Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Trnava Spisová značka: 14S/72/2016 Identifikačné číslo súdneho spisu: 2016200662 Dátum vydania rozhodnutia: 25. 01. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Pavol Laczo ECLI: ECLI:SK:KSTT:2018:2016200662.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Trnave, ako súd správny, v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Pavla Lacza a členov senátu JUDr. Anity Filovej a JUDr. Ľubomíra Bundzela v právnej veci žalobcu: Ján Brocka BROCKA, s miestom podnikania ul.Svätopeterská 66, 920 01 Hlohovec, IČO: 33 429 707, právne zastúpeného: Advokátska kancelária MCL, s.r.o., so sídlom Mostová 2,811 02 Bratislava, IČO:50 074 369, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 103880280/2016 zo dňa 12.09.2016 takto r o z h o d o l : I. Správny súd napadnuté rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č.103880280/2016 zo dňa 12.09.2016 a rozhodnutie Daňového úradu Trnava č. 103371912/2016 zo dňa 20.06.2016 z r u š u j e a vec vracia Daňovému úradu Trnava na ďalšie konanie. II. Správny súd priznáva žalobcovi voči žalovanému právo na náhradu trov konania v celom rozsahu. o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania 1. Žalovaný rozhodnutím č. 103880280/2016 zo dňa 12.09.2016 v rámci odvolacieho konania postupom podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trnava (ďalej aj ako „správca dane“ alebo „orgán verejnej správy nižšieho stupňa“) č. 103371912/2016 zo dňa 20.06.2016, ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku vyrubený rozdiel dane v sume 35 902,50 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2008. 2. Dôvodom nepriznania žalobcom uplatneného práva na vrátenie dane a dodatočného určenia dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) bolo neuznanie DPH zaplatenej žalobcom za prijaté zdaniteľné plnenia deklarované faktúrami za nákup bravčového mäsa, vystavenými dodávateľom žalobcu EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii so sídlom v Malackách (ďalej len „EUROCOOP“). Správca dane na základe vyhodnotenia skutkových zistení získaných v rámci výkonu daňovej kontroly spochybnil reálny základ žalobcom deklarovaných zdaniteľných obchodov od uvedeného dodávateľa. Správca dane skonštatoval, že EUROCOOP tovar nenadobudol od spoločnosti BDL Logistic, s.r.o. a následne ho nedodal žalobcovi. Na základe zisteného skutkového stavu daňové orgány oboch stupňov konštatovali nesplnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane žalobcom z preverovaných faktúr podľa ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) a uplatnený nárok na odpočet dane neuznali. II. Žaloba a jej dôvody 3. Včas podanou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 103880280/2016 zo dňa 12.09.2016, ako aj prvostupňového rozhodnutia Daňového úradu Trnava č. 103371912/2016 zo dňa 20.06.2016, ich zrušenia a vrátenia veci na ďalšie konanie. Namietal nezákonnosť napadnutých rozhodnutí z dôvodu nesprávneho právneho posúdenia veci, nepreskúmateľnosti napadnutých rozhodnutí pre nezrozumiteľnosť a tiež preto, že skutkový stav, ktorý vzali orgány verejnej správy za základ napadnutých rozhodnutí je v rozpore s administratívnymi spismi a nemá v nich oporu. 4. Podľa žalobcu nesprávne vyhodnotenie skutkového stavu spočívalo v tom, že správca dane sa pri preverovaní žalobcom uplatneného práva na odpočet dane rozsiahlym spôsobom zaoberal skutočnosťami relevantnými pre dodávateľské subjekty nachádzajúce sa v obchodnom reťazci (EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii, GEWEX, s.r.o., BDL Logistic, s.r.o.) a ku skutočnostiam, ktoré uviedol žalobca sa buď nevyjadril vôbec, alebo len veľmi okrajovo (napr. svedecké výpovede, predložené čestné vyhlásenie, nespochybnená existencia a spracovanie mäsa žalobcom). Poukázal na to, že v danom prípade správca dane nespochybnil existenciu dodaného tovaru, avšak napriek tomu vykonal rozsiahle dokazovanie, ktoré sa podľa jeho názoru uberalo nesprávnym smerom a v tejto súvislosti citoval z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/49/2010 zo dňa 30.06.2010. 5. Žalobca mal za to, že preukázal správcovi dane, že pri všetkých spochybnených transakciách konal v dobrej viere a urobil všetky možné a rozumné opatrenia, aby sa vyhol prípadným problémom s unesením dôkazného bremena, predložil správcovi dane najmä dodávateľské faktúry, príjemky k dodanému tovaru, platby za dodaný tovar a dôkazy preukazujúce použitie tovaru na zdaniteľné plnenia vrátane viacerých svedeckých výpovedí. V tejto súvislosti zdôraznil, že nevedel a ani nemohol vedieť o úmysle svojho dodávateľa, ktorú skutočnosť správca dane počas daňového konania nijako nerozporoval. 6. Žalobca ďalej dôvodil, že správca dane, ani žalovaný vo svojich rozhodnutiach nepreukázali, že sa dopustil nezákonnosti, alebo vedel, resp. mohol vedieť, že dodávateľské subjekty sa dopustili podvodu. Týmito skutočnosťami a ich vplyvom na odpočet DPH u žalobcu sa správca dane vo svojom rozhodnutí vôbec nezaoberal. Tvrdil, že pokiaľ mala spoločnosť EUROCOOP vytvorený nejaký dodávateľský reťazec, tieto obchodné aktivity spadajú pod kontrolu spoločnosti EUROCOOP a nie kontrolu žalobcu, nakoľko predchádzajú jeho obchodnému vzťahu, a teda prirodzene nemá na ne dosah. Postup správcu dane ako aj žalovaného, ktorí ho do podvodného reťazca zahrnuli, preto označil za príliš zjednodušený a nedôsledný. V tejto súvislosti žalobca uviedol, že nebol súčasťou žiadneho umelého mechanizmu obchodovania, nakoľko reálne obchodoval so spoločnosťou EUROCOOP a o pozadí obchodovania EUROCOOPU, alebo jeho dodávateľov, nemal a nemohol mať vedomosť. 7. V neprospech žalobcu vyhodnotený dôkaz o jeho konaní s neoprávnenou osobou dodávateľa EUROCOOP, s pánom O., žalobca spochybnil s poukazom na ustanovenie § 15 ods. 1 a 2 Obchodného zákonníka, ktoré upravujú záväznosť úkonov podnikateľa, ak zaňho konala neoprávnená osoba dopúšťajúca sa excesu v rozsahu poverenia konať za podnikateľa. Žalobca dôvodil, že spotrebné družstvo EUROCOOP počas ich vzájomnej spolupráce nespochybňovalo medzi nimi uzatvárané obchody v zastúpení s pánom O., všetky dojednané dodávky tovaru sa vždy realizovali a dodávateľ nikdy nespochybňoval oprávnenosť úhrad za dodaný tovar. 8. Žalobca, nesúhlasiac s tvrdením žalovaného, že jeho vzťah s odberateľmi - T. bol fiktívny z dôvodu spôsobu platby a tiež spôsobu realizácie obchodných vzťahov, keď obchod bol sprostredkovaný cez p. O. skonštatoval, že tento záver žalovaného je bez logickej nadväznosti a nespochybňuje nárok žalobcu na nadmerný odpočet. 9. Žalobca vo vzťahu k odovzdávaniu finančnej hotovosti šoférom JMK, ktorá mala podľa názoru žalovaného primäť žalobcu, že EUROCOOP nie je reálnym dodávateľom tovaru, ale iba fakturačným, žalobca uviedol, že v drvivej väčšine sa úhrada za tovar uskutočňovala osobným odovzdaním hotovosti p. O. alebo p. O., pričom žalovaný opomenul, že hotovosť bola šoférom odovzdávaná na pokyn dodávateľa. 10. Tiež žalobca nesúhlasil so záverom správcu dane, že nedostatočnou starostlivosťou je skutočnosť, že si nepreveril potrebnú registráciu jeho dodávateľa na príslušnej Regionálnej veterinárnej a potravinovej správe a v tejto súvislosti dôvodil, že mu nie je zrejmé ako mohol o takejto skutočnosti vedieť, keď kvalita mäsa a jeho nezávadnosť bola preukázaná veterinárnymi razítkami priamo na jatočných polovičkách. Podľa názoru žalobcu porušenie registračných povinností jeho dodávateľom rovnako nijakým spôsobom nevplývajú na jeho nárok pre uplatnenie práva na odpočítanie dane. 11. Žalobca s poukazom na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-285/11 dôvodil, že v žiadnom prípade nemohol vedieť, že plnenia resp. konania jeho dodávateľov sú nezákonného charakteru dodajúc, že preukázaný a ničím nespochybnený nedostatok zavinenia na jeho strane nemôže byť v jeho neprospech, čo správca dane nezobral do úvahy. Zdôraznil, že nebol súčasťou žiadneho umelého mechanizmu obchodovania, reálne obchodoval s EUROCOOP a o pozadí obchodovania EUROCOOP- u alebo jeho dodávateľov nemal a ani nemohol mať vedomosť. 12. Tvrdiac, že v priebehu daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania jednoznačne preukázal splnenie podmienok nároku na odpočet DPH v zmysle § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH a to dodávateľskými faktúrami, príjemkami k dodanému tovaru, platbami za dodaný tovar a dôkazmi preukazujúcimi použitie tovaru na zdaniteľné plnenia vrátane viacerých svedeckých výpovedí poukázal na to, že správca dane nikdy nespochybnil reálnosť existencie dodávok bravčového mäsa, ktoré žalobca spracoval a ďalej použil na zdaniteľné plnenia. Preto zastal názor, že preukázateľne uniesol dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku. Vo vzťahu k rozhodnutiu Súdneho dvora EÚ vo veci C-255/2 Halifax skonštatoval, že odkaz na tento rozsudok treba považovať za podporný argument a ako taký nemá vplyv na výrok rozhodnutia správcu dane. Uvedené rozhodnutie ESD podľa jeho názoru nie je možné aplikovať na prejednávaný prípad, keďže obchodné transakcie, ktoré boli predmetom kontroly, nemali za cieľ získať daňovú výhodu, pretože za tovar preukázateľne zaplatil a tiež odviedol príslušnú daň správcovi dane. Za nesprávne právne posúdenie označil žalobca výklad ustanovení § § 49 v spojitosti s § 51 zákona o DPH správcom dane a žalovaným operujúc prednostným použitím spôsobu výkladu, ktorý rešpektuje zásadu in dubio mitius, ktorý je v prospech daňového subjektu. 13. Z procesných pochybení žalobca namietal porušenie zásady materiálnej pravdy v nadväznosti na zásadu zákonnosti a zásadu voľného hodnotenia dôkazov. Podľa jeho názoru správca dane porušil svoju povinnosť zistiť skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní čo najúplnejšie, keď listom č. 424333/2016 zo dňa 06.04.2016 zamietol jeho návrh na vypočutie ďalších svedkov vo vyrubovacom konaní na základe žiadosti zo dňa 23.03.2016. 14. Žalobca ďalej dôvodil, že správca dane pochybil tým, že uskutočnil výsluch kľúčového svedka, pána O., k okolnostiam preverovaných zdaniteľných plnení bez toho, aby o pripravovanom výsluchu konanom dňa 05.05.2014 vopred upovedomil žalobcu. Týmto postupom bolo porušené právo žalobcu byť prítomný na výsluchu svedka a klásť mu otázky. Žalobca nepovažoval za správny postup správcu dane, na základe ktorého bol oboznámený s priebehom výsluchu a výsledkami šetrenia až na ústnom konaní konanom u správcu dane dňa 06.10.2014, pričom konfrontovaný s uvedeným svedkom bol až na ústnom konaní dňa 14.11.2014. V tejto súvislosti zastal názor, že správca dane si nemôže svojvoľne vyberať úkony, ktoré vykoná za prítomnosti kontrolovaného daňového subjektu a ktoré vykoná bez jeho prítomnosti a poukázal na § 3 ods. 2 Daňového poriadku, v zmysle ktorého je správca dane povinný postupovať v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom. III. Vyjadrenia žalovaného a žalobcu 15. Žalovaný v písomnom vyjadrení navrhol žalobu zamietnuť a žalobcovi nárok na náhradu trov konania nepriznať. 16. Zopakoval, že na základe zistení prvostupňového orgánu nebol preukázaný vznik práva na odpočítanie dane zo sporných faktúr od dodávateľa EUROCOOP. Nespochybnil existenciu tovaru - bravčového mäsa, avšak podľa jeho názoru nebolo preukázané, že fakturovaný tovar bol dodaný dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach, t.j. družstvom EUROCOOP a preto tomuto dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. Z uvedeného dôvodu zastal názor, že žalobca si právo na odpočítanie dane zo sporných faktúr uplatnil v rozpore s § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 zákona č. 222/2004 Z. z., teda neoprávnene. 17. Uviedol, že z výsledkov zistení vyplýva, že česká spoločnosť Jatky Moravský Krumplov, spol. s r.o. (ďalej len ako „JMK“) mala dodávať bravčové mäso fakturačne spoločnostiam GEWEX, s.r.o. a BDL Logistik, s.r.o. (ex offo výmaz 05.04.2011), pričom spoločnosť GEWEX bola nekontaktná, nepodávala daňové priznania a konateľ BDL Logistic nemal žiadnu vedomosť o chode spoločnosti. 18. Odmietol tvrdenia, že zistenie skutkového stavu bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, ako aj, že sa ku skutočnostiam, ktoré žalobca uviedol, prvostupňový orgán buď nevyjadril vôbec, alebo veľmi okrajovo. Podľa názoru žalovaného sa žalobca zúčastňoval svojou kúpou na plneniach, ktoré sú súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH a preto tieto skutočnosti nemohli ovplyvniť jeho závery. Z uvedeného dôvodu mal za to, že výpovede svedkov, čestné vyhlásenia, nespochybnená existencia a spracovanie mäsa žalobcom nič nezmenili na reálnych zisteniach správcu dane a preto nebolo nevyhnutné sa k nim rozsiahlym spôsobom vyjadrovať. 19. Nesúhlasil s tvrdením žalobcu, že dokazovanie sa uberalo nesprávnym smerom a v tejto súvislosti poukázal na to, že žalobca sa nemôže dovolávať ochrany s poukazom na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf 49/2010, nakoľko R. O. sa v zápisnici z ústneho pojednávania zo dňa 14.11.2014 vyjadril k obchodným transakciám a z jeho vyjadrení je zrejmá skutočnosť, že bol vytvorený umelý reťazec s cieľom neoprávneného čerpania nadmerného odpočtu. 20. Rovnako nesúhlasil s námietkou, ktorou žalobca tvrdil, že pri všetkých spochybnených transakciách konal v dobrej viere a urobil všetky možné a rozumné opatrenia, aby sa vyhol prípadným problémom s unesením dôkazného bremena a nevedel a nemohol vedieť o úmysle svojho dodávateľa. V tejto súvislosti uviedol, že žalobca nepreukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení. 21. Odmietol tvrdenia, že jeho postup, kedy do podvodného reťazca zahrnuli aj žalobcu, je zjednodušený a nedôsledný a poukázal na to, že zo zistených skutočností nevyplýva, že by si žalobca preveroval, či vôbec koná s oprávnenými osobami, keď z údajov verejne dostupného obchodného registra bolo preukázané, že za družstvo EUROCOOP bol oprávnený v zmysle ustanovení Obchodného zákonníka konať výlučne p. Z. N., pričom zo spisu je zrejmé, že s p. N. žalobca vôbec nekonal, neuzatváral s ním žiadne zmluvy a ani sa nesnažil s ním skontaktovať. Žalobca konal výlučne s p. O., ktorý bol podpredsedom predstavenstva a s touto neoprávnenou osobou podpísal aj Dodávateľsko-odberateľskú zmluvu, resp. s p. O., u ktorého taktiež objednával tovar, aj odovzdával hotovosť a pod., pričom p. O. nebol vôbec oprávnený konať v mene družstva. Ďalej poukázal na to, že vo vzťahu k odberateľom - T. sa žalobca vyjadril, že s nikým z nich nikdy nehovoril, p. T. tovar objednal vždy u O., finančnú hotovosť odovzdával okrem iných aj šoférom JMK a sám sa žalobca vyjadril v tom zmysle, že vedel, že peniaze boli pre JMK, avšak jemu postačovalo, že dostal faktúru od deklarovaného dodávateľa EUROCOOP. Podľa názoru žalovaného žalobcovi bolo zrejmé aj cenové zvýhodnenie v porovnaní s inými dodávateľmi, žalobca nepreveroval registráciu EUROCOOP v období január - december 2008 na príslušnej Regionálnej veterinárnej a potravinovej správe v zmysle § 40 zákona č. 39/2007 Z. z. o veterinárnej starostlivosti v znení neskorších predpisov a v súlade s čl. 6 Nariadenia Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 852/2004 z 29.4.2004 o hygiene potravín. Naviac žalobca deklaroval prijatie a následné dodanie časti sporného tovaru odberateľom - T., čo ho, podľa názoru žalovaného, uviedlo do pozície dodávateľa, ktorý na prepravu ním dodávaného tovaru využíval poväčšine služby rovnakého prepravcu, ako jeho deklarovaný dodávateľ EUROCOOP a to spoločnosti JMK. Z uvedených skutočností preto zastal názor, že žalobca bol nesporne zainteresovaným účastníkom v reťazci a preto neobstojí tvrdenie, že nebolo preukázané, že vedome, resp. aktívne vykonával podvodné konanie, pretože o ňom musel vedieť. 22. Žalovaný ďalej konštatoval, že vykonaným dokazovaním bolo zistené, že spoločnosť EUROCOOP nenadobudla sporný tovar od dodávateľských subdodávateľov GEWEX s.r.o. a BDL Logistic s.r.o., keďže spoločnosť EUROCOOP tovar nenadobudla, sporné faktúry nie sú faktúry za reálne uskutočnené dodávky tovarov v tuzemsku vyhotovené v súlade s § 71 ods. 1 zákona o DPH na základe vzniku daňovej povinnosti deklarovaným dodávateľom EUROCCOP. Žalovaný opakovane zdôraznil, že pri posudzovaní nároku na odpočítanie DPH musí mať skutočný stav prednosť pred stavom formálnym, pričom uskutočnenie zdaniteľného obchodu je základnou podmienkou na uplatnenie odpočítania dane. Žalovaný v tejto súvislosti poukázal na to, že v prípade, ak zdaniteľný obchod v zmysle faktúry nie je uskutočnený dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia súm na faktúre, príp. predloženie ďalších dokladov, nie sú predpokladom na odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Podľa názoru žalovaného žalobca nepredložil dostatočné dôkazné prostriedky preukazujúce jeho tvrdenia, a teda neuniesol dôkazné bremeno. 23. Žalovaný tiež poukázal na to, že vyjadrenia žalobcu boli vo vzťahu k odberateľom T. nemené. Najskôr sa žalobca vyjadril, že si u neho telefonicky objednávali bravčové mäso a on to ďalej objednal u EUROCOOP, neskôr uviedol, že T. si vždy objednal u O. a on nikdy s nikým z T. nehovoril a na strane druhej p. O. tvrdil, že T. si objednával tovar u šoférov, nikdy nie u žalobcu. Ďalej poukázal na to, že z dôvodu, že EUROCOOP potreboval hotovosť na vyplatenie tovaru šoférom z JMK a T. chceli platiť bezhotovostne bol vytvorený umelý fakturačný tok, v ktorom žalobca vystupoval ako dodávateľ pre T., ktorý síce nemal vplyv na výrok napadnutého rozhodnutia vo vzťahu k nepriznaniu práva na odpočítanie dane zo sporných faktúr od spoločnosti EUROCOOP, ale tento umelý fakturačný tok dokresľuje celkový obraz o systematickom podvodnom konaní subjektov v reťazci, ktorých účastníkom bol aj žalobca. 24. Ďalej poukázal na to, že v danom prípade existovalo aj množstvo nejasností a rozporností vo vyjadrení zúčastnených osôb vo vzťahu k odovzdávaniu hotovosti šoférom spoločnosti JMK. Dňa 19.7.2012 žalobca uviedol, že za spoločnosť EUROCOOP preberal hotovosť p. O., pričom 6.10.2014 už konštatoval, že platby boli dávané šoférom JMK v hotovosti, alebo aj p. O. alebo W. O. tiež v hotovosti, pričom p. O. sa dňa X.X.XXXX vyjadril v tom zmysle, že žalobca odovzdal peniaze šoférovi JMK za mäso, ktoré mu bolo dodané z tejto spoločnosti, teda nie spoločnosťou EUROCOOP. V zmysle uvedených tvrdení preto nie je možné jednoznačne ustáliť, že k odovzdaniu hotovosti šoférom JMK dochádzalo iba málokedy, ako tvrdí žalobca, pritom išlo o vysoké sumy a potvrdenie od šoféra nikdy nebolo vystavené, pričom vedel, že peniaze boli pre JMK, avšak jemu postačovalo dostať faktúru od dodávateľa. Z uvedeného dôvodu preto neobstojí tvrdenie, že hotovosť v značne vysokých čiastkach bola odovzdávaná šoférom na pokyn dodávateľa a že dochádzalo k takémuto odovzdaniu iba málokedy, a to bez akýchkoľvek záruk o zaplatení pre žalobcu. 25. Žalovaný nesúhlasil s tvrdením, že spolu s prvostupňovým orgánom nesprávne interpretovali ustanovenia § 49 v spojitosti s § 51 zákona o DPH týkajúce sa práva na odpočítanie dane. Podľa jeho názoru žalobca neuniesol dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku. V nadväznosti na tvrdenie žalobcu, že rozsudok ESD vo veci C-255/2 Halifax nie je možné aplikovať na jeho prípad opakovane zdôraznil, že v rozhodnutí prvostupňového orgánu ho treba považovať iba za podporný argument, ktorý ako taký nemá vplyv na výrok napadnutého rozhodnutia, avšak žalovaný stotožniac sa so závermi správcu dane uvedený rozsudok ESD na riešený prípad neaplikoval. Nesúhlasiac s tvrdením, že správca dane opieral svoje závery výlučne na kontrolných zisteniach týkajúcich sa predchádzajúcich stupňov v rámci dodávateľského reťazca a to bez priamej súvislosti so žalobcom zdôraznil, že opakovane preukázal, že žalobca bol priamym účastníkom reťazca, v rámci ktorého dochádzalo k podvodnému konaniu. 26. Pokiaľ ide o námietky týkajúce sa porušenia zásady materiálnej pravdy, ktorej sa mal prvostupňový orgán dopustiť tým, že zamietol návrh žalobcu na vypočutie ďalších svedkov, a to F. Z. a O. M., nesúhlasiac s týmto tvrdením, žalovaný uviedol, že je na zvážení správcu dane, aké dôkazy vykoná a akým spôsobom doplní dokazovanie a akú hodnovernosť a dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce z ostatných zistení, ktoré už má v priebehu konania k dispozícii. V tejto súvislosti poukázal na to, že prvostupňový orgán vyzval listom zo dňa 19.11.2015 žalobcu, aby navrhol svedkov, ktorých považuje za potrebné vypočuť v prebiehajúcom vyrubovacom konaní a aby predložil všetky dôkazy, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňových kontrol, pričom bol súčasne poučený, že v opačnom prípade ďalšie ním zaslané návrhy na dôkazy a vypočutia svedkov správca dane nebude akceptovať. V doručenej odpovedi žalobca žiadnych svedkov nenavrhol, prvostupňový orgán vypočul všetkých svedkov, ktorí boli navrhnutí a ďalšiemu návrhu na vypočutie svedkov nevyhovel a to z dôvodu, že výsluch navrhnutých svedkov nepovažoval za potrebný. Pokiaľ ide o doručené čestné prehlásenia F. Z. a Ing. O. M. žalovaný ich vyhodnotil v odôvodnení svojho rozhodnutia tak, že podľa jeho názoru nie je pravdou, že p. M. potvrdila realizáciu dodávok zo strany družstva EUROCOOP a podrobne opísala odovzdávanie faktúr, ako aj príjmových dokladov zo strany p. O.. Ing. O. M. v predmetnom čestnom vyhlásení opísala odovzdávanie faktúr, ako aj príjmových dokladov zo strany p. O., ďalej konštatovala, že pre žalobcu zabezpečovala účtovné služby od r.1999, spracovávala účtovné doklady, ktoré jej pravidelne boli dodané, odovzdávané a vo vzťahu k sporným dodávkam potvrdila, že jej boli odovzdané na spracovanie faktúry, ako aj príjmové doklady podpísané zo strany p. O. a p. W. Z. a žalobcu, a že niektoré úhrady faktúr boli realizované aj bankovým prevodom, pričom tieto skutočnosti bola ochotná dosvedčiť aj výsluchom. Žalovaný v súvislosti s týmto návrhom poukázal na skutočnosť, že Ing. M. má kanceláriu vo svojom súkromnom dome, kde vykonáva účtovnú činnosť aj iným subjektom, na základe čoho je opodstatnené sa domnievať, že na prevádzke žalobcu sa v kontrolovanom období nezdržiavala. Rovnako žalovaný skonštatoval, že ani čestným vyhlásením manželky F. Z. neboli vyvrátené pochybnosti prvostupňového orgánu, že deklarované obchodné transakcie prebehli v zmysle sporných faktúr. 27. Vo vzťahu k námietkam týkajúcich sa porušenia práva žalobcu dávať svedkom otázky počas ústneho pojednávania, žalovaný uviedol, že napriek tomu, že o ústnom pojednávaní vykonanom dňa 05.05.2014 s p. O. nebol žalobca upovedomený, odmietol porušenie tohto práva u žalobcu, pretože žalobca bol s výpoveďou p. O. preukazne oboznámený dňa 6.10.2014, pričom v predmetnej zápisnici požiadal vzájomnú konfrontáciu, ku ktorej došlo 14.11.2014. 28. V replike na vyjadrenie žalovaného žalobca zotrval vo všetkých žalobných bodoch na svojich námietkach s tvrdením, že žalovaný nemôže klásť žalobcovi, ktorý si splnil svoju dôkaznú povinnosť za vinu konanie jeho dodávateľov a na podklade domnelého a nepreukázaného nedostatku odbornej starostlivosti založiť nesplnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočet dane žalobcom. 29. Žalovaný v duplike v podstatných bodoch zotrval na argumentácii podporujúcej zákonnosť preskúmavaných rozhodnutí, pričom zdôraznil, že zo znenia § 24 ods. 2 daňového poriadku vyplýva, že správca dane dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené „čo najúplnejšie“ a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňovým subjektov. Preto aj záver správcu dane, že zásada materiálnej pravdy nemá charakter absolútny, t.j. správne orgány nemajú povinnosť zistiť všetku absolútnu pravdu, ale stav veci majú zistiť len spoľahlivo, teda tak, aby bolo možné riadne, včas a spravodlivo rozhodnúť, je nepochybne správny. IV. Konanie na správnom súde a relevantná právna úprava 30. Podľa § 6 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“), správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 31. Správny súd po oboznámení sa s obsahom súdneho spisu a administratívneho spisu žalovaného a orgánu verejnej správy nižšieho stupňa, preskúmal napadnuté rozhodnutia, ako i priebeh administratívneho konania predchádzajúceho ich vydaniu, pričom za splnenia procesných podmienok (§ 107 ods. 2 SSP a § 137 ods. 4 SSP), vec prejednal bez nariadenia pojednávania a dospel k záveru, že správna žaloba je dôvodná. 32. Podľa § 1 ods. 1 daňového poriadku, tento zákon upravuje správu daní, práva a povinnosti daňových subjektov a iných osôb, ktoré im vzniknú v súvislosti so správou daní. 33. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 34. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 35. Podľa § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku, daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len „kontrolovaný daňový subjekt“), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní. 36. Podľa § 24 ods. 1 písm. a) až c) daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 37. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 38. Podľa § 25 ods. 4 daňového poriadku, ak vypovedá svedok, daňový subjekt alebo jeho zástupca má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky. Správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu. 39. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 40. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 41. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) vety po bodkočiarku zákona o DPH, dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak. 42. Podľa § 19 ods. 1 vety prvej a druhej zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 43. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 44. Správny súd z obsahu odôvodnenia napadnutých rozhodnutí oboch stupňov a z obsahu administratívneho spisu zistil, že podkladom pre vydanie prvostupňového rozhodnutia správcu dane, okrem iných podkladov, bola i výpoveď svedka pána O. realizovaná dňa 05.05.2014 na ústnom konaní u správcu dane bez toho, aby bol žalobca v priebehu výkonu daňovej kontroly za predmetné zdaňovacie obdobie informovaný o tom, že sa uvedené vypočutie svedka bude konať. Uvedené porušenie procesných práv (§ 25 ods. 4 daňového poriadku), byť prítomný na výsluchu svedka a klásť mu otázky, žalobca namietal v správnej žalobe, pričom žalovaný sa v súvislosti s týmto pochybením bránil tvrdením, že bolo vykonané pojednávanie s uvedeným svedkom za prítomnosti žalobcu dňa 14.11.2014 a preto túto námietku nepovažoval za dôvodnú. 45. Išlo o rovnakú procesnú vadu a rovnako vyhodnotený dôkaz výpovede svedka O. zo dňa 05.05.2014, ktorý správca dane použil i na vyhodnotenie oprávnenosti nároku na odpočet dane za zdaňovacie obdobia rokov 2008, o ktorých už Krajský súd v Trnave v rámci súdneho prieskumu zákonnosti rozhodnutí žalovaného rozhodoval rozsudkami napr. vo veciach sp. zn. 14S/73/2016, 14S/75/2016, 20S/113/2016 a 20S/109/2016, v ktorých uvedené procesné pochybenie správcu dane vyhodnotil nasledovne: „Žalovaný dokonca priznáva určité pochybenie pri vykonaní tohto dôkazu - výsluchu svedka R. O. bez prítomnosti žalobcu, avšak podľa názoru žalovaného tento procesný nedostatok bol žalovaným odstránený tým, že s výpoveďou tohto svedka bol žalobca oboznámený dňa 6.10.2014 a okrem toho bol žalobca s týmto svedkom konfrontovaný počas vykonanej konfrontácie, ku ktorej došlo dňa 14.11.2014. S týmto tvrdením žalovaného krajský súd nesúhlasí, pretože v danom prípade bolo porušené zo strany žalovaného ust. § 25 ods. 4 daňového poriadku, podľa ktorého ak vypovedá svedok, daňový subjekt a jeho právny zástupca má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky a správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu, pričom zároveň bol v danom prípade porušený aj článok 48 ods. 2 Ústavy SR, podľa ktorého má každý právo, aby sa jeho vec prerokovala bez zbytočných prieťahov a v jeho prítomnosti a aby sa mohol vyjadriť ku všetkým vykonaným dôkazom.“ 46. S uvedenou argumentáciou obsiahnutou v skorších rozhodnutiach sa správny súd stotožňuje, nakoľko i v preskúmavanom daňovom konaní došlo k uvedenej procesnej vade a bolo porušené právo žalobcu vyplývajúce z ustanovenia § 25 ods. 4 daňového poriadku. 47. Je potrebné súčasne poukázať na to, že ani argumentácia žalovaného, že svedok O. nebol oprávnenou osobou, ktorá mohla konať za EUROCOOP spotrebné družstvo, nezbavuje správny orgán zodpovednosti za uvádzané procesné pochybenie, naviac s prihliadnutím na skutočnosť, že konanie neoprávnenej osoby za obchodný subjekt je vo vzťahu k preverovaniu nároku na uplatnenie odpočtu DPH bez ďalšieho skutočnosťou nerelevantnou, nakoľko pri preverovaní nároku je dôležitá reálnosť deklarovaných obchodov, ako to v konečnom dôsledku deklarovali aj konajúce orgány verejnej správy. Prípadné prekročenie právomoci R. O., keď konal za EUROCOOP ako podpredseda predstavenstva, zakladá iba jeho zodpovednosť v oblasti obchodnoprávnych vzťahov s tretími osobami. 48. Výpoveď tohto svedka v danom prípade predstavuje zásadný dôkaz potrebný nielen na preverenie dodávateľských vzťahov medzi EUROCOOP a žalobcom, ale aj obchodných vzťahov týkajúcich sa dodávateľov spoločnosti EUROCOOP (GEWEX, s.r.o. a BDL Logistic) a prepravných služieb vykonaných spoločnosťou JMK. 49. Naliehavosť a potreba vykonania tohto dôkazu zákonným spôsobom vyplýva zo skutočnosti, že správca dane a žalovaný svoje rozhodnutia o vyrubení DPH zdôvodňovali podvodným konaním subdodávateľov žalobcu, t.j. dodávateľov spoločnosti EUROCOOP, za ktorú vystupoval v prevažnej miere obchodov R. O., ktorý ako svedok mohol vysvetliť a ozrejmiť všetky dôležité otázky vo vzťahu k dodávateľom spoločnosti, ako aj vo vzťahu k odberateľovi, t.j. žalobcovi. Aby však výpoveď tohto svedka bola relevantná pre prijaté závery dokazovania, musí byť vykonaná zákonným spôsobom o to viac, ak predmetom výsluchu tohto svedka dňa 05.05.2014 boli nové skutočnosti, ktoré správca dane získal od orgánov činných v trestnom konaní. Ohľadne súvisiacej námietky žalobcu treba konštatovať, že výsluch svedka je iným procesným inštitútom ako konfrontácia a preto nemožno tieto dva procesné úkony zamieňať, ani ich vzájomne nahrádzať, keďže konfrontáciu vykonávajú príslušné orgány až potom, ako zistia zásadné rozdiely medzi výpoveďou daňového subjektu a výpoveďou svedka. Pokiaľ však výpoveď svedka nebola vykonaná v súlade so zákonom, dá sa konštatovať, že je právne bezvýznamná, nemožno k nej prihliadať a preto ani nie je dôvod na vykonanie konfrontácie, nakoľko neexistujú rozpory vo výpovedi daňového subjektu a svedka. 50. Procesné pochybenie správcu dane v tomto smere nemôže logicky zhojiť ani dodatočné oboznámenie sa daňového subjektu s obsahom výpovede svedka. Uvedené procesné pochybenie je podľa názoru správneho súdu spôsobilým dôvodom na ustálenie, že v rámci daňového konania došlo k podstatnému porušeniu ustanovení daňového poriadku, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia (§ 191 ods. 1 písm. g/ SSP). Súčasne toto procesné pochybenie spôsobuje, že zistený skutkový stav nie je dostačujúci pre riadne posúdenie veci (§ 191 ods. 1 písm. e/ SSP), nakoľko pre preukázanie tvrdenia, že žalobca vedel, resp. mohol vedieť, že je súčasťou podvodného reťazca obchodných spoločností, ktorých jediným cieľom bolo získať daňovú výhodu, je potrebné práve vyhodnotenie výpovede svedka R. O., ktorý ako osoba konajúca s dodávateľskými spoločnosťami ako aj so žalobcom môže v spojitosti s ďalšími vykonanými dôkazmi potvrdiť, resp. vyvrátiť podozrenie o vedomosti žalobcu o jeho účasti v obchodnom reťazci podvodných zdaniteľných plnení za účelom získania daňovej výhody. 51. Správny súd súhlasí s tvrdením žalovaného, že sa žalobca vo vzťahu k prevereniu registrácie EUROCOOP v zmysle ustanovenia § 40 zákona č.39/2007 Z. z. na príslušnej Regionálnej veterinárnej a potravinovej správe správal nedôsledne, keď si túto skutočnosť nepreveril, avšak tento samotný fakt nestačí na prijatie záveru, že žalobca mohol vedieť, alebo vedel, že je súčasťou podvodného dodávateľsko-odberateľského reťazca. 52. V nadväznosti na uvedené možno konštatovať, že celkové objektívne vyhodnotenie samotného spôsobu realizácie dodávok tovaru žalobcovi, spolu s posúdením vynaloženia jeho dostatočnej odbornej starostlivosti pri realizácii deklarovaných zdaniteľných plnení, s dopadom na konečné vyhodnotenia splnenia všetkých zákonných podmienok na uplatnenie odpočtu dane za nákup predmetného tovaru, bude zo strany správcu dane možné až po odstránení vyššie uvedeného procesného pochybenia a následného vyhodnotenia všetkých vykonaných dôkazov jednotlivo i vo vzájomných súvislostiach. Vzhľadom na uvedené správny súd podotýka, že nie je na škodu presvedčivosti správneho rozhodnutia, dôsledne sa vysporiadať i s dôvodmi nevykonania navrhovaných dôkazov, predovšetkým uvedením úvahy ozrejmujúcej a vyhodnocujúcej vierohodnosť už vykonaných dôkazov a ich vplyvu na celkové skutkové závery vo vzťahu k navrhovaným dôkazom. 53. Správny súd z vyššie uvedených dôvodov preskúmavané rozhodnutie žalovaného a z dôvodu potreby doplnenia dokazovania aj rozhodnutie orgánu verejnej správy nižšieho stupňa zrušil podľa § 191 ods.1 písm. e) a písm. g) SSP v spojení s § 191 ods. 3 písm. a) SSP a vec podľa § 191 ods. 4 SSP vrátil Daňovému úradu Trnava, ako orgánu verejnej správy nižšieho stupňa, na ďalšie konanie. 54. Právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, sú konajúce orgány verejnej správy v ďalšom konaní viazané (§ 191 ods. 6 SSP). 55. V správnom súdnom konaní úspešnému žalobcovi priznal správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP náhradu dôvodne vynaložených trov konania v celom rozsahu. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozsudku samostatným uznesením, ktoré vydá vyšší súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 56. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Trnave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorá musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozsudku na Krajský súd v Trnave. Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť . V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d) alebo ak je žalovaným Centrum právnej pomoci.