Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Trenčín Spisová značka: 13S/3/2020 Identifikačné číslo súdneho spisu: 3020200020 Dátum vydania rozhodnutia: 08. 07. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Ing. Miroslav Manďák ECLI: ECLI:SK:KSTN:2020:3020200020.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Trenčíne v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Miroslava Manďáka a sudcov JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD. a JUDr. Zuzany Slušnej v právnej veci žalobcu Zlatá huta, spol. s r.o. so sídlom Bernolákova 11/3040, Trenčín, IČO 31 426 964, zast. M.. N. D., advokátom so sídlom advokátskej kancelárie C. XX, N. N., proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky so sídlom Banská Bystrica, Lazovná 63, IČO 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100306/1/127350/2015/5201 zo dňa 23. marca 2015, takto r o z h o d o l : Krajský súd žalobu z a m i e t a . Žalovanému sa náhrada trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : 1. Napadnutým rozhodnutím žalovaný podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Trenčín č. 9301402/5/4780051/2014/Bed zo dňa 27.10.2014, ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 a 6 Daňového poriadku určený rozdiel DPH v sume 225 472,25 eur za zdaňovacie obdobie december 2008, nadmerný odpočet DPH v sume 124 271,46 eur žalobcovi priznaný nebol a žalobcovi bola na DPH vyrubená vlastná daňová povinnosť v sume 101 200,79 eur. 2. Ako vyplýva z rozhodnutia žalovaného a rozhodnutia správcu dane, žalobcovi nebol uznaný nárok na odpočet DPH za dodanie plechu s obsahom Au o rýdzosti 999,9/1000 LBMA od dodávateľa A. Energie s.r.o. so sídlom Priemyselná 1, Trnava, IČO 36 244 155 v celkovej výške 86 284,09 eur, na základe faktúr nasledovne: - faktúra č. 50080064 zo dňa 09.12.2018, základ dane 3 648 220,13 Sk, 19 % DPH 693 161,80 Sk (23 008,76 eur), - faktúra č. 50080065 zo dňa 10.12.2018, základ dane 2 084 144,83 Sk, 19 % DPH 395 987,50 (13 144,38 eur), - faktúra č. 50080067 zo dňa 03.12.2018, základ dane 2 739 850 Sk, 19 % DPH 520 571,50 Sk (17 279,81 eur), - faktúra č. 50080069 zo dňa 15.12.2018, základ dane 2 603 454,84 Sk, 19 % DPH 494 656,40 Sk (16 419,58 eur), - faktúra č. 50080072 zo dňa 19.12.2018, základ dane 2 605 353,66 Sk, 19 % DPH 495 017,20 Sk (16 431,56 eur). 3. Taktiež nebol žalobcovi uznaný nárok na odpočet DPH ani za dodanie Au pásov s rýdzosťou 999,9 od dodávateľa A. J. Secret Consulting, s.r.o. so sídlom Svetlá 1, Bratislava, IČO 36 829 382 v celkovej výške 139 188,16 eur, na základe faktúr nasledovne: - faktúra č. 48/2008 zo dňa 04.12.2018, základ dane 5 580 000 Sk, 19 % DPH 1 060 200 Sk (35 192,19 eur), - faktúra č. 49/2008 zo dňa 05.12.2018, základ dane 5 543 169,40 Sk, 19 % DPH 1 053 202 Sk (34 959,90 eur), - faktúra č. 51/2008 zo dňa 16.12.2018, základ dane 5 484 724,20 Sk, 19 % DPH 1 042 097,50 Sk (34 591,30 eur), - faktúra č. 52/2008 zo dňa 17.12.2018, základ dane 5 461 494 Sk, 19 % DPH 1 037 683 Sk (34 444,77 eur). 4. V priebehu administratívneho konania správca dane a žalovaný na základe vykonaného rozsiahleho dokazovania zistili, že predmetná komodita „zlato s rýdzosťou 999,9 tisícin“ bola v skutočnosti investičným zlatom a bola dodávaná na Slovensko z Rakúska prostredníctvom dvoch obchodných reťazcov v nasledovnom zložení: a) Schoeller Münzhandel GmbH (Rakúsko) - Excelent gold plus s.r.o. (Česká republika) - LAZZA s.r.o. Poriadie - A. Energie s.r.o. Trnava - Zlatá huta, spol. s r.o. Trenčín (žalobca) b) Schoeller Münzhandel GmbH (Rakúsko) - HiB Trade s.r.o. Spišská Nová Ves - A. J. Secret Consulting, s.r.o. Bratislava - Zlatá huta, spol. s r.o. Trenčín (žalobca) 5. Správca dane a žalovaný nespochybnili reálnosť uskutočnených zdaniteľných plnení, ale spochybnili uskutočnenie zdaniteľných plnení dodávateľskými spoločnosťami, predmetom ktorých bola dodávka zlata deklarovaného ako „priemyselné zlato“. Zo skutkových zistení v danej veci je zrejmé, že dodávateľské spoločnosti v rámci vyššie uvedených obchodných reťazcov dodali žalobcovi nie zlato priemyselné ako deklarovali na sporných faktúrach, ale zlato investičné. Predmetná komodita „zlato s rýdzosťou 999,9 tisícin“ bola nakupovaná výlučne od rakúskeho dodávateľa Schoeller Münzhandel GmbH a tento je obchodnou spoločnosťou zaoberajúcou sa nákupom a predajom investičného zlata. Údaj o dodávanom tovare uvedený na faktúrach „zlaté pásy“, resp. „plech“ vyznieva účelovo, aby uvedená forma nespĺňala charakter investičného zlata, pričom rýdzosť zlata 999,9 tisícin parametre investičného zlata spĺňa. Z prepravných dokladoch je zrejmé, že odosielateľom tovaru bola rakúska spoločnosť Schoeller Münzhandel GmbH a príjemcom bol žalobca. Medzičlánky v rámci vyššie uvedených obchodných reťazcoch žiadnym spôsobom zlato nespracovávali, neprepracovali, nepretvárali, nevykonali na ňom žiadne úpravy a vo forme ako ho nakúpili ho predali svojim odberateľom v nezmenenom stave, v rovnakej rýdzosti a v rovnakom tvare. Z uvedeného teda vyplýva, že žalobcovi na základe sporných faktúr nebol dodaný tovar uvedený na týchto faktúrach, ale bolo mu dodané investičné zlato. Pri dodaní zlata v rámci popísaných obchodných reťazcoch mohol žalobca dosiahnuť na Slovensku nárok na odpočet DPH len tak, že zlato nebude kvalifikované ako „investičné“ (ktoré je podľa § 67 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z.z. oslobodené od DPH a teda žalobca si nemôže pri nákupe tejto komodity účtovať DPH na vstupe), ale len ako „priemyselné zlato“. Preto bol na sporných faktúrach tovar účelovo uvádzaný ako „zlaté pásy“ alebo „plech“ tak, aby uvádzaná forma nespĺňala charakteristiku investičného zlata podľa § 67 zákona č. 222/2004 Z.z.. Keďže však zlato pochádzalo od spoločnosti, ktorá obchodovala len s investičným zlatom (Schoeller Münzhandel GmbH) a toto zlato bolo bez akejkoľvek zmeny dodané žalobcovi, je zrejmé, že žalobca nadobudol investičné zlato, z ktorého si nemohol uplatniť odpočet DPH. Pokiaľ si teda žalobca napriek uvedenému odpočet DPH zo sporných faktúr uplatnil, dopustil sa neoprávneného uplatnenia a týmto postupom porušil zákonné podmienky pre odpočet DPH podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z.. 6. Len pre chronologickú úplnosť krajský súd uvádza, že v danej veci správca dane opakovane (celkovo trikrát) rozhodoval. V poradí prvým rozhodnutím č. 645/230/16779/10/Feč zo dňa 05.03.2010 nebol žalobcovi priznaný nadmerný odpočet uvedený v daňovom priznaní k dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2008 v sume 124 271,46 eur a súčasne mu bola určená vlastná daňová povinnosť v sume 101 200,79 eur. Na odvolanie žalobcu bolo toto rozhodnutie odvolacím orgánom zrušené rozhodnutím č. I/226/10995-85686/2010/994159-r zo dňa 03.08.2010 a vec bola vrátená na ďalšie konanie s tým, že správca dane bol zaviazaný vykonať opakovanú daňovú kontrolu na zistenie skutkového stavu a výsledok daňovej kontroly mal zahrnúť do protokolu o kontrole, pričom všetky skutočnosti zistené tak v riadnej ako aj opakovanej kontrole mali byť podkladom pre nové rozhodnutie. Dňa 04.05.2012 bol vydaný dodatočný platobný výmer (v poradí druhé rozhodnutie), ktorým nebol priznaný žalobcovi nadmerný odpočet v sume 124 271,46 eur a bola mu určená daňová povinnosť za zdaňovacie obdobie december 2008 v sume 101 200,79 eur, na odvolanie žalobcu žalovaný dodatočný platobný výmer zrušil, pričom konštatoval, že riadna daňová kontrola nebola pre porušenie § 15 ods. 10 zákona č. 511/1992 Zb. a pre nedostatočne zistený skutkový stav riadne ukončená, pričom poukázal na to, že rozhodnutím odvolacieho orgánu č. I/226/10995-85686/2010/994159-r zo dňa 03.08.2010 došlo k zrušeniu vydaného rozhodnutia a vráteniu veci na ďalšie konanie a rozhodnutie, teda dodatočný platobný výmer nenadobudol právoplatnosť, nebolo skončené ani vyrubovacie konanie po riadnej daňovej kontrole a vzhľadom na uvedené nemala ani prebehnúť opakovaná daňová kontrola a odvolaním napadnutý dodatočný platobný výmer nie je vydaný v súlade s ust. § 46 ods.6 písm. b) bod 1 zákona č. 511/1992 Zb.. Následne správca dane pokračoval vo vyrubovacom konaní po riadnej daňovej kontrole a vydal dňa 27.10.2014 v poradí tretie rozhodnutie č. 9301402/5/4780051/2014/Bed., ktorým bol žalobcovi opätovne určený rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2008 a vyrubená vlastná daňová povinnosť vo výške 101 200,79 eur, pričom na odvolanie žalobcu bolo toto rozhodnutie správcu dane zo dňa 27.10.2014 žalobou napadnutým rozhodnutím potvrdené. 7. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca správnu žalobu a namietal nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia, nezákonnosť vykonanej daňovej kontroly, nezákonnosť predĺženia lehoty na vykonanie daňovej kontroly, nezákonnosť vykonaných dôkazov, najmä priebeh miestnych zisťovaní, počas ktorých boli vykonané výsluchy svedkov ako i nezákonnosť ústnych pojednávaní s konateľmi jeho dodávateľov. Trval na tom, že daňová kontrola nebola doteraz zákonne ukončená, a to z dôvodu, že údajné prerokovanie protokolu bolo nezákonné, resp. k nemu nedošlo. Namietal taktiež, že počas celej daňovej kontroly mu správca dane odopieral predloženie dožiadaní a odpovedí na tieto dožiadania, k pochybnostiam správcu dane sa nemal možnosť vyjadriť, správca dane zatajoval, aké má pochybnosti, pričom nemá vedomosť, žeby ním predložené dôkazy správca dane spochybnil. Závery správcu dane považuje žalobca za rozporné so záväznou judikatúrou Európskeho súdneho dvora. 8. Žalovaný vo vyjadrení k podanej žalobe uviedol, že vo veci bolo vykonané rozsiahle dokazovanie za účelom dostatočného zistenia skutkového stavu. Zdôraznil, že daňová kontrola začala dňa 07.03.2009 a bola ukončená prerokovaním protokolu dňa 26.02.2010, t. j. v zákonnej jednoročnej lehote, k predĺženiu lehoty na vykonanie daňovej kontroly došlo v súlade so zákonom. Do dňa prerokovania protokolu z riadnej daňovej kontroly správca dane nemohol vyhotoviť dodatok k protokolu a vysporiadať sa v ňom s písomným vyjadrením žalobcu, nakoľko toto bolo správcovi dane doručené až dňa 01.03.2010 (na poštovú prepravu podané dňa 25.02.2010) a žalobca v deň prerokovania protokolu správcovi dane toto vyjadrenie nepredložil. Žalovaný nesúhlasil, že by žalobca nemal možnosť vyjadriť sa k jednotlivým zisteniam a zdôraznil, že na ústne pojednávanie, ktoré bolo realizované práve za účelom takéhoto oboznámenia, sa žalobca nedostavil. Zotrval na zákonnosti žalobou napadnutého rozhodnutia. 9. Vo veci už krajský súd opakovane rozhodoval. Procesným rozhodnutím, uznesením č.k. 13S/104/2015-77 zo dňa 02.12.2015 tunajší súd konanie zastavil, keď dospel k záveru, že žaloba bola podaná oneskorene. Na odvolanie žalobcu Najvyšší súd Slovenskej republiky toto rozhodnutie zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie s tým, že sa zaoberal rozporom medzi znením ust. § 31 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z.z. a poštovým poriadkom, kedy sú lehoty uloženia nedoručenej zásielky odlišné. Následne krajský súd rozhodol vo veci samej rozsudkom č.k. 13S/104/2015-106 zo dňa 19.09.2018 tak, že zrušil napadnuté rozhodnutie a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Na základe podanej kasačnej sťažnosti však Najvyšší súd Slovenskej republiky ako kasačný súd svojím rozsudkom sp. zn. 8Sžfk/59/2018 zo dňa 28. novembra 2019 uvedený rozsudok krajského súdu zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie. Zdôraznil, že rozhodujúcou v prejednávanej veci je skutočnosť, či mohol správca dane vyrubiť žalobcovi rozdiel dane za predmetné zdaňovacie obdobie a či predmetný Protokol mohol byť podkladom na vyrubenie dane. V tejto súvislosti kasačný súd poznamenal, že v zhode so svojou doterajšou rozhodovacou činnosťou, ako aj rozhodovacou činnosťou ústavného súdu je účelom Daňového poriadku to, aby boli daňové povinnosti daňovníkov pri platení daní riadne naplnené a uplatnené. Kasačný súd krajskému súdu vytkol, že neobstojí argumentácia krajského súdu, že daňová kontrola nebola riadne ukončená. Podľa kasačného súdu je konanie žalobcu, ktorý sa zúčastnil prerokovania protokolu o vykonaní daňovej kontroly potrebné chápať a vykladať tak, že žalobca súhlasil s jeho prerokovaním, hoci ním vznesené písomné námietky neboli správcovi dane ešte doručené. Iný výklad by znamenal, že konanie žalobcu v tom smere, že námietky, ktoré zaslal poštou nepredložil aj pri osobnej účasti na jeho prerokovaní, sledovalo iba jeden cieľ, ktorým bola snaha zmiasť správcu dane a dosiahnuť v prípadnom súdnom spore znehodnotenie výsledkov daňovej kontroly. Takéto správanie žalobcu by potom nepochybne malo znaky zneužitia práva. 10. Senát Krajského súdu v Trenčíne konajúci ako správny súd (§ 23 ods. 1 S.s.p.), v ktorého právomoci je preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia (§ 6 ods. 1 S.s.p.), ako vecne (§ 10 S.s.p.) a miestne príslušný na konanie (§ 13 ods. 1 S.s.p.), vychádzajúc zo skutkového stavu v čase právoplatnosti napadnutého rozhodnutia (§ 135 ods. 1 S.s.p.) zisteného správnym orgánom (§ 119 S.s.p.), opätovne preskúmal napadnuté rozhodnutie a postup správneho orgánu podľa § 177 ods. 1 S.s.p., v rozsahu (§ 182 ods. 1 písm. c/ S.s.p.) a z dôvodov uvedených v žalobe (§ 182 ods. 1 písm. e/ S.s.p.), pričom rozsahom a dôvodmi žaloby je súd v správnom súdnictve viazaný (§ 134 ods. 1 S.s.p.), pokiaľ nejde o vady, na ktoré prihliada ex offo (§ 134 ods. 2 S.s.p.) a po zistení, že správna žaloba bola podaná oprávnenou osobou (§ 178 ods. 1 S.s.p.), zastúpenou advokátom (§ 49 ods. 1 S.s.p.), v zákonnej lehote (§ 181 ods. 1 S.s.p.), proti rozhodnutiu, ktoré môže byť predmetom súdneho prieskumu (§ 6 ods. 2, § 7 S.s.p.), vec prejednal a rozhodol na pojednávaní (§ 107 ods. 1 písm. a/ S.s.p.) a po oboznámení sa so správnou žalobou, vyjadreniami účastníkov konania, ako aj s obsahom súdneho a administratívneho spisu, súc viazaný právnym názorom kasačného súdu (§ 469 S.s.p.), dospel správny súd jednomyseľne (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z.) k záveru, že nakoľko rozhodnutie a postup žalovaného v medziach žaloby sú v súlade so zákonom, a keďže v konaní žalovaného správneho orgánu nezistil správny súd ani takú vadu, na ktorú má povinnosť prihliadať ex offo (§ 134 ods. 2 S.s.p.), nie je možné priznať správnej žalobe úspech a teda žaloba nie je dôvodná, preto verejne vyhláseným rozsudkom (§ 137 ods. 2 S.s.p.) vyslovil, že sa žaloba zamieta (§ 190 S.s.p.). 11. Vzhľadom na prechodné ustanovenie §165b ods. 1 Daňového poriadku sa predmetné daňové konanie dokončilo podľa súčasného Daňového poriadku. 12. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 13. Podľa § 24 ods. 1 písm. a), b), c) Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 14. Podľa § 24 ods. 2, 3, 4 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 15. Dôkaznú povinnosť v daňovom konaní má prioritne daňový subjekt (žalobca). Správca dane dokazovanie vykonáva a vedie. Úlohou správcu dane je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. 16. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. 17. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane, kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné orgány povinné postupovať. 18. Zásada voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení. 19. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu (žalobcu) ohľadne ním, v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, nakoľko daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii. 20. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. 21. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda skutočné dodanie tovaru a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená (nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 241/07-44 ). V tejto súvislosti je potrebné mať na pamäti základnú zásadu obchodného práva, ktorou je poctivý obchodný styk. Poctivý obchodný styk je základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti a prejavuje sa tým, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie, ale aj vedomosť o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Plnenia, resp. konania, ktoré nie sú uskutočnené v rámci obvyklých obchodných podmienok, u ktorých absentuje akýkoľvek ekonomický zmysel a sú deklarované len s cieľom získania výhod upravených zákonom, možno považovať za zneužitie objektívneho daňového práva. 22. Správca dane má právo preverovať reálnosť dodávky tovaru alebo služby. V okamihu, keď správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt (žalobca) v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Na strane žalobcu v postavení daňového subjektu totiž nastupuje procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, lebo žalobca je zaťažený dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti, ktoré povinne uvádza v priznaní. Dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte, pričom nemožno opomenúť, že cieľom uznaným a podporovaným šiestou smernicou Rady Európskej únie o spoločnom systéme DPH je boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadom zneužívania (rozsudky z 29.04.2004, Gemeente Leusden a Holin Group, C-487/01 a C-7/02 Zb. s. I. 5337, bod 76, ako aj z 21.02.2006, Halifax, a i., C-255/02 Zb. s. I. 1609, bod 71). Daňový subjekt (žalobca) disponuje právom uplatniť si za zákonom ustanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH, je iniciátorom odpočítania DPH, preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene za zákonom stanovených podmienok a ak daňový subjekt (žalobca), na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenie spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky zo dňa 23.06.2010, sp. zn. 2Sžf/4/2009 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky zo dňa 23.02.2011, sp. zn. III. ÚS/78/2011-17). 23. Súdny dvor vo svojej judikatúre konštatuje, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet DPH, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH; a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Taktiež Súdny dvor vo svojej judikatúre pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby sa daňový subjekt (žalobca) uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky ESD vo veciach Teleos plc. a spol., C-409/04, Vlaamse Oliemaatschappij NV, C-499/10). 24. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z., právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 25. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z., platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 26. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z., právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 27. Podľa § 67 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z., na účely tohto ustanovenia investičným zlatom a) je zlato vo forme prútu alebo tehly, ktorého hmotnosť akceptuje trh drahých kovov a ktoré má rýdzosť 995 tisícin a viac, b) sú zlaté mince, ktoré majú rýdzosť 900 tisícin a viac a boli razené po roku 1800 a sú alebo boli zákonným platidlom v krajine pôvodu a predávajú sa za cenu, ktorá nepresahuje trhovú hodnotu zlata obsiahnutú v minciach viac než o 80%. 28. Podľa § 67 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z.z., od dane je oslobodené dodanie investičného zlata, nadobudnutie investičného zlata z iného členského štátu a dovoz investičného zlata vrátane investičného zlata vo forme certifikátu na alokované alebo nealokované zlato alebo obchodovaného na účet zlata vrátane pôžičiek v zlate a swapových obchodov, ktoré obsahujú vlastnícke práva alebo iné práva týkajúce sa investičného zlata, ako aj obchody týkajúce sa investičného zlata zahŕňajúce futurity a forwardy, ktoré vedú k prevodu vlastníckych práv alebo iných práv týkajúcich sa investičného zlata. Sprostredkovanie dodania investičného zlata v mene a na účet inej osoby je oslobodené od dane. 29. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet DPH. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť, keďže to zákon neustanovuje, ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani pri dobromyseľnosti platiteľa, prijímajúceho zdaniteľné plnenie. Naopak, zákonodarca z dôvodu zabránenia ľahkej zneužiteľnosti požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet DPH uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet DPH zákon stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie DPH z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené a tovar reálne dodaný. Pre splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočet DPH teda nepostačuje iba predloženie dokladov (faktúr) s predpísaným obsahom; pre vznik nároku na odpočet DPH musí daňový subjekt (žalobca) zároveň preukázať reálne vykonanie obchodu. 30. Správny súd po preskúmaní zákonnosti napadnutého rozhodnutia a konania, ktoré mu predchádzalo dospel k záveru, že správca dane v posudzovanom prípade zákonným spôsobom viedol dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť obchodu deklarovaného spornými faktúrami snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci s tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly nevyhnutné podklady a dôkazy. Záver správcu dane a žalovaného, že vykonaným dokazovaním bolo potvrdené, že dodávateľské spoločnosti nemohli dodať žalobcovi priemyselné zlato, je opodstatnený, plne súladný s ustálenou rozhodovacou praxou kasačného súdu. Dodávatelia nakupovali zlato len od jediného rakúskeho dodávateľa (Schoeller Münzhandel GmbH), ktorý sa zaoberá len nákupom a predajom investičného zlata. Na sporných faktúrach bol tovar účelovo uvádzaný ako „zlaté pásy“ alebo „plech“ tak, aby uvádzaná forma nespĺňala charakteristiku investičného zlata podľa § 67 zákona č. 222/2004 Z.z.. s cieľom získať nenáležitú daňovú výhodu spočívajúcu v tom, že žalobca si uplatní odpočítanie dane zo štátneho rozpočtu. Uvedená situácia je založená na zneužití práva a preto nepožíva súdnu ochranu. 31. Žalovaný a správca dane teda správne dospeli k záveru, že v danom prípade sa jedná o zneužitie princípu neutrality dane. Ako už bolo vyššie uvedené, pri dodaní zlata v rámci popísaných obchodných reťazcoch mohol žalobca dosiahnuť na Slovensku predmetný daňový únik len tak, že zlato nebude kvalifikované ako „investičné“ (ktoré je podľa § 67 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z.z. oslobodené od DPH a teda žalobca si nemôže pri nákupe tejto komodity účtovať DPH na vstupe), ale len ako „priemyselné zlato“. A práve o takýto model ide aj v posudzovanom prípade. Na sporných faktúrach bol tovar účelovo uvádzaný ako „zlaté pásy“ alebo „plech“ tak, aby uvádzaná forma nespĺňala charakteristiku investičného zlata podľa § 67 zákona č. 222/2004 Z.z.. Keďže však zlato pochádzalo od spoločnosti, ktorá obchodovala len s investičným zlatom (Schoeller Münzhandel GmbH) a toto zlato bolo bez akejkoľvek zmeny dodané žalobcovi, je zrejmé, že žalobca nadobudol investičné zlato, z ktorého si nemohol uplatniť odpočet DPH. 32. Pochybnosti o reálnosti deklarovaných obchodov sú jednoznačne opodstatnené. Hoci bolo na sporných faktúrach uvedené priemyselné zlato („zlaté pásy“ alebo „plech“), žalobca v skutočnosti od svojich odberateľov odobral nie priemyselné zlato, ale zlato investičné. Pri existencii takýchto pochybností možno ustáliť, že v posudzovanom prípade išlo o zneužitie objektívneho daňového práva a takýto výkon práva na podnikanie nepožíva právnu ochranu. S ohľadom na odôvodnené pochybnosti o reálnosti sporných obchodov vyplývajúce z viacerých vykonaných dôkazov a vzhľadom na to, že žalobca, na ktorom leží dôkazné bremeno spoľahlivo nepreukázal, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje, nemohol byť nárok na odpočet DPH za zdaňovacie obdobie december 2008 uznaný ako oprávnený. Z právneho hľadiska žalobca nesplnil zákonom stanovené podmienky uvedené v ust. § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z. pre odpočet DPH. 33. Žalobná námietka, že rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné nie je dôvodná. Krajský súd je toho názoru, že v preskúmavanom rozhodnutí žalovaný jasne formuloval svoje závery, že nedošlo k reálnemu uskutočneniu deklarovaného zdaniteľného obchodu, keď žalobca miesto deklarovaného priemyselného zlata nadobudol od svojich dodávateľov zlato investičné, z ktorého nemal právo si odpočítať DPH. Preto, pokiaľ si žalobca z týchto sporných faktúr uplatňoval odpočítanie dane, išlo zo strany žalobcu o zneužívajúce konanie s cieľom získať neoprávnenú daňovú výhodu. Správne preto žalobca potvrdil právne závery správcu dane o nepreukázaní splnenia zákonných predpokladov pre uplatnenie nároku na odpočet DPH. Za tejto situácie, keď dôvody rozhodnutia správneho orgánu sú zrejmé, nemožno hovoriť o nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného. 34. Ani ďalšia žalobná námietka ohľadne nezákonnosti vykonanej daňovej kontroly a nezákonnosti predĺženia lehoty na vykonanie daňovej kontroly nie je dôvodná. Predmetná daňová kontrola začala dňa 07.03.2009 a bola ukončená prerokovaním protokolu z daňovej kontroly dňa 26.02.2010, teda v zákonnej jednoročnej lehote predĺženej v súlade s § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb.. 35. Rovnako žalobnú námietku o nezákonnosti vykonaných dôkazov pri miestnych zisťovaniach, počas ktorých boli vykonané výsluchy svedkov a konateľov jeho dodávateľov považuje krajský súd taktiež za neopodstatnenú. Ako vyplýva z obsahu administratívneho spisu, na základe dožiadaní vykonali miestne príslušní správcovia dane miestne zisťovania a ústne pojednávania s konateľmi dodávateľov žalobcu, pričom nešlo o výsluch svedkov a správca dane správne na tieto dôkazy prihliadal v zmysle § 16, § 29 ods. 2 a 4 zákona č. 511/1992 Zb. Tieto dôkazy sú jednoznačne zákonnými dôkazmi, teda dôkazmi, ktoré boli získané v súlade so zákonom. 36. Krajský súd viazaný právnym názorom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sa taktiež nestotožnil s námietkou o neukončení daňovej kontroly a o neprerokovaní protokolu. K tejto otázke výslovne zaujal právny názor Najvyšší súd Slovenskej republiky v zrušujúcom rozhodnutí sp. zn. 8Sžfk/59/2018 zo dňa 28. novembra 2019 a krajský súd je týmto právnym názorom viazaný podľa § 469 S.s.p.. Najvyšší súd Slovenskej republiky zdôraznil, že rozhodujúcou v prejednávanej veci je skutočnosť, či mohol správca dane vyrubiť žalobcovi rozdiel dane za predmetné zdaňovacie obdobie a či predmetný Protokol mohol byť podkladom na vyrubenie dane. V tejto súvislosti Najvyšší súd Slovenskej republiky poznamenal, že v zhode so svojou doterajšou rozhodovacou činnosťou, ako aj rozhodovacou činnosťou ústavného súdu je účelom Daňového poriadku to, aby boli daňové povinnosti daňovníkov pri platení daní riadne naplnené a uplatnené. Najvyšší súd Slovenskej republiky krajskému súdu vytkol, že neobstojí argumentácia krajského súdu, že daňová kontrola nebola riadne ukončená. Podľa Najvyššieho súdu Slovenskej republiky je konanie žalobcu, ktorý sa zúčastnil prerokovania protokolu o vykonaní daňovej kontroly potrebné chápať a vykladať tak, že žalobca súhlasil s jeho prerokovaním, hoci ním vznesené písomné námietky neboli správcovi dane ešte doručené. Iný výklad by znamenal, že konanie žalobcu v tom smere, že námietky, ktoré zaslal poštou nepredložil aj pri osobnej účasti na jeho prerokovaní, sledovalo iba jeden cieľ, ktorým bola snaha zmiasť správcu dane a dosiahnuť v prípadnom súdnom spore znehodnotenie výsledkov daňovej kontroly. Takéto správanie žalobcu by potom nepochybne malo znaky zneužitia práva. 37. Ani žalobná námietka, že počas celej daňovej kontroly správca dane žalobcovi odopieral predloženie dožiadaní a odpovedí na tieto dožiadania, že k pochybnostiam správcu dane sa nemal možnosť žalobca vyjadriť, že správca dane zatajoval, aké má pochybnosti, pričom nemá vedomosť, žeby žalobcom predložené dôkazy správca dane spochybnil, neobstojí. Z administratívneho spisu je zrejmé, že správca dane pri výkone daňovej kontroly postupoval v súlade so zákonom č. 511/1992 Zb., žalobca mal vedomosť o jednotlivých zisteniach a pochybnostiach správcu dane a taktiež mal možnosť sa k nim i vyjadriť. Správca dane zaslal žalobcovi predvolanie zo dňa 22.12.2009 z dôvodu oboznámenia žalobcu so skutočnosťami zistenými pri výkone daňovej kontroly, v deň uvedený v predvolaní 20.01.2010 sa však k správcovi dane žalobca nedostavil. 38. K námietke, v ktorej žalobca tvrdí, že nepriznanie práva na odpočítanie DPH v posudzovanom prípade je v rozpore s judikatúrou Súdneho dvora EÚ krajský súd dáva žalobcovi do pozornosti argumentáciu uvedenú v bode 23 tohto rozsudku. Nepriznanie práva na odpočítanie DPH v danej veci nie je v žiadnom prípade v rozpore s judikatúrou Súdneho dvora EÚ. Naopak, Súdny dvor EÚ opakovane skonštatoval, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet DPH, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, pričom Súdny dvor EÚ pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby sa daňový subjekt (žalobca) uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky ESD vo veciach Teleos plc. a spol., C-409/04, Vlaamse Oliemaatschappij NV, C-499/10). 39. Krajský súd na tomto mieste zdôrazňuje, že rozhodovacou praxou kasačného súdu je ustálené, že pokiaľ správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov na faktúre (k čomu v posudzovanom prípade nepochybne došlo), musí daňový subjekt (žalobca) v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Na strane žalobcu v postavení daňového subjektu totiž nastupuje procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, lebo žalobca je zaťažený dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti potrebné pre priznanie nároku na odpočet DPH. Dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte. Za takéhoto stavu nemožno tvrdiť, že žalovaný a správca dane nezákonne zaťažujú žalobcu dôkazným bremenom. Naopak, ako už bolo vyššie uvedené, okamihom, keď správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov na sporných faktúrach, musí žalobca produkovať (označiť a navrhnúť) ďalšie dôkazy na preukázanie, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Je len a len na žalobcovi, akými skutočnosťami (dôkazmi) žalobca preukáže reálnosť sporných obchodov. V zmysle Daňového poriadku totiž možno na preukázanie rozhodujúcich skutočností použiť všetko, čo nie je získané v rozpore so zákonom. V každom prípade je potrebné si uvedomiť, že je to práve žalobca, na ktorom leží dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia. Pokiaľ si túto procesnú povinnosť žalobca nesplní, nemôže mu byť nárok na odpočet DPH priznaný. 40. Podľa § 190 S.s.p., ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne. 41. Pretože správny súd v prejednávanej veci ustálil, že napadnuté rozhodnutie ako i konanie mu predchádzajúce sú v súlade so zákonom a pretože žalobné námietky (žalobu) vyhodnotil ako nedôvodné, za použitia vyššie citovaného ustanovenia § 190 S.s.p. rozhodol tak, ako je uvedené vo výroku a žalobu zamietol. 42. Žalovaný bol v konaní úspešný, avšak v danej veci nevyšli najavo skutočnosti, pre ktoré by bolo možné spravodlivo žiadať priznanie náhrady trov konania žalovanému, preto správny súd rozhodol tak, že žalovanému sa náhrada trov konania nepriznáva (§ 168 S.s.p.). 43. Toto rozhodnutie prijal senát Krajského súdu v Trenčíne pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 veta prvá S.s.p., § 3 ods. 9 veta posledná zákona č. 757/2004 Z.z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku j e m o ž n é podať kasačnú sťažnosť v lehote jedného mesiaca odo dňa jeho doručenia prostredníctvom Krajského súdu v Trenčíne na Najvyšší súd Slovenskej republiky v Bratislave, písomne v dvoch vyhotoveniach. Zmeškanie tejto lehoty nie je možné odpustiť. Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. To neplatí, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d) alebo je žalovaným Centrum právnej pomoci. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach podľa § 57 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. (z podania musí byť zjavné ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje a musí byť podpísané) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, údaj, kedy bolo sťažovateľovi napadnuté rozhodnutie doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).