Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Trnava Spisová značka: 14S/92/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 2016200671 Dátum vydania rozhodnutia: 05. 09. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Anita Filová ECLI: ECLI:SK:KSTT:2019:2016200671.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Trnave, ako súd správny, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej a sudcov JUDr. Pavla Lacza a JUDr. Ľubomíra Bundzela v právnej veci žalobcu: Ján Brocka BROCKA, s miestom podnikania ul. Svätopeterská 66, 920 01 Hlohovec, IČO: 33 429 707, právne zastúpeného: Advokátska kancelária MCL, s.r.o., so sídlom Mostová 2,811 02 Bratislava, IČO:50 074 369, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 103886167/2016 zo dňa 12.09.2017 takto r o z h o d o l : I. Správny súd žalobu z a m i e t a. II. Žalovanému nárok na náhradu trov konania n e p r i z n á v a. o d ô v o d n e n i e : 1. Žalobou podanou dňa 23.11.2016 sa žalobca prostredníctvom svojho právneho zástupcu domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 103886167/2016 zo dňa 12.9.2016, ktorým žalovaný ako druhostupňový správny orgán potvrdil rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu Daňového úradu Trnava 103370392/2016 zo dňa 20.6.2016, ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „daňový poriadok“ alebo „zákon č. 563/2009 Z. z.“) vyrubený rozdiel dane v sume 19.776,53 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2008. 2. Žalobca v žalobe namietal nesprávne vyhodnotenie skutkového stavu zo strany správcu dane a žalovaného, nesprávne právne posúdenie veci, procesné pochybenia správcu dane v priebehu daňového konania. Nesprávne vyhodnotenie skutkového stavu spočívalo v tom, že správca dane sa v rozhodnutí rozsiahlym spôsobom zaoberal skutočnosťami relevantnými pre dodávateľské subjekty žalobcu (EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii, GEWEX, s.r.o. a BDL Logistic, s.r.o.) a ku skutočnostiam ktoré uviedol žalobca sa buď nevyjadril, alebo sa vyjadril len okrajovo. V predmetnom prípade správca dane nespochybnil existenciu dodaného tovaru, avšak napriek tomu, že vykonal rozsiahle dokazovanie, toto sa uberalo prioritne nesprávnym smerom. Dodávateľ dodanie tovaru potvrdil, ale správca dane napriek tomu overoval aj subdodávateľa na predchádzajúcom stupni obchodu, kde vznikli pochybnosti o dodaní, toto však nepatrí do dôkaznej povinnosti daňového subjektu. Správca dane alebo orgány činné v trestnom konaní musia dokázať, že na predchádzajúcom stupni obchodu bol prípadne spáchaný podvod a daňový subjekt o ňom vedel. Správca dani ani žalovaný vo svojich rozhodnutiach nepreukázali, že žalobca sa dopustil nezákonnosti alebo vedel, resp. mohol vedieť, že dodávateľské subjekty sa dopustili podvodu. Týmito skutočnosťami a ich vplyvom na odpočet DPH u žalobcu sa správca dane vo svojom rozhodnutí vôbec nezaoberal. Pokiaľ mala spoločnosť EUROCOOP vytvorený nejaký dodávateľský reťazec, tieto obchodné aktivity spadajú pod kontrolu spoločnosti EUROCOOP a nie žalobcu, nakoľko predchádzajú jeho obchodnému vzťahu, a teda prirodzene nemá žalobca na ne dosah. Postup správcu dane ako aj žalovaného, kedy do podvodného reťazca zahrnuli aj žalobcu je príliš zjednodušený a nedôsledný. Žalobca nebol súčasťou žiadneho umelého mechanizmu obchodovania, nakoľko žalobca reálne obchodoval so spoločnosťou EUROCOOP a o pozadí obchodovania EUROCOOPU, alebo jeho dodávateľov, nemal a nemohol mať vedomosť. Reálnosť vykonaných obchodov bola preukázaná svedeckými výpoveďami a bola doložená faktúrami ako aj dodacími listami, ktoré potvrdili existenciu tovaru. 3. Nesprávne právne posúdenie spočívalo v tom, že žalobca v priebehu daňovej kontroly a následne v priebehu vyrubovacieho konania jednoznačne preukázal splnenie podmienok nároku na odpočet DPH v zmysle § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH a to dodávateľskými faktúrami, príjemkami k dodanému tovaru, platbami za dodaný tovar a dôkazmi preukazujúcimi použitie tovaru na zdaniteľné plnenie žalobcu vrátane viacerých svedeckých výpovedí. Správca dane navyše nikdy nespochybnil reálnosť existencie dodávok bravčového mäsa, ktoré žalobca spracoval a ďalej použil na zdaniteľné plnenia. Žalobca teda preukázateľne uniesol dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku a správca dane zakladal svoje rozhodnutie na tom, že podmienkou uplatnenia odpočtu žalobcu je dodanie tovaru, na základe ktorého vznikla daňová povinnosť u iného subjektu EUROCOOP, resp. predchádzajúci dodávatelia, pričom argumentuje aj zneužitím práva v zmysle rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci C-255/2 Halifax. Žalovaný nesprávne uvádza, že poukaz na rozsudok ESD vo veci Halifax treba považovať za podporný argument a ako taký nemá vplyv na výrok rozhodnutia správcu dane. Uvedené rozhodnutie nie je možné aplikovať na prípad žalobcu, keďže obchodné transakcie, ktoré boli predmetom kontroly, nemali u žalobcu za cieľ získať daňovú výhodu, pretože žalobca za tovar preukázateľne zaplatil a tiež odviedol príslušnú daň správcovi dane. Správca dane opiera svoje závery výlučne na kontrolných zisteniach týkajúcich sa predchádzajúcich stupňov v rámci dodávateľského reťazca, a to bez priamej súvislosti so žalobcom. 4. Procesné pochybenia správcu dane v priebehu daňového konania spočívali v porušení zásady materiálnej pravdy, keď podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku je správca dane povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní a zisťovať skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní čo najúplnejšie. Správca dane bez akéhokoľvek dôvodu zamietol návrh žalobcu na vypočutie ďalších svedkov vo vyrubovacom konaní na základe žiadosti zo dňa 23.3.2016. Zamietnutie uvedenej žiadosti odôvodnil správca dane zmeškaním procesnej lehoty stanovenej správcom dane vo výzve na predloženie dôkazov, žalobca si je vedomý celkovej dĺžky vyrubovacieho konania, avšak navrhnutí svedkovia neboli dostupní, resp. identifikovaní v čase odpovede na uvedenú žiadosť. Argument správcu dane o celkovej dĺžke vyrubovacieho konania neobstojí, keďže je to správca dane, ktorý vedie dokazovanie. Navyše samotný správca dane bol v priebehu daňového konania povinný vypočuť uvedené osoby a z vlastného podnetu, keďže ich svedecké výpovede mohli dopomôcť k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. Vážnym procesným pochybením bola skutočnosť, že správca dane vopred neupozornil žalobcu, že dňa 5.5.2014 má byť vykonaný výsluch kľúčového svedka podpredsedu predstavenstva spoločnosti EUROCOOP R. O.. Pričom dôvodom opätovného predvolania R. O. v zmysle prvostupňového rozhodnutia bolo vraj získanie nových informácií ohľadom obchodov s mäsom od Prezídia Policajného zboru počas vyrubovacieho konania. Keďže však žalobca pochybením správcu dane nevedel, že takýto výsluch sa bude opätovne konať, nemohol svedka vo svetle nových skutočností priamo konfrontovať, príp. položiť mu doplňujúce otázky. Žalovaný však neuznáva, že v tomto prípade došlo k porušeniu práva žalobcu dávať svedkom otázky počas ústneho pojednávania, nakoľko neskôr dňa 6.10.2014 správca dane oboznámil žalobcu s výsledkami šetrenia, aj s výsluchom R. O., čo preukazuje zápisnica č. 9201402/5/4510118/2014 zo dňa 14.11.2014, kedy bola vykonaná medzi R. O. a žalobcom vzájomná konfrontácia. 5. V predmetnej veci podal písomné vyjadrenie žalovaný dňa 20.3.2017, v ktorom uviedol, že spochybnenie obchodov medzi spoločnosťou EUROCOOP a žalobcom spočívalo aj v tom, že za spoločnosť EUROCOOP konal podpredseda predstavenstva p. O., hoci podľa výpisu z obchodného registra nebol na takéto konanie oprávnený a navyše spoločnosť EUROCCOP nepreukázala, že R. O. disponoval s plnou mocou, ktorá ho oprávňovala za spoločnosť EUROCOOP konať a uzatvárať obchody. Žalovaný odmieta tvrdenie, že zistenie skutkového stavu bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, pretože žalovaný sa vo svojom rozhodnutí jednoznačne vysporiadal so všetkými výpoveďami svedkov, čestnými vyhláseniami, nespochybnil existenciu a spracovanie mäsa žalobcom, čo sa však zmenilo na reálnych zisteniach správcu dane. Žalobca sa svojou kúpou zúčastňoval na plneniach, ktoré sú súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a preto tieto skutočnosti nemohli ovplyvniť jeho závery a nebolo nevyhnutné sa k nim rozsiahlym spôsobom vyjadrovať. Prvostupňový orgán však považoval za podstatné uviesť zistenia o iných spoločnostiach zapojených v reťazci a to z dôvodu preukázania na niekoľkoročné systematické zneužívajúce konanie s cieľom získania daňovej výhody, ktorého priameho účastníkom bol aj žalobca. 6. Vážnym pochybením zo strany žalobcu bolo to, že si nepreveril svojho dodávateľa spoločnosť EUROCOOP, za ktorú mal konať predseda Z. N., pričom žalobca konal výlučne s p. O., ktorý bol podpredseda predstavenstva, a teda neoprávnenou osobou, ktorá nemala právomoc na podpísanie dodávateľsko-odberateľskej zmluvy. Rovnako nebol oprávnený konať za túto spoločnosť ani p. O.. Vo vzťahu k odberateľom - T. sa vyjadril, že s nikým z nich nikdy nehovoril a p. T. tovar vždy objednal u O., finančnú hotovosť odovzdával okrem iných aj šoférom spoločnosti JMK a sám sa vyjadril v tom zmysle, že vedel, že peniaze boli pre JMK, avšak jemu postačovalo, že dostal faktúru od deklarovaného dodávateľa EUROCOOP. Ďalším pochybením žalobcu bolo aj to, že nepreveril si registráciu EUROCOOP v období januára až december 2008 na príslušnej Regionálnej veterinárnej a potravinovej správe podľa § 40 zákona č. 39/2007 Z. z. o veterinárnej starostlivosti. Žalovaný konštatuje, že vykonaným dokazovaním bolo zistené, že spoločnosť EUROCOOP nenadobudla sporný tovar od dodávateľských subdodávateľov GEWEX s.r.o. a BDL Logistic, keďže spoločnosť EUROCOOP tovar nenadobudla, sporné faktúry nie sú faktúry za reálne uskutočnené dodávky tovarov v tuzemsku vyhotovené v súlade s § 71 ods. 1 zákona o DPH, na základe vzniku daňovej povinnosti deklarovaným dodávateľom EUROCCOP. 7. Žalovaný opakovane zdôrazňoval, že pri posudzovaní nároku na odpočítanie DPH musí mať skutočný stav prednosť pred stavom formálnym. Uskutočnenie zdaniteľného obchodu je základnou podmienkou na uplatnenie odpočítania dane. V prípade, ak zdaniteľný obchod v zmysle faktúry nie je uskutočnený dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia súm na faktúre, príp. predloženie ďalších dokladov, nie sú predpokladom na odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Žalobca nepredložil dostatočné dôkazné prostriedky preukazujúce jeho tvrdenia, a teda neuniesol dôkazné bremeno. V danom prípade existovalo aj množstvo nejasností a rozporností vo vyjadrení zúčastnených osôb vo vzťahu k odovzdávaniu hotovosti šoférom spoločnosti JMK. Žalovaný poukazuje, že dňa 19.7.2012 žalobca uviedol, že za spoločnosť EUROCOOP preberal hotovosť p. O., pričom 6.10.2014 už konštatoval, že platby boli dávané šoférom JMK v hotovosti, alebo aj p. O. alebo W. O. v hotovosti, pričom p. O. sa dňa 5.5.2014 vyjadril v tom zmysle, že žalobca odovzdal peniaze šoférovi JMK za mäso, ktoré mu bolo dodané z tejto spoločnosti, teda nie spoločnosťou EUROCOOP. V zmysle uvedených tvrdení nie je možné jednoznačne ustáliť, že k odovzdaniu hotovosti šoférom JMK dochádzalo iba málokedy, ako tvrdí žalobca. Tiež je potrebné upozorniť, že išlo o vysoké sumy a potvrdenie od šoféra nikdy nebolo vystavené a vyjadril sa, že vedel, že peniaze boli pre JMK. Jemu postačovalo dostať faktúry od deklarovaného dodávateľa. Neobstojí teda tvrdenie, že hotovosť v značne vysokých čiastkach bola odovzdávaná šoférom na pokyn dodávateľa a že dochádzalo k takémuto odovzdaniu iba málokedy, a to bez akýchkoľvek záruk o zaplatení pre žalobcu. 8. Žalovaný ďalej uviedol, že nemôže súhlasiť ani s tvrdením, že správca dane opiera svoje závery výlučne na kontrolných zisteniach týkajúcich sa predchádzajúcich stupňov v rámci dodávateľského reťazca a to bez priamej súvislosti so žalobcom. Žalovaný opakovane preukázal, že žalobca bol priamym účastníkom reťazca, v rámci ktorého dochádzalo k podvodnému konaniu, preto je irelevantné aj konštatovanie o nesprávnej interpretácii ustanovenia zákona o DPH, ktoré nemôžu byť na ujmu žalobcu, čo má zakladať dostatočné dôvody na zrušenie rozhodnutia prvostupňového orgánu ako aj rozhodnutia žalovaného. Ďalej v danej súvislosti je neopodstatnené poukazovanie aj na rozsudok NS SR 3Sžf 1/2010, ktoré závery aplikuje žalobca vo svojom odvolaní, pričom tieto závery nie sú aplikovateľné na tento prípad. Pokiaľ ide o zásadu materiálnej pravdy, na základe ktorej prvostupňový orgán sa mal dopustiť porušenia tejto zásady, keď zamietol návrh žalobcu na vypočutie ďalších svedkov a to F. Z. a O. M., žalovaný konštatuje, že je na zvážení správcu dane, aké dôkazy vykoná a akým spôsobom doplní dokazovanie a akú hodnovernosť a dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajú z reálneho dokazovania. Prvostupňový orgán vyzval listom zo dňa 19.11.2015 žalobcu, aby navrhol svedkov ktorých potrebuje vypočuť, v doručenej odpovedi žalobca žiadnych svedkov nenavrhol, správca dane vypočul všetkých svedkov, ktorých navrhol žalobca, ďalšiemu návrhu na vypočutie svedkov nevyhovel, pretože výsluch navrhnutých svedkov nepovažoval za potrebné, nakoľko čestnými vyhláseniami F. Z. a Ing. O. M. neboli preukázané také skutočnosti, ktoré by odôvodňovali záver o potrebe vypočutia týchto svedkýň. Ing. O. M. v tomto čestnom vyhlásení opísala odovzdávanie faktúr, ako aj príjmových dokladov zo strany p. O.. Ing. M. v predmetnom čestnom vyhlásení iba konštatuje, že pre žalobcu zabezpečovala účtovné služby od roku 1999, spracovala účtovné doklady, ktoré jej pravidelne boli dodané, odovzdávané vo vzťahu k sporným dodávkam potvrdila, že jej boli odovzdané na spracovanie faktúry, ako aj príjmové doklady podpísané zo strany p. O. a p. W. Z. a žalobcu. Niektoré úhrady faktúry boli realizované aj bankovým prevodom. Tieto skutočnosti bola ochotná dosvedčiť aj výsluchom. Žalovaný poukázal na skutočnosť, že Ing. M. má kanceláriu vo svojom súkromnom dome, kde vykonáva účtovnú činnosť aj iným subjektom, na základe čoho je opodstatnené sa domnievať, že na prevádzke žalobcu sa v kontrolovanom období nezdržiavala. Rovnako žalovaný konštatoval, že ani čestným vyhlásením manželky F. Z. neboli vyvrátené pochybnosti prvostupňového orgánu, že deklarované obchodné transakcie prebehli v zmysle sporných faktúr, teda že po dôslednom preskúmaní predložených vyhlásení sa sám žalobca priznáva (uvádza, že prvostupňový orgán, ako aj žalovaný sa k nim vyjadrili), bolo konštatované, že predmetné čestné vyhlásenia neovplyvňujú jeho závery, resp. už vykonané vyhodnotenie dôkazov. Pokiaľ ide o procesné pochybenie vo vzťahu k vypočutiu podpredsedu predstavenstva EUROCOOP p. O., žalovaný skonštatoval, že žalobca sa mohol s výpoveďou tohto svedka oboznámiť pri vzájomnej konfrontácii, ku ktorej došlo dňa 14.11.2014. 9. Z rozhodnutia Daňového úradu Trnava č.103370392/2016 zo dňa 20.6.2016 (ďalej aj ako len „prvostupňové rozhodnutie“) správny súd zistil, že správca dane podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 19.776,53 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2008. Svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že Daňový úrad Trnava vykonal u platiteľa dane z pridanej hodnoty Jána Brocku daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2008 bez písomného oznámenia o daňovej kontrole. Zápisnica o začatí daňovej kontroly č. 9200402/5/541682/2012/Pri bola spísaná dňa 25.5.2012. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil protokol č. 9201402/5/4458967/2013 zo dňa 2.10.2013. Protokol bol spolu s výzvou zaslaný na vyjadrenie žalobcovi, ktorý mu bol doručený dňa 9.10.2013. Správca dane po ukončení daňovej kontroly, t.j. deň nasledujúci po doručení protokolu, začal vyrubovacie konanie. V zmysle § 46 ods. 8 zákona č. 563/2009 Z. z. mohol daňový subjekt predložiť písomné vyjadrenie k protokolu a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly, najneskôr do 30 pracovných dní odo dňa doručenia výzvy s protokolom, t.j. do 21.11.2013. Žalobca zaslal toto vyjadrenie dňa 18.11.2013. 10. Predmetom daňovej kontroly boli dodávateľsko-odberateľské faktúry od spoločnosti EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii, týkajúce sa dodávok bravčového mäsa pre žalobcu. Podnikateľské aktivity kontrolovaného daňového subjektu neboli štandardnými obchodmi, nakoľko bolo preukázané, že fakturačný tok tovaru, keď sa jednalo o komoditu - bravčové mäso, sa nezhodoval s reálnym tokom obchodovania s tovarom dodaného na územie Slovenskej republiky. Tovar - bravčové mäso z Českej republiky, ktoré mal podľa predložených dokladov od subjektu v reťazci označeného ako „MissingTrader“ a to konkrétne spoločnosť BDL Logistic s.r.o., nadobudnúť daňový subjekt EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii, do 4.4.2013 EUROCOOP spotrebné družstvo, bol na základe zistení získaných počas daňovej kontroly dodávaný z Českej republiky priamo ďalším slovenským daňovým subjektom, podľa predložených dokladov je to deklarovaný odberateľ daňového subjektu Ján Brocka. Daňový subjekt EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii (do 4.4.2013 EUROCOOP spotrebné družstvo) sa v žiadnom z obchodov nechoval ako vlastník tovaru, tovar nenadobudol, následne ho nedodával odberateľovi uvedeného na jeho odberateľských faktúrach. Všetky skutočnosti poukázali na to, že bol vytvorený umelý mechanizmus obchodovania, do ktorého boli zapojené osoby bez akéhokoľvek právneho vedomia a ekonomického sociálneho zázemia tzv. biele kone, vystupujúce v úlohe dodávateľov tovaru pre platiteľa EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii (do 4.4.2013 EUROCOOP spotrebné družstvo) a následne pre kontrolovaný daňový subjekt za účelom odpočítania dane z tovaru nadobudnutého v tuzemsku. Zo zistení správcu dane teda vyplynulo, že jediným cieľom deklarovaných plnení, na základe vyhotovených faktúr a podporných dokladov, bolo získanie daňovej výhody pre odberateľa daňového subjektu EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii (do 4.4.2013 EUROOOP spotrebné družstvo), v tomto prípade Jána Brocku. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie. 11. Žalovaný ako druhostupňový správny orgán svojim rozhodnutím č. 103886167/2016 zo dňa 12.9.2016 (ďalej aj ako len „napadnuté rozhodnutie“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie s odôvodnením, že správca dane dostatočným spôsobom vyhodnotil všetky relevantné dôkazy a vo veci rozhodol správne, keď žalobca v rozpore s ust. § 24 ods. 1 daňového poriadku dostatočne nepreukázal, že pri dodaní tovaru uvedeného na faktúrach od dodávateľa EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii, v zdaňovacom období júl 2008, boli splnené podmienky pre uplatnenie práva na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Ďalej žalovaný uviedol, že zdaniteľné obchody neboli reálne uskutočnené, EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii tovar nenadobudol od svojich dodávateľov a to od spoločnosti BDL Logistic s.r.o. a následne ho teda nemohol dodať odberateľovi - žalobcovi. Ďalej žalovaný uviedol, že fakturačný tok tovaru sa nezhodoval s reálnym tokom obchodovania s tovarom dodaným na území SR a jediným cieľom deklarovaných plnení na základe vyhodnotených faktúr a podporných dokladov bolo získanie daňovej výhody pre odberateľa spoločnosti EUROCOOP - žalobcu. Žalovaný ďalej skonštatoval, že zistil objektívne skutočnosti, ktoré nasvedčujú zneužitiu práva v oblasti DPH a navyše žalobca sa vo vzťahu k odberateľom nechoval ako vlastník tovaru, tovar nikdy nenadobudol od spoločnosti EUROCOOP a následne ho nedodal zmieneným odberateľom. 12. Krajský súd v Trnave, ako súd správny rozsudkom č. k. 14S/75/2016-100 zo 16. novembra 2017 správnej žalobe vyhovel, rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 103886167/2016 zo dňa 12.09.2016, ako aj rozhodnutie Daňového úradu Trnava č. 103370392/2016 zo dňa 20.06.2016 podľa § 191 ods.1 písm. e) a písm. g) SSP zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie. Súčasne v konaní úspešnému žalobcovi priznal právo na náhradu trov konania v celom rozsahu. 13. Správny súd v odôvodnení rozsudku uviedol, že v preskúmavanom konaní nebol zákonným spôsobom dňa 05.05.2014 vykonaný výsluch svedka, R. O., ktorý vystupoval ako zástupca dodávateľa žalobcu. Žalovaný priznal určité pochybenie pri vykonaní tohto dôkazu bez prítomnosti žalobcu, avšak podľa názoru žalovaného bol tento procesný nedostatok odstránený tak, že žalobca bol s výpoveďou tohto svedka oboznámený a konfrontovaný osobne dňa 14.11.2014. Výrok rozsudku správny súd odôvodil tým, že žalovaný porušil § 25 ods. 4 daňového poriadku a čl. 48 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. 14. Správny súd zároveň poukázal na to, že ani argumentácia žalovaného, že svedok O. nebol oprávnenou osobou, ktorý mohol konať za EUROCOOP spotrebné družstvo, nezbavuje žalovaného viny z vážneho procesného pochybenia, pretože skutočnosť, že za EUROCOOP konala neoprávnená osoba je vo vzťahu k preverovaniu nároku na uplatnenie odpočtu DPH irelevantná, nakoľko pri preverovaní nároku je dôležitá reálnosť deklarovaných obchodov tak ako ich uplatnil žalobca. Prekročenie právomoci R. O., keď konal za EUROCOOP ako podpredseda predstavenstva, zakladá len jeho zodpovednosť v oblasti obchodnoprávnych vzťahov s tretími osobami. 15. Ďalej správny súd v tejto súvislosti uviedol, že výpoveď tohto svedka v danom prípade predstavuje zásadný dôkaz potrebný nielen na preverenie dodávateľských vzťahov medzi EUROCOOP a žalobcom, ale aj obchodných vzťahov týkajúcich sa dodávateľov spoločnosti EUROCOOP (spoločnosť BDL Logistic s.r.o. a GEWEX s.r.o.) a prepravných služieb vykonaných spoločnosťou JMK. Tiež správny súd dôvodil, že naliehavosť a potreba vykonania tohto dôkazu zákonným spôsobom vyplýva zo skutočnosti, že pokiaľ správca dane a žalovaný svoje rozhodnutia o vyrubení DPH zdôvodňovali podvodným konaním subdodávateľov žalobcu, t.j. dodávateľom spoločnosti EUROCOOP, za ktorú vystupoval v prevažnej miere obchodov R. O., tak len tento svedok mohol vysvetliť a ozrejmiť všetky dôležité otázky vo vzťahu k svojim dodávateľom, ako aj vo vzťahu k svojmu odberateľovi, t. j. žalobcovi. 16. Vo vzťahu k ďalším námietkam žalobcu správny súd skonštatoval, že tieto námietky nemožno v danom prípade riadne vyhodnotiť, vzhľadom na to, že pre preukázanie tvrdenia, že žalobca vedel, resp. mohol vedieť, že je súčasťou podvodného reťazca obchodných spoločností, ktorých jediným cieľom bolo získať daňovú výhodu, je potrebné práve vyhodnotiť výpoveď svedka R. O., ktorý ako osoba konajúca so svojimi dodávateľskými spoločnosťami, ako aj so žalobcom môže s ďalšími vykonanými dôkazmi potvrdiť resp. vyvrátiť oprávnenosť nároku žalobcu vo vzťahu k jeho vedomosti o tom, že v danom prípade išlo subjektom v obchodnom reťazci, ktorého súčasťou bol žalobca, o získanie daňovej výhody. 17. S odkazom na právny názor Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf 1/2011 zo dňa 15.03.2011 poukázal správny súd na to, že pokiaľ správca dane a následne žalovaný tvrdili, že žalobca mal vedomosť o tom, že je súčasťou podvodného obchodného reťazca subjektov, ktorí sa zúčastňovali na obchodovaní s bravčovým mäsom, tieto tvrdenia musia byť založené na relevantných dôkazoch a nepostačuje len domnienka, že žalobca mal resp. mohol vedieť, že je súčasťou tohto reťazca. Skutočnosti, na ktorých je toto tvrdenie správcu dane (aj žalovaného) postavené a to, že za spoločnosť EUROCOOP ako dodávateľa žalobcu konala neoprávnená osoba, že žalobca si nepreveril registráciu tohto dodávateľa v zmysle ust. § 40 zákona č. 39/2007 Z. z., teda či spoločnosť mala oprávnenie obchodovať s bravčovým mäsom, ako aj skutočnosť, že žalobca nezachoval príslušnú dávku opatrnosti pri preverení toho, či dodávaný tovar spoločnosť EUROCOOP dostala v súlade so zákonom od svojich dodávateľských subjektov, považoval za nepostačujúce. 18. Rozsudok Krajského súdu v Trnave č. k. 14S/75/2016-100 zo 16. novembra 2017 bol na základe kasačnej sťažnosti žalovaného zrušený rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/14/2018 z 11. júna 2019 a vec bola vrátená Krajskému súdu v Trnave na ďalšie konanie. 19. Kasačný súd v bode 22 svojho rozsudku skonštatoval, že po preskúmaní veci dospel k záveru, že napadnutý rozsudok krajského súdu je potrebné zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie, pričom odkázal na odôvodnenie rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/70/2017 zo dňa 21.11.2018, ktorý rozhodoval v obdobnej veci s tými istými účastníkmi konania. 20. Kasačný súd ďalej v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/97/2010, ktorého časť v bode 26 odôvodnenia aj citoval a rovnako na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011 uzavrúc, že správca dane viedol dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť obchodov deklarovaných faktúrami, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly nevyhnutné podklady a dôkazy, vypočul svedkov navrhnutých daňovým subjektom, nevykonal iba formálnu kontrolu dokladov, ale zameral sa predovšetkým na vecné plnenie, a to vo všetkých vzájomných súvislostiach. 21. Skonštatoval, že dôvodom neuznania odpočítania dane v danom prípade nebolo síce spochybnenie existencie tovaru ani reálna výška výdavkov žalobcu za dodaný tovar, ale skutočnosť, že nebolo preukázané, že tovar bol dodaný spoločnosťou uvedenou na faktúre ako dodávateľ, t.j. dodanie tovaru platcom DPH, pričom správca dane v priebehu daňovej kontroly preveroval uskutočnenie zdaniteľných plnení nielen z formálnej stránky, ale preveroval tiež, či boli zdaniteľné obchody reálne uskutočnené, a to výsluchom osoby, ktorá za dodávateľa vystupovala. V tejto súvislosti poukázal kasačný súd na to, že na splnenie zákonných podmienok pre uznanie daňového výdavku a následne určenie správnej výšky základu dane nepostačuje deklarovanie prijatia dodávky tovaru alebo služby zo strany daňového subjektu predložením daňového dokladu - faktúry a potvrdenia o zaplatení, pretože formálne doklady nepreukazujú reálnu existenciu tovaru a skutočného dodávateľa. 22. Kasačný súd poukázal aj na nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 241/07-44, podľa ktorého, zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru) a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. 23. Kasačný súd vytkol krajskému súdu, že neposudzoval zákonnosť rozhodnutí a postupov správcu dane a sťažovateľa v zmysle uvedených zásad, ale svoje rozhodnutie zdôvodnil tvrdením o nezákonne získanom dôkaze - zistení vyplývajúcich z výpovede svedka R. O. dňa 05.05.2014, pričom nevzal do úvahy jeho vyjadrenia získané zákonným spôsobom, vyplývajúce z výsluchov realizovaných za prítomnosti daňového subjektu. 24. Poukázal ďalej na to, že pochybnosť správcu dane o reálnom plnení dodávateľom deklarovaným na faktúrach vyplynula z okolnosti, že v mene spoločnosti dodávateľa vystupovala osoba, ktorá v zmysle verejne prístupného zápisu v príslušnom obchodnom registri nebola oprávnená navonok v jej mene konať. Daňový subjekt predložil na preukázanie zmluvného vzťahu s predmetným dodávateľom zmluvu, ktorá nebola podpísaná oprávnenou osobou, pričom si sťažovateľ oprávnenie R. O. konať v mene dodávateľa nepreveroval. S poukazom na uvedené mal kasačný súd za to, že venovať náležitú pozornosť overeniu si skutočností z verejne dostupných zdrojov o oprávnení osoby konať v mene spoločnosti, za ktorú vystupuje, nie je v rozpore s názorom obsiahnutým v rozsudku najvyššieho súdu sp. zn. 3Sžf/1/2011, na ktorý správny súd poukázal, ale predstavuje primeranú mieru opatrnosti podnikateľa. 25. Podľa názoru kasačného súdu pochybnosť správcu dane o reálnom plnení vznikla aj v dôsledku toho, že daňový subjekt preberal tovar vyúčtovaný spoločnosťou EUROCOOP od iných subjektov ako od tohto dodávateľa, a to od spoločnosti, resp. vodičov JMK, ktorí nevykonávali prepravu pre dodávateľa, ani pre žalobcu. Podľa vlastného vyjadrenia žalobca podpisoval doklady o príjme vystavené spoločnosťou JMK a tieto následne odovzdal pánovi O., na základe ktorých tento vystavil faktúru. Z tohto tvrdenia vyplýva pochybnosť o skutočnom dodávateľovi tovaru, teda, že dodávateľ EUROCOOP disponoval dodaným tovarom tak, že ho mohol následne dodať žalobcovi. 26. Vychádzajúc z uvedeného kasačný súd uzavrel, že krajský súd popísané zistenia vyplývajúce z daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nevzal do úvahy, týmito sa vo svojom rozhodnutí nezaoberal majúc za to, že krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu. 27. Podľa § 6 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako len „SSP“ alebo „Správny súdny poriadok) správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 28. Podľa § 469 SSP, ak dôjde k zrušeniu napadnutého rozhodnutia a k vráteniu veci na ďalšie konanie a nové rozhodnutie, krajský súd aj orgán verejnej správy sú viazaní právnym názorom kasačného súdu. 29. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 30. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 31. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 32. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 33. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 34. Podľa § 24 ods. 3 daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. 35. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 36. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 37. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 38. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) vety po bodkočiarku zákona o DPH dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak. 39. Podľa § 19 ods. 1 vety prvej a druhej zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 40. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 41. Podľa § 6 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení účinnom k 31.12.2015 (ďalej len „zákon o účtovníctve“), účtovná jednotka je povinná doložiť účtovné prípady účtovnými dokladmi. (§10) Účtovanie účtovných prípadov v účtovných knihách vykoná účtovná jednotka účtovnými zápisom iba na základe účtovných dokladov. 42. Podľa § 7 ods. 1 zákona o účtovníctve, účtovná jednotka je povinná účtovať tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva, a o finančnej situácii účtovnej jednotky. 43. Správny súd, po vrátení veci kasačným súdom na ďalšie konanie a nové rozhodnutie, sa opätovne oboznámil s obsahom súdneho spisu a administratívneho spisu žalovaného orgánu verejnej správy a orgánu verejnej správy nižšieho stupňa, preskúmal napadnuté rozhodnutie, ako aj priebeh administratívneho konania predchádzajúcemu jeho vydaniu, viazanúc právnym názorom kasačného súdu (§ 469 SSP), postupom podľa § 107 ods. 2 SSP v spojení s § 137 ods. 4 SSP vec prejednal bez nariadenia pojednávania, keď deň verejného vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli súdu a na webovom sídle súdu a dospel k záveru, že správna žaloba je nedôvodná. 44. Kasačný súd vo svojom rozsudku odkázal na odôvodnenie rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/70/2017 zo dňa 21.11.2018, v ktorom najvyšší súd skonštatoval nasledovné : „“53......v priebehu konania bol R. O. k predmetu dodávateľsko-odberateľských vzťahov so sťažovateľom vypočutý 3 krát. I keď možno súhlasiť s názorom krajského súdu, že informácie získané pri vypočutí svedka R. O. dňa 05.05.2014 nemôžu predstavovať dôkazný prostriedok z dôvodu jeho nezákonného získania (bez oboznámenia daňového subjektu o jeho vypočutí v postavení svedka), správca dane predmetného svedka vypočul aj dňa 05.02.2014 za prítomnosti žalobcu a opakovane dňa 14.11.2014 k totožným skutočnostiam ako dňa 05.05.2014, taktiež za prítomnosti žalobcu. 54. Z ustálenej judikatúry Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vyplýva, že existencia nezákonne získaného dôkazného prostriedku v daňovom konaní nie je dôvodom na zrušenie rozhodnutia vydaného vo vyrubovacom konaní, ak bolo toto vydané na základe iných dôkazov, získaných zákonným spôsobom. To znamená, že ak nezákonne získaný dôkaz nebol podkladom pre rozhodnutie, toto netrpí nezákonnosťou. Prvostupňové rozhodnutie správcu dane vychádza najmä z ostatných dôkazov získaných v priebehu daňovej kontroly a dokazovania vedeného vo vyrubovacom konaní, pričom správca dane vychádzal predovšetkým z dokladov predložených daňovým subjektom, tvrdení žalobcu o spôsobe vzťahov so spoločnosťou EUROCOOP, spôsobe prepravy, preberania tovaru. Daňový subjekt okrem faktúr a dokladov o prevzatí vyúčtovaných súm pánom O., ktorý nie je štatutárnym orgánom dodávateľa, nepredložil počas daňovej kontroly žiaden iný dôkaz o skutočnej realizácii plnenia. V priebehu daňového konania nebolo preukázané, že dodávateľ žalobcu disponoval dodaným tovarom, že s týmto mohol nakladať ako vlastník, v súlade s ust. § 412, resp. § 413 Obchodného zákonníka v spojitosti s ust. § 8 zákona o DPH, a teda mu vzniklo oprávnenie odovzdať ho ďalej žalobcovi. Daňový subjekt nepredložil žiaden prepravný list, nákladný list, vážny list, a teda žiaden dôkaz preukazujúci prevzatie konkrétneho tovaru uvedeného v spochybnených faktúrach. Správca dane vykonal dokazovanie nad rozsah povinností vyplývajúcich z ustanovenia § 68 ods. 3 daňového poriadku, keď vo vyrubovacom konaní vykonával dokazovanie, ktoré daňový subjekt vo vyjadrení k protokolu o výsledku daňovej kontroly nenavrhol. Ani na základe takto doplneného dokazovania neuniesol daňový subjekt dôkazné bremeno a bez pochybností nepreukázal daňové plnenie dodávateľa tak, ako bolo na faktúrach vyúčtované. K prerokovaniu výsledkov dokazovania došlo dňa 08.06.2015. 55. Zistiť alebo preveriť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov je účelom daňovej kontroly (§ 44 ods. 1 veta prvá zákona č. 563/2009 Z. z.). Daňová kontrola teda slúži na získanie a zhromaždenie dôkazného podkladu pre následné rozhodnutie správcu dane vydané vo vyrubovacom konaní. Z tohto pohľadu je daňová kontrola jedným z najvýznamnejších nástrojov v podmienkach správy daní. Daňová kontrola predstavuje verejno- mocenský zásah do individuálnej sféry daňového subjektu, ktorý v konečnom dôsledku najčastejšie smeruje k dorubovaniu daní a sekundárne k ukladaniu sankcií. 56. Zákon č. 563/2009 Z. z. v § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z nich je zásada zákonnosti. Podľa § 3 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. sa pri správe daní postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. 57. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v žiadnom rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne, ako aj procesné), ktoré sú zverejnené v Zbierke zákonov. 58. V daňovom konaní sa uplatňuje aj požiadavka primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovým subjektom. Túto požiadavku zákonodarca formuloval exaktne určením limitov obmedzujúcich časový rozsah daňovej kontroly. Daňová kontrola nemôže u daňového subjektu prebiehať po neobmedzenú dobu. Každý zásah orgánu verejnej správy do súkromnoprávnej sféry právneho subjektu sa spravuje univerzálnou zásadou proporcionality a ustanovenie lehôt na vykonanie daňovej kontroly je prejavom zásady proporcionality. 59. Keďže v prípade daňovej kontroly ide o závažný zásah a nadmernú záťaž pre kontrolovaný daňový subjekt, je ohraničená dĺžka jej trvania zákonnou lehotou. V čase vykonávania daňovej kontroly u žalobcu boli limity, obmedzujúce dĺžku daňovej kontroly upravené v § 44 ods. 1 veta druhá zákona č. 563/2009 Z. z., podľa ktorého daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu, ale aj v § 46 ods. 10 veta prvá zákona č. 563/2009 Z. z., podľa ktorého lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. 60. Daňový subjekt môže aj po vykonaní daňovej kontroly navrhovať a predkladať ešte ďalšie dôkazy, a to vo vyrubovacom konaní, v písomnom vyjadrení k zisteniam uvedeným v protokole. Správca dane na základe takto predložených dôkazov vykoná dokazovanie a miestne zisťovanie, pričom sa musí preukázateľne jednať o dôkazy, ktoré nemohol predložiť počas daňovej kontroly. Účelom takéhoto postupu je odbremenenie odvolacieho konania, v ktorom, ak by neexistovala pri prerokovaní protokolu z daňovej kontroly možnosť predkladania ďalších dôkazov daňovým subjektom, mohlo by kvôli dôkazom dôjsť k zrušeniu rozhodnutia a vráteniu veci na ďalšie konanie. 61. Najvyšší súd dáva do pozornosti právny názor vyjadrený v rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky č. k. 5Sžf/97/2010, v ktorom sa uvádza: „Najvyšší súd opätovne na tomto mieste poukazuje nielen na základnú zásadu obchodného práva, a to poctivého obchodného styku, ale aj tú skutočnosť, že súčasne základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie (viď § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu, tzn. pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú v zmysle zásady obsiahnutej v ustanovení § 2 ods. 6 zák. č. 511/1992 Zb. oprávnené“. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Zásada objektívnej pravdy, ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už správca dane získal v rámci správy daní a v priebehu konania. Súdny dvor vo svojej judikatúre taktiež konštatuje, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH; a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Taktiež Súdny dvor vo svojej judikatúre pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode, rozsudky ESD vo veciach napr. Teleos plc. a spol. (C-409/04), Vlaamse Oliemaatschappij NV (C-499/10). Možno preto určiť opatrenia, ktoré možno, v tom ktorom prípade, požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom. Správca dane mal právo preveriť reálnosť dodávky odberateľovi tovaru, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy svedčiace o tom, že uvedený typ kontrolovaného zdaniteľného obchodu a spôsob jeho prevedenia ako i komunikácia s dodávateľom sa nijako neodlišuje od ním vykonávaných obdobných obchodov s uvedeným typom tovaru alebo jeho obchodných zvyklostí. Je na ňom, akým spôsobom preukáže komunikáciu s dodávateľom, spôsob preverovania množstva a kvality tovaru, jeho súlad s požiadavkou uvedenou v objednávke a pod. V okamihu, kedy správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Už samotné zistenie skutočnosti, že dodávateľ nie je ekonomicky činný, nemá personálne a materiálne možnosti na realizáciu dodávky, pohyb tovaru a finančných prostriedkov nie je odzrkadlený v jeho daňových výstupoch a účtoch, jednoznačne spochybňuje vierohodnosť tvrdení žalobcu o reálnosti jeho dodávok. Takýto spôsob vedenia dokazovania žalovaným vychádza v tomto štádiu daňového konania z toho, že na strane žalobcu v postavení daňového subjektu nastupuje procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, lebo žalobca je zaťažený dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti, ktoré povinne uvádza v priznaní. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť, keďže to zákon neustanovuje, ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani pri dobromyseľnosti platiteľa, prijímajúceho zdaniteľné plnenie. Naopak, zákonodarca z dôvodu zabránenia ľahkej zneužiteľnosti požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet zákon stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, tovar reálne dodaný (§ 8 zákona o DPH). „...dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte, pričom nemožno opomenúť, že cieľom uznaným a podporovaným šiestou smernicou Rady Európskej únie o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty je boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadom zneužívania (pozri najmä rozsudky z 29. apríla 2004, Gemeente Leusden a Holin Group, C-487/01 a C-7/02, Zb. s- I-5337, bod 76, ako aj z 21. februára 2006, Halifax, a i., C-255/02, Zb. s. I. 1609, bod 71). V tomto smere preto dôkazná povinnosť v daňovom konaní jednoznačne spočíva na daňovom subjekte - žalobcovi, ktorému daňové orgány poskytli dostatok priestoru, aby svoje tvrdenia a dôvodnosť odpočtu DPH i preukázal, (nielen formálnymi dokladmi) čo žalobca neurobil. „Najvyšší súd opätovne na tomto mieste poukazuje nielen na základnú zásadu obchodného práva, a to poctivého obchodného styku, ale aj tú skutočnosť, že súčasne základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie (viď § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu, tzn. pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú oprávnené“. (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky č. k. 5Sžf/97/2010). Vzhľadom na spochybnenie reálnosti dodania tovaru odberateľom deklarovaných zdaniteľných plnení, sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov ako nedostatočné. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, aby sa stal súčasťou fiktívneho zdaniteľného plnenia zneužívajúceho právo poskytované zásadou neutrality DPH. Nezodpovedá zásade zodpovedného a poctivého obchodného styku konanie podnikateľa, ktorý si riadne nepreverí svojho dodávateľa z hľadiska dôveryhodnosti, poctivosti, nepreverí si, či prevzatá dodávka skutočne pochádza od zmluvného dodávateľa, odovzdá finančné prostriedky v značnej sume v hotovosti osobe, u ktorej si nepreverí, že koná v mene deklarovaného dodávateľa (napr. formou splnomocnenia), a tým v podstate nemá doklad, komu cenu za dodávku zaplatil. V danom prípade žalobca nepreukázal pri kontrole ani existenciu dodaného tovaru, z dôvodu jeho spotrebovania. Výkon práva, v rámci obchodných vzťahov, ktorý je v rozpore so zásadami poctivého obchodného styku, ako už bolo vyššie uvedené, nepožíva právnu ochranu. Žalobca v konaní pred daňovými orgánmi nepreukázal, že by sa riadil uvedenými zásadami, že by v rámci svojej podnikateľskej činnosti vykonal všetky opatrenia zodpovedného podnikateľa na predchádzanie podvodnej činnosti, prípadne na odstránenie pochybností o tom, že sa na podvodných transakciách nepodieľal vedome. Základným princípom výberu dane z pridanej hodnoty ako všeobecnej nepriamej dane je, že podnikateľ musí byť plne zbavený ťarchy DPH zaplatenej v cene prijatých tovarov a služieb určených na uskutočnenie zdaniteľných obchodov podliehajúcich DPH. V danom prípade na základe uvedených dôvodov nebolo bez pochýb preukázané, že žalobca zaplatil DPH z prijatého tovaru platiteľovi, teda že bol uvedený základný princíp dodržaný.“ 62. V tejto súvislosti najvyšší súd poukazuje aj na rozsudok najvyššieho súdu vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 28 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 42 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z. z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane dôkazného subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom ustanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dne z pridanej hodnoty, je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty, a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený.“ 63. Správca dane viedol dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť obchodov deklarovaných faktúrami, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly nevyhnutné podklady a dôkazy, vypočul svedkov navrhnutých daňovým subjektom. Správca dane nevykonal iba formálnu kontrolu dokladov, ale zameral sa predovšetkým na vecné plnenie, a to vo všetkých vzájomných súvislostiach. 64. Dôvodom neuznania odpočítania dane v danom prípade nebolo síce spochybnenie existencie tovaru ani reálna výška výdavkov žalobcu za dodaný tovar, ale skutočnosť, že nebolo preukázané, že tovar bol dodaný spoločnosťou uvedenou na faktúre ako dodávateľ, t. j. dodanie tovaru plátcom DPH. Správca dane v priebehu daňovej kontroly preveroval uskutočnenie zdaniteľných plnení nie len z formálnej stránky, ale preveroval tiež, či boli zdaniteľné obchody reálne uskutočnené, a to výsluchom osoby, ktorá za dodávateľa vystupovala. Na splnenie zákonných podmienok pre uznanie daňového výdavku a následne určenie správnej výšky základu dane nepostačuje deklarovanie prijatia dodávky tovaru alebo služby zo strany daňového subjektu predložením daňového dokladu - faktúry a potvrdenia o zaplatení, pretože formálne doklady nepreukazujú reálnu existenciu tovaru a skutočného dodávateľa. 65. Kasačný súd poukazuje na nález Ústavného súdu I. ÚS 241/07 - 44, podľa ktorého, zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t. j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru) a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. 66. Krajský súd v Trnave neposudzoval zákonnosť rozhodnutí a postupov správcu dane a žalovaného v zmysle zásad uvedených vyššie, svoje rozhodnutie zdôvodnil tvrdením o nezákonne získanom dôkaze - zistení vyplývajúcich z výpovede svedka R. O. dňa 05. 05. 2014. Nevzal do úvahy jeho vyjadrenia získané zákonným spôsobom, vyplývajúce z výsluchov realizovaných za prítomnosti daňového subjektu. 67. Pochybnosť správcu dane o reálnom plnení dodávateľom deklarovaným na faktúrach vyplynula z okolnosti, že v mene spoločnosti dodávateľa vystupovala osoba, ktorá v zmysle verejne prístupného zápisu v príslušnom obchodnom registri nebola oprávnená navonok v jej mene konať. Daňový subjekt predložil na preukázanie zmluvného vzťahu s predmetným dodávateľom zmluvu, ktorá nebola podpísaná oprávnenou osobou, pričom si sťažovateľ oprávnenie R. O. konať v mene dodávateľa nepreveroval. Podľa názoru kasačného súdu venovať náležitú pozornosť overeniu si skutočností z verejne dostupných zdrojov o oprávnení osoby konať v mene spoločnosti, za ktorú vystupuje, nie je v rozpore s názorom obsiahnutým v rozsudku najvyššieho súdu č. k. 3Sžf/1/2011, na ktorý poukázal správny súd, ale predstavuje primeranú mieru opatrnosti podnikateľa. 68. Pochybnosť správcu dane o reálnom plnení vznikla aj v dôsledku toho, že daňový subjekt preberal tovar vyúčtovaný spoločnosťou EUROCOOP od iných subjektov ako od tohto dodávateľa, a to od spoločnosti, resp. vodičov Jatky Moravský Krumlov, ktorí nevykonávali prepravu pre dodávateľa, ani pre žalobcu. Podľa vlastného vyjadrenia zo dňa 19.07.2012 podpisoval doklady o príjme vystavené spoločnosťou Jatky Moravský Krumlov a tieto následne odovzdal pánovi O., na základe ktorých tento vystavil faktúru. Z tohto tvrdenia vyplýva pochybnosť o skutočnom dodávateľovi tovaru, teda že dodávateľ EUROCOOP disponoval dodaným tovarom tak, že ho mohol následne dodať žalobcovi. 69. Krajský súd v Trnave, vyššie popísané, zákonným spôsobom získané zistenia vyplývajúce z daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nevzal do úvahy a týmito sa vo svojom rozhodnutí nezaoberal. 70. Na základe uvedených dôvodov dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná, krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu.“ 45. Podľa záveru kasačného súdu, s ktorým sa správny súd v plnom rozsahu stotožňuje, vo veci konajúce a rozhodujúce daňové orgány vykonali dokazovanie v dostatočnom rozsahu, vykonané dôkazy vyhodnotili vecne správne a v súlade s ich logickým významom, v obsahu svojich rozhodnutí sa vysporiadali s celým rozsahom argumentácie žalobcu a zrozumiteľne vysvetlili dôvody prijatých záverov. 46. Zneužiteľnosť a zneužívanie systému dane z pridanej hodnoty odôvodňuje zvýšenie požiadaviek nielen na prácu daňových orgánov, ale aj na daňové subjekty uplatňujúce si daňové nároky v súvislosti s ich povinnosťou preukazovať nárok nielen v rovine existencie okolností umožňujúcich záver o tom, že sa deklarované obchody mohli deklarovaným spôsobom uskutočniť, ale že sa bez pochybností deklarovaným spôsobom aj uskutočnili. 47. V danom prípade pritom dôvodné pochybnosti daňových orgánov majúce zásadný charakter z hľadiska posudzovania reálnosti plnenia tvrdeného dodávateľa EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii vyplývajú najmä zo skutočnosti, že žalobca dodávky zabezpečoval prostredníctvom osoby, ktorej oprávnenie konať za tvrdeného dodávateľa v konaní nebola preukázaná, ako aj z okolností týkajúcich sa spôsobu potvrdzovania príjmu tovaru (doklady vystavené spoločnosťou JMK, ktoré žalobca odovzdával pánovi O. a tento na ich základe realizoval fakturáciu) a okolností hotovostných úhrad realizovaných nielen osobe vystupujúcej v mene dodávateľa, ale v niektorých prípadoch aj vodičom spoločnosti JMK, ktorá v zmluvnom vzťahu so žalobcom nebola. 48. Výsledky dokazovania aj podľa vyhodnotenia správnym súdom nemožno považovať za preukazujúce realizáciu dodávok tovaru žalobcom deklarovaným spôsobom, ktorý bol zisteniami správcu dane spochybnený do takej miery, že odôvodňuje záver o nenaplnení zákonných podmienok úspešného uplatnenia odpočítania dane z pridanej hodnoty. 49. Závery prijaté správcom dane vychádzajúce z týchto zistení nie sú výsledkom účelového vyhodnotenia dôkazov, ale ich objektívneho a rozumného posúdenia vo vzájomných súvislostiach. Zo strany daňových orgánov nejde ani o nezákonné prenášanie dôkazného bremena na žalobcu vo vzťahu k okolnostiam týkajúcim sa tretích subjektov, ktoré nemal možnosť ovplyvniť či zistiť, ale o zotrvanie na legitímnej požiadavke preukázania skutočností majúcich vplyv na správne určenie dane v zmysle § 24 ods.1 daňového poriadku daňovým subjektom, ktorý si odpočítanie dane uplatnil a ktorý pri primeranej obozretnosti mal priestor na zabezpečenie dôkazov súvisiacich s realizáciou deklarovaných obchodov. 50. Rešpektujúc právny názor Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vyslovený v rozsudku sp. zn. 6Sžfk/14/2018 z 11. júna 2019, ktorý bol odvodený od právneho názoru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky uvedeného v rozsudku sp. zn. 3Sžfk/70/2017 z 21. novembra 2018, ktorého podstatná časť odôvodnenia bola citovaná v bode 44 tohto rozsudku, správny súd za procesné pochybenie správcu dane, ktorého následkom by mohlo byť vydanie nezákonného rozhodnutia, nepovažoval pochybenie, ktorého sa správca dane dopustil výsluchom svedka R. O. dňa 05.05.2014 v neprítomnosti žalobcu a bez jeho upovedomenia o tomto procesnom úkone, keď toto pochybenie bolo napravené opätovným výsluchom uvedeného svedka za prítomnosti žalobcu na ústnom pojednávaní konanom dňa 14.11.2014 a rovnako tiež dňa 05.02.2014. 51. Z dôvodu, že kasačný súd vec podrobil prieskumu z pohľadu právneho posúdenia veci a postupom podľa § 464 ods. 2 SSP v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázal na svoje skoršie rozhodnutie, s ktorým sa v celom rozsahu stotožnil, správny súd za účelom prehľadnosti tohto rozsudku považoval za vhodné citovať časť odôvodnenia rozsudku kasačného súdu vo veci sp. zn. 3Sžfk/70/2017 z 21. novembra 2018, v ktorej boli zosumarizované relevantné skutočnosti, ako aj právne posúdenie veci kasačným súdom (bod 44 tohto rozsudku), pričom kasačný súd uzavrel, že správca dane vykonal dokazovanie nad rozsah povinností vyplývajúcich mu z ustanovenia § 68 ods. 3 daňového poriadku, pričom ani na základe takto doplneného dokazovania žalobca neuniesol dôkazné bremeno a bez pochybností nepreukázal daňové plnenie dodávateľa tak, ako bolo na faktúrach vyúčtované. V danom prípade preto neboli splnené podmienky pre uplatnenie práva na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a 2 a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, v dôsledku čoho nebolo možné žalobcovi v zdaňovacom období júl 2008 odpočítanie dane v uplatnenej sume uznať. 52. S poukazom na vyššie uvedené správny súd, viazanúc právnym názorom kasačného súdu, žalobu ako nedôvodnú podľa § 190 SSP zamietol. 53. O nároku na náhradu trov konania, vrátane trov kasačného konania, správny súd rozhodol podľa § 168 SSP v spojení s § 467 ods. 3 SSP a v konaní úspešnému žalovanému nárok na náhradu trov konania nepriznal, nakoľko orgánu štátnej správy trovy konania v správnom súdnictve v zásade neprináležia. 54. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Trnave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorá musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozsudku na Krajský súd v Trnave. Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d) alebo ak je žalovaným Centrum právnej pomoci.