Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Trenčín Spisová značka: 11S/112/2018 Identifikačné číslo súdneho spisu: 3018200345 Dátum vydania rozhodnutia: 29. 10. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Alena Radičová ECLI: ECLI:SK:KSTN:2019:3018200345.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Trenčíne v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Aleny Radičovej a sudcov JUDr. Milana Straku a JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. v právnej veci žalobcu: ECOWA, a.s. so sídlom Včelárska 1, Prievidza, IČO: 35 968 346, právne zastúpený Advokátskou kanceláriou Hovan a Hospůdka, s.r.o. so sídlom M. Gorkého 8, Spišská Nová Ves, IČO: 47 233 419 proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Banská Bystrica, Lazovná 63, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101600274/2018 zo dňa 16.8.2018 a Daňového úradu Trenčín č. 100717963/2018 zo dňa 13.4.2018, takto r o z h o d o l : Krajský súd žalobu z a m i e t a . Žalovanému náhradu trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : 1. Predmetom súdneho prieskumu je zákonnosť rozhodnutí žalovaného Finančného riaditeľstva SR č. 101600274/2018 zo dňa 16.8.2018 a Daňového úradu Trenčín č. 100717963/2018 zo dňa 13.4.2018. Žalovaný druhostupňovým rozhodnutím zo dňa 16.8.2018 potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trenčín zo dňa 13.4.2018, ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2016 v sume 1.825.000 € nepriznaním nadmerného odpočtu 103,23 € a vyrubením dane v sume 1.824.896,77 €. Správca dane svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že služby spočívajúce v dodaní projektu jednoduchých stavieb a vývojovej štúdie spracovanej v rámci posledného výskumu nových technológií na využitie ekologických materiálov pre realizáciu montovaných domov pre krajiny Západnej Afriky účtované faktúrou č. 2016423 zo dňa 15.12.2016 dodávateľskou spoločnosťou Silicate World, s.r.o. a vystavenou na základe Zmluvy o dielo zo dňa 15.2.2016 sa v čase zdaniteľného dodania týkali nehnuteľností v štáte Pobrežie Slonoviny, lokalita v časti hlavného mesta Abidjanu. Za miesto dodania služby, ktorá sa podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH priamo vzťahuje na nehnuteľnosť, správca dane vyhodnotil cudzinu, nie tuzemsko. S poukazom na § 2 zákona o DPH, ktorá upravuje zdaňovanie služieb poskytnutých jedine v tuzemsku, fakturované plnenie nebolo predmetom DPH v tuzemsku, preto dodávateľskej spoločnosti nevznikla daňová povinnosť z dôvodu uskutočnenia zdaniteľného plnenia v tuzemsku, ale len z dôvodu jej uvedenia na faktúre. Žalobca porušil § 49 ods. 1 zákona o DPH neoprávneným odpočítaním fakturovanej DPH za plnenie, ktoré nie je predmetom DPH a nepodlieha DPH v tuzemsku podľa zákona o DPH. 2. Žalobca namietal právne posúdenie miesta dodania služby v Západnej Afrike, ktoré služby sa nevzťahujú na konkrétny pozemok a nie je možné aplikovať ustanovenie § 16 ods. 1 zákona o DPH. Spoločnosti Silicate World, s.r.o. vznikla daňová povinnosť podľa § 19 zákona o DPH s následkom práva žalobcu na odpočet fakturovanej DPH. Závery daňovej kontroly sú založené na nedostatočne zistenom skutkovom stave, keď protokol nezahŕňa výsledky dožiadania o výsluchu svedka Ing. Arch. Rastislava Rozmana, ktoré boli doručené správcovi až počas vyrubovacieho konania a ten ho i napriek tomu odignoroval. Správca dane nesprávne vyhodnotil Zmluvu o združení a spolupráce, z ktorej vyplýva účel a zmysel fakturovaných transakcií. Tiež nebral do úvahy stanovisko spoločnosti Silicate World, s.r.o. zo dňa 30.1.2018, podľa ktorého zmluva bola plnená na území SR, nakoľko ním pôvodne označené lokality v zahraničí neboli potvrdené a štúdia bude uplatnená na Východnom Slovensku. Žalobca ďalej poukázal na nezákonnú zámenu § 20 a § 68 ods. 3 Daňového poriadku. Za nezákonný považoval postup správcu dane, ktorý nevzal do úvahy list žalobcu zo dňa 16.4.2018 ako nový dôkaz, pretože spísaním zápisnice z 5.4.2018 považoval vyrubovacie konanie za ukončené. Rozhodnutie správcu je tak založené na nedostatočne zistenom skutkovom stave v dôsledku neúplného dokazovania a nevysporiadania sa s námietkami a návrhmi žalobcu, pre ktoré sú napadnuté rozhodnutia nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť. Správca dane si neuvedomil, že boli vykonané len práce na 1. Etape prípravných prác spočívajúce vo vyhotovení štúdie. Následkom nedostatočného dokazovania správca dane nesprávne aplikoval § 16 ods. 1 zákona o DPH a dospel k nesprávnemu záveru o mieste dodania služieb nie v tuzemsku. Služby neboli poskytnuté v priamej súvislosti s konkrétnym pozemkom, nebol vypracovaný ani konkrétny projekt, ale len štúdia o možnosti realizácie budúcich projektov na nie presne špecifikovaných územiach v rámci prípravy nekonkrétnych zahraničných projektov. 3. Zo stanoviska žalovaného vyplynulo, že zdaniteľné plnenie súviselo s vypracovaním projektu domov na pozemkoch v Afrike. Preto služba zo spornej faktúry nebola predmetom zákona o DPH, nepodlieha slovenskej právnej úprave DPH a dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 zákona o DPH podmieňujúca nárok na jej odpočet žalobcovi. Uvedený záver podporuje vyjadrenie žalobcu zo dňa 25.9.2017, že sa jedná o projekt pre krajiny západnej Afriky, ako aj vyjadrenie konateľa dodávateľa, že predmetom dodávky v čase zdaniteľného plnenia bol projekt a štúdia pre výrobky spoločnosti Silicate World, s.r.o. umiestňované na území štátu Pobrežie Slonoviny. 4. Krajský súd v Trenčíne (ďalej aj správny súd) preskúmal napadnuté rozhodnutia a postup správnych orgánov podľa § 177 ods. 1 SSP v rozsahu a z dôvodov uvedených v žalobe, vrátane dôvodov podľa § 134 ods. 2 SSP, a ustálil, že žaloba nie je dôvodná. 5. Z oboznámeného súdneho a administratívneho spisu predloženého žalovaným správny súd zistil tieto skutočnosti: 6. Správca dane začal 14.2.2017 u žalobcu kontrolu oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za november 2016 v sume 103,23 €, ktorý je podľa daňového priznanie na DPH za november 2011 výsledkom odpočítania dane na vstupe v sume 1.825.741,63 €. 7. Žalobca spoločne so spoločnosťami Slilicate World, s.r.o. a SioTech Global, s.r.o. uzatvorili Zmluvu o združení a spolupráci zo dňa 15.2.2016, ktorou deklarovali záujem na rozvoji a realizácii developerských projektov v oblasti výroby a výstavby montovaných domov z produkcie spoločnosti Silicate World, s.r.o. v krajinách Západnej Afriky. Úlohou žalobcu bolo poskytovať podnikateľské poradenstvo a inžiniersku činnosť v stavebníctve, v rámci vývojovej štúdie s prieskumom trhu pre realizáciu závodov v cieľových krajinách. V rámci I. a II. etapy prípravných prác mal zabezpečiť dodávku projektu jednoduchých stavieb a vývojovej štúdie pre realizáciu montovaných domov z miestnych zdrojov v lokalite štátu Pobrežie Slonoviny. Spoločnosť Silicate World, s.r.o. mala poskytnúť služby ako zhotoviteľ projektu stavieb a predtým garantujúci vývoj pre konkrétne štúdie a projektovú dokumentáciu pre investorov, čo znamená vyhotoviť, dodať na miesto montáže a zmontovať jednotlivé modelové typy rodinných domov podľa vlastnej projektovej dokumentácie. V rámci I. etapy prípravných prác mal zabezpečiť projekty jednotlivých typov domov a vývojové štúdie ich aplikácii realizovaných s maximálnou možnosťou využitia domácich prírodných zdrojov v lokalitách štátov Západnej Afriky. Úlohou spoločnosti SioTech Global, s.r.o. bolo vystupovať ako zhotoviteľ a kontraktor produktov iných projektových subjektov, pričom v rámci I. etapy prípravných prác zabezpečí projekty jednotlivých typov domov a vývojové štúdie ich aplikácii v lokalitách štátov Západnej Afriky. 8. V rámci uvedenej obchodnej spolupráce na základe zmluvy o dielo zo dňa 15.2.2016 dodávateľská spoločnosť Silicate World, s.r.o. spornou faktúrou č. 2016423 zo dňa 15.12.2016 s dátumom dodania 30.11.2016 účtovala žalobcovi ako objednávateľovi dodanie projektu jednoduchých stavieb a vývojovej štúdie spracovanej v rámci posledného výskumu nových technológií na využitie ekologických materiálov pre realizáciu montovaných domov pre krajiny Západnej Afriky za protihodnotu 9.125.000 € a DPH 1.825.000 €. Podľa zmluvy o dielo vývojová štúdia bude spracovaná za účelom jej aplikácie k projektom v rôznych územiach, ktoré súvisia s výstavbou sociálnych domov a poštových úradov. 9. Podľa vyjadrenia Ing. A. L., konateľa žalobcu, počas pojednávania dňa 23.3.2017 predmetom sporenej fakturácie bolo poskytnutie podkladov v rozpracovanosti projektu stavieb a vývojovej štúdie spôsobom sprístupňovania všetkých relevantných informácii počas obdobia február až november 2016 pre potreby plnenia záväzku zo zmluvy o dielo. Dielo v zmysle zmluvy o dielo medzi nimi a spoločnosťou SioTech Global, s.r.o. malo charakter nehmotného plnenia (poradenstvo a inžinierska činnosť). 10. Cestou dožiadaného správcu dane bolo od konateľa spoločnosti Silicate World, s.r.o. RNDr. Tomáša Andrezála zistené, že spoločnosť Silicate World, s.r.o. je výrobcom prefabrikovaných domov z keramických kompozitov. Pripravuje výrobu prefabrikovaných domov v Afrike, Pobrežie Slonoviny. Predmetom dodania žalobcovi bolo zabezpečenie dodávky projektu jednoduchých stavieb a vývojovej štúdie pre oblasť Západnej Afriky, štát Pobrežie Slonoviny, lokalita v časti hlavného mesta Abidjanu. Projektová dokumentácia dodaná žalobcovi sa týkala domov, ktoré budú ponúkané obchodným partnerom v Afrike. V tejto súvislosti už zabezpečili dodávku dvoch domov. Spoločnosť tiež prijala od spoločnosti SioTech Global, s.r.o. rozpracovanú koncepciu využitia technológie keramických domov pre využitie zdrojov surovín v cieľovej krajine, rozpracované štúdie typov stavieb, ktoré by bolo možné v cieľovej krajine uplatniť. 11. Žalobca už ako dodávateľ vystupoval v obchodnom vzťahu aj so spoločnosťou SioTech Global, s.r.o. Obchodná spolupráca sa odvíjala od zmluvy o dielo zo dňa 15.2.2016. Preverovaním týchto obchodných aktivít cestou dožiadania a vykonaným pojednávaním dňa 6.7.2017 bolo zistené, že predmetom dodania bola inžinierska činnosť v stavebníctve s cieľom realizácie závodu na výrobu montovaných domov pre ďalšiu spoločnosť Silicate World, s.r.o. 12. Počas pojednávania dňa 25.9.2017 žalobca predložil k nahliadnutiu štúdiu „Realizácia montovaných domov z miestnych zdrojov pre krajiny Západnej Afriky - Pobrežie Slonoviny. Zástupca žalobcu vypovedal, že spoločnosť Silicate World, s.r.o. už v Západnej Afrike postavila dva vzorové domy na vlastné náklady. Žalobca zabezpečil projektovú dokumentáciu, ktorú použil pre poradenské služby pre odberateľa SioTech Global, s.r.o. Združenie zakladali za účelom budúceho veľkého kontraktu v štáte Pobrežie Slonoviny. 13. Na výzvu správcu dane žalobca predložil vyjadrenie zo dňa 11.1.2018. Vo vyjadrení tvrdil, že dodané služby v 1. etape prípravy neboli určené pre konkrétny pozemok. Dodávateľ preto postupoval správne, ak mu službu fakturoval s DPH, lebo mu vznikla daňová povinnosť v tuzemsku. 14. Kontrolné zistenia boli zhrnuté do Protokolu z daňovej kontroly zo dňa 22.1.2018, ktorý bol doručený žalobcovi spoločne s výzvou dňa 25.1.2018, kedy bola ukončená daňová kontrola. Pripomienky žalobcu boli prerokované na pojednávaní dňa 5.4.2018. 15. K veci bol ešte dňa 24.1.2018 na dožiadanie vyhotovené počas daňovej kontroly vypočutý svedok Ing. Arch. A. A.. Ten uviedol, že na vypracovaní projektu - štúdie sa nepodieľal, dal však naň Ing. Arch. Dobrockému súhlas a pečiatku s podpisom. Vedel však o projekte ako aj o aktivitách v Afrike, ktoré ale skončili len pri štúdiách. 16. V stanovisku zo dňa 30.1.2018 spoločnosť Silicate World, s.r.o. oznámila, že k plneniu zmluvy o združení došlo na území Slovenska. Nie je im známa lokalita mimo Slovenska, kde by sa výsledky štúdie uplatnili. Pôvodne uvádzané lokality boli len potencionálnymi lokalitami, ktoré sa časom nepotvrdili. Podľa priebežných a aktuálnych výsledkov je zrejmé, že štúdia bude uplatnená v lokalitách Východného Slovenska. Nesúhlasí s názorom správcu dane, že mali vystaviť faktúru bez DPH. 17. Rozhodnutím zo dňa 13.4.2018 správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie november 2016 v sume 1.825.000 € z vyššie uvedených dôvodov. 18. V podaní zo dňa 16.4.2016 žalobca dôvodil, že určenie štúdie smeruje k výrobnému programu pripravovaného štvrtého výrobného závodu Z04 na území SR a zároveň, že hlavným prvým okruhom v rámci I. etapy prípravných prác združenia sú domy v tuzemsku a iba parciálne v krajinách tretieho sveta. 19. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutie prvého stupňa potvrdil. Dospel k rovnakým záverom, že sporné fakturované dodanie služieb od spoločnosti Silicate World, s.r.o., ktoré súviselo s nehnuteľnosťami v Západnej Afrike, s poukazom na § 16 ods. 1 zákona o DPH v spojení s § 2 nepodlieha DPH, nie je predmetom zdanenia. Dodávateľovi nevznikla z titulu fakturovaného dodania daňová povinnosť oprávňujúca žalobcu si následne odpočítať DPH uvedenú na spornej faktúre. 20. Podľa § 2 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty, v znení účinnom v čase zdaniteľných obchodov (ďalej aj ako zákon o DPH), predmetom dane je a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, b) poskytnutie služby (ďalej len "dodanie služby") za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, c) nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu Európskej únie (ďalej len „členský štát“), d) dovoz tovaru do tuzemska. 21. Podľa § 8 ods. 1 zákona o DPH dodaním tovaru je a) prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska 5a) v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí, b) dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy, c) odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky. 22. Podľa § 9 ods. 1 zákona o DPH dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane a) prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu, b) poskytnutia práva užívať hmotný majetok, c) prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav, d) služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona. 23. Podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH miestom dodania služby zdaniteľnej osobe, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, je miesto, kde má táto osoba sídlo alebo miesto podnikania, a ak je služba dodaná prevádzkarni zdaniteľnej osoby, miestom dodania služby je miesto, kde má táto osoba prevádzkareň. Ak zdaniteľná osoba, ktorá je príjemcom služby, nemá sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, miestom dodania služby je jej bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava. 24. Podľa § 15 ods. 2 zákona o DPH miestom dodania služby osobe inej ako zdaniteľnej osobe je miesto, kde má dodávateľ služby sídlo alebo miesto podnikania, a ak je služba dodaná z prevádzkarne dodávateľa služby, miestom dodania služby je miesto, kde má dodávateľ služby prevádzkareň. Ak dodávateľ služby nemá sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, miestom dodania služby je jeho bydlisko alebo miesto, kde sa obvykle zdržiava. 25. Podľa § 15 ods. 3 zákona o DPH miesto dodania služby sa určí podľa odseku 1 alebo 2, ak § 16 neustanovuje inak. 26. Podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH miestom dodania služby vzťahujúcej sa na nehnuteľnosť vrátane realitnej činnosti a činnosti znalcov, ubytovacích služieb, poskytnutia práva na užívanie nehnuteľnosti, služieb zameraných na prípravu a koordináciu stavebných prác, ako sú služby poskytované architektmi a osobami zabezpečujúcimi stavebný dozor, je miesto, kde sa nehnuteľnosť nachádza. 27. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 28. Podľa § 3 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov, v znení účinnom v čase vydania napadnutého rozhodnutia (ďalej len ako „daňový poriadok“), správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 29. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 30. Podľa § 3 ods. 6 veta prvá daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre vyrubenie alebo vybratie dane. 31. Podľa § 24 ods. 1, písm. a/ a c/ daňového poriadku daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 32. Podľa § 24 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (ďalej aj Daňový poriadok) správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 33. Po oboznámení sa s obsahom administratívneho spisu správnych orgánov správny súd dospel k záveru, že preskúmavané rozhodnutia, vrátane postupu orgánov verejnej správy, ktorý predchádzal ich vydaniu, sú v medziach žaloby v súlade so zákonom, majú oporu vo vykonanom dokazovaní a v náležite zistenom a právne posúdenom skutkovom stave. 34. V prejednávanom prípade zostalo medzi účastníkmi konania sporným právne posúdenie fakturovaných služieb od spoločnosti Silicate World, s.r.o. podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH ako služieb poskytnutých v tuzemsku, a teda, či dodávateľská spoločnosť mala dodanie projektu jednoduchých stavieb a vývojovej štúdie fakturovať s DPH alebo bez DPH. 35. S prihliadnutím na oboznámené dôkazy správny súd zistil, že žalobca bol spoločne so spoločnosťami Silicate World, s.r.o. a SioTech Global, s.r.o. účastníkmi združenia založeného zmluvou o združení a spolupráci zo dňa 15.2.2016. Účelom združenia bola príprava a realizácia developerských projektov v oblasti výroby a výstavby montovaných domov z produkcie spoločnosti Silicate World, s.r.o. v krajinách Západnej Afriky. Úlohou spoločnosti Silicate World, s.r.o. bolo v rámci I. etapy prípravných prác zabezpečiť projekty jednotlivých typov domov a vývojové štúdie ich aplikácii realizovaných s maximálnou možnosťou využitia domácich prírodných zdrojov v lokalitách štátov Západnej Afriky, presnejšie v štáte Pobrežie Slonoviny. 36. Na zmluvu o združení, ktorá vytvárala rámec spolupráce vyššie menovaných spoločností, nadväzovala okrem iného zmluva o dielo zo dňa 15.2.2016 medzi žalobcom ako objednávateľom (odberateľom) a spoločnosťou Silicate World, s.r.o ako zhotoviteľom (dodávateľom). Zhotoviteľ si splnil svoj zmluvný záväzok dodaním projektu jednoduchých stavieb a vývojovej štúdie spracovanej v rámci posledného výskumu nových technológií na využitie ekologických materiálov pre realizáciu montovaných domov pre krajiny Západnej Afriky, konkrétne v štáte Pobrežie Slonoviny. Na uvedenom právnom základe spoločnosť Silicate World, s.r.o. účtovala žalobcovi dodanie služieb spornou faktúrou č. 2016423 zo dňa 15.12.2016 s dátumom dodania 30.11.2016 za protihodnotu 9.125.000 € a DPH 1.825.000 €. 37. Pre správnu aplikáciu zákona o DPH bolo potrebné určiť miesto dodania fakturovaných služieb. Uvedená požiadavka súvisí so znením ustanovenie § 2 zákona o DPH, podľa ktorého je predmetom dane iba plnenie (či už dodanie tovaru alebo služby) poskytnuté za protihodnotu v tuzemsku. V prejednávanom prípade pre určenie režimu zdanenia bolo ďalej podstatné preukázanie, či dodané služby mali priamy vzťah k nehnuteľnostiam. 38. Výsledky dokazovania jednoznačne svedčia o tom, že dodaný projekt a štúdia ako hmotné zachytené výsledky poskytnutých služieb sa priamo týkali montovaných domov na území štátu Pobrežie Slonoviny, ktoré pripravovali realizovať pre ďalších možných obchodných partnerov. Fakturované plnenie predstavovalo čiastkové naplnenie účelu definovaného zmluvou o združení a spolupráci zo dňa 15.2.2016, ktorý sledoval prípravu a realizáciu developerského projektu - výstavbu montovaných domov v krajinách Západnej Afriky. Miesto pripravovanej výstavby potvrdil aj konateľ dodávateľa RNDr. Tomáš Andrezál. Podľa jeho výpovede predmetom zdaniteľného dodania žalobcovi podľa spornej faktúry bolo zabezpečenie dodávky projektu jednoduchých stavieb a vývojovej štúdie pre oblasť Západnej Afriky, štát Pobrežie Slonoviny, lokalita v časti hlavného mesta Abidjanu. 39. Správne orgány preto správne ustálili, že spornou faktúrou účtované poskytnutie služieb súviselo s výstavbou domov v Západnej Afrike. Podľa zmluvy o dielo uzatvorenej medzi žalobcom a spoločnosťou Silicate World, s.r.o. dodanie služieb malo vzťah s plánovanou výstavbou sociálnych domov a poštových úradov, ktoré možno bezo sporu považovať za nehnuteľnosti. Treba preto prijať záver, že poskytnuté služby boli zamerané na nehnuteľnosti s cieľom budúceho prevodu vlastníckeho práva k plánovaným montovaným domom. 40. V súvislosti s určením miesta dodania služby sa podľa správneho súdu nevyžaduje presné určenie miesta, ktoré by bolo jasne identifikované alebo zamerané (napr. GPS údaje alebo ako parcela). Pre daňové účely je postačujúce, ak dotknuté miesto je len vymedzené, identifikovateľné územie, teda oblasť, na ktorej bude stavba ako nehnuteľnosť stáť a ku ktorej sa služba viaže. Spôsob vymedzenia miesta výstavby treba vykladať s ohľadom na znenie § 16 ods. 1 zákona o DPH, pre potreby ktorého bude postačovať zistenie miesta, kde sa bude nehnuteľnosť nachádzať, tzn. určiteľné, identifikovateľné miesto alebo oblasť, nakoľko bude stále zachovaná priama súvislosť poskytovaných služieb s nehnuteľným majetkom umožňujúca určiť miesto nehnuteľnosti. Vzhľadom na objekt fakturovaných služieb sa preto dodané služby považujú za služby vzťahujúce sa na budúcu nehnuteľnosť (§16 ods. 1 zákona o DPH). 41. Pri službách vzťahujúcich sa na nehnuteľnosť je pre určenie miesta ich dodania podľa § 16 ods. 1 zákona o DPH rozhodujúcou skutočnosťou kde sa nehnuteľnosť nachádza. Z dokazovania vyplynulo, že fakturované služby boli súčasťou prípravnej fázy developerského projektu. Predmetom fakturácie bol projekt montovaných domov, vrátane vývojovej štúdie o zrealizovateľnosti investičného zámeru. V prípade projektu išlo o plán výstavby na určiteľnej, vymedzenej geografickej oblasti v cudzine, ktorá umožňuje pre účely aplikácie § 16 ods. 1 zákona o DPH určiť kde sa bude nehnuteľnosť nachádzať. S poukazom na § 2 zákona o DPH je však predmetom DPH jedine odplatné plnenie v tuzemsku. Nebolo preto pochýb, že miesto dodania fakturovaných služieb, ktoré sa vzťahujú k pripravovanej výstavbe nehnuteľností v Západnej Afrike, štát Pobrežie Slonoviny, sa nenachádza v tuzemsku. Dodávateľ fakturoval žalobcovi aj vývojovú štúdiu, ktorú možno označiť za prieskum zrealizovateľnosti, uskutočniteľnosti investičného zámeru na účely plánovanej výstavby. Už z povahy veci a štádia rozpracovanosti celého projektu je zrejmé, že štúdia ako určitý všeobecný zámer sa môže vzťahovať aj na určiteľné, identifikovateľné miesto alebo oblasť bez pomeru ku konkrétne identifikovanému pozemku. Aj za daných okolností môže byť a bude naďalej zachovaný priamy a pevný vzťah služieb k nehnuteľnému majetku umožňujúci identifikovať, kde sa nehnuteľnosť nachádza. Z týchto dôvodov dodanie fakturovaného plnenia nie je predmetom DPH a preto fakturované služby nepodliehajú DPH v tuzemsku podľa zákona o DPH (dodávateľ mal žalobcovi fakturovať cenu bez DPH) v súlade s požiadavkou zdaňovania v mieste, kde sa nehnuteľný majetok nachádza. Nakoľko dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť, žalobca nemá nárok na odpočet DPH uvedenej na spornej faktúre. 42. Pokiaľ ide o námietku k nevyhodnoteniu výpovede svedka Ing. Arch. Rastislava Rozmana, správny súd ju posúdil za nedôvodnú. Uvedenú svedeckú výpoveď mal správca dane k dispozícii v rámci vyrubovacieho konania. Skutočnosť, že sa s ňou nevysporiadal s protokole z daňovej kontroly nemá pre súdenú vec vplyv, nakoľko skutočnosti uvádzané v protokole predstavujú len jeden z ďalších podkladov pre rozhodnutie o daňovej povinnosti, ktoré správca dane berie do úvahy pred vydaním rozhodnutia vo veci samej. Treba však poznamenať, že obsahovo predmetná výpoveď nepriniesla nové skutočnosti podstatné pre posúdenie veci, ktoré by neboli správcovi dane známe z dovtedy vykonaného dokazovania. Vzhľadom k tomu tvrdenie správcu dane v zápisnici zo dňa 5.4.2018 o prerokovaní pripomienok k protokolu z daňovej kontroly o nepredložení nových dôkazov preukazujúcich tvrdenia žalobcu (nejde o tvrdenie o nepredložení žiadnych dôkazov) zodpovedajú skutočnosti. 43. Správny súd nesúhlasil ani s námietkou žalobcu o nevyhodnotení stanoviska spoločnosti Silicate World, s.r.o. zo dňa 30.1.2018. Podľa názoru súdu boli pre posúdenie daňovej transakcie rozhodné skutočnosti v čase zdaniteľného plnenia. Správca dane vychádzal zo zistenia, že účelom združenia bola príprava a realizácia podnikateľského projektu v Západnej Afrike. Tento účel existoval už od založenia združenia, ako aj v čase uzatvorenia zmluvy o dielo medzi žalobcom a spoločnosťou Silicate World, s.r.o. a v čase dodania dojednaného plnenia. Účel poskytnutého plnenia bol deklarovaný aj v samotnej faktúre zo dňa 15.12.2016. Povahu fakturovaných služieb preto nemôže zmeniť skutočnosť, že pripravovaný projekt pre oblasť Západnej Afriky sa nezrealizoval a bude dodatočne realizovaný v podmienkach Východného Slovenska. Za daných okolností nevysporiadanie sa s predmetným stanoviskom predstavuje len formálne pochybenie, nakoľko jeho odstránením by sa nezmenila dôkazná a právna situácia odôvodňujúca zmenu preskúmavaných rozhodnutí v prospech žalobcu. Uvedené platí aj ohľadom vyjadrenia žalobcu zo dňa 16.4.2018, ktoré deklaruje len skutočnosti vzniknuté po dodaní fakturovaných služieb, a ktoré už nemôžu meniť daňovo-právne posúdenie plnenia, pre ktoré boli rozhodujúce skutočnosti v čase dodania fakturovaných služieb. 44. Námietku žalobcu čo do procesného postupu správcu dane, ktorý spísaním zápisnice zo dňa 5.4.2018 považoval vyrubovacie konanie za ukončené, z ktorého dôvodu neprihliadal na jeho vyjadrenie zo dňa 16.4.2018, správny súd nepovažuje za dôvodnú. Dokazovanie vykonáva a vedie správca dane tak, aby boli zistené všetky podstatné okolnosti pre správne určenie dane. Bolo preto jeho oprávnením, ak je toho názoru, že boli zistené všetky skutočností potrebné pre náležité zistenie skutkového stavu, aby dokazovanie ukončil. Z tohto dôvodu postup správcu dane vzhľadom na dosiahnutý stupeň poznania a ustálenia skutkového stavu, ktorý považoval správny súd za úplný a postačujúci na rozhodnutie vo veci, vyhodnotil ako zákonný. Správny súd za má za to, že správne orgány obstarali všetky do úvahy pripadajúce dôkazy, ktoré náležite vyhodnotili a na ich základe riadne ustáli skutkový stav v rozsahu potrebnom na zákonné rozhodnutie vo veci. Vzhľadom k presvedčeniu správneho súdu, že skutkový stav bol správnymi orgánmi náležite ustálený, odmietnutie zaoberať sa vyjadrením žalobcu zo dňa 16.4.2018, ktoré bolo doručené až po ukončení dokazovania, vyhodnotil správny súd za zákonný postup, ktorým nemohol byť žalobca ukrátený na jeho právach. 45. Žalobcom namietaný rozpor pri zasielaní predvolania na ústne pojednávanie vo vyrubovacom konaní podľa § 20 ods. Daňového poriadku namiesto § 68 ods. 5 Daňového poriadku nemá oporu v Daňovom poriadku. Pri predvolaní osôb v rámci daňového konania, vrátane vyrubovacieho konania, správca dane vždy postupuje podľa § 20 ods. 1 Daňového poriadku. Ustanovenie § 68 ods. 5 Daňového poriadku už len upravuje procesný postup a zákonné poučenie pre prípad prerokovania námietok proti protokolu z daňovej kontroly. Ustanovenie § 68 ods. 5 tak nerieši spôsob predvolávania a možné sankčné následky nedostavenia sa na úkon správcu dane. Odhliadnuc od uvedeného samotné predvolanie zo dňa 6.3.2018 je realizované správne s odkazom na § 20 ods. 1 daňového poriadku a súčasne obsahuje poučenie podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku, vrátane poučenia o spísaní úradného záznamu v prípade nedostavenia sa na prerokovanie pripomienok. 46. Žalobcom namietané rozlišovanie pojmu projekt a štúdia nemá význam pre posúdenie veci. V konaní bolo preukázané, že predmetom dodania bol projekt ako aj štúdia. V oboch prípadoch sa jedná o hmotne zachytený výsledok poskytnutých a vykonaných činností ako služieb. Obe poskytnuté služby pritom mali priamy vzťah k nehnuteľnostiam, ktorých výstavba sa plánovala v určenej, resp. určiteľnej oblasti Západnej Afriky. Uvedené kritéria boli rozhodné pre posúdenie plnenia ako služieb vzťahujúcich sa k nehnuteľnosti. V prípade ak by sa aj mali poskytnuté služby vykladať ako štúdia, išlo by o všeobecné riešenie uskutočniteľnosti konkrétneho obchodného zámeru, ktoré vo svojej podstate tiež predstavuje poskytnutie služby v priamom vzťahu k plánovaným nehnuteľnostiam, o ktorých už bolo vopred známe, kde sa nachádzajú, resp. majú umiestňovať. 47. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti sa správny súd nestotožnil s námietkami žalobcu čo do nedostatočne zisteného skutkového stavu a jeho nesprávneho právneho posúdenia, vrátane nedostatočného odôvodenia preskúmavaných rozhodnutí. Podľa názoru správneho súdu napadnuté rozhodnutia dali odpovede na všetky podstavné otázky, ktoré boli dôležité pre rozhodnutie vo veci. Z ich odôvodenia sú zrejmé základné skutkové okolnosti prípadu, úvahy správnych orgánov, ktorými sa riadili pri ustálení skutkového stavu, vrátane právneho posúdenia, ktoré vo svojom súhrne primäli správne orgány žalobcovi vyrubiť rozdiel na DPH. Zistené nedostatky podľa správneho súdu neboli takej povahy, aby privodili vecnú zmenu rozhodnutia vo veci samej v prospech žalobcu. Na posúdenie daňovej transakcie boli postačujúce už vo veci objasnené skutočnosti, ktoré vyplynuli z vykonania iných dôkazov. Preto vyvodenie prípadnej zodpovednosti voči správnym orgánom v podobe zrušenia ich rozhodnutí by predstavovalo len číry formalizmus, ktorý by v konečnom dôsledku nemenil skutkový a právny stav v prospech žalobcu. Z týchto dôvodov preto správny súd žalobu ako nedôvodnú zamietol podľa § 190 SSP. 48. O trovách konania správny súd rozhodol v súlade s § 168 OSP tak, že úspešnému žalovanému, náhradu trov nepriznal, nakoľko si ich náhradu neuplatnil. 49. Toto rozhodnutie prijal senát správneho súdu pomerom hlasov 3 : 0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku j e m o ž n é podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní odo dňa jeho doručenia prostredníctvom Krajského súdu v Trenčíne na Najvyšší súd Slovenskej republiky v Bratislave, písomne v dvoch vyhotoveniach. Zmeškanie tejto lehoty nie je možné odpustiť. Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. To neplatí, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d) alebo je žalovaným Centrum právnej pomoci. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach podľa § 57 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. (z podania musí byť zjavné ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje a musí byť podpísané) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, údaj, kedy bolo sťažovateľovi napadnuté rozhodnutie doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).