkurzu je z uspokojenia vylúčená „ex lege“, t. j. bez ohľadu na to, či ju veriteľ uplatnil alebo nie, a či bol veriteľ o neuznaní pohľadávky informovaný alebo nie. Obsah vyjadrenia žalovaného k vyjadreniu žalobcu 46. K vyjadreniu žalobcu sa vyjadril žalovaný písomným podaním zo dňa 04.11.2019, v ktorom uviedol, že sa dostatočným spôsobom vysporiadal s jednotlivými bodmi žaloby vo vyjadrení k žalobe a na tomto zotrváva. IV. Posúdenie podstatných skutkových zistení a právnych argumentov 47. Podľa § 2 ods. 2 Správneho súdneho poriadku (SSP), každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 48. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 49. Podľa § 180 ods. 1 SSP, žalovaným je orgán verejnej správy, ktorý rozhodol o riadnom opravnom prostriedku, ak je žalobcom fyzická osoba alebo právnická osoba. Ak osobitný predpis nepripúšťa riadny opravný prostriedok, žalovaným je orgán verejnej správy, ktorý vydal rozhodnutie alebo opatrenie. 50. Podľa § 182 ods. 1 písm. e) SSP, v správnej žalobe sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť dôvody žaloby, z ktorých musí byť zrejmé, z akých konkrétnych skutkových a právnych dôvodov žalobca považuje napadnuté výroky rozhodnutia alebo opatrenia za nezákonné (ďalej len „žalobné body“). 51. Podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP, správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci. 52. S poukazom na vyššie citované zákonné ustanovenia krajský súd ako správny súd preskúmal napadnuté opatrenie a konanie, ktoré mu predchádzalo, oboznámil sa s obsahom administratívneho spisu SSP a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. V súlade s § 137 ods. 4 a ods.3 veta druhá SSP správny súd vyhlásil rozsudok vyvesením skráteného písomného odôvodnenia bez odôvodnenia na úradnej tabuli súdu po dobu 14 dní. 53. Podľa § 158 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom ku dňu vydania žalobou napádaného opatrenia; daňový nedoplatok sa na účely konkurzu a reštrukturalizácie považuje za pohľadávku. 54. Podľa § 158 ods. 2 Daňového poriadku, suma dane, na ktorej vrátenie má daňový subjekt nárok podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov, 1)sa na účely konkurzu a reštrukturalizácie považuje za záväzok. 55. Podľa § 158 ods. 3 Daňového poriadku, ak daňový nedoplatok vznikol v deň vyhlásenia konkurzu alebo v deň začatia reštrukturalizačného konania, alebo po vyhlásení konkurzu alebo po začatí reštrukturalizačného konania, považuje sa za pohľadávku vzniknutú po vyhlásení konkurzu alebo po začatí reštrukturalizačného konania. 56. Podľa § 158 ods. 4 Daňového poriadku, záväzok, ktorý vznikol v deň vyhlásenia konkurzu alebo v deň začatia reštrukturalizačného konania, alebo po vyhlásení konkurzu alebo po začatí reštrukturalizačného konania, sa považuje za záväzok vzniknutý po vyhlásení konkurzu alebo po začatí reštrukturalizačného konania. 57. Podľa § 158 ods. 5 Daňového poriadku, po vyhlásení konkurzu alebo po povolení reštrukturalizácie správca dane postupuje podľa osobitného predpisu. 58. Podľa § 54 ods. 1 zákona č. 7/2005 Z.z. o konkurze a reštrukturalizácii v znení účinnom ku dňu vydania žalobou napádaného opatrenia (k 10.12.2018); (ďalej len „zákon o konkurze“ alebo „zákon č. 7/2005 Z.z.“) proti pohľadávke, ktorá vznikla úpadcovi po vyhlásení konkurzu, nie je možné započítať pohľadávku, ktorá vznikla voči úpadcovi pred vyhlásením konkurzu; to isté platí aj pre podmienené pohľadávky, ktoré sa v konkurze uplatňujú prihláškou. 59. Podľa § 54 ods. 4 zákona o konkurze, započítanie iných pohľadávok nie je vylúčené. 60. Podľa § 44 ods. 3 zákona o konkurze, pohľadávky podliehajúce konkurzu sú ich dlžníci počas konkurzu povinní plniť správcovi. 61. Ak dlžník napriek tomu splní svoj záväzok inej osobe ako správcovi, záväzok dlžníka týmto splnením nezaniká, ibaže sa plnenie dostane správcovi. 62. Podľa § 44 ods. 4 zákona o konkurze, ak tento zákon neustanovuje inak, pohľadávku, ktorá sa v konkurze uplatňuje prihláškou, nie je možné počas konkurzu uspokojiť z majetku podliehajúceho konkurzu inak ako rozvrhom výťažku zo speňaženia tohto majetku. 63. Podľa § 28 ods. 1 zákona o konkurze, pohľadávka, ktorá nie je pohľadávkou proti podstate, sa v konkurze uplatňuje prihláškou. 64. Podľa § 87 ods. 7 zákona o konkurze, pohľadávky proti podstate sa uplatňujú u správcu. Na požiadanie správca oznámi veriteľovi, či uznáva právny dôvod a výšku jeho pohľadávky proti podstate, vrátane poradia. 65. Podľa § 54 ods. 2 zákona o konkurze, pohľadávku neprihlásenú spôsobom ustanoveným týmto zákonom, prihlásenú pohľadávku nadobudnutú prevodom alebo prechodom po vyhlásení konkurzu a pohľadávku nadobudnutú na základe odporovateľného právneho úkonu nie je možné započítať proti žiadnej úpadcovej pohľadávke. 66. Podľa § 1 ods. 2 Daňového poriadku, sa podľa tohto zákona sa postupuje, ak osobitné predpisy neustanovujú inak. 67. Na základe správnej žaloby mal správny súd preskúmať zákonnosť oznámenia žalovaného o použití nadmerného odpočtu zo dňa 10.06.2019 číslo 101405161 vo výške 8.280,69 EUR, ktorý vznikol na dani z pridanej hodnoty dňa 28.05.2019 vo výške 8.280,69 EUR za zdaňovacie obdobie marec 2019, ktorý sa použije na úhradu daňového nedoplatku na dani z pridanej hodnoty vo výške 8.280,69 EUR za zdaňovacie obdobie máj 2011 splatného 20.03.2018, t. j. nedoplatku vzniknutého po vyhlásení konkurzu vyplývajúceho z rozhodnutia č. 102499542/2017 zo dňa 04.12.2017. 68. Krajský súd v Prešove ako príslušný správny súd už v iných konaniach vedených na tunajšom súde týkajúcich sa toho istého žalobcu, totožného predmetu konania (preskúmania zákonnosti oznámenia žalovaného o použití nadmerného odpočtu zo dňa 7. januára 2019, číslo: 100042846/2019, zo dňa 10. decembra 2018 číslo: 102527692/2018) vydal rozhodnutia, ktorým zrušil oznámenia žalovaného o použití nadmerného odpočtu a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie a priznal žalobcovi nárok na úplnú náhradu trov konania voči žalovanému. Ide o rozsudky č. k. 6S/15/2019-89 zo dňa 28. novembra 2019 v spojení s opravným uznesením č. k. 6S/15/2019-146 zo dňa 07. septembra 2020, č. k. 6S/14/2019-103 zo dňa 28. novembra 2019 v spojení s opravným uznesením č. k. 6S/14/2019-156 zo dňa 04. Septembra 2020, č. k. 1S/26/2019-69 zo dňa 17. októbra 2019. Uvedené rozsudky správny súd právne odôvodnil tak, že cit.: 69. Aj keď správna žaloba smeruje proti „oznámeniu“, súd poukazuje o.i. na uznesenie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky č.k. 5Sžf/17/2016-64 zo dňa 26.10.2016, v ktorom bola riešená obdobná vec a kde najvyšší súd uzavrel: „Pri posudzovaní toho, či oznámenie žalovaného o použití časti nadmerného odpočtu na čiastočnú úhradu daňového nedoplatku podlieha súdnemu prieskumu je nevyhnutné skúmať to, či svojimi účinkami smeruje ku konkrétnemu adresátovi práva, a zakladá mu priamo alebo aj sprostredkovane práva alebo povinnosti.“ 70. Oznámenie žalovaného je aj napriek svojej neformálnej povahe rozhodnutím s účinkami v majetkovej sfére žalobcu a ak nedôjde k vráteniu nadmerného odpočtu, daňový subjekt musí mať možnosť domáhať sa preskúmania takéhoto rozhodnutia na súde v súlade s čl. 46 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky, čl. 6 ods. 1 Európskeho dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd. 71. Rovnako nález Ústavného súdu Slovenskej republiky č. III. ÚS 91/2016-74 zo dňa 17.05.2016 o.i. skonštatoval, že „rozhodnutia a postupy orgánov štátnej správy a územnej samosprávy podliehajú správnemu prieskumu zásadne bez ďalších vymedzení. Tieto správne orgány sú základom verejnej správy, a preto na to, aby ich rozhodnutia a postupy boli preskúmateľné v správnom súdnictve, zákon nevyžaduje splnenie ďalších kritérií. Nie je pritom rozhodujúce, ako sú tieto normatívne akty terminologicky označené, pretože okrem rozhodnutí môže ísť aj o opatrenia, dokonca aj o záväzné pokyny či záväzné stanoviská. V zmysle odporúčania Rady Európy Rec (89)8, ktoré upravuje dočasnú súdnu ochranu poskytovanú v správnych záležitostiach, termín správny akt znamená v súlade s rezolúciou (77)31 o ochrane jednotlivca vo vzťahu k správnym aktom správnych orgánov každé jednotlivé opatrenie alebo rozhodnutie prijaté pri výkone správy verejným orgánom, ktoré priamo zasahuje do práv, slobôd alebo záujmov osôb. 72. V § 3 ods. 1 písm. c) SSP je uvedené, že na účely tohto zákona sa rozumie opatrením orgánu verejnej správy správny akt vydaný orgánom verejnej správy v administratívnom konaní, ktorým sú alebo môžu byť práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzickej osoby a právnickej osoby priamo dotknuté. 73. V preskúmavanej veci z oznámenia žalovaného, vydaného v súlade s § 79 ods. 1 a 7 Daňového poriadku jednoznačne vyplýva, že nadmerný odpočet, ktorý vznikol žalobcovi sa použije na úhradu jeho daňového nedoplatku, t.j. nedôjde k vráteniu tejto sumy nadmerného odpočtu žalobcovi podľa § 79 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty. Oznámenie žalovaného o použití nadmerného odpočtu na čiastočnú úhradu daňového nedoplatku je tak spôsobilým predmetom súdneho prieskumu. Iný postup by bol v rozpore so zásadou denegatio justitie - zákazu odopretia spravodlivého súdu, ktorú zohľadňuje aj Ústava Slovenskej republiky v čl. 46 a znamenalo by to porušenie základného práva na súdnu ochranu uvedenú v čl. 46 Ústavy Slovenskej republiky, čo je zrejmé aj z rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky z 17.05.2016 sp. zn. III. ÚS 91/2016. „Pokiaľ súd v správnom súdnictve odmietne vecne prejednať žalobu podľa § 247 a nasl. O.s.p. smerujúcu proti neformálnemu oznámeniu správneho orgánu, ktorý nemal zo zákona vyplývajúcu povinnosť vydať rozhodnutie, dopúšťa sa odopretia spravodlivosti vo vzťahu k takému žalobcovi.“ (Porovnaj rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky pod sp. zn. 1Sžf 20/2016 zo dňa 15.12.2017). 74. Podstatným znakom pre určenie možnosti súdneho prieskumu nie je hmotná alebo procesná povaha rozhodnutia, ale jeho konkrétny prejav v právnej sfére daňového subjektu. Pri kompenzácii vykonanej správcom dane sú nepochybne dotknuté práva daňového subjektu, keďže dochádza k zmene výšky daňového nedoplatku vyplývajúceho z predpisov hmotného práva. 75. Pokiaľ ide o moment vzniku pohľadávok v predmetnej veci, správny súd konštatuje, že pohľadávka daňového úradu nesporne vznikla po vyhlásení konkurzu, keďže rozhodnutie o správnom (daňovom) delikte zo dňa 04.12.2017 č. 102499542/2017 nadobudlo právoplatnosť v spojení s rozhodnutím Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky zo dňa 26.02.2018 č. 100444409/2018 dňa 05.03.2018 - t.j. až k tomuto dňu vznikla pohľadávka správcu dane, t.j. po vyhlásení konkurzu (január 2016). Rovnako tak nadmerný odpočet zo dňa 28.12.2018 v sume 287,02 eur za zdaňovacie obdobie október 2018 - pohľadávka žalobcu voči správcovi dane, vznikla po vyhlásení konkurzu. 76. Žalobnú námietku, kde žalobca namietal neprípustnosť započítania nadmerného odpočtu posúdil správny súd ako dôvodnú. Žalobca namietal, že postup žalovaného je nezákonný, v rozpore s ustanovením § 54 zákona o konkurze. 77. Žalovaný odôvodňoval správnosť svojho postupu poukazom na ustanovenie § 158 Daňového poriadku v spojení s ustanovením § 54 ods. 1 zákona o konkurze. 78. Daňový poriadok upravuje predmet a rozsah pôsobnosti zákona, pričom sa uplatňuje subsidiárny vzťah Daňového poriadku k hmotnoprávnym predpisom. Ustanovenia § 158, § 159 v zásade upravujú postup daňových orgánov po vyhlásení konkurzu a reštrukturalizačného konania, avšak aj pre daňové orgány platia účinky vyhlásenia konkurzu a osobitná právna úprava obsiahnutá v zákone o konkurze. Aj pre daňové orgány platí právna úprava ohľadom povinnosti plniť pohľadávky podliehajúce konkurzu správcovi konkurznej podstaty, ako aj upravený postup ohľadom uspokojovania svojich pohľadávok proti úpadcovi, a to výlučne spôsobom, ktorý je dovolený zákonom o konkurze. 79. Je zrejmé, že pohľadávka z nadmerného odpočtu DPH je pohľadávkou úpadcu podliehajúcou konkurzu. V zmysle ustanovenia § 44 ods. 3 zákona o konkurze pohľadávky podliehajúce konkurzu sú ich dlžníci počas konkurzu povinní plniť správcovi. Ak dlžník napriek tomu splní svoj záväzok inej osobe ako správcovi, záväzok dlžníka týmto splnením nezaniká. 80. Súd je toho názoru, že žiadnu pohľadávku podliehajúcu konkurzu, nemôže daňový úrad „použiť“ na úhradu záväzkov úpadcu v rozpore s pravidlami uvedenými v § 54 ods. 1 až 3 zákona o konkurze. Z ustanovenia § 54 ods. 2 zákona o konkurze vyplýva, že pohľadávku neprihlásenú spôsobom ustanoveným týmto zákonom, nie je možné započítať proti žiadnej úpadcovej pohľadávke. 81. Súd zastáva názor, že je potrebné, aby bola prihlásená daňovým úradom každá pohľadávka v konkurze predpísaným spôsobom, a to buď postupom podľa § 28 ods. 1 a nasl. zákona o konkurze alebo postupom podľa § 87 ods. 7 zákona o konkurze a až po ich prihlásení by si mohol tieto pohľadávky daňový úrad ako veriteľ započítať proti záväzkom, ktoré má voči úpadcovi. Povinnosť prihlásiť každú pohľadávku, teda aj tú, ktorú by si chcel neskôr daňový úrad započítať, má opodstatnenie z dôvodu, že správca konkurznej podstaty je povinný každú pohľadávku preskúmať a ak by nevyhovovala kritériám zákona, je povinný ju poprieť. Len takýmto spôsobom by bolo možné zabrániť tomu, aby sa uplatňovali a následne započítavali aj pohľadávky, ktoré sú vylúčené z uspokojovania, pretože nie každú prihlásenú pohľadávku je možné započítať. 82. Obmedzujúce limity sú stanovené v ustanovení § 54 zákona o konkurze, ako aj v ustanovení § 100 zákona o konkurze. 83. Súd dospel k záveru, že pri použití nadmerného odpočtu na úhradu uložených pokút tak žalovaný porušil ustanovenia § 44 ods. 3 zákona o konkurze, zároveň ustanovenie § 44 ods. 4 zákona o konkurze zakazujúce uspokojenie prihlásených pohľadávok inak ako rozvrhom. 84. Správnym postupom žalovaného v obdobných veciach má byť podľa názoru správneho súdu, taký postup, keď si pohľadávky (nedoplatky) za obdobie predchádzajúce vyhláseniu konkurzu, uplatní prihláškou v konkurznom konaní. 85. Pokiaľ ide o ostatné pohľadávky za obdobie po vyhlásení konkurzu, tieto si mal ako pohľadávky proti podstate uplatniť u správcu postupom podľa § 87 ods. 7 zákona o konkurze. 86. Riadne prihlásenie pohľadávok je základným predpokladom pre následné možné započítanie. Ak tak správca dane neurobil, započítanie nie je možné ani v zmysle § 54 ods. 1 v spojení s § 54 ods. 4 zákona o konkurze. 87. Avšak ani po ich prihlásení spôsobom ustanoveným zákonom nie je možné uspokojiť pohľadávky vylúčené z uspokojovania v zmysle § 100 ods. 2 písm. c) zákona o konkurze. 88. Z uvedeného vyplýva, že daňové úrady by si v prípade, pokiaľ by daňový subjekt, ktorý vstúpil do konkurzu nemal negatívne saldo (teda bolo by k čomu započítavať), nemohol vzhľadom na vyššie citovanú právnu úpravu započítať záväzky daňového úradu proti pohľadávkam daňového úradu, ak by tieto v súlade so zákonom o konkurze a reštrukturalizácii riadne neprihlásil (podľa ich povahy prihláškou alebo u správcu - § 28 ods. 1 a nasl.; § 87 ods. 7). Pokiaľ by tak aj urobil, nemohlo by však dôjsť k započítaniu mimozmluvných sankcií, ktorých uspokojovanie v konkurze je zákonom vylúčené. 89. V tomto smere správny súd poukazuje aj na právne závery vyplývajúce z rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4 Sžf 24/2010 zo dňa 15.02.2011, kde uviedol: „Skutočnosť, že je správcovi konkurznej podstaty ako daňovému subjektu doručené rozhodnutie o uložení pokuty, nemožno stotožňovať s prihlásením daňovej pohľadávky v konkurze, prípadne uplatnením pohľadávky proti podstate správcom dane v priebehu konkurzného konania. Jedná sa o procesný úkon oznámenia obsahu rozhodnutia jeho doručením so všetkými z toho vyplývajúcimi dôsledkami v rámci procesu daňového konania, t. j. začatia plynutia lehoty na podanie opravného prostriedku, prípadne splatnosti rozhodnutím uloženej povinnosti. Vzhľadom k tomu, že takto uložená sankcia je vylúčená z uspokojenia z majetku úpadcu tvoriaceho konkurznú podstatu, je možné takúto pohľadávku považovať za nevymožiteľnú v rámci konkurzného konania. Zaplatenia takejto pohľadávky sa môže konkurzný veriteľ, teda správca dane, domáhať po skončení konkurzného konania a to aj výkonom daňovej exekúcie v prípade, že po skončení konkurzu zostane úpadcovi majetok.“. 90. Správny súd tak vyhodnotil za dôvodnú, s poukazom na právne závery najvyššieho súdu aj žalobnú námietku, že žalovaný svoju pohľadávku započítal, hoci tak učiniť nesmel. S poukazom na ustanovenie § 100 ods. 2 písm. c) zákona o konkurze, uložená pokuta predstavuje mimozmluvnú sankciu, ktorá je vylúčená z uspokojenia, pretože bola uložená až po vyhlásení konkurzu. Aj odborná literatúra za typickú mimozmluvnú pokutu považuje spravidla všetky sankcie vyplývajúce z predpisov verejného práva, najmä všetky pokuty z priestupkov a správnych deliktov, ďalej penále alebo sankčné úroky (komentár k zákonu o konkurze, systém ASPI). 91. Dôvody, obsiahnuté v odôvodnení oznámenia žalovaného o použití nadmerného odpočtu zo dňa 10.06.2019 číslo 101405161/2019 sú totožné s dôvodmi jeho oznámení o použití nadmerného odpočtu, ktoré boli predmetom súdneho prieskumu v citovaných konaniach, ktoré sa uskutočnili na tunajšom krajskom súde vzhľadom na totožnosť odvolacích námietok žalobcu v uvedenom konaní. Rovnako žalobné dôvody žalôb sú obsiahnuté v žalobách, v uvedených veciach sú úplne totožné so žalobnými dôvodmi, uvedenými v správnej žalobe, na základe ktorej začalo aj toto konanie, pričom vo všetkých týchto veciach bolo potrebné posúdiť správnosť postupu a právnych záverov daňových orgánov o použití nadmerného odpočtu, ktorý vznikol na dani z pridanej hodnoty za príslušné zdaňovacie obdobie, ktorý sa použije na úhradu daňového nedoplatku na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2011 splatného 20.03.2018, t. j. nedoplatku vzniknutého po vyhlásení konkurzu vyplývajúceho z rozhodnutia č. 102499542/2017 zo dňa 04.12.2017 a zistiť, či daňové orgány v danej veci dodržali základné zásady daňového konania a vychádzali zo spoľahlivo zisteného skutkového stavu pri vyslovení záveru o použití nadmerného odpočtu. V tejto súvislosti považuje správny súd za potrebné poukázať na to, že všetky oznámenia o použití nadmerného odpočtu, ktorý vznikol na dani z pridanej hodnoty za príslušné zdaňovacie obdobie sa použili na úhradu daňového nedoplatku na dani z pridanej hodnoty za rovnaké zdaňovacie obdobie máj 2011 splatného 20.03.2018, t. j. nedoplatku vzniknutého po vyhlásení konkurzu vyplývajúceho z rozhodnutia č. 102499542/2017 zo dňa 04.12.2017. 92. Podľa § 140 SSP vo veciach toho istého žalobcu a totožného predmetu konania, ktoré už boli predmetom konania pred správnym súdom, v odôvodnení každého ďalšieho rozsudku správny súd poukáže už len na totožný rozsudok, prípadne stručne zopakuje jeho dôvody. 93. Správny súd zastáva názor, že aj v danom prípade je žaloba žalobcu dôvodná, a na závery uvedené v odôvodneniach rozsudku č. k 6S/15/2019-89 zo dňa 28. novembra 2019 v spojení s opravným uznesením č. k. 6S/15/2019-146 zo dňa 07. septembra 2020, č. k. 6S/14/2019-103 zo dňa 28. novembra 2019 v spojení s opravným uznesením č. k. 6S/14/2019-156 zo dňa 04. septembra 2020, č. k. 1S/26/2019-69 zo dňa 17. októbra 2019, ktoré tvoria súčasť súdneho spisu, a na ktoré správny súd poukazuje v celom rozsahu. 94. Na základe vyššie uvedených skutočností s poukazom na ustanovenie § 191 ods. 1 písm. c) SSP správny súd žalobou napadnuté opatrenie zrušil a vec vrátil žalovanému na nové konanie, pretože zistil, že žalovaný pri vydaní opatrenia vychádzal z nesprávneho právneho posúdenia veci. 95. Úlohou daňového orgánu v ďalšom konaní bude opätovne vec preskúmať v súlade s právnym názorom správneho súdu vyslovenom v tomto rozsudku. 96. Právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu (§ 191 ods. 6 SSP). 97. O náhrade trov konania rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP tak, že žalobcovi voči žalovanému priznal právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania. S poukazom na § 175 ods. 2 SSP, o výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník. 98. Toto rozhodnutie prijal senát správneho súdu v pomere hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť a to v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia krajského súdu oprávnenému subjektu, ktorú je potrebné podať na Krajský súd v Prešove (§ 443 ods. 2 písm. a/ v spojení s § 444 ods. 1 SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podaných podľa § 57 SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (ďalej len sťažnostné body), návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 1, 2 SSP). Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie II. stupňa; ak ide o konanie o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ SSP; ak je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1, 2 SSP).