Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Trenčín Spisová značka: 11S/53/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 3019200112 Dátum vydania rozhodnutia: 23. 06. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Rastislav Dlugoš, PhD. ECLI: ECLI:SK:KSTN:2020:3019200112.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Trenčíne v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., členov JUDr. Aleny Radičovej a JUDr. Milana Straku, v právnej veci žalobcu: U. C. s.r.o., so sídlom XXX XX R. G. XXX, IČO: XX XXX XXX, právne zastúpeného JUDr. Marekom Doktorom, advokátom so sídlom Legionárska 7735/31B, 911 01 Trenčín, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 02.01.2019, takto r o z h o d o l : Krajský súd žalobu z a m i e t a . Žalovanému náhradu trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : 1. Žalobca sa správnou žalobou doručenou Krajskému súdu v Trenčíne (ďalej aj „správny súd“) dňa 20.03.2019 domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 02.01.2019 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“), potvrdzujúceho rozhodnutie Daňového úradu Trenčín (ďalej aj „správca dane“) č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 12.06.2018 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým bol podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov žalobcovi vyrubený rozdiel dane v sume 4722,- Eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za zdaňovacie obdobie január 2015. 2. Petitom správnej žaloby, nežiadajúc nariadenie pojednávania, sa žalobca domáhal zrušenia napadnutého rozhodnutia žalovaného a vrátenia mu veci na ďalšie konanie, a to z dôvodu nedostatočne zisteného skutkového stavu veci spôsobeného odmietnutím vykonať žalobcom navrhované dôkazy a tiež z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci. 3. Žalobca poukázal na rozpor medzi výsledkami vykonaného dokazovania. V zápisnici o ústnom pojednávaní č. XXXXXXXXX/XXXX svedok I. Q. uviedol, že ako konateľ a jediný spoločník spoločnosti P. Q. s.r.o. nikoho nesplnomocnil, nevykonával žiadnu podnikateľskú činnosť, nevystavoval faktúry a pod. Následne však na strane 5 napadnutého rozhodnutia žalovaný konštatuje, že správcovi dane je z jeho činnosti známe, že pán Q. splnomocnil v rámci generálnej plnej moci iného konateľa, a to pani N. K.. Nie je však zrejmé, ako k tejto informácií správca dane dospel. Ďalej správca dane len uviedol, že nakoľko takúto plnú moc spoločnosť P. Q. s.r.o. nedodala správcovi dane, nestala sa táto plná moc účinnou voči správcovi dane. Z uvedeného je podľa žalobcu zrejmé, že správca dane na jednej strane uvádza, že disponuje informáciou o generálnej plnej moci (a to z jeho kontrolnej činnosti), no zároveň na druhej strane uvádza, že túto neakceptuje z dôvodu jej nedoručenia správcovi dane a nepotvrdenia samotným konateľom spoločnosti P. Q. s.r.o., ktorý ani nekonštatoval, čo má byť obsahom tohto plnomocenstva. Pritom podľa žalobcu príslušná generálna plná moc bola určená na zastupovanie splnomocniteľa pre dohodnutú obchodnú činnosť. 4. Žalobca pripomenul, že v daňovom konaní žiadal vykonať viaceré dôkazy, najmä výsluch ďalších svedkov, ako aj odtajnenie kontrolného výkazu. Správca dane v rámci vykonávania dôkazov vykonal len výsluch svedkov, avšak nevykonal dokazovanie kontrolnými výkazmi zaniknutých spoločností. Nevykonaním navrhovaného dôkazu správcom dane došlo k porušeniu základných zásad vedenia dokazovania v neprospech žalobcu. Žalobca tiež upozornil na skutočnosť, že výpovede „fiktívnych“ konateľov správca dane nesprávne vyhodnotil, keď nevzal do úvahy, že ich výpovede môžu byť skreslené, prípadne úmyselne pozmenené tak, aby sa vyhli možnému trestnému stíhaniu. 5. V kontexte vytvorenom skutočnosťami zdôraznenými správnou žalobou poukázal žalobca na - rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „NS SR“) vo veci sp. zn. 3Sžf/1/2011, podľa ktorého ak je nesporná materiálna existencia plnenia a daňový subjekt predložil vopred známe štandardné dôkazy, ktoré od neho možno spravodlivo požadovať, potom uniesol svoje dôkazné bremeno; - rozsudok NS SR vo veci 6Sžf/10/2012, z ktorého okrem iného vyplýva, že dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne a dôkaznú povinnosť daňového subjektu nie je možné vykladať extenzívne postupným stupňovaním požiadaviek na predkladanie dôkazov, ktoré daňovému subjektu nie sú známe a ktoré svojou činnosťou nezabezpečuje; - rozsudok Krajského súdu v Žiline vo veci sp. zn. 21S/124/2012, z ktorého okrem iného vyplýva, že hoci správca dane má právo posúdiť a rozhodnúť, ktoré z navrhovaných dôkazov vykoná a ktoré nie, nezbavuje ho to povinnosti odôvodniť, čo ho viedlo k nevykonaniu určitého dôkazu. Z rozhodnutí daňových orgánov musí byť zrejmé, že pri ustaľovaní skutkového i právneho stavu postupovali logicky a v kontexte všetkých dôkazov. Správca dane musí svoje úvahy preskúmateľným spôsobom prezentovať v odôvodnení svojho rozhodnutia; - rozsudok NS SR vo veci sp. zn. 5Sžf/61/2011, podľa ktorého ani aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania; - rozsudok NS SR vo veci sp. zn. 5Sžf/12/2010 z ktorého vyplýva, že ani záujem štátu na realizácii príjmovej stránky štátneho rozpočtu nemôže byť a nie je nadradený dodržiavaniu a rešpektovaniu práv, ktoré zákony priznávajú daňovým subjektom. Pri ukladaní a vymáhaní daní podľa zákona sú orgány verejnej moci povinné rešpektovať podstatu a zmysel základných práv a slobôd; - rozsudok Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj „SD EÚ“) vo veci C-285/11 (H.), z ktorého vyplýva aj to, že ak daňový subjekt použije zdaniteľné plnenia na výstupe, nemožno v zásade zamietnuť právo na odpočítanie dane. 6. Z doposiaľ uvedeného podľa žalobcu vyplýva, že správca dane a žalovaný žalobcom predložené dôkazy nevyvrátili, ale ich len spochybnili. Pritom dôkazná povinnosť žalobcu bola splnená, nakoľko fakturovaný tovar bol reálne dodaný. Žalobca hodnoverne preukázaným spôsobom predmetný tovar od spoločnosti Q. s.r.o. a spoločnosti P. Q. s.r.o. prevzal, tento riadne zaúčtoval, pričom tovar bol ďalej zobchodovaný pre spoločnosť Y. s.r.o. do Českej republiky. Daňové orgány však účelovo všetky dôkazy spochybnili alebo odmietli vykonať a zároveň správca dane požadoval predloženie ďalších a ďalších dôkazov, ktoré už nebolo možné predložiť, avšak nie z viny žalobcu. Žalovaný si podľa žalobcu do odôvodnenia napadnutého rozhodnutia vybral len dôkazy, zapadajúce do vopred určenej schémy a dôkazy v prospech žalobcu ako kontrolovaného subjektu nevzal na vedomie vôbec, alebo ich vyložil v prospech obsahového záveru rozhodnutia. Časť dôkazov v prospech žalobcu neuviedol vôbec alebo sa s nimi argumentačne ani nevysporiadal. 7. K správnej žalobe sa na výzvu správneho súdu písomne vyjadril žalovaný. Správnu žalobu ako nedôvodnú navrhol zamietnuť. Nariadenie pojednávania nežiadal. Zopakoval argumentáciu z napadnutého rozhodnutia, pričom zdôraznil, že správca dane spochybnil uskutočnenie prijatých zdaniteľných plnení spoločnosťou P. Q. s.r.o., pretože ani sám dodávateľ vierohodne a bez pochýb nepreukázal, že dodanie zdaniteľných plnení bolo reálne poskytnuté práve dodávateľskou spoločnosťou. Ani žalobca nepredložil počas daňovej kontroly a ani v odvolacom konaní preukazné dôkazy o skutočnom poskytnutí služieb a dodaní tovaru deklarovanou dodávateľskou spoločnosťou P. Q. s.r.o. 8. Žalovaný pripomenul, že správca dane sa pri dokazovaní neuspokojil len s bežným preverovaním tvrdení žalobcu a dokladmi predloženými k daňovej kontrole, ale dokazovanie zameral a rozšíril aj na zisťovanie skutočností, ktoré presahovali rámec právnej sféry vplyvu daňového subjektu. Na základe toho žalovaný v odvolacom konaní vyhodnotil konanie správcu dane ako také, ktorým boli dostatočne preverené dodávateľsko-odberateľské obchodnoprávne vzťahy. K námietke nevykonania dokazovania v rámci odtajnenia kontrolných výkazov zaniknutých spoločností žalovaný uviedol, že z odvolania žalobcu a zo spisu k odvolaniu nezistil v odvolacom konaní žiadne námietky voči zisteniam správcu dane vychádzajúcim z kontrolných výkazov. Žalovaný ako odvolací orgán preskúmal v odvolacom konaní napadnuté rozhodnutie prvostupňového orgánu v rozsahu požadovanom v odvolaní v zmysle § 74 ods. 2 daňového poriadku. Údaje v kontrolných výkazoch iných daňových subjektov podliehajú utajeniu, ich odtajnenie musí mať opodstatnené a významné dôvody, pokiaľ by sa stali dôležitým dôkazom. V posudzovanom prípade údaje z kontrolných výkazov iných daňových subjektov slúžili len ako podklad pre ďalšie konanie správcu dane, ktoré viedlo ku skutočnému prevereniu údajov. Správca dane v rámci daňovej kontroly dostatočne preveril reálny skutkový stav, preto dôkazom boli prioritne zistenia správcu dane. 9. Žalovaný zdôraznil, že preukázanie dodávok tovaru alebo služieb len faktúrami a dodacími listami nie je postačujúce pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane. Predložením dokladov žalobca len tvrdí, že k určitému plneniu došlo, avšak musí byť schopný ho preukázať v skutočnosti. Doklady o realizácii obchodného vzťahu a tvrdenia o realizovaní dodávky musia mať povahu faktu, čo znamená, že deklarované údaje možno bez pochybností preveriť alebo osvedčiť samotným dodávateľom. Žalobcovi sa však v daňovom konaní nepodarilo preukázať skutočné nadobudnutie fakturovaného tovaru, nepodarilo sa preukázať pôvod a spôsob jeho nadobudnutia. Nestačí byť držiteľom len faktúr, ale je potrebné preukázať obsah skutočností uvedených na predložených faktúrach, pričom správca dane bol oprávnený vierohodnosť a pravdivosť uvedených údajov preverovať. Prevaha pochybností zistených správcom dane mala za následok prenos dôkazného bremena opäť na žalobcu. Bolo na ňom, aby predložil také dôkazy, ktoré by hodnoverne potvrdili, že predmetný obchod s dodávateľom bol uskutočnený tak, ako je deklarované na sporných faktúrach. Žalovaný pripomenul, že uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu, pričom znalosť svojich obchodných partnerov je základným predpokladom riadneho obchodného styku. Výber dôveryhodných obchodných partnerov je primárnou záležitosťou každého podnikateľa, pretože on ich vyberá a je tak plne zodpovedný za dôsledky svojich rozhodnutí. Akým spôsobom si žalobca svojich obchodných partnerov vybral a preveril, bolo len na ňom. Žalobca nepodal správcovi dane žiadne akceptovateľné vysvetlenie, z akého dôvodu sa zapojil do reťazca spoločností, ktoré v roku 2015 nemali materiálno- technické ani personálne zabezpečenie a bez náležitého preverenia dodávateľskej spoločnosti sa zapojil do obchodovania. 10. K vyjadreniu žalovaného k správnej žalobe podal žalobca repliku, v ktorej zdôraznil, že svedkyňa N. K. potvrdila dodanie fakturovaného tovaru a služieb žalobcovi. K požiadavke daňových orgánov na nepochybné preukázanie tvrdených skutočností poukázal žalobca na nález Ústavního soudu České republiky vo veci sp. zn. I. ÚS 173/13, z ktorého v podstate vyplýva, že žiadne skutkové okolnosti nie je možné preukázať s absolútnou istotou, keďže vždy pôjde o otázku určitej miery pravdepodobnosti. Absolútna istota je dôkazný štandard, ktorý nie je možné v súdnom konaní aplikovať, lebo by pri tom bolo prakticky nemožné uniesť dôkazné bremeno. 11. Podľa § 2 ods. 2 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj „SSP“) každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, môže sa za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 12. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 13. Krajský súd v Trenčíne ako vecne a miestne príslušný správny súd preskúmal správnou žalobou napadnuté rozhodnutia a postup žalovaného v rozsahu a z dôvodov uvedených v správnej žalobe, vychádzajúc zo skutkového stavu v čase právoplatnosti napadnutého rozhodnutia, viazaný rozsahom a žalobnými dôvodmi. Po zistení, že žaloba bola podaná riadne zastúpenou oprávnenou osobou, v zákonnej lehote a proti rozhodnutiu, ktoré je spôsobilým predmetom súdneho prieskumu v rámci správneho súdnictva, rozhodol o veci bez nariadenia pojednávania verejne vyhláseným rozsudkom, vychádzajúc zo súhlasu účastníkov s takýmto postupom, majúc za to, že skutkové ani právne súvislosti prípadu a zrozumiteľne prezentovaná písomná argumentácia účastníkov konania prejednanie veci na pojednávaní nevyžadujú. 14. Z administratívneho spisu správny súd pre potreby súdneho prieskumu zistil, že žalobca začal podnikateľskú činnosť 18.12.2007. Hlavným predmetom jeho ekonomickej činnosti je výroba pekárenských a cukrárenských výrobkov, pohostinská činnosť, predaj na priamu konzumáciu tepelne rýchlo upravovaných mäsových výrobkov, predaj nápojov, predaj na trhoch a pod. Z miestneho zisťovania vykonaného zamestnancami správcu dane pri inej kontrolnej činnosti bolo zistené, že k 31.07.2015 evidoval žalobca cca 25 zamestnancov na pracovný pomer a 20 až 25 osôb na dohodu u pracovnej činnosti. 15. Daňový úrad Trenčín vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na DPH za zdaňovacie obdobia január 2015 až december 2015 na základe oznámenia o daňovej kontrole č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 27.04.2016. Predmetom daňovej kontroly bolo dodržiavanie ustanovení zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“). O výsledku daňovej kontroly bol vyhotovený protokol č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 23.02.2017. Dňom doručenia protokolu žalobcovi - 28.02.2017 - bola daňová kontrola ukončená. 16. Z protokolu o výsledku daňovej kontroly okrem iného vyplýva, že za zdaňovacie obdobie január 2015 si žalobca uplatnil nárok na odpočítanie DPH aj od dodávateľa - spoločnosti P. Q. s.r.o., IČO: XX XXX XXX: - faktúra č. XXXXXXXX, dátum dodania 26.01.2015, predmet fakturácie „Služby podľa dodacieho listu“, základ dane 3.760,- Eur, DPH 752,- Eur; - faktúra č. XXXXXXXX, dátum dodania 19.01.2015, predmet fakturácie „Materiál podľa dodacieho listu“, základ dane 15.950,- Eur, DPH 3.190,- Eur, - faktúra č. XXXXXXXX, dátum dodania 29.01.2015, predmet fakturácie „Dodanie práce služby“, základ dane 3.900,- Eur, DPH 780,- Eur. 17. Daňový úrad Trenčín dňa 12.06.2018 vydal rozhodnutie č. XXXXXXXXX/XXXX, ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona daňového poriadku žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 4.722,- Eur na DPH za zdaňovacie obdobie január 2015, v podstate z dôvodu, že vykonaným dokazovaním sa nepreukázalo dodanie fakturovaných zdaniteľných plnení dodávateľskou spoločnosťou P. Q. s.r.o. Pri odôvodnení prvostupňového rozhodnutia správca dane poukázal na nižšie uvedené skutočnosti. 18. Z výpisu z obchodného registra vyplýva, že konateľom dodávateľskej spoločnosti P. Q. s.r.o. od 17.12.2014 do 16.06.2016 bol I. Q.. Uvedená spoločnosť bola vymazaná z obchodného registra dňa 17.06.2016 v dôsledku zlúčenia, právnym nástupcom sa stala od 17.06.2016 spoločnosť G. C., s.r.o., ktorá bola následne vymazaná z obchodného registra dňa 18.06.2016. 19. Svedok I. Q. na ústnom pojednávaní konanom za účasti zástupcu žalobcu uviedol, že v roku 2015 nevystavoval žiadne faktúry za spoločnosť P. Q. s.r.o. a v tejto spoločnosti nevykonával žiadnu činnosť, nepodával daňové priznania. Nie je držiteľom žiadnych účtovných ani iných dokladov tejto spoločnosti. Všetko robil za neho nejaký pán, ktorý „ho viezol a zobral všetky papiere.“ Svedok nevedel uviesť, kto za spoločnosť P. Q. s.r.o. vystavoval v roku 2015 faktúry. Pre spoločnosť U. C. s.r.o. svedok nevystavoval žiadne faktúry, podpis na faktúrach, ktoré mu správcom dane boli predložené, nie je jeho. Svedok nemal žiadnu vedomosť o predmete fakturovaných zdaniteľných plnení, ani o preprave, nevedel predložiť žiadne dôkazy o realizácii predmetov jednotlivých fakturácií. 20. Správca dane poukázal v súvislosti so spoločnosťou P. Q. s.r.o. na zistenia známe mu z inej činnosti, a to v súvislosti s inou dodávateľskou spoločnosťou žalobcu (za iné zdaňovacie obdobia roka 2015) - Q. s.r.o., kde tam predvolaná svedkyňa N. K. disponovala generálnou plnou mocou zo dňa 08.12.2014, ktorú jej mal udeliť I. Q. ako konateľ spoločnosti P. Q. s.r.o. Pretože uvedená plná moc nebola spoločnosťou P. Q. s.r.o. priznaná, ani predložená, ani nebola zaevidovaná na Daňovom úrade Trenčín, nestalo sa toto plnomocenstvo voči správcovi dane účinné. Za týchto okolností nedoručené a neevidované splnomocnenie udelené JZ. K. nebolo podľa správcu dane v zmysle daňového poriadku právne účinné voči správcovi dane, preto správca dane naň neprihliadal a ohľadne spoločnosti P. Q. s.r.o. konal priamo s I. Q. ako konateľom uvedenej spoločnosti v rozhodnom období. 21. Dopytom na Sociálnu poisťovňu, pobočka Považská Bystrica, správca dane zistil, že spoločnosť P. Q. s.r.o. bola do registra zamestnávateľov Sociálnej poisťovne prihlásená do 31.10.2014. Uvedená skutočnosť podľa správcu dane spochybnila pravdivosť tvrdenia svedka J. Y., ktorý mal vykonávať prepravu tovaru deklarovaného na dodávateľských faktúrach spoločnosti P. Q. s.r.o., keď svedok tvrdil, že tovar nakladali ľudia, ktorí mali na montérkach logo spoločnosti P. Q. s.r.o. 22. Z ďalšej kontrolnej činnosti správca dane zistil, že dodávateľom spoločnosti P. Q. s.r.o. bola v roku 2015 len spoločnosť J. s.r.o., ktorej konateľom v roku 2015 bol C. D., ktorý sa dožiadanému Daňovému úradu Žilina vyjadril, že o firme J. s.r.o. počuje prvý raz a nevedel, že je konateľom takejto spoločnosti. Býva v azylovom dome v Dubnici nad Váhom. 23. Spoločnosť P. Q. s.r.o. počas roka 2015 podávala daňové priznania k DPH, ktoré podpisoval N. Q., ktorý však od 17.12.2014 nebol konateľom ani spoločníkom uvedenej spoločnosti. Daňové priznanie k dani z príjmov podala spoločnosť P. Q. s.r.o. naposledy za rok 2013. 24. Za žalobcu sa v daňovom konaní vyjadril konateľ N. F., ktorý uviedol, že sám sa nevedel nakontaktovať na ľudí, s ktorými preberal jednotlivé objednávky podľa preverovaných faktúr. Správcovi dane objasnil, ako sa kontaktoval na dodávateľské spoločnosti P. Q. s.r.o. a Q. s.r.o. Bolo to v čase, keď žalobca mal prevádzku v Novej Dubnici. Zástupcovia spoločnosti ho oslovili a predstavili sa ako C.. V obchodnom registri si preveril všetky jemu dostupné údaje, ako aj údaje na stránkach daňovej správy. Väčšinu materiálu nadobudnutého od dodávateľských spoločností odpredal do Českej republiky spoločnosti Y., s.r.o. K zmene dodávateľov, ktorých menil v priebehu roka 2015, ho viedla nespoľahlivosť dodávateľa, komplikovaná spolupráca pri dodávkach a preberaní a následne pri ďalších dodávkach. Správcovi dane dodatočne predložil faktúry pre odberateľa Y., s.r.o. 25. Správca dane v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia uzavrel, že žalobca nepreukázal reálne dodanie a vznik daňovej povinnosti práve dodávateľom uvedeným na faktúre - spoločnosťou P. Q. s.r.o. Ani samotný dodávateľ nepreukázal, že zrealizoval dodanie spornými faktúrami deklarovaných zdaniteľných plnení. 26. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie. Namietol nepreskúmateľnosť prvostupňového rozhodnutia, povrchnosť zisťovania relevantných skutočností, neoprávnený prenos dôkazného bremena len na žalobcu. Žalobca zdôraznil, že v rámci dodávateľsko- odberateľských vzťahov konal v dobrej viere a nezodpovedá za konanie konateľa dodávateľskej spoločnosť P. Q. s.r.o. a za konanie osôb, ktoré tento poveril konaním v mene dodávateľskej spoločnosti. Poukázal aj na rozhodovaciu činnosť Ústavného súdu Slovenskej republiky a SD EÚ, najmä rozsudok v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 (I. a Dávid). 27. Žalovaný rozhodnutím č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 02.01.2019 prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. Stotožnil sa so skutkovými zisteniami a na ne nadväzujúcim právnym posúdením správcu dane. Poukázal na to, že pochybnosti správcu dane o reálnosti realizácie zdaniteľných plnení vyplynuli z faktu, že žalobca predložil ako preukazný dôkaz len faktúry a k nim dodací list, ktoré v podstate neobsahovali presný rozpis vykonaných prác či služieb, ich rozsah a miesto výkonu, chýbali výkazy práce. V prípade dodania materiálu nebola preukázaná jeho doprava dodávateľom P. Q. s.r.o., ktorý nedisponoval vozidlovým parkom a zabezpečenie dopravy nepreukázal žiadnym zmluvným vzťahom s iným prepravcom. V posudzovanom období konateľ dodávateľskej spoločnosti I. Q. tvrdil, že spoločnosť nevykonávala žiadnu podnikateľskú činnosť, faktúry nevystavoval, nevedel identifikovať osobu, ktorá všetko riadila, nedisponoval žiadnymi dokladmi od spoločnosti P. Q. s.r.o. Žalovaný zdôraznil, že správca dane vlastným aktívnym preverovaním a dokazovaním zameraným na čo najúplnejšie zistenie skutočností rozhodujúcich pre správne určenie daňovej povinnosti, ako výsledok striedania zásady preverovacej a vyšetrovacej, objektívne spochybnil reálnosť poskytnutia služieb či dodania materiálu dodávateľskou spoločnosťou P. Q. s.r.o. Týmto sa dôkazné bremeno presunulo na žalobcu, ktorý preukázané pochybnosti nevyvrátil a neunesením dôkazného bremena zo strany žalobcu sa tak pochybnosti správcu dane stali relevantným dôvodom pre neuznanie práva na odpočítanie DPH na základe sporných faktúr. 28. Podľa § 3 ods. 1 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/> daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 29. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/> správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 30. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/> správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 31. Podľa § 3 ods. 5 daňového poriadku <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/> správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti. 32. Podľa § 3 ods. 6 daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. 33. Podľa § 24 ods. 1 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/>daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 34. Podľa § 24 ods. 2 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/>daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 35. Podľa § 24 ods. 3 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/>daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. 36. Podľa § 24 ods. 4 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/>daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 37. Podľa § 45 ods. 2 písm. c), d), e) <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/ >daňového poriadku kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti: poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou, predkladať v priebehu daňovej kontroly záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis, a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane, ak ich v tejto požadovanej forme vedie, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia, predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. 38. Podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. 39. Podľa § 19 ods. 1 veta prvá zákona o <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/> DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. 40. Podľa § 19 ods. 2 zákona <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/>o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 41. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 42. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 43. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 44. Po oboznámení sa s obsahom súdneho a administratívneho spisu zastáva správny súd názor, že preskúmavané napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj mu inštančne predchádzajúce prvostupňové rozhodnutie správcu dane, vrátane procesného postupu, ktorý rezultoval ich vydaním, sú v súlade so zákonom, nakoľko majú oporu vo vykonanom dokazovaní a v náležite zistenom skutkovom stave, ktorý bol správne právne posúdený. V prejednávanej veci je najmä sporným, či na správcom dane spochybnených faktúrach deklarovaný dodávateľ - spoločnosť P. Q. s.r.o. - bol aj skutočným dodávateľom fakturovaných tovarov a služieb v deklarovanom rozsahu, a či z tohto dôvodu vzniklo žalobcovi ako daňovému subjektu právo na odpočítanie DPH. Ďalšiu relevantnú s tým súvisiacu spornú otázku správny súd identifikoval v posúdení miery zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom v daňovom konaní. 45. Správny súd konštatuje, že daňové orgány vychádzali pri svojom rozhodovaní z dokazovania efektívne orientovaného na predmet daňového konania, a to v rozsahu postačujúcom na učinenie tých záverov, ktoré vyplývajú z ich rozhodnutí. Na základe nimi vykonaného dokazovania s poukazom na ustanovenia § 49 ods. 1, ods. 2 zákona o DPH potom vec posúdili tak, že žalobca si uplatnil nárok na odpočítanie dane v kontrolovanom zdaňovacom období v rozpore so zákonom, keď nepreukázal, že zdaniteľné plnenia boli skutočne realizované dodávateľskou spoločnosťou tak, ako je deklarované na sporných faktúrach. Tým, že žalobca vstupoval do obchodných vzťahov so spoločnosťou, ktorú si dostatočne nepreveroval, ani sa reálne nezaujímal o jej materiálno-technické či personálne vybavenie, aby sa presvedčil, či je schopná požadované dodania realizovať, neprejavil náležitú mieru opatrnosti, čím na seba prebral riziko, že nebude vedieť splniť svoju dôkaznú povinnosť. Znalosť obchodných partnerov je základným predpokladom riadneho obchodného styku. Dôveryhodnosť obchodných partnerov by mala byť primárnou podmienkou každého podnikateľa (daňového subjektu) pri vstupovaní do obchodných vzťahov, pretože slobodným výberom obchodného partnera preberá daňový subjekt plnú zodpovednosť za ekonomické a právne dôsledky svojich rozhodnutí. Akým spôsobom si v každom jednotlivom obchodnom prípade daňový subjekt svojich obchodných partnerov vyberá a preveruje, je v podmienkach slobodného trhu len na ňom. 46. Správny súd poukazuje na to, že je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a na jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť potvrdiť alebo zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii. K námietkam týkajúcim sa toho, kto a v akom rozsahu znáša v daňovom konaní dôkazné bremeno, správny súd poukazuje na skutočnosť, že podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH sú stanovené kumulatívne a objektívne, t.j. nárok na odpočet DPH sa viaže na ich bezpodmienečné splnenie. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a za dobromyseľnosti daňového subjektu (žalobcu). Naopak, zákonodarca požaduje pre ľahkú zneužiteľnosť, aby daňový subjekt, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné plnenie bolo reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre. 47. Samotné faktúry od dodávateľa sú len formálnou podmienkou uplatnenia si nároku na odpočítanie DPH na vstupe, nie však postačujúcou, pokiaľ nie sú odrazom reálneho plnenia. Rovnako tak zaúčtovanie predmetných faktúr ešte nezakladá podmienku možnosti uplatnenia práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zdaniteľnej dodávky tovarov a služieb. Ak daňové a účtovné doklady (faktúry, dodacie listy, zmluvy, doklady o úhrade a pod.) neodrážajú materiálne plnenie a boli vystavené bez skutkovej podstaty, nemôže byť žalobcovi na základe takýchto podkladov, hoci aj pri existencii zhodného tvrdenia účastníkov fakturovaného obchodu, priznané právo na odpočet DPH. Preto bolo základnou povinnosťou žalobcu ako daňového subjektu preukázať, že na uplatnenie práva na odpočítanie dane má právny nárok. Následne správca dane je oprávnený a zároveň i povinný s využitím inštitútu daňovej kontroly zisťovať a preverovať základ dane alebo iné skutočnosti pre správne určenie dane alebo nároku na uplatnený odpočet DPH. Ak správca dane vykonaným preverovaním preukázateľne spochybní deklarovaný zdaniteľný obchod, je na daňovom subjekte, aby túto pochybnosť odstránil (vyvrátil), inak nie je možné priznať nárok na odpočítanie DPH. 48. Vyššie uvedené závery správny súd vyvodil z početnej judikatúry NS SR týkajúcej sa podmienok pre uplatnenie práva na odpočet DPH, rozsahu dokazovania v daňovom konaní, otázok dôkazného bremena a jeho rozloženia medzi správcu dane a daňový subjekt. Aj NS SR v jednom zo svojich recentných rozsudkov sp. zn. 10Sžfk/43/2018 zo dňa 19.06.2019 sám skonštatoval, že „judikatúra kasačného súdu zaoberajúca sa dôkazným bremenom v daňovom konaní, osobitne pokiaľ ide o preukazovanie uskutočnenia zdaniteľného plnenia, je rozsiahla a prešla istým vývojom, ale v posledných rokoch sa jasne ustálila vo vyššie uvedených intenciách, teda že nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o reálnosti takéhoto zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov. Kasačný súd príkladmo poukazuje na rozhodnutia vo veciach sp. zn. 3Sžfk/40/2017, 4Sžfk/38/2017, 1Sžfk/1/2017, 6Sžfk/43/2017, 1Sžf/82/2016, ako aj uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017. Aplikácia v kasačnej sťažnosti sťažovateľkou citovaného rozhodnutia vo veci sp. zn. 3Sžf/1/2011 sa tak viac-menej obmedzuje na formálne požiadavky na predkladané doklady, v zmysle aktuálnej konštantnej judikatúry však od celkovej dôkaznej situácie závisí, či na preukázanie práva na odpočet dane je potrebné v dokazovaní pokračovať ďalej.“ 49. V rozsudku sp. zn. 10Sžfk/3/2019 zo dňa 19.06.2019 poukázal NS SR na stále platné judikáty vo veciach sp. zn. 8Sžf/36/2010 a sp. zn. 2Sžf/52/2010 týkajúcich sa podmienok na uplatnenie práva na odpočet DPH. V rozsudku sp. zn. 8Sžf/36/2010 zo dňa 28.04.2011 vyslovil NS SR, že „uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu dane. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Existenciu zákonných podmienok pre nárok na odpočet musí preukázať platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje.“ Rovnako aj v rozsudku sp. zn. 2Sžf/52/2010 zo dňa 21.09.2011 konštatuje NS SR, že „z dikcie § 49 ods. 2 zákona o DPH jednoznačne vyplývajú podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základná podmienka je, aby išlo o tovary, ktoré mu naozaj boli dodané konkrétnym platiteľom DPH. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či predloženým dokladom neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar bol dodaný spol. J., s.r.o.“ Potrebu jednoty identity deklarovaného dodávateľa tovarov a služieb a skutočného dodávateľa tovarov a služieb ako jednu zo základných podmienok pre možnosť uplatnenia si odpočtu DPH postuluje NS SR aj v rozsudku sp. zn. 6Sžfk/27/2018 zo dňa 11.06.2019. 50. Vo vzťahu k spochybneniu identity skutočného dodávateľa správcom dane v daňovom konaní aj so zreteľom na judikatúru SD EÚ považuje správny súd za potrebné poukázať aj na rozsudok NS SR sp. zn. 5Sžf/94/2014 zo dňa 29.02.2016, v ktorom bol vyjadrený nasledovný názor: „Právo na odpočet dane z pridanej hodnoty vzniká vtedy, ak je preukázané, že predmetné plnenia boli uskutočnené osobou uvedenou vo faktúrach. Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. V preverovaných prípadoch, vzhľadom na zistené skutočnosti, došlo k pochybnostiam ohľadom reálneho dodania plnení uskutočnených osobou uvedenou na daňových dokladoch. Keďže v daňovom konaní leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte, je na ňom, aby bez všetkých pochybností, v prípade následnej daňovej kontroly preukázal deklarované skutočnosti, aj s určitým časovým odstupom. Najvyšší súd Slovenskej republiky rešpektuje rozsudok ESD I. kft. a Pétér S. č. C-80/11 a C-142/11, ako aj ostatných obdobných záverov vydaných ESD, ktoré zaujímajú stanovisko k možnosti daňového subjektu sledovať zákonnosť výrobných a obstarávacích procesov svojich dodávateľov. Tieto závery sa však týkajú len vzdialenejších dodávateľov v reťazci, ktorí priamo nerealizujú obchodnú transakciu ako bezprostrední dodávatelia preverovaného daňového subjektu. Subjekt, u ktorého sa vyskytujú pochybnosti alebo nezrovnalosti, ktoré nekorešpondujú s údajmi deklarovanými preverovaným daňovým subjektom, ktorý s ním konal a bol priamo účastný deklarovaného zdaniteľného plnenia, nemá možnosť obhajovať sa nemožnosťou dosahu a preverenia zákonom vyžadovaných náležitostí, vyplývajúcich z danej obchodnej transakcie, nakoľko bol sám spoluaktérom tejto transakcie a bolo jeho povinnosťou zachovať zákonnosť tohto postupu, ako aj zabezpečiť potrebné podklady na preukázanie oprávnenosti uplatnenia DPH.“ 51. Pokiaľ ide o mieru obozretnosti daňových subjektov pri vstupovaní do obchodných vzťahov s inými podnikateľskými subjektmi, správny súd považuje za vhodné poukázať na rozsudok NS SR sp. zn. 4Sžfk/4/2019 zo dňa 03.12.2019, ktorý po konštatácii splnenia formálnej stránky ako nutnej podmienky pre uznanie práva na odpočítanie DPH, nie však absolútnej, zdôrazňuje, že „každý subjekt, ktorý sa rozhodne vstúpiť do tzv. daňového systému, si musí byť vedomý, že s aplikáciou dane sa spájajú tak práva, ako aj povinnosti. V prípade, že si daňový subjekt uplatňuje právo (napr. právo na odpočet DPH), musí už od počiatku premýšľať nad tým, ako toto právo obháji v prípadnom spore a v nadväznosti na to by mal, z dôvodu objektívnej i požadovanej obozretnosti, daný obchod patrične zdokumentovať.“ V inom rozsudku sp. zn. 3Sžf/105/2014 zo dňa 28.01.2015 zdôraznil NS SR, že „uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane.“ 52. K rozsahu dokazovania v daňovom konaní sa NS SR vyslovil už v rozsudku sp. zn. 4Sžf/84/2012 zo dňa 18.06.2013, v ktorom uviedol, že „zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a na jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii.“ K otázke, kto nesie v daňovom konaní dôkazné bremeno, sa NS SR vyslovil v rozsudku sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s nálezom ÚS SR sp. zn. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z ktorých vyplýva, že „primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený.“ Obdobne judikoval NS SR vo veci vedenej pod sp. zn. 5Sžf/11/2014, v ktorej uviedol, že „dôkazné bremeno o reálnom dodaní tovarov a služieb zaťažuje daňový subjekt - žalobcu. Samotné preukázanie dodávok tovaru a služieb len faktúrami nie je podľa súdu dostačujúce. Faktúra je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočne reálne plnenie. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu. Splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii, predložení dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané.“ K totožným záverom dospel NS SR aj v rozsudku sp. zn. 8Sžf/19/2015 zo dňa 23.02.2017. 53. Z ďalších výsledkov rozhodovacej činnosti NS SR k otázke dôkazného bremena a jeho presúvania medzi daňovým subjektom a správcom dane a naopak upriamuje správny súd pozornosť na rozsudok, sp. zn. 3Sžf/26/2016 zo dňa 18.10.2017, v zmysle ktorého „v okamihu, kedy správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo... Spôsob vedenia dokazovania žalovaným vychádza v tomto štádiu daňového konania z toho, že na strane žalobcu v postavení daňového subjektu nastupuje procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, lebo žalobca je zaťažený dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti, ktoré povinne uvádza v priznaní ...“ V rozsudku sp. zn. 1Sžf/81/2015 zo dňa 01.12.2016 vyslovil NS SR, že „správca dane nie je povinný dokazovať neexistenciu zdaniteľného plnenia, pokiaľ sa daňovému subjektu nepodarí presvedčivo preukázať jeho existenciu. Postačuje, ak správca dane vykonanými dôkazmi dostatočne spochybnil tvrdenie žalobcu o rozhodujúcich skutočnostiach (vykonanie služby dodávateľom) a žalobca tieto pochybnosti v konaní napriek výzve nevyvrátil, nakoľko iba formálna existencia faktúry nie je predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH.“ Možno odkázať aj na rozsudok NS SR sp. zn. 1Sžf/4/2016 zo dňa 25.04.2017, podľa ktorého „nemožnosť preveriť uskutočnenie predmetných plnení u dodávateľov, resp. subdodávateľov žalobcu, a to v dôsledku prevodu obchodných podielov a výmene konateľov v týchto spoločnostiach, sťažila dôkaznú situáciu žalobcovi, nie správcovi dane, ktorý na základe vyššie opísaných zistení oprávnene spochybnil reálnosť deklarovaných plnení. Je totiž na žalobcovi, ktorý si uplatnil právo na odpočítanie dane a ktorého zaťažuje dôkazné bremeno na preukázanie skutočností, ktoré sa ukázali ako pochybné, aby tieto pochybnosti vyvrátil ďalšími dôkazmi.“ 54. Z vyššie citovaných ako aj ďalších rozhodnutí NS SR vyplýva najmä to, že dôkazná povinnosť v daňovom konaní zaťažuje primárne daňový subjekt (2Sžf/4/2009, 5Sžf/11/2014). Na preukázanie reálneho (nie fiktívneho) uskutočnenia zdaniteľného plnenia nie je postačujúca iba formálna existencia faktúry (8Sžf/51/2010). Je na správcovi dane, aby s poukazom na konkrétny predmet daňového konania vymedzil potrebný rozsah dokazovania (4Sžf/84/2012, 4Sžf/74/2015). Ak počas prebiehajúceho dokazovania s ohľadom na zistené objektívne skutočnosti sa niektoré tvrdenia žalobcu správcovi dane javia ako pochybné, spochybnené, resp. nedostatočne preukázané, a túto pochybnosť správca dane daňovému subjektu zrozumiteľne oznámi a riadne vecne zdôvodní, t.j. procesne korektne spochybní tvrdenia daňového subjektu (1Sžf/81/2015), je tu procesná povinnosť daňového subjektu obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie (3Sžf/26/2016). V prípade, že u obchodných partnerov kontrolovaného daňového subjektu dôjde plynutím času k zmenám spôsobujúcim dodatočnú nemožnosť preveriť u nich uskutočnenie zdaniteľných plnení (prevody obchodných podielov, nekontaktnosť štatutárnych zástupcov, zánik dodávateľa zlúčením s inou spoločnosťou a pod.), nespôsobuje táto skutočnosť presun dôkazného bremena na správcu dane (1Sžf/4/2016). 55. Správny súd zastáva názor, že pochybnosti správcu dane a žalovaného v danej veci o identite skutočného dodávateľa na základe sporných faktúr vystavených spoločnosťou P. Q. s.r.o. sú založené na skutočnostiach, ktoré vyplynuli z dokazovania vykonaného správcom dane za účelom preverenia tvrdení žalobcu. Správca dane správne zameral a rozšíril dokazovanie aj na skutočnosti, ktoré presahujú rámec právnej sféry vplyvu žalobcu, t.j. aj na právne vzťahy týkajúce sa dodávateľa deklarovaného na sporných faktúrach. Správca dane mal právo preveriť existenciu zdaniteľných obchodov, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. Nemal však povinnosť žalobcovi oznamovať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení, že sa obchody tak, ako boli faktúrami deklarované, skutočne realizovali. Postupy správcu dane a žalovaného, ktorým spochybnili dôkazy predložené žalobcom v daňovom konaní, resp. ich vyhodnotili ako formálne alebo ako nepostačujúce na preukázanie žalobcom uvádzaných tvrdení, vrátane odôvodnenia týchto pochybností, je potrebné považovať za preukázané zisteným skutkovým stavom a za právne korektné. Pokiaľ ide o skutočnosti, ktoré správcu dane viedli k odôvodneným pochybnostiam o reálnosti uskutočnenia sporných zdaniteľných plnení deklarovaným dodávateľom, správny súd poukazuje najmä na nasledovné: - osoba, ktorá sa konateľovi žalobcu (podľa jeho vyjadrenia) ako oprávnená konať za spoločnosť P. Q. s.r.o. mala predstaviť menom C. nie je bližšie identifikovaná, pričom z výpisu z obchodného registra je zrejmé, že konateľom dodávateľskej spoločnosti v roku 2015 bol I. Q. a ak zohľadníme celú históriu spoločnosti P. Q. s.r.o., jej konatelia disponovali menami N., M. a I., nie menom C., - konateľ dodávateľskej spoločnosti I. Q. poprel, že by v roku vykonával akúkoľvek ekonomickú činnosť a že by vystavoval faktúry a nepotvrdil, že by niekomu vystavoval plnomocenstvo na konanie za spoločnosť P. Q. s.r.o., - konateľ žalobcu potvrdil, že s I. Q. sa nikdy nestretol, - I. Q. je vedený ako bezdomovec, žije túlavým spôsobom života, - spoločnosť P. Q. s.r.o. podľa údajov získaných od Sociálnej poisťovne nemala v roku 2015 žiadnych zamestnancov, - nepodarilo sa zistiť identitu osoby, ktorej existencia vyplýva z výpovede svedka I. Q. a ktorá mala v roku 2015 konať za spoločnosť P. Q. s.r.o. vo vzťahu k žalobcovi, - pri preverovaní subdodávateľskej spoločnosti J. s.r.o., ktorá mala byť v roku 2015 výlučným dodávateľom spoločnosti P. Q. s.r.o., bolo zistené, že C. D. ako osoba zapísaná v rozhodnom čase v obchodnom registri na pozícii konateľa, netušil, že by mal byť štatutárom spoločnosti J. s.r.o. Úvahy správcu dane a žalovaného odôvodňujúce spochybnenie deklarovaných zdaniteľných plnení aj na základe vyššie zrekapitulovaných skutkových zistení nevykazujú prvky arbitrárnosti, ale naopak účinne viedli k opätovnému preneseniu dôkazného bremena na žalobcu, pričom v konečnom dôsledku možno dôkazné bremeno žalobcu považovať za neunesené. Záver správcu dane a žalovaného o tom, že žalobca neuniesol v daňovom konaní dôkazné bremeno, je preto potrebné považovať za náležite vyargumentovaný. Ak žalobca dôkazné bremeno neuniesol, nemohol úspešne a právne účinne uplatniť svoj nárok na odpočet DPH. 56. Pokiaľ ide o náznak argumentácie žalovaného a žalobcu niektorými rozsudkami SD EÚ, ktoré riešia aj otázku preukazovania existencie podvodného konania v dodávateľsko-odberateľskom reťazci, ktorého súčasťou je posudzovaná zdaniteľná osoba (platiteľ DPH) v spojení s otázkou vedomosti zdaniteľnej osoby o jej účasti na podvodnom konaní, resp. vedomosti o tom, že zdaniteľné plnenie bolo súčasťou podvodu, najmä rozsudky SD EÚ vo veci C-18/13 (I. C.) a vo veci C-285/11 (H.), k uvedenej problematike správny súd uvádza, že z judikatúry SD EÚ vyplýva zásada subsidiarity skúmania podmienky účasti (vedomosti) daňového subjektu na daňovom podvode vo vzťahu k nevyhnutnosti splnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie nároku na odpočet DPH. Uvedenú zásadu je možné vyabstrahovať napr. z bodu 49 rozsudku SD EÚ vo veci C-277/14 (PPUH Stehcemp): „Naopak, pokiaľ sú splnené vecné a formálne podmienky vzniku a výkonu práva na odpočet upravené šiestou smernicou, nie je v súlade s režimom práva na odpočet upraveným touto smernicou, aby sa zamietnutím tohto práva postihla zdaniteľná osoba, ktorá nevedela a nemohla vedieť, že dotknuté plnenie je zapojené do podvodu spáchaného dodávateľom alebo že podvodom na DPH bolo poznačené iné plnenie tvoriace súčasť dodávateľského reťazca, ktoré predchádzalo plneniu uskutočnenému uvedenou zdaniteľnou osobou alebo po ňom nasledovalo (pozri v tomto zmysle rozsudky B.n a i., C-354/03, C-355/03 a C-484/03, EU:C:2006:16; body 51, 52 a 55; Y. a M. M., C-439/04 a C-440/04, EU:C:2006:446, body 44 až 46 a 60, ako aj I. a S., C-80/11 a C-142/11, EU:C:2012:373, body 44, 45 a 47).“ SD EÚ teda v rozsudku vo veci C-277/14 (bod 49) vyslovene uvádza, že pre relevanciu akýchkoľvek následných úvah smerujúcich ku skúmaniu existencie podvodného konania v dodávateľsko-odberateľskom reťazci, ktorého súčasťou je posudzovaná zdaniteľná osoba (platiteľ DPH,) v spojení s otázkou vedomosti zdaniteľnej osoby o jej účasti na podvodnom konaní, resp. vedomosti o tom, že zdaniteľné plnenie bolo súčasťou podvodu, je nevyhnutné, aby bolo v zmysle zásad daňového konania konkrétneho štátu (v podmienkach Slovenskej republiky zásad potvrdzovaných judikatúrou NS SR) preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie nároku na odpočet DPH. 57. V nadväznosti na uvedené v predchádzajúcom bode správny súd poukazuje na rozsudok NS SR sp. zn. 1Sžfk/8/2016 zo dňa 08.06.2017, podľa ktorého „doktrínu zneužitia práva je v zmysle citovaného rozhodnutia Súdneho dvora vo veci Maks C. (sp. zn. C-18/13, marginálny bod č. 22) možné v súdnom konaní aplikovať iba v prípade, ak je preukázané, že zdaniteľné obchody prebehli a ich materiálne výsledky reálne existujú.“ V citovanom rozsudku kasačný súd vytkol príslušnému krajskému súdu, že pristúpil k aplikácii úniového práva prostredníctvom judikatúry SD EÚ, keď v preskúmavanej veci išlo o nekolízny právny stav, ktorý nasvedčoval aplikácii dotknutých ustanovení zákona o DPH. NS SR v citovanom rozsudku ďalej uviedol, že „bolo povinnosťou správneho súdu preveriť splnenie základných podmienok stanovených vnútroštátnym právnym poriadkom na vznik práva na odpočítanie dane a následne, či si aj žalobca podaním daňového priznania toto právo v súlade s uvedeným právnym poriadkom uplatnil. Medzi základné predpoklady vzniku práva na odpočítanie dane patrí vznik daňovej povinnosti u dodávateľa tovaru (v preskúmavanej veci ide o stavbu), s čím sa spája dôkazné bremeno žalobcu preukázať nadobudnutie tovaru od označeného platiteľa, ktorý vystupuje v úlohe jednoznačne identifikovateľného dodávateľa tovaru.“ Aj Ústavný súd Slovenskej republiky, posudzujúc vec, kde sa sťažovateľka dožadovala aplikácie právnych záverov SD EÚ, podľa ktorých v prípade, že bolo zdaniteľné plnenie preukázateľne uskutočnené, no v skutočnosti nebolo vykonané dodávateľom ani subdodávateľom, nárok na odpočet môže byť zamietnutý len za podmienky, že sa preukáže, že išlo o súčasť podvodného jednania, o čom zdaniteľná osoba vedela alebo mala vzhľadom na okolnosti vedieť, považuje pred pristúpením k aplikácii uvedenej judikatúry SD EÚ za nevyhnutné, aby bolo najskôr preukázané uskutočnenie zdaniteľného plnenia, čoho jedným z aspektov je aj preukázanie toho, že tovar alebo službu skutočne dodal deklarovaný dodávateľ (bližšie pozri uznesenie ÚS SR sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15.11.2017). Len na doplnenie predchádzajúcich bodov rozsudku správny súd dodáva, že v citovanom uznesení Ústavný súd Slovenskej republiky zaujal postoj aj k otázke presunu dôkazného bremena, keď dospel k záveru, že „východisko argumentácie súdov, podľa ktorého v prípade správcom dane preukázaných pochybností o uskutočnení zdaniteľných plnení prechádza dôkazné bremeno na daňový subjekt, je možné považovať za ústavne konformné. Takýto zásah do autonómie jednotlivca je totiž odôvodnený verejným záujmom na stanovení, vymeraní a výbere dane.“ 58. Z doposiaľ uvedeného vyplýva, že ak nie je preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok na priznanie nároku na odpočet DPH, čo je aj preskúmavaný prípad žalobcu, nie je potrebné skúmať podmienku účasti daňového subjektu na daňovom podvode, resp. otázku vedomosti daňového subjektu na takejto účasti. Podporne k prezentovanému názoru správny súd poukazuje na rozhodovaciu činnosť Nejvyššího správního soudu České republiky (ďalej aj „NSS ČR“), napr. na rozsudok sp. zn. 6 Afs 148/2016 zo dňa 19.01.2017: „Nejvyšší správní soud setrvale judikuje, že závěry o neprokázání uskutečnění zdanitelného plnění daňovým subjektem a o účasti daňového subjektu na podvodu nejsou kompatibilní. Než začne správce daně jakkoliv zkoumat a prokazovat případnou účast na daňovém podvodu, musí mít postaveno najisto, zda k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění došlo (srov. např. již shora odkazovaný rozsudek č. j. 6 Afs 170/2016 - 30 ). Je totiž nutné pečlivě rozlišovat případy, kdy nárok na odpočet DPH plátci vůbec nevznikne, neboť plátce neprokáže, že k uskutečnění zdanitelného plnění vůbec, či v deklarovaném rozsahu došlo, od situací, kdy nárok na odpočet sice vznikl (neboť zdanitelné plnění bylo fakticky uskutečněno), avšak z určitých důvodů jej daňovému subjektu nelze přiznat (což bude - jak správně podotýká stěžovatel - v souladu s judikaturou Soudního dvora EU především v případě nárokování odpočtu zneužívajícím způsobem či v důsledku daňových podvodů). Teprve tehdy, prokáže-li daňový subjekt, že k plnění, s jehož uskutečněním je spojen vznik nároku na odpočet daně, skutečně došlo, je na místě položit si otázku, zda se tak nestalo v důsledku zneužívajícího či podvodného jednání. Pokud však k uskutečnění zdanitelného plnění vůbec nedošlo, respektive daňový subjekt v tomto směru neunesl důkazní břemeno, je zbytečné se případným podvodným jednáním z povahy věci zabývat, neboť zde žádné (zneužívající či jiné) daňově relevantní jednání plátce DPH nebylo. Postup plátce daně, který vykáže neexistující plnění, na základě něhož následně nárokuje odpočet DPH, lze sice také považovat v jistém (širším) smyslu za podvodný, avšak daňová povinnost mu v tomto případě bude zvýšena nikoli proto, že se dopustil či účastnil podvodu, ale proto, že nárok na odpočet mu vůbec nevznikl, neboť fakticky nebylo žádné zdanitelné plnění uskutečněno.“ 59. Podobný názor (ako citovaný v predchádzajúcom bode rozsudku) vyslovil NSS ČR v rozsudku sp. zn. 3 Afs 92/2017 zo dňa 07.11.2018, keď uviedol: „Případná neúčast na daňovém podvodu je až sekundární podmínkou pro přiznání nároku na odpočet daně, kdy platí, že je-li plnění zasaženo daňovým podvodem a osoba povinná k dani je účastníkem tohoto podvodu, respektive o tomto podvodu věděla či vědět mohla, nenáleží jí nárok na odpočet daně (viz například rozsudky Soudního dvora ze dne 6.7.2006, ve věci C-439/04 a C-440/04, Z. Y., nebo ze dne 12.1.2006, ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03, B. Ltd a ostatní). Tomu zcela konvenuje závěr opakovaně vyslovený Nejvyšším správním soudem, že k posouzení existence daňového podvodu zpravidla dochází až tehdy, jsou-li splněny hmotněprávní podmínky pro nárok na odpočet daně (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 25.9.2014, č. j. 9 Afs 57/2013 - 37, ze dne 21.5.2015, č. j. 9 Afs 181/2014 - 34, ze dne 23.11.2015, č. j. 6 Afs 180/2015 - 17, ze dne 24.5.2017, č. j. 5 Afs 144/2016 - 32, nebo ze dne 21.12.2016, č. j. 6 Afs 252/2016 - 35). Ve stěžovatelově případě však zmíněná sekundární podmínka nebyla vůbec zkoumána, neboť v prvé řadě nebyly naplněny hmotněprávní předpoklady pro přiznání nároku na odpočet daně, což učinilo otázku daňového podvodu irelevantní. Orgány finanční správy proto nebyly povinny prokazovat, jak se stěžovatel nesprávně domnívá, že uplatnil nárok na odpočet daně podvodně nebo zneužívajícím způsobem.“ 60. Vo svetle výsledkov vykonaného dokazovania, kedy správca dane aplikoval zásadu voľného hodnotenia dôkazov s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, možno konštatovať, že záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Vzhľadom na skutočnosť spochybnenia reálnosti deklarovaných zdaniteľných plnení v časti označeného dodávateľa sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu ako nedostatočne unesené. 61. Po preskúmaní veci súd dospel k záveru, že v procesnom postupe správcu dane a žalovaného neboli zistené žiadne porušenia zásad daňového konania. Daňové orgány vykonali vo vzťahu k predmetu daňového konania a v rámci neho generovaných sporných otázok dostatočné dokazovanie a žalovaný prihliadol na všetky relevantné skutočnosti, ktoré vyšli v daňovom konaní najavo a ktoré bolo potrebné zohľadniť, resp. bolo potrebné sa k nim vyjadriť. Z uvedených dôvodov správny súd dospel k záveru, že námietky uvedené v správnej žalobe neodôvodňujú zrušenie napadnutého rozhodnutia žalovaného ani prvostupňového rozhodnutia správcu dane a preto správnu žalobu ako nedôvodnú v celom rozsahu zamietol (§ 190 SSP). 62. Podľa § 168 veta prvá SSP žalovanému prizná správny súd podľa pomeru jeho úspechu vo veci voči žalobcovi právo na náhradu dôvodne vynaložených trov konania iba ak to možno spravodlivo požadovať. Žalobca bol v konaní neúspešný, a preto o trovách konania bolo rozhodnuté podľa § 168 SSP tak, že úspešnému žalovanému súd náhradu trov nepriznal, nakoľko žalovanému žiadne dôvodne vynaložené trovy nevznikli a žalovaný si náhradu trov konania ani neuplatnil. 63. Tento rozsudok prijal senát správneho súdu pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať v lehote 30 dní odo dňa doručenia tohto rozsudku na Najvyšší súd Slovenskej republiky prostredníctvom Krajského súdu v Trenčíne. V kasačnej sťažnosti je potrebné uviesť všeobecné náležitosti podania podľa § 57 SSP, t.j. ktorému správnemu súdu je podanie určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka konania. Ďalej sa v kasačnej sťažnosti musí uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Kasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods. 1 SSP odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutím o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 ods. 1 písm. g) až i) SSP sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Uvedená povinnosť neplatí, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 1 písm. c) a d) SSP, c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.