Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Trnava Spisová značka: 14S/78/2015 Identifikačné číslo súdneho spisu: 2015200314 Dátum vydania rozhodnutia: 09. 02. 2017 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Ľubomír Bundzel ECLI: ECLI:SK:KSTT:2017:2015200314.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Trnave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Ľubomíra Bundzela a sudcov JUDr. Róberta Foltána a JUDr. Ľuboslavy Vankovej v právnej veci žalobcu : PCA Slovakia, s.r.o., Automobilová ul. 1, 917 01 Trnava, IČO: 36256013, zastúpeného advokátom JUDr. Eugenom Kostovčíkom, Gelnická č.33, 040 11 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č.:1100301/1/49056/2015/5098 zo dňa 2.2.2015, jednohlasne takto r o z h o d o l : I. Súd rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky číslo:1100301/1/49056/2015/5098 zo dňa 2.2.2015 ako aj prvostupňové rozhodnutie správneho orgánu - Daňového úradu Trnava číslo: 9201402/5/5143321/2014 zo dňa 21.11.2014 zrušuje a vec vracia prvostupňovému správnemu orgánu na ďalšie konanie. II. Žalobca má právo na náhradu trov konania v plnom rozsahu. o d ô v o d n e n i e : 1. Žalobou doručenou súdu dňa 22.4.2015 sa žalobca prostredníctvom svojho právneho zástupcu domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 1100301/1/49056/2015/5098 zo dňa 2.2.2015, ktorým tento ako druhostupňový orgán potvrdil prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Trnava č. 9201402/5/5143321/2014 zo dňa 21.11.2014, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 6 zák.č.563/2009 Z.z. (ďalej len Daňový poriadok) vyrubil žalobcovi rozdiel nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie III. štvrťrok 2004 v sume 2,802.331,97 Eur, t. j. znížil nadmerný odpočet zo sumy 10,767.200,12 Eur na sumu 7,964.868,15 Eur. 2. Žalobca v žalobe namietal, že vo veci dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie III. štvrťrok 2004 správca dane u daňového subjektu vykonal daňovú kontrolu, dve opakované daňové kontroly a opätovnú daňovú kontrolu, vo veci vydal päť prvostupňových rozhodnutí vo veci samej, pričom posledné rozhodnutie žalovaného č. 1100301/1/49056/2015/5098 zo dňa 2.2.2015 je v poradí už štvrtým rozhodnutím vo veci samej. Poukázal na to, že pri poslednej daňovej kontrole dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie III. štvrťrok 2004, na základe jej výsledkov vyhotovil správca dane Protokol č.9201402/5/2263113/2013 zo dňa 27.5.2013 a následne vydal rozhodnutie č.9201402/5/5143321/2014 zo dňa 21.11.2014, ktorým opätovne žalobcovi vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 2,802.331,97 Eur, pričom žalobcovi nepriznal nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie III. štvrťrok 2004 v sume 10,767.200,12 Eur. V tejto súvislosti namietal, že mu nebol uznaný odpočet, resp. právo na odpočítanie dane podľa § 49 zákona o DPH, ktorú si môže platiteľ uplatniť, ak má faktúru od platiteľa vystavenú podľa § 71 zákona o DPH, vychádzajúc z konštatovaní správnych orgánov, ktoré zistili, že dodávateľ obchodná spoločnosť HADEN Drysys Slovakia, s.r.o. nevystavila a odberateľovi nedoručila faktúru č.21240001, čím žalobcovi ako platiteľovi nevzniklo právo na odpočítanie dane na základe tejto faktúry vo výške 84,423.043,40 Sk (2,114.700,-Eur) v súlade s § 49 ods. 2 písm. a) v spojení s ust. § 51 ods. 1 písm. a) zák.č.222/2004 Z.z.. Žalobca v rámci odvolacieho správneho konania namietal, že lehota na vyrubenie dane správcovi dane uplynula a žalovaný mal napadnuté rozhodnutie zrušiť a odvolacie konanie zastaviť. V tejto súvislosti poukázal na rozhodujúci záver správcu dane, že dodávateľ HADEN Drysys Slovakia, s.r.o. faktúru č.21240001 nevystavil a nedoručil žalobcovi vyplýva z odpovede na dožiadanie (str. 15 a 16 protokolu), pričom zdôraznil, že v danom procesnom inštitúte sa nejednalo o miestne zisťovanie, pretože zástupca spoločnosti HADEN Drysys Slovakia, s.r.o., P.de Montferriér vypovedal ako svedok o skutočnostiach s podstatným vplyvom na závery kontroly. V danom prípade teda išlo o svedeckú výpoveď a nie o overenie skutočností, ktoré majú byť predmetom miestneho zisťovania. Okrem toho žalobca namietal, že nemal právo klásť tomuto svedkovi otázky, teda došlo k porušeniu ustanovenia § 25 ods. 4 Daňového poriadku. Ďalším procesným pochybením správcu dane bolo, že tento nepostupoval v zmysle § 13 ods. 6 Daňového poriadku a nepoučil ho o tom, že písomné vyjadrenie doručené žalobcom správcovi dane prostredníctvom e- mailu je potrebné zaslať v listinnej podobe, čím žalobcovi bolo odopreté jeho právo na predkladanie a navrhovanie dôkazov počas daňovej kontroly v zmysle § 45 ods. 1 písm. c) Daňového poriadku. Správca dane tiež nezohľadnil všetky predložené dôkazy (zaplatená záloha, rovnaké typy dokladov zálohových platieb, protokoly o realizácii platobných termínov, odpočítavanie zálohy pri jednotlivých čiastkových dodaniach), dôkazy hodnotil jednostranne, pričom prehliadal pravdivé dôkazy (bankové záruky vystavené na zaplatenú zálohovú platbu). Mal za to, že správca dane v súvislosti so zaplatenou zálohou podľa bodu 7.2. dospel k nesprávnemu zisteniu, že ide o vratnú zálohu, teda kauciu, čo vyvracia aj samotné konanie dodávateľa, kde v predložených protokoloch o realizácii platobných termínov jeho zástupcovia podpismi súhlasili s odpočítaním zálohy v rámci jednotlivých fakturovaných dodaní. Ďalej tvrdil, že vykonanie opätovnej daňovej kontroly bolo nezákonné, pretože vo veci bolo právoplatne rozhodnuté rozhodnutím Finančného riaditeľstva SR z 22.2.2011, čím žalovaný porušil zásadu „ne bis in idem“, teda nie je možné konať v danej veci dvakrát, bez toho, aby vyšli najavo nové skutočnosti, o čom svedčí protokol z 27.5.2013, ktorý je kópiou protokolu zo dňa 17.2.2010. Za tohto stavu mal žalobca za to, že Protokol Daňového úradu Trnava z 27.5.2013 z tejto nezákonne vykonanej daňovej kontroly nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazu, bol získaný v rozpore s ust. § 24 ods. 4 Daňového poriadku, a preto tento protokol nie je možné použiť pre vyrubovacie konanie. Ďalej namietal, že správca dane počas žiadnej z kontrol neoveroval, či skutočne došlo k čiastkovému dodaniu a napriek tomu v rozpore so závermi žalovaného pridelil platbu ku konkrétnemu čiastkovému dodaniu, napriek tomu, že záloha vo výške 11,130.000,-Eur bola zaplatená v zmysle čl.7.2. zmluvy na budúce plnenia, ktoré mal dodávateľ realizovať v rámci výstavby lakovne a bola postupne odpočítavaná od jednotlivých plnení uskutočnených v priebehu obdobia máj až október 2005. Správca dane pritom tieto zistenia a dôkazy nevyhodnotil, len ich odmietol. Mal preto za to, že prijaté závery sú založené na nesprávnom výklade zmluvy z 8.4.2004 správcom dane, zistením, že spoločnosť HADEN Drysys Slovakia, s.r.o., účtuje o faktúre č.1001-401 ako o čiastkovom plnení, napriek tomu, že žalobca faktúru č.1001-401 nikdy od dodávateľa neobdržal. Taktiež skutočnosť, že dodávateľ HADEN Drysys Slovakia, s.r.o., ďalšiu faktúru č.21240001 nevystavil a žalobcovi nedoručil nebolo zistené, a preto záver, že žalobca porušil § 49 ods. 1 a ods. 2 v nadväznosti na § 51 ods. 1 zák.č.222/2004 Z.z., pretože nemal faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71 zák.č.222/2004 Z.z. je predčasný a nepodložený. V tejto súvislosti ďalej žalobca uviedol, že v čase spracovania záznamov DPH za III. štvrťrok 2004, ktoré boli podkladom spracovania daňového priznania žalobca vedel, že má k tomu istému plneniu dve rozdielne dodávateľské faktúry, a to fakt.č.1001-401 od dodávateľa HADEN Drysys Slovakia, s.r.o., ktorý nebol platiteľom DPH a fakt.č.21240001 bez pečiatky a podpisu od dodávateľa HADEN Drysys Slovakia, s.r.o. - platiteľa DPH, pričom tieto dodávateľské faktúry ako účtovný doklad pre žalobcu neobsahovali rozsah reálne dodaných prác podľa jednotlivých preberaných úsekoch, odberateľ účtoval ako o skutočne dodanom rozsahu stavebných prác. Okrem už vyššie spomínaných procesných vád uskutočnených správcom dane žalobca tiež namietal, že právo vyrubiť rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie III. štvrťrok 2004 zaniklo. V tomto smere žalobca poukázal na ust. § 165 ods. 1 Daňového poriadku, keď právne úkony a ich účinky pri správe daní, ktoré nastali do účinnosti tohto zákona, zostávajú zachované. Ďalej podľa ust. § 45 ods. 1 zák.č.511/1992 Zb., ak tento zákon alebo osobitný zákon neustanovuje inak, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane alebo priznať nárok na vrátenie nadmerného odpočtu alebo vrátenie dane po uplynutí piatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo hlásenie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie alebo hlásenie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na vrátenie nadmerného odpočtu alebo nárok na vrátenie dane; ak ide o daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie daňovej straty podľa osobitného predpisu, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane po uplynutí siedmich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie, v ktorom bola táto daňová strata vykázaná. Ďalej poukázal na ust. § 45 ods. 2 zák.č.511/1992 Zb., v ktorom je ustanovené, ak bol pred uplynutím lehoty vykonaný úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane, plynú lehoty podľa ods. 1 znova od konca roka, v ktorom bol daňový subjekt o tomto úkone vyrozumený. Obdobnú úpravu obsahuje ust. § 69 ods. 1 a ods. 2 Daňového poriadku. Z ust. § 15 ods. 13 piata veta zák.č.511/1992 Zb. vyplýva, že doručenie protokolu sa považuje za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane (§ 45 ods.2). Obdobnú úpravu obsahuje ust. § 69 ods. 3 písm. a) Daňového poriadku. Žalobca ďalej tvrdí, že jediným právne relevantným a zákonným úkonom smerujúcim k vyrubeniu dane alebo rozdielu dane v zmysle § 15 ods. 13 zák.č.511/1992 Zb. bolo doručenie protokolu Daňového úradu Trnava č.649/321/506/2006 z 9.1.2006 žalobcovi 30.1.2006. Ostatné úkony smerujúce k vyrubeniu dane neboli vykonané zo strany správcu dane zákonným spôsobom, nie je ich možné považovať za úkony smerujúce na vyrubenie dane alebo rozdielu dane a nemohli vyvolať nové plynutie lehoty na vyrubenie dane. Z uvedeného vyplýva, že ak lehoty podľa ust. § 246d O.s.p. neplynuli 225 dní, potom lehota na zánik práva vyrubiť daň k 31.12.2011 sa predĺžila o 225 dní a právo vyrubiť daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie III. štvrťrok 2004 v zmysle § 45 zák.č.511/1992 Zb., resp. § 69 Daňového poriadku a ust. § 246d O.s.p. zaniklo k 12.8.2012. Čo sa týka opakovaných kontrol, žalobca poukázal na ustálenú judikatúru NS SR, z ktorej vyplýva, že správca dane, po zrušení dodatočného platobného výmeru a po vrátení veci na ďalšie konanie mal pokračovať vo vyrubovacom konaní preverením výsledkov daňovej kontroly v rámci konania o opravných prostriedkoch, a toto vyrubovacie konanie ukončiť vydaním právoplatného platobného výmeru alebo dodatočného platobného výmeru. Nebol však v rámci konania o opravných prostriedkoch oprávnený vykonať opakované kontroly, pretože išlo o kontroly nezákonné, protokoly z týchto nezákonných kontrol preto nadobudli povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nebolo možné použiť, a ak použité boli, potom celé daňové konanie je zaťažené vadou nezákonnosti (porovnaj III.ÚS 24/2010-57 z 29.6.2010). Z uvedeného je možné prijať záver, že nezákonné protokoly z 10.10.2007 a zo 17.2.2010 nebolo možné v daňovom konaní použiť, akýkoľvek úkon správcu dane nadväzujúci na nezákonné protokoly nemohol vyvolať žiadne zákonné účinky a je tiež nezákonný, a teda doručenie uvedených protokolov nie je možné považovať ani za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane. Žalobca poukázal tiež na to, že správne orgány nepostupovali v zmysle ust. § 3 ods. 3 Daňového poriadku, v predmetnej veci sa dostatočným spôsobom nevysporiadali s jednotlivými dôkazmi, nezohľadnili všetky predložené dôkazy zo strany žalobcu. Okrem toho bolo povinnosťou správcu dane zistiť presne a úplne skutočný stav veci, za tým účelom si obstarať potrebné podklady pre rozhodnutie a pokiaľ skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti neboli zistené čo najúplnejšie, nemožno považovať záver správcu dane ako aj žalovaného, že nárok na odpočítanie dane žalobcovi nevznikol z dôvodu porušenia ust. § 49 ods. 1 a 2 a § 51 ods. 1 zák.č.222/2004 Z.z., pretože nemá oporu vo vykonanom dokazovaní a je predčasný. 3. Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení zo dňa 9.6.2015 uviedol, že správca dane dodržal lehotu na vyrubenie dane s poukazom na ust. § 246d O.s.p., keď žalobca ako daňový subjekt opomenul, že dňa 21.8.2006 na Krajský súd v Trnave podal žalobu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia Daňového riaditeľstva SR č.I/227/5420-37832/2006/994191-r zo dňa 29.5.2006, ktorým DR SR zrušilo rozhodnutie Daňového úradu Trnava č.649/231/16902/06/Vac zo dňa 2.3.2006, ktorým Daňový úrad Trnava vyhovel odvolaniu žalobcu a zrušil DDP č.649/231/10634/06/Vac zo dňa 8.2.2006. Uznesením Krajského súdu v Trnave č.k.14S/108/2006-85 zo dňa 12.3.2007 (právoplatnosť nadobudlo dňom 3.4.2007) Krajský súd v Trnave konanie zastavil postupom podľa § 250d ods.3 O.s.p., pretože žalobca smerovala proti rozhodnutiu, ktoré nemôže byť predmetom preskúmania súdom. V tejto súvislosti ďalej uviedol, vychádzajúc z ust. § 246d O.s.p., že v predmetnej veci odo dňa doručenia žaloby na súd až do dňa právoplatnosti rozhodnutia súdu prekluzívna lehota pre zánik práva vyrubiť dane neplynula. Za tohto stavu (podanie žaloby na súd 21.8.2006, právoplatnosť uznesenia súdu 3.4.2007) lehota vo výške 225 dní neplynula, čo znamená, že zánik práva vyrubiť daň trval do 13.8.2015. Žalovaný ďalej nesúhlasil s tvrdeniami žalobcu, že zo strany správcu dane neboli vykonané úkony k vyrubeniu dane v súlade so zákonom, okrem protokolu č.649/231/206/2006 z 9.1.2006, pretože všetky úkony vykonané správcom dane v priebehu celého konania boli v súlade so zákonom č.511/1992 Zb. resp. zák.č.563/2009 Z.z., t.j. protokoly z opakovanej, resp. opätovnej daňovej kontroly boli právne spôsobilé a relevantné zákonné úkony smerujúce k vyrubeniu dane alebo rozdielu dane v zmysle § 15 ods. 13 zák.č.511/1992 Zb., resp. zákona č.563/2009 Z.z.. Pokiaľ ide o hodnotenie dôkazov uviedol, že tieto dôkazy boli hodnotené v zmysle § 2 ods. 3 zák.č.511/1992 Zb., resp. 563/2009 Z.z., pričom bolo prihliadané na všetko čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Cieľom bolo zistiť objektívnu pravdu ako podklad pre vydanie takého rozhodnutia, ktoré by vychádzalo z dostatočne zisteného skutkového stavu veci. Z výsledkov vykonaného dokazovania vyplýva, že právo na odpočítanie dane vzniká v zmysle § 49 zák.č.222/2004 Z.z. dňom kedy pri dodaní tovaru alebo služby vznikla daňová povinnosť. Právo na odpočítanie dane podľa § 49 zákona o DPH si môže platiteľ uplatniť ak má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71 zákona o DPH. Vzhľadom k tomu, že dodávateľ HADEN Drysys Slovakia, s.r.o., nevystavil a odberateľovi nedoručil faktúru č.21240001, platiteľovi PCA Slovakia s.r.o., nevzniklo právo na odpočítanie dane na základe faktúry č.21240001 (interné číslo 98000198) vo výške 84,423.043,40 Sk (2,114.700,-Eur) v súlade s § 49 ods. 2 písm. a) a v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zák.č.222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty. Tiež tvrdil, že zo strany správnych orgánov nedošlo k procesným pochybeniam, pričom v súvislosti s výsluchom p. P.P. Q. uviedol, že v jeho prípade nešlo o výsluch svedka, ale sa jednalo o miestne zisťovanie, a preto nebolo potrebné zo strany správcu dane k predmetnému úkonu prizvať daňový subjekt. Pokiaľ ide o námietky žalobcu v súvislosti s vykonaním opakovanej daňovej kontroly zo strany správcu dane, uviedol, že ust. § 44 ods. 4 zák.č.563/2009 Z.z. umožňuje vykonať daňovú kontrolu opätovne, pričom v danom prípade bola vykonaná na základe podnetu na vykonanie daňovej kontroly č.1020201/1/545601-1077584/2012 zo dňa 12.7.2012, ktorý vydalo Finančné riaditeľstvo SR Banská Bystrica. Pokiaľ ide o žalobcom predloženú faktúru č.21240001, tak túto žalovaný nemôže uznať za dodávateľskú faktúru vystavenú dodávateľom, nakoľko podľa predložených dôkazov sa nepotvrdilo, že dodávateľ spoločnosť HADEN Drysys Slovakia, s.r.o. túto faktúru z 1.7.2004 na celkovú sumu 13,244.700,-Eur pre odberateľa PCA Slovakia s.r.o., Trnava, vystavil a označená faktúra nemá žiadne preukazné náležitosti o tom, že boli odsúhlasené vedúcimi pracovníkmi spoločnosti, naviac bez pečiatky a podpisu od tohto dodávateľa. Mal preto za to, že bolo povinnosťou žalobcu vyzvať svojho dodávateľa HADEN Drysys Slovakia, s.r.o. k náprave tohto stavu a k preukázaniu týchto tvrdení a pokiaľ správca dane nemal relevantné dôkazy o tom, že faktúra č.21240001 reálne existovala a prihlásila pohľadávku, v rámci konkurzu vo výške 2,114.700,-Eur voči úpadcovi HADEN Drysys Slovakia, s.r.o., tak takúto DPH je potrebné považovať za neoprávnene uplatnenú z dodávateľskej faktúry č.21240001. V tejto súvislosti ďalej uviedol, že ak by dodávateľ HADEN Drysys Slovakia, s.r.o. považoval prijatú platbu dňa 1.7.2004 vo výške 11,130.000,-Eur za zálohu, tak by mu vznikla daňová povinnosť dňa 1.7.2004 z tohto titulu a bol by povinný vystaviť faktúru k prijatej platbe so základom dane 9,352.941,18 Eur a DPH 19% 1,777.958,82 Eur, celkom 11,130.000,-Eur, nakoľko takúto čiastku prijal. Ďalšia daňová povinnosť z titulu prijatia zálohy dňa 2.9.2004 vo výške 2,114.700,- Eur by vznikla dňa 2.9.2004 a bol by povinný vystaviť doklad so základom dane 1,777.058,82 Eur a DPH 19% 337.641,18 Eur, pričom žalobca ako daňový subjekt takýmito dokladmi nedisponuje. Okrem toho dodávateľské faktúry ako účtovný doklad pre odberateľa PCA Slovakia s.r.o., neobsahovali rozsah skutočne dodaných prác podľa jednotlivých preberaných úsekoch. Žalovaný ďalej uviedol, že tak on ako aj správca dane pri svojich konaniach neporušili ust. § 44 Daňového poriadku a články Ústavy SR, dokazovanie bolo vykonané za účelom zistenia skutočností rozhodujúcich pre vyrubenie dane, pričom v tejto súvislosti poukázal na to, že daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, pričom v daňovom konaní ťažisko dôkazného bremena je na daňovom subjekte. Správca dane dôkazy predložené daňovým subjektom hodnotí podľa svojho uváženia a v súlade so zásadou voľného hodnotenia dôkazov. Správca dane hodnotí každý dôkaz samostatne a potom všetky vykonané dôkazy vo vzájomnej súvislosti. Splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočítanie dane nespočíva len v predložení dokladov s predpísaným obsahom, ale faktúry musia jednoznačne preukazovať všetky znaky vyžadovanej skutočnosti - objekt, subjekt i právnu skutočnosť. Rozhodnutie žalovaného nepovažuje za nepreskúmateľné, práve naopak správca dane viedol dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť obchodov deklarovaných faktúrami, pričom sa dôsledne pridŕžal zásady objektívnej pravdy, úplne a presne zistil skutkový stav veci tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly nevyhnuté podklady a dôkazy. Žalobu preto žiadal ako nedôvodnú zamietnuť. 4. Žalovaný ako druhostupňový správy orgán svojim rozhodnutím č.1100301/1/49056/2015/5098 zo dňa 2.2.2015 potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trnava č. 9201402/5/5143321/2014 zo dňa 21.11.2014, ktorým v zmysle § 68 ods. 6 Daňového poriadku vyrubil rozdiel nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie III. štvrťrok 2004 v sume 2,802.331,97 Eur, t.j. znížil nadmerný odpočet zo sumy 10,767.200,12 Eur na sumu 7,964.868,15 Eur žalobcovi ako daňovému subjektu. V odôvodnení svojho rozhodnutia konštatoval, že daňová kontrola bola u žalobcu vykonaná opätovne na základe podnetu na vykonanie daňovej kontroly č.1020201/1/545601-1077584/2012 zo dňa 12.7.2012, ktorý vydalo Finančné riaditeľstvo SR Banská Bystrica. Vzhľadom k tomu, že v predchádzajúcom rozhodnutí č.I/227/21617/2011/990458-r zo dňa 22.2.2011, ktoré nadobudlo právoplatnosť dňa 21.3.2011 žalovaný ako odvolací orgán konštatoval procesnú chybu opakovanej daňovej kontroly, tak opätovne bola vykonaná daňová kontrola dane z pridanej hodnoty za toto isté zdaňovacie obdobie, a to podľa ust. § 44 ods. 4 Daňového poriadku, pričom o výsledku daňovej kontroly bol vyhotovený protokol č.9201402/5/2263116/2013, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole č.9201402/5/2267401/2013 dňa 3.6.2013. V lehote určenej vo výzve sa žalobca ako kontrolovaný daňový subjekt vyjadril k zisteniam uvedeným v protokole. O priebehu a výsledkoch dokazovania správca dane spísal so žalobcom - daňovým subjektom zápisnicu o ústnom pojednávaní č.9201402/55073338/2014. Z predložených dokladov a účtovníctva bolo zistené, že žalobca si v zmysle § 49 ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zák.č.222/2004 Z.z. uplatnil právo na odpočítanie dane z predloženej dodávateľskej faktúry externé č.21240001 (interné č.98000198), vystavenej dňa 1.7.2014 od dodávateľa HADEN Drysys Slovakia, s.r.o., za realizáciu lakovne - 10% z celkovej dohodnutej zmluvnej čiastky v celkovej fakturovanej sume 13,244.700,-Eur (z toho základ dane 11,130.000,-Eur a DPH 19% 2,114.700,-Eur). Z vykonaného dokazovania žalovaný dospel k záveru, že právo na odpočítanie dane vzniká v zmysle § 49 zák.č.222/2004 Z.z. dňom, kedy pri dodaní tovaru alebo služby vznikla daňová povinnosť. Právo na odpočítanie dane podľa § 49 zákona o DPH si môže platiteľ uplatniť ak má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71 zákona o DPH. Keďže dodávateľ spoločnosť HADEN Drysys Slovakia, s.r.o., nevystavil a odberateľovi nedoručil faktúru č.21240001, žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane na základe faktúry č.21240001 (interné č.98000198) vo výške 84,423.043,40 Sk (2,114.700,-Eur) v súlade s § 49 ods. 2 písm. a) a v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zák.č.222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty. Pokiaľ ide o ďalšie dôvody na základe ktorých žalovaný v predmetnej veci rozhodol, tak tieto sú totožné s jeho tvrdeniami uvedenými v jeho písomnom vyjadrení zo dňa 9.6.2015. 5. Krajský súd v Trnave prejednal vec na pojednávaní konanom dňa 9.2.2017, pričom zistil, že námietky žalobcu sú dôvodné. 6. Krajský súd v Trnave preskúmal napadnuté rozhodnutie ako i postup, ktorý predchádzal jeho vydaniu v zmysle § 177 a nasl. zák.č.162/2015 Z.z. (Správny súdny poriadok) v spojení s § 491 ods. 1, 2 SSP v rozsahu žalobných dôvodov uvedených v žalobe (§ 134, § 183 SSP), pričom zistil, že napadnuté rozhodnutie ako aj prvostupňové správne rozhodnutie je potrebné zrušiť podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP v spojení s § 191 ods. 3 písm. a) SSP a vrátiť prvostupňovému správnemu orgánu na ďalšie konanie. 7. Právny zástupca žalobcu na pojednávaní uviedol, že sa v plnom rozsahu pridržiava dôvodov uvedených v žalobe, žiadal rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňového správneho orgánu zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie. Namietal, že zo strany správcu dane sa v danom prípade jednalo o vykonanie opakovaných daňových kontrol, ktoré boli realizované v rozpore so zákonom ako aj v rozpore so samotným usmernením žalovaného č.1/3/2011 zo dňa 17.1.2011. Poukázal ďalej na to, že v predmetnej veci nemal správca dane ani právo vyrubiť daň, pretože existencia zákonného protokolu z daňovej kontroly je podmienkou začatia vyrubovacieho konania podľa Daňového poriadku, pričom vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu. V predmetnej veci išlo o nezákonný protokol, ktorý nemohol viesť k začatiu vyrubovacieho konania. V tejto súvislosti poukázal na Nález Ústavného súdu SR sp.zn.III.ÚS 24/2010 ako aj na nález ÚS SR I.ÚS 314/2015-55, z ktorého vyplýva, že daňové konanie končí právoplatnosťou meritórneho rozhodnutia správcu dane alebo odvolacieho orgánu, avšak rozhodnutie odvolacieho orgánu o zrušení prvostupňového rozhodnutia a vrátení veci na ďalšie konanie nemožno považovať za rozhodnutie, ktorým sa právoplatne rozhodlo o predmete konania, pričom po nadobudnutí jeho právoplatnosti musí pokračovať konanie na prvom stupni, ktorého zavŕšením bude meritórne rozhodnutie (sp.zn.III.ÚS 281/2010). 8. Žalovaný sa nariadeného pojednávania nezúčastnil, svoju neúčasť ospravedlnil podaním doručeným tunajšiemu súdu 3.2.2017, pričom súhlasil s tým, aby súd vo veci rozhodol v jeho neprítomnosti. Podľa § 177 ods. 1 SSP správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. Podľa § 191 ods. 6 prvá veta SSP právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Podľa § 15 ods. 13 zák.č.511/1992 Zb. v znení účinnom k 31.1.2009 daňová kontrola je ukončená dňom prerokovania protokolu s kontrolovaným daňovým subjektom alebo jeho zástupcom. Určenie dane podľa pomôcok ( § 29 ods. 6) je ukončené dňom prerokovania protokolu s daňovým subjektom alebo jeho zástupcom. Určenie dane dohodou je ukončené dňom spísania zápisnice o dohode o výške dane ( § 29 ods. 5). Dňom nasledujúcim po dni dane ( § 29 ods. 5) sa začína vyrubovacie konanie (§ 44); to neplatí, ak správca dane, ktorým je colný úrad, daňovou kontrolou zistí, že daňovému subjektu, ktorý nemá povinnosť podávať daňové priznanie podľa osobitných zákonov, 1b (za kontrolované zdaňovacie obdobie daňová povinnosť nevznikla. Doručenie protokolu podľa ods. 12 alebo spísanie zápisnice o dohode o výške dane (§ 29 ods. 5) sa považuje za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane (§ 45 ods. 2). Podľa § 165b ods. 1 zák.č.563/2009 Z.z. daňové konanie začaté podľa zákona SNR č.511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov sa dokončí podľa zák.č.563/2009 Z.z. o správe daní ( Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Podľa § 165b ods. 2 Daňového poriadku § 165 ods. 2 znenie pred bodkočiarkou a § 165a sa od 30.decembra 2012 nepoužijú. Podľa § 68 ods. 1 Daňového poriadku ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 a končí dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu; vyrubovacie konanie nezačne, ak sa výzva podľa § 46 ods. 8 nezasiela. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 49 ods. 1 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý doručil daňovému subjektu oznámenie podľa § 48 ods. 2. Ak daňovú kontrolu vykonalo Finančné riaditeľstvo, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá miestne príslušný správca dane. 9. V predmetnej veci je nepochybné, že správca dane vo veci dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie III. štvrťrok 2004 vykonal u žalobcu viaceré daňové kontroly. Sám žalovaný vo svojom poslednom rozhodnutí konštatuje, že daňová kontrola bola u žalobcu vykonaná opätovne na základe podnetu na vykonanie daňovej kontroly č.1020201/1/545601-1077584/2012 zo dňa 12.7.2012, ktorý vydalo Finančné riaditeľstvo SR, Banská Bystrica. V tejto súvislosti súd uvádza, že správca dane môže u toho istého subjektu vykonať daňovú kontrolu rovnakej dane za rovnaké zdaňovacie obdobie avšak za podmienky, že druhá daňová kontrola bude mať vymedzený odlišný rozsah, čo však nebol prípad žalobcu. V žiadnom prípade nie je možné vykonanie opakovanej daňovej kontroly len pre účely konvalidovania pochybení správcu dane pri predchádzajúcej daňovej kontrole. Práve v tomto smere žalovaný, resp. správca dane pochybil, pretože už v rozhodnutí č.I/227/21617/2011/990458-r zo dňa 22.2.2011, ktoré nadobudlo právoplatnosť dňa 21.3.2011 odvolací správny orgán konštatoval procesnú chybu opakovanej daňovej kontroly a to, že bola ukončená po lehote stanovenej nadriadeným orgánom, čím nebola vykonaná v súlade so zákonom a protokol z nej tak nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazu. Naviac bola zo strany správcu dane porušená zásada ,,ne bis in idem“. Z odôvodnenia rozhodnutia žalovaného tiež vyplýva, že Daňový úrad Trnava vykonal u žalobcu ako platiteľa dane z pridanej hodnoty opätovne daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie III. štvrťrok 2004, za ktoré už bola kontrola vykonaná podľa ust. § 44 ods. 4 zák.č.563/2009 Z.z., pričom o výsledku daňovej kontroly vyhotovil protokol č.9201402/5/2263116/2013. Tento protokol bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole č.9201402/5/2267401/2013 žalobcovi doručený dňa 3.6.2013. V lehote určenej vo výzve sa žalobca ako kontrolovaný daňový subjekt vyjadril k zisteniam uvedeným v protokole. Správca dane zaslal žalobcovi svoje stanovisko k vyjadreniu k protokolu dňa 6.5.2014 pod ev.č.9201402/5/1560158/2014. Následne v zmysle § 68 ods. 3 Daňového poriadku o priebehu a výsledkoch dokazovania správca dane spísal s daňovým subjektom zápisnicu o ústnom pojednávaní č.9201402/55073338/2014. Z uvedeného možno uzavrieť, že pokiaľ správca dane uskutoční daňovú kontrolu napriek existencii zo zákona vyplývajúcej prekážky (uplynutie prekluzívnej lehoty, opakovaná daňová kontrola bez splnenia zákonných podmienok), pre ktorú nie je možné daňovú kontrolu vykonať, ide o porušenie zásady právnej istoty v daňovom konaní, a teda o nezákonný zásah do práv daňového subjektu. Je nepochybné, že v oboch prípadoch daňovej kontroly ako aj opätovnej daňovej kontroly vykonanej u žalobcu bola ich predmetom daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie III. štvrťrok 2004. Je nepochybné, že žalobca za zdaňovacie obdobie k dani z pridanej hodnoty za III. štvrťrok 2004 bol povinný podať daňové priznanie v r.2004. Päťročná lehota, v ktorej bol správca dane oprávnený vyrubiť daň mala uplynúť v zmysle § 45 ods. 1 zák.č.511/1992 Zb. do 31.12.2009. Správca dane pred uplynutím tejto lehoty vykonal u žalobcu daňovú kontrolu, o ktorej bol vyhotovený protokol č.649/321/506/2006, ktorý bol žalobcovi doručený 30.1.2006. Doručením, resp. prerokovaním tohto protokolu bol v zmysle ust. § 15 ods. 13 zák.č.511/1992 Zb. vykonaný správcom dane úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane. Z uvedeného dôvodu preto lehota na vyrubenie dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie III. štvrťrok 2004 v zmysle § 45 ods. 2 zák.č.511/1992 Zb. začala znovu plynúť od 1.1.2007 a mala plynúť do 31.12.2011. Za tohto stavu je potrebné konštatovať, že lehota na vyrubenie dane uplynula a odvolacie správne konanie bolo potrebné zastaviť a napadnuté rozhodnutie zrušiť. Nemožno preto súhlasiť s právnym názorom žalovaného, ktorý na str. 27 napadnutého rozhodnutia uviedol, že predchádzajúce súdne konanie (14S/108/2006) trvalo 225 dní, kedy lehota 225 dní neplynula a právo vyrubiť daň zaniklo 13.8.2015. Možno konštatovať, že jediným právne relevantným a zákonným úkonom smerujúcim k vyrubeniu dane alebo rozdielu dane v zmysle § 15 ods. 13 zák.č.511/1992 Zb. bolo doručenie protokolu Daňového úradu Trnava č.649/321/506/2006 z 9.1.2006 žalobcovi dňa 30.1.2006. Ostatné úkony smerujúce k vyrubeniu dane neboli vykonané zákonným spôsobom, nie je ich možné považovať za úkony smerujúce na vyrubenie dane alebo rozdielu dane a nemohli vyvolať nové plynutie lehoty na vyrubenie dane. Znamená to, že ak lehoty podľa ust. § 246d O.s.p. neplynuli 225 dní, potom lehota na zánik práva vyrubiť daň k 31.12.2011 sa predĺžila o 225 dní a právo vyrubiť daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie III. štvrťrok 2004 v zmysle § 45 zák.č.511/1992 Zb., resp. § 69 Daňového poriadku a ust. § 246d O.s.p. zaniklo k 12.8.2012. Z ust. § 165 ods. 1 Daňového poriadku vyplýva, že právne úkony a ich účinky pri správe daní, ktoré nastali do účinnosti tohto zákona, zostávajú zachované. Podľa ust. § 45 ods. 1 zák.č.511/1992 Zb., ak tento zákon alebo osobitný zákon neustanovuje inak, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane alebo priznať nárok na vrátenie nadmerného odpočtu alebo vrátenie dane po uplynutí piatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo hlásenie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie alebo hlásenie, alebo v ktorom daňovému subjektu vznikol nárok na vrátenie nadmerného odpočtu alebo nárok na vrátenie dane; ak ide o daňový subjekt, ktorý si uplatňuje odpočítanie daňovej straty podľa osobitného predpisu, nemožno vyrubiť daň ani rozdiel dane po uplynutí siedmich rokov, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie, v ktorom bola táto daňová strata vykázaná. Podľa ust. § 45 ods. 2 zák.č.511/1992 Zb., ak bol pred uplynutím lehoty vykonaný úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane, plynú lehoty podľa ods. 1 znovu od konca, v ktorom bol daňový subjekt o tomto úkone vyrozumený. Obdobnú úpravu obsahuje ust. § 69 ods. 1 a ods. 2 Daňového poriadku. Z ust. § 15 ods. 13 piata veta zák.č.511/1992 Zb. vyplýva, že doručenie protokolu sa považuje za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane ( § 45 ods. 2). Obdobnú úpravu obsahuje ust. § 69 ods. 3 písm. a) Daňového poriadku. 10. V súvislosti s realizáciou opakovaných daňových kontrol je potrebné poukázať na ustálenú judikatúru NS SR (rozsudky NS SR sp.zn.5Sžf 8/2012, 5Sžf 29/2012 a 4žf 42/2012), z ktorej vyplýva, že správca dane po zrušení dodatočného platobného výmeru a po vrátení veci na ďalšie konanie mal pokračovať vo vyrubovacom konaní preverením výsledkov daňovej kontroly v rámci konania o opravných prostriedkoch, a toto vyrubovacie konanie ukončiť vydaním právoplatného platobného výmeru alebo dodatočného platobného výmeru. V prípade žalobcu bývalé Daňové riaditeľstvo SR rozhodnutím č.I/227/5420-28094/2006/994191-r z 12.4.2006 zrušilo dodatočný platobný výmer Daňového úradu Trnava z 2.3.2006 a rozhodnutím č.I/227/5420-37832/2006/994191-r z 29.5.2006 mimo odvolacieho konania zrušilo rozhodnutie Daňového úradu Trnava z 2.3.2006, pričom v týchto veciach nedošlo k vráteniu veci na ďalšie konanie, a preto nebol dôvod na to, aby sa vo veci ďalej konalo a rozhodovalo. To sa týka aj rozhodnutia Daňového riaditeľstva SR č.:I/227/21617/2011/990458-r zo dňa 22.2.2011, ktorým bol podľa § 48 ods. 5 zák.č.511/1992 Zb. zrušený dodatočný platobný výmer Daňového úradu Trnava č.649/231/35308/10/Vac zo dňa 30.4.2010, ktorým bol podľa § 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zák.č.511/1992 Zb. vyrubený žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie III. štvrťrok 2004 v sume 2,802.331,97 Eur, a teda vo veci bolo právoplatne rozhodnuté. V tejto súvislosti súd uvádza, že daňové konanie končí právoplatnosťou meritórneho rozhodnutia správcu dane alebo odvolacieho orgánu, pričom konanie na prvom stupni pokračuje iba vtedy, ak odvolací orgán rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, čo však nie je prípad žalobcu. Znamená to, že rozhodnutím odvolacieho správneho orgánu, ktorým sa zruší prvostupňové rozhodnutie je daňové konanie ukončené, v konaní sa ďalej nepokračuje a konanie bolo potrebné podľa § 25 ods. 1 písm. f) zák.č.511/1992 Zb. zastaviť, pretože odpadol dôvod konania. Za tohto stavu je preto potrebné považovať opakované daňové kontroly realizované zo strany správcu dane za nezákonné, protokoly z týchto nezákonných kontrol nadobudli povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nebolo možné použiť, a ak použité boli, potom celé daňové konanie je zaťažené vadou nezákonnosti, čo vyplýva aj z Nálezu Ústavného súdu 24/2010-57 z 29.6.2010. Uvedeným procesným postupom správcu dane došlo k nedostatočnému posúdeniu právnych dôsledkov opakovaných daňových kontrol vykonaných u žalobcu, preto akékoľvek ďalšie úkony správcu dane nadväzujúce na nezákonné protokoly nemohli vyvolať žiadne zákonné účinky a taktiež doručenie týchto protokolov z 10.10.2007 a zo 17.2.2010 nie je možné považovať za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane. 11. Na základe vyššie zistených skutočností sa súd stotožnil s námietkami žalobcu, keď skutočne na vykonanie vyrubovacieho konania neboli splnené zákonné podmienky z dôvodu, že daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom a protokol z nej nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku. Preto aj skutočnosti zistené počas nezákonnej daňovej kontroly a zachytené v tomto protokole je potrebné považovať rovnako za nezákonné. Daňový poriadok totiž nepočíta so situáciou, kedy bude vydané rozhodnutie vo vyrubovacom konaní bez existencie platného a zákonného protokolu o daňovej kontrole. Ustanovenie § 68 ods. 2, 3 ustanovuje, že podmienkou pre vydanie rozhodnutia vo vyrubovacom konaní je existencia zákonného protokolu o daňovej kontrole. 12. Taktiež aj ďalšie žalobné námietky vznesené zo strany žalobcu možno považovať za dôvodné, pretože pri výsluchu svedka P P. Q. došlo zo strany správcu dane k porušeniu § 25 ods. 4 Daňového poriadku, keď žalobca nemal možnosť klásť tomuto svedkovi otázky, nakoľko nebol upovedomený o výsluchu tohto svedka, teda bolo porušené jeho základné procesné právo v rámci dokazovania. Nemožno súhlasiť s argumentáciou žalovaného, že v danom prípade nešlo o výsluch svedka, ale o miestne zisťovanie. Ďalší nesprávny procesný postup zo strany správcu dane spočíval v tom, že tento nepoučil žalobcu postupom podľa § 13 ods. 6 Daňového poriadku, že vyjadrenie, ktoré zaslal správcovi dane žalobca prostredníctvom e-mailu musí doplniť v listinnej podobe a to v lehote do piatich pracovných dní od odoslania podania, čím bolo odopreté žalobcovi právo na predkladanie a navrhovanie dôkazov počas daňovej kontroly v zmysle § 45 ods. 1 písm. c) Daňového poriadku. 13. Vzhľadom k vyššie zisteným skutočnostiam je potrebné považovať rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňového správneho orgánu podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP za nezákonné, pretože zo strany správnych orgánov došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, došlo k viacerým pochybeniam v súvislosti s procesným postupom týchto správnych orgánov, a preto správny súd rozhodnutie žalovaného ako aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu postupom podľa § 191 ods. 3 písm. a) SSP zrušil a vec vrátil prvostupňovému správnemu orgánu na ďalšie konanie. 14. O trovách konania správny súd rozhodol tak, že v konaní úspešnému žalobcovi priznal právo na náhradu trov konania postupom podľa § 167 ods. 1 SSP, o ktorých výške rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom Krajského súdu v Trnave na Najvyšší súd SR a to v lehote 30 dní od jeho doručenia. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia; údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené; opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"); návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); je žalovaným Centrum právnej pomoci.