Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Trnava Spisová značka: 14S/58/2018 Identifikačné číslo súdneho spisu: 2018200212 Dátum vydania rozhodnutia: 14. 08. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Pavol Laczo ECLI: ECLI:SK:KSTT:2019:2018200212.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Trnave, ako súd správny, v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Pavla Lacza a sudcov JUDr. Ľubomíra Bundzela a Mgr. Moniky Kadlicovej, v právnej veci žalobcu: ALPHA-SERVIS, s.r.o., so sídlom Ružová 177/6, Veľký Meder 932 01, právne zastúpeného : Mgr. Roman Kerak, advokát, so sídlom Advokátskej kancelárie Tomášikova 4, 821 03 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101157210/2018 z 13. júna 2018 takto r o z h o d o l : I. Správny súd žalobu z a m i e t a. II. Žalovaný n e m á nárok na náhradu trov konania. o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania 1. Žalovaný rozhodnutím č. 101157210/2018 z 13. júna 2018 (ďalej aj ako „napadnuté rozhodnutie“) postupom podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „daňový poriadok“ alebo „zákon č. 563/2009 Z. z.“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trnava (ďalej aj ako „správca dane“ alebo „orgán verejnej správy nižšieho stupňa“) č. 100469810/2018 z 1. marca 2018 (ďalej aj ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým bol podľa § 68 ods. 5 a 6 daňového poriadku určený rozdiel dane v sume 62 714,27 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2013. 2. Z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že správca dane vykonal u daňového subjektu ALPHA-SERVIS, s.r.o. daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2013 (táto sa začala dňa 11.03.2014), pričom o výsledku daňovej kontroly bol spísaný protokol č. 9212401/5/260072/2015/Kud zo dňa 03.02.2015, ktorý bol daňovému subjektu (žalobcovi) doručený spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole dňa 11.02.2015. Dôvodom vydania prvostupňového rozhodnutia bol záver správcu dane, že daňový subjekt si v zdaňovacom období december 2013 neoprávnene odpočítal daň z dodávateľských faktúr od spoločnosti ch&k, spol. s r.o., so sídlom Cukrovarská 758/10, Sereď, IČO: 46498222 v celkovej výške 12 954,07 eur a rovnako od spoločnosti FACIES s.r.o., so sídlom Kollárová 7, Pezinok, IČO: 46770861 v celkovej výške 4 9760,20 eur, t.j. rozdiel uplatnenie DPH za uvedené spoločnosti predstavoval celkom 62 714,27 eur. Správca dane v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázal na to, že pri daňovej kontrole preveroval daňové doklady daňové subjektu ALPHA-SERVIS, s.r.o. predložené ku kontrole s tým, že kontrola bola zameraná nielen na obsahovú stránku faktúr podľa § 71 a § 72 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o DPH“ alebo „zákon č. 222/2004 Z. z.“), ale aj na skutkový stav veci, na realitu vecného plnenia a to vo všetkých vzájomných súvislostiach a s ohľadom na skutočnosť, že došlo k plneniam, ktoré predstavovali dodávku tovarov alebo hospodársku činnosť iba s cieľom získať daňovú výhodu bez iného podnikateľského účelu. Správca dane uzavrel, že na základe zistených skutočností možno konštatovať, že v danom prípade sa jednalo o reťazec obchodov medzi viacerými spoločnosťami, ktoré medzi sebou deklarovali jednotlivé dodávky tovaru, pričom nebolo preukázané reálne uskutočnenie všetkých dodávok tovaru v jednotlivých dodávateľských stupňoch, vo všetkých dodávateľských spoločnostiach sa stali konateľmi cudzí štátni príslušníci, tieto spoločnosti sú pre správcu dane nekontaktné, nepredložili žiadne doklady k prevereniu zdaniteľných obchodov a preto usúdil, že všetky tieto obchody boli fiktívne, za účelom zníženia vlastnej daňovej povinnosti. Správca dane na základe zistení ustálil, že kontrolovaný daňový subjekt porušil ustanovenia § 49 ods. 1 zákona o DPH, kde právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť (§ 19 zákona o DPH). Tiež poukázal na to, že podmienky uvedené v § 49 zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet, pričom ich nesplnenie nie je možné odpustiť ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladov a ani za dobromyseľnosti platiteľa dodajúc, že v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku je dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý má povinnosť preukázať všetky tvrdené skutočnosti (a pre preukázanie dôkazného bremena nepostačujú iba formálne, t.j. listinné doklady), pričom správca dane dôkazy len vykonáva. Zdôraznil, že konateľovi z postavenia štatutárneho orgánu vyplývajú viaceré povinnosti, ktoré sú zakotvené v rôznych ustanoveniach Obchodného zákonníka, napríklad v ustanovení § 13, § 64, § 112, § 113 a § 133 až 136, § 145 a podobne, keď napríklad konateľ je podľa ustanovenia § 135 ods. 1 Obchodného zákonníka povinný zabezpečiť riadne vedenie predpísanej evidencie a účtovníctva, viesť zoznam spoločníkov a včas informovať spoločníkov o záležitostiach spoločnosti. Záverom vyzdvihol, že pri výkone daňovej kontroly postupoval v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, v zmysle ustanovenia § 3 ods. 1 daňového poriadku, chránil záujmy štátu a obcí a dbal na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňového subjektu. S poukazom na uvedené preto neuznal v časti právo na odpočítanie dane uplatnené v r. 21 - odpočítanie dane podľa ustanovenia § 49 až 54 zákona o DPH za zdaňovacie obdobie december 2013 a znížil platiteľovi (žalobcovi ) odpočítanie dane o 62 714,27 eur. 3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podal daňový subjekt v zákonnej lehote odvolanie navrhujúc zmenu rozhodnutia eventuálne zrušenie rozhodnutia a vrátenie veci na ďalšie konanie. V odvolaní tvrdil, že nie je právne možné, aby na jednej strane zdaniteľné príjmy a zdaniteľné výdavky za rok 2013 boli jedným správcom dane (Daňový úrad Trnava, pobočka Dunajská Streda) v plnom rozsahu uznané za preukázateľné, za existujúce, za dané a za daňovo plne súladné z pohľadu zákona o dani z príjmov právnických osôb (zákon č. 595/2003 Z. z.), čo dokazuje Protokol k DP PO za 2013 a tiež aj právoplatné rozhodnutie k DP PO za 2013 a na strane druhej boli tie isté zdaniteľné príjmy a tie isté zdaniteľné výdavky iným správcom dane (Daňový úrad Trnava, pobočka Senica) z pohľadu dane z pridanej hodnoty (zákon č. 222/2004 Z. z.) ako zdaniteľné plnenia uznané za nepreukázané, za neexistujúce, ktorú skutočnosť má dokazovať napadnuté rozhodnutie. Namietal, že z napadnutého rozhodnutia nie je možné vyčísliť, aká konkrétna výška DPH z neuznaného odpočítania dane pripadá na nekontaktné subjekty a aká na kontaktné subjekty. Ďalej namietal nerešpektovanie zásady prezumpcie neviny štatutárneho orgánu daňovníka, nevykonanie navrhnutých dôkazov, nevykonanie výsluchu daňovníkom navrhovaných svedkov, nevykonanie predvedenia cestou polície svedkov, ktorí sa nedostavili dobrovoľne na výzvu správcu dane a nevykonanie konfrontácie navrhovaných svedkov so štatutárnym zástupcom daňovníka a rovnako tiež nezákonné prenesenie dôkazného bremena týkajúceho sa preukázania vzniku daňovej povinnosti na výstupe ohľadom „tretích správcovi dane nekontaktných daňovníkov“ (platiteľov DPH) na daňovníka, čím došlo k porušeniu zákona, nakoľko tieto skutočnosti musia v prvom rade správcovi dane dokazovať „tretie subjekty“, ergo daňovníci (platitelia DPH), ktorí sú toho času voči príslušnému správcovi dane nekontaktní. Tiež poukázal na to, že v iných skončených konaniach u jeho dodávateľov a odberateľov bolo priznané plné právo na odpočítanie dane. Namietal ďalej, že správca dane pochybil aj tým, že nezabezpečil celý obsah trestného spisu. Daňový subjekt rovnako v rámci zásady jednotnosti daňového konania navrhol, aby odvolací orgán vykonal dôkazy, ktoré doposiaľ vykonané zo strany správcu dane neboli. Konkrétne navrhol vykonanie konfrontáciu formou paralelne z „očí do očí“ vykonaného najprv výsluchu a následnej vzájomnej konfrontácie výpovede konateľa daňovníka, s konfrontovaním svedeckých výpovedí štatutárnych zástupcov tých daňovníkov, ktorí popierali existenciu a uskutočnenie zdaniteľných plnení vykonaných voči daňovníkovi, ďalej štatutárnych zástupcov tých daňovníkov, ktorí sú voči príslušnému správcovi dane nekontaktní a ďalej navrhol vykonať dôkaz listinou - Protokolu k DP PO za rok 2013 a rozhodnutia k DP PO za rok 2013. 4. Žalovaný po zosumarizovaní priebehu a výsledkov daňovej kontroly a vyrubovacieho konania posudzoval dôvodnosť odvolacích námietok. K námietke týkajúcej sa DP PO za rok 2013 a rozhodnutia č. 102792499/2016 zo dňa 22.03.2016 uviedol, že napadnuté rozhodnutia správcu dane a rozhodnutie zo dňa 22.03.2016 vychádzajúce z rôznych skutkových zistení, v konaniach boli vykonané odlišné dôkazy preverujúce splnenie zákonných ustanovení rôznych hmotnoprávnych predpisov (zákona o DPH a zákona o dani z príjmov) a preto je logické, že závery správcu dane sú rozdielne. Námietky týkajúce sa porušenia zásady prezumpcie neviny a prekrúcaní faktov o priznaní konateľa daňového subjektu p. Cigáneka a ďalších osôb k trestnej činnosti označil za nedôvodné. V tejto súvislosti poukázal na to, že zásada prezumpcie neviny je zásadou, ktorá sa uplatňuje v trestnom konaní, pričom daňové konanie je ovládané osobitnými zásadami, stanovenými v § 3 daňového poriadku s tým, že správca dane v napadnutom rozhodnutí nevynáša „rozsudok o vine“ štatutárneho orgánu daňového subjektu z porušenia trestnoprávnych predpisov, ale len konštatuje porušenie hmotnoprávnych daňových predpisov - zákona o DPH a to z dôvodu neoprávneného uplatnenia odpočítania dane zo sporných faktúr daňovým subjektom v kontrolovanom zdaňovacom období. K tvrdeniam o rozpore s inými skončenými daňovými konaniami u dodávateľov a odberateľov daňového subjektu uviedol, že každé daňové konanie je osobitné a nezávislé a vychádza zo zisteného skutkového stavu v tom - ktorom konaní a preto nie je možné závery z jedného daňového konania bez ďalších dôkazov prenášať aj na iné konania. Vo vzťahu k nevykonaniu navrhovaných dôkazov poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/37/2011 a uzavrel, že v preverovanom prípade si správca dane zaobstaral množstvo dôkazov, z ktorých nespochybniteľne vyplýva, že daňový subjekt vystupoval v reťazci spoločností podieľajúcich sa na podvodoch na DPH, v ktorom figurovali i deklarovaní dodávatelia daňového subjektu uvedení na sporných faktúrach, pričom sám konateľ daňového subjektu sa vyjadril, že „vyrábal faktúry a tieto firmám predával. S poukazom na uvedené preto ustálil, že daňovým subjektom navrhované dôkazy by nemali dostatočnú dôkaznú silu zvrátiť závery správcu dane vyplývajúce z vykonaného dokazovania a preto správca dane nepochybil, keď navrhované dôkazy nevykonal. K navrhovanému vykonaniu „konfrontácie“ uviedol, že daňový poriadok žiadny procesný inštitút „konfrontácie“ nepozná a z tohto dôvodu ho nie je možné vykonať. Rovnako za irelevantnú vyhodnotil námietku, ktorou daňový subjekt poukazoval na skutočnosť, že nebola vyčíslená DPH vo vzťahu ku kontaktným a nekontaktným subjektom dôvodiac, že napadnutým rozhodnutím bol určený rozdiel v sume nadmerného odpočtu za celé kontrolované zdaňovacie obdobie v kontexte skutočností uvádzaných v podanom daňovom priznaní s tým, že delenie zisteného rozdielu podľa kontaktnosti resp. nekontaktnosti subjektov nie je logický a nezodpovedá podstate a fungovaniu DPH. Vo vzťahu k dôkaznému bremenu žalovaný uviedol, že podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku leží daňové bremeno, pokiaľ ide o skutočnosti uvádzané v daňovom priznaní na daňovom subjekte a je preto na ňom, aby predložil dostatok dôkazov preukazujúcich ním uvádzané skutočnosti dodajúc, že kontaktnosť resp. nekontaktnosť ostatných subjektov daňový subjekt tohto dôkazného bremena nezbavuje a nespôsobuje prenos dôkazného bremena na správcu dane. V tejto súvislosti tiež poukázal na to, že správca dane nemá povinnosť preukazovať, či deklarovaným dodávateľom daňového subjektu vznikla daňová povinnosť, ale naopak, daňový subjekt má povinnosť preukázať, že si odpočítanie dane uvádzané v podanom daňovom priznaní uplatňoval oprávnene, pričom svoj názor podporil aj rozsudkom Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/63/2011. Žalovaný na záver skonštatoval, že z vykonaného dokazovania jednoznačne vyplýva, že daňový subjekt vystupoval v reťazci spoločností podieľajúcich sa na podvodoch na DPH, v ktorom figurovali i deklarovaní dodávatelia daňového subjektu uvedení na sporných faktúrach, ktorú skutočnosť potvrdzujú aj vyjadrenia konateľa daňového subjektu, konateľov a zástupcom deklarovaných dodávateľských spoločností ch&k, spol. s r.o. a FACIES s.r.o. a aj iných zainteresovaných osôb, ktorí podrobne popísali fungovanie celého podvodného reťazca, postavenia a činnosti daňového subjektu v ňom, spôsob vystavovania faktúr a daňových priznaní a ďalších relevantných skutočností, pričom tieto závery nevyvracajú ani výpovede svedkov v daňovom konaní a to buď z dôvodu, že sa netýkajú sporných faktúr (napríklad výpovede daňového subjektu) alebo z dôvodu, že sú nejasné, neúplné a v rozpore s ďalšími dôkazmi (výpoveď p. Kupku, p. Valacha) a preto ich hodnovernosť je spochybnená. Vychádzajúc z uvedeného preto napadnuté rozhodnutie správcu dane potvrdil. II. Rozsah a dôvody správnej žaloby (žalobné body) 5. Žalobca sa včas podanou správnou žalobou domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného namietajúc, že rozhodnutie vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci [§ 191 ods. 1 písm. c/ Správneho súdneho poriadku (ďalej aj ako „SSP“)], rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov (§ 191 ods. 1 písm. d/ SSP), zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci (§ 191 ods. 1 písm. e/ SSP), skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia je v rozpore s administratívnym spisom a nemá v ňom oporu (§ 191 ods. 1 písm. f/ SSP) a ďalej, že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia (§ 191 ods. 1 písm. g/SSP). Z uvedených dôvodov žalobca navrhol správnemu súdu zrušiť napadnuté rozhodnutie žalovaného a súčasne si uplatnil náhradu trov konania. 6. Žalobca poukázal na to, že Daňový úrad Trnava, pobočka Senica vykonal daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobia január až december 2013 s dátumom začatia 11.03.2014 (Oznámenie o daňovej kontrole č. 9212401/5/909624/2014/Kud zo dňa 10.03.2014), pričom o výsledku daňovej kontroly vyhotovil správca dane protokol. Uviedol, že dňa 20.02.2018 sa uskutočnilo ústne pojednávanie, počas ktorého bol žalobca oboznámený so všetkými zisteniami vykonanými vo vyrubovacom konaní, o čom bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní (ďalej aj ako „ZUP“) č. 100413706/2018, pričom následne správca dane vydal rozhodnutie č. 100468996/2018 zo dňa 01.03.2018, proti ktorému podal odvolanie. Poukázal na to, že v odvolaní okrem iného argumentoval najmä protichodnými zisteniami správcu dane uvedenými v napadnutom rozhodnutí v porovnaní so zisteniami iného správcu dane (Daňový úrad Trnava, pobočka Dunajská Streda) v rozhodnutí k DP PO za rok 2013, ktorými sa žalovaný nezaoberal a preto považoval napadnuté rozhodnutie za zmätočné a nepreskúmateľné. Ďalej v odvolaní namietal, že nebola rešpektovaná prezumpcia neviny štatutárneho zástupcu daňovníka, namietajúc tiež, že správca dane nevykonal ani predvedenie a výsluch všetkých svedkov, ktorých predvedenie, výsluch a následnú konfrontáciu so štatutárnym zástupcom daňovníka vo svojich predchádzajúcich vyjadreniach žiadal a z uvedeného dôvodu mal za to, že správcom dane zistený skutkový stav je právne, vecne a skutkovo „predčasný“ a ako taký právne neudržateľný. Rovnako v odvolaní správcovi dane vyčítal, že nezákonne na neho preniesol dôkazné bremeno týkajúce sa vzniku daňovej povinnosti na výstupe ohľadom „tretích správcovi dane nekontaktných daňovníkov“, čím porušil zákon, nakoľko tieto skutočnosti musia v prvom rade dokazovať správcovi dane platitelia DPH, ktorí boli voči príslušnému správcovi dane nekontaktní. 7. Namietal, že žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí s namietanými skutočnosťami nevysporiadal a v podstate len zopakoval tvrdenia už obsiahnuté v pôvodnom rozhodnutí a teda sám opätovne založil svoje rozhodnutie na porušení jeho práv vyplývajúcich z Ústavy SR a právnych predpisov. 8. Žalobca poukázal tiež na to, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí žiadnym spôsobom nešpecifikoval v akej výške bola za konkrétne obdobie výška dane z pridanej hodnoty pripadajúca na nekontaktné (alebo údajne v reťazci zapojené) subjekty dodávateľov a aká bola suma pripadajúca na potvrdené obchody (prípadne uznané u dodávateľov) doplniac, že rozdiel bol určený v sume nadmerného odpočtu za celé kontrolované zdaňovacie obdobie, čím je podľa jeho názoru založená arbitrárnosť rozhodnutia žalovaného, ako aj správcu dane. 9. Namietal, že v napadnutom rozhodnutí, ako aj v rozhodnutí správcu dane nie je zohľadnená dokazovaním v daňovom konaní preukázateľná existencia a uskutočnenie zdaniteľných DPH plnení na vstupe a existencia a uskutočnenie zdaniteľných DPH plnení na výstupe a preto je rozhodnutie zmätočné a nepreskúmateľné. Rovnako namietal, že žalovaný nevykonal a nedoplnil dokazovanie navrhnutými dôkazmi a prejudiciálne konštatoval, že „Daňovým subjektom navrhované dôkazy by nemali dostatočnú dôkaznú silu zvrátiť závery správcu dane vyplývajúce z vykonaného dokazovania, a preto správca dane nepochybil, keď navrhované dôkazy nevykonal.“ Postup žalovaného označil za diskriminačný a to s poukazom na to, že v iných daňových konaniach bolo jeho dodávateľom a subdodávateľom priznané plné právo na odpočítanie dane. 10. S odkazom na judikatúru Súdneho dvora EÚ (rozhodnutia ESD v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid zo dňa 21.06.2012, C-534/03, C-355/03, C-484/03), ako aj rozhodovaciu činnosť Najvyššieho súdu SR (napríklad rozhodnutie sp. zn. 3Sžf/1/2011, sp. zn. 7Sž/124/01 a sp. zn. 7Sž/131-137/01 dôvodil, že dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne, pričom na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa alebo jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i prípadnú dôkaznú núdzu správca dane doplniac, že dôkazné bremeno nesú daňové orgány a od zdaniteľnej osoby, ktorá si uplatňuje odpočet DPH môže byť požadovaná iba obozretnosť primeraná okolnostiam. Tiež dôvodil, že podľa ustálenej judikatúry sa dôkazné bremeno daňového subjektu vzťahuje iba k preukázaniu skutočností tvrdených v daňovom priznaní a nie k preukazovaniu negatívnych skutočností (rozhodnutie Ústavného súdu ČR IV: ÚS 29/05 z 1. júna 2005 a Najvyššieho správneho súdu č. j. 2Afs 98/2004). 11. Žalobca poukázal tiež na to, že rozhodnutie žalovaného, ako aj správcu dane sú v rozpore so zákonom č. 563/2009 Z. z. a boli nimi porušené jeho práva na súdnu a inú právnu ochranu, ako aj právo na spravodlivé súdne konanie zdôrazniac, že so správcom dane aktívne spolupracoval a poskytoval mu odpovede na otázky, ako aj potrebné doklady počas daňovej kontroly. 12. Mal za to, že napadnuté rozhodnutie rovnako nereflektuje na skutočnosť, že správca dane v rámci daňovej kontroly a následného daňového konania vo vzťahu k dani z príjmov právnických osôb za rok 2013 uznal jeho opodstatnené zdaniteľné príjmy vzťahujúce sa k dani z príjmov právnických osôb za rok 2013 a teda aj základy dane k DPH na výstupe a tiež za plne opodstatnené aj daňové výdavky (výnosy) vzťahujúce sa k dani z príjmov právnických osôb za rok 2013 (t.j. základy k DPH na vstupe) a na druhej strane správca dane a rovnako žalovaný v napadnutom rozhodnutí neuznal ani jediné zdaniteľné plnenie na vstupe z pohľadu DPH či zdaniteľné plnenie na výstupe z pohľadu DPH. 13. Taktiež mal za to, že napadnuté rozhodnutie je založené na porušení a nerešpektovaní jeho ústavného práva na prezumpciu neviny dodajúc, že žalovaný si nezabezpečil pred vydaním rozhodnutia ani len kompletný trestný spis. 14. Záverom poukázal na zásadu zákonnosti daňového konania a rovnako vychádzajúc z nálezu Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 14/07, ako aj z rozhodnutia Európskeho súdu pre ľudské práva (rozhodnutie Ruiz Torija c/a Španielsko z 9. decembra 1994, séria A č. 303-A) poukázal na to, že riadne odôvodnenie rozhodnutia je súčasťou základného práva na súdnu ochranu podľa čl. 46, pričom sa vyžaduje, aby sa súd (v tomto prípade správny orgán) jasným, právne korektným a zrozumiteľným spôsobom vyrovnal so všetkými skutkovými a právnymi skutočnosťami, ktoré sú pre jeho rozhodnutie vo veci podstatné a právne významné. 15. Žalobca požiadal správny súd o priznanie odkladného účinku správnej žalobe a súčasne uviedol, že nežiada, aby správny súd na prejednanie veci samej nariadil pojednávanie (§ 182 ods. 1 písm. g/ SSP). III. Vyjadrenie žalovaného, replika žalobcu, duplika žalovaného 16. Žalovaný v písomnom vyjadrení, po zosumarizovaní priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania sa vyjadril k dôvodom správnej žaloby vyhodnotiac ich za nedôvodné. Žalovaný poukázal na to, že ide o totožné námietky, ktoré sú uvedené v odvolaní a s ktorými sa riadne a vyčerpávajúco vysporiadal už v napadnutom rozhodnutí a preto plne odkazuje na svoje odôvodnenie doplniac, že považuje za potrebné dať správnemu súdu do pozornosti niektoré kľúčové stanoviská a vyhodnotenia. 17. K námietke žalobcu, že zo žalovaného rozhodnutia, ako aj z prvostupňového rozhodnutia nie je možné vyčísliť, aká konkrétna výška DPH z neuznaného odpočítania dane pripadá na nekontaktné subjekty a aká výška DPH pripadá na kontaktné subjekty, označiac ju za nedôvodnú uviedol, že prvostupňovým rozhodnutím bol určený rozdiel v sume nadmerného odpočtu za celé kontrolované zdaňovacie obdobie a to v kontexte skutočností uvádzaných v podanom daňovom priznaní, pričom delenie zisteného rozdielu podľa kontaktnosti resp. nekontaktnosti subjektov nie je logické a nezodpovedá podstate a spôsobu fungovania DPH. 18. Vo vzťahu k rozhodnutiam týkajúcich sa daňovej kontroly na dani z príjmov za rok 2013 poukázal na to, že tieto vychádzajú z rôznych skutkových zistení, v konaniach boli vykonané odlišné dôkazy, preverujúce splnenie zákonných ustanovení rôznych hmotnoprávnych predpisov (zákona o DPH a zákona o dani z príjmov). Žalovaný tiež v tejto súvislosti upozornil, že v zmysle ustanovení daňového poriadku daňové orgány disponujú viacerými procesnými prostriedkami, ktorými môžu opätovne preveriť správnosť vyrubenia dane na dani z príjmov za rok 2013 a takto zistený rozdiel môže byť aj v neprospech žalobcu. 19. Rovnako za nedôvodné vyhodnotil námietky o porušení zásady prezumpcie neviny zdôrazniac, že zásada prezumpcie neviny je zásadou, ktorá sa uplatňuje v trestnom konaní, v ktorom sa zisťuje, či boli naplnené skutkové podstaty trestných činov, pričom daňové konanie je ovládané osobitnými zásadami, a toto sleduje riadne dodržiavanie procesnoprávnych a hmotnoprávnych predpisov v oblastí daní. Poukázal tiež na to, že v napadnutom rozhodnutí, ako aj v rozhodnutí správcu dane nebol vynesený rozsudok o vine, ale bolo skonštatované porušenie hmotnoprávnych daňových predpisov - zákona o DPH, a to z dôvodu neoprávneného uplatnenia odpočítania dane zo sporných faktúr žalobcom v kontrolovanom zdaňovacom období. 20. Žalovaný poukázal na to, že v konaní bolo zaobstaraných množstvo dôkazov, z ktorých nespochybniteľne vyplýva, že žalobca vystupoval v reťazci spoločností podieľajúcich sa na podvodoch na DPH, v ktorom figurovali i deklarovaní dodávatelia žalobcu uvedení na sporných faktúrach. Tiež poukázal na to, že Emil Cigánek do zápisnice o výsluchu obvinených sp. zn. 2Tp 9/15 spísanej Špecializovaným trestným súdom, pracovisko Banská Bystrica, dňa 22.04.2015 uviedol, že sa pridržiava svojho vyjadrenia pred vyšetrovateľom a priznal sa k tomu, čo mu je kladené za vinu, pričom uviedol, že je pravdou, že pre podnikateľské subjekty, ktoré sú uvedené v návrhu prokurátora na vzatie do väzby vyrábal faktúry a tieto firmám predával tak, ako bolo uvedené, pričom faktúry robil do roku 2013. Z vyjadrenia p. Cigáneka žalovaný uzavrel, že je jednoznačné, že spoločnosti, v ktorých bol konateľom, vrátane žalobcu, boli súčasťou umelo vytvoreného reťazca spoločností zriadených za účelom podvodného konania na DPH, pričom dodávateľské a odberateľské faktúry nezodpovedajú reálnym ekonomickým plneniam. 21. Žalovaný záverom skonštatoval, že konajúce daňové orgány postupovali v daňovom konaní v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi a rešpektovali zásady daňového poriadku, chránili záujmy štátu a obcí a dbali na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňového subjektu a iných osôb, konali v súčinnosti so žalobcom, hodnotili dôkazy podľa svojej úvahy a prihliadli na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Žalovaný označiac svoje rozhodnutie za zákonné, navrhol správnu žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. 22. Žalovaný nepožiadal vo vyjadrení k žalobe o nariadenie pojednávania, hoci bol o poučený o tom, že na neskoršiu žiadosť správny súd nebude prihliadať (§ 105 ods. 2 písm. a/ SSP). 23. Vyjadrenie žalovaného bolo zaslané žalobcovi, pričom žalobca repliku nepodal (vyjadrenie k vyjadreniu žalovaného). IV. Relevantná právna úprava 24. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 25. Podľa § 1 ods. 1 daňového poriadku tento zákon upravuje správu daní, práva a povinnosti daňových subjektov a iných osôb, ktoré im vzniknú v súvislosti so správou daní. 26. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 27. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 28. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 29. Podľa § 3 ods. 6 daňového poriadku, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. 30. Podľa § 24 ods. 1 písm. a) až c) daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 31. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 32. Podľa § 24 ods. 3 daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. 33. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 34. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 35. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 36. Podľa § 19 ods. 1 prvej a druhej vety zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 37. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 38. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 39. Podľa § 6 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) účtovná jednotka je povinná doložiť účtovné prípady účtovnými dokladmi. Účtovanie účtovných prípadov v účtovných knihách vykoná účtovná jednotka účtovným zápisom iba na základe účtovných dokladov. 40. Podľa § 7 ods. 1 zákona o účtovníctve účtovná jednotka je povinná účtovať tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva, a o finančnej situácii účtovnej jednotky. V. Konanie na správnom súde a právne posúdenie veci správnym súdom 41. Správny súd po oboznámení sa s obsahom súdneho spisu a administratívneho spisu žalovaného orgánu verejnej správy a orgánu verejnej správy nižšieho stupňa, preskúmal v rozsahu uplatnených žalobných bodov (§ 134 ods. 1 SSP) napadnuté rozhodnutie, ako aj priebeh administratívneho konania predchádzajúcemu jeho vydaniu, vychádzajúc zo stavu, ktorý existoval v čase právoplatnosti rozhodnutia (§ 135 ods. 1 SSP), za splnenia procesných podmienok, keď účastníci konania nepožiadali o nariadenie pojednávania a správny súd nepovažoval nariadenie pojednávania za potrebné, postupom podľa § 107 ods. 2 SSP v spojení s § 137 ods. 4 SSP vec prejednal bez nariadenia pojednávania, keď deň verejného vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli súdu a na webovom sídle súdu a dospel k záveru, že správna žaloba je nedôvodná. 42. Správny súd uznesením č. k. 14S/58/2018-95 zo dňa 10.12.2018 zamietol návrh žalobcu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe. 43. Z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia, ako aj rozhodnutia správcu dane vyplýva, že žalobcom uplatnené právo na odpočítanie dane nebolo priznané voči dvom spoločnostiam. Konkrétne ide o spoločnosť ch&k, spol. s r.o. a spoločnosť FACIES, s.r.o. 44. Vo vzťahu k spoločnosti ch&k, spol. s r.o. si žalobca uplatnil právo na odpočítanie DPH za dodávky tovaru. Na základe predložených faktúr uplatnená daň z pridanej hodnoty predstavovala vo vzťahu k tejto spoločnosti 12 954,07 eur. 45. Vo vzťahu k spoločnosti FACIES s. r.o. si žalobca uplatnil právo na odpočítanie DPH za služby a dodávky tovaru. Na základe predložených faktúr uplatnená daň z pridanej hodnoty predstavovala vo vzťahu k tejto spoločnosti 49 760,20 eur. 46. Z obsahu administratívneho spisu mal správny súd preukázané, že správca dane na základe predložených faktúr preveroval deklarované dodávateľsko-odberateľské vzťahy u dodávateľov žalobcu. Funkciu konateľov spoločnosti ch&k, spol. s r.o. v predmetnom zdaňovacom období vykonávali Ondrej Chatrnúch a Ladislav Kižňanský, pričom za spoločnosť konali každý samostatne. Z administratívneho spisu tiež vyplýva, že dňa 10.02.2014 bol vypracovaný protokol o odovzdaní a prevzatí všetkých práv a povinností vyplývajúcich z nadobudnutia obchodného podielu a funkcie konateľa obchodnej spoločnosti ch&k, spol. s r.o., z ktorého vyplýva, že obchodný podiel, ako aj funkciu konateľa v tejto spoločnosti prevzal Zoran Asenov Angelov, avšak táto zmena nie je zapísaná v obchodnom registri. 47. Dňa 08.01.2015 správca dane vyzval žalobcu na predloženie dôkazov, ktorými mal preukázať svoje tvrdenia týkajúce zdaniteľných plnení. Na uvedenú výzvu žalobca reagoval tým, že vytkol správcovi dane, že výzva nie je konkrétna. Následne správca dane dňa 20.01.2015 vydal výzvu, ktorou doplnil výzvu zo dňa 08.01.2015 s tým, že žiadal, aby žalobca predložil ďalšie dôkazy za zdaňovacie obdobia január 2013 - december 2013, ktorými disponuje, resp. sa vie k nim relevantne vyjadriť, napríklad žiadal o riadne preukázanie, kto konkrétne vykonával všetky deklarované stavebné práce, žiadal predložiť pracovné zmluvy, objednávky, súpis použitého materiálu, stavebný denník, ďalej uviesť akými vozidlami sa odvážal stavebný odpad, tiež žiadal predložiť zmluvy spísané s dodávateľmi a odberateľmi a to za zdaňovacie obdobia január 2013 - december 2013 atď. Zároveň k tvrdeniu žalobcu, že má za týmto účelom správca dane nahliadnuť do spisu NAKA (zaistené doklady) mu oznámil, že taktiež daňový subjekt má právo nahliadnuť do spisu a požadované doklady si zabezpečiť a že taktiež sa vie vyjadriť k požadovaným skutočnostiam, resp. k ich časti. 48. Na základe výzvy žalobca opätovne správcovi dane požadované doklady nepredložil a súčasne navrhol správcovi dane, aby sám požiadal NAKA o zapožičanie týchto dokumentov a dokladov, na základe ktorých vykoná daňovú kontrolu dodajúc, že tieto doklady sú v režime „utajenia“. K jednotlivým otázkam správcu dane uviedol, že tieto sú veľmi všeobecné, sú kladené veľmi široko a neurčito, pričom správca dane ani určito, ani jasne, ani zrozumiteľne nedefinuje, v čom konkrétne vidí existujúcu nejasnosť a neurčitosť vo vzťahu k uvádzaným skutočnostiam v priznaniach na DPH za zdaňovacie obdobia január 2013 až december 2013. 49. Správca dane požiadal Ministerstvo vnútra SR, Prezídium PZ, NAKA o zaslanie uznesenia o vznesení obvinenia týkajúce sa spoločnosti ALPHA-SERVIS, s.r.o. resp. jej konateľa Emila Cigáneka. Prezídium PZ, NAKA dňa 15. augusta 2016 doručila správcovi dane uznesenie o vznesení obvinenia ČVS:PPZ-973/NKA-FP-BA-2013 zo dňa 20. apríla 2015, z obsahu ktorého vyplýva, že Petrovi Valachovi, Emilovi Cigánekovi, Ladislavovi Kižňanskému, Patrikovi Kupkovi a iným bolo podľa § 206 ods. 1 Trestného poriadku vznesené obvinenie za zločin založenia, zosnovania a podporovania zločineckej skupiny podľa § 296 Trestného zákona a za ďalšie iné súvisiace daňové trestné činy. Z odôvodnenia uznesenia vyplýva, že trestná činnosť sa má týkať aj spoločnosti ALPHA-SERVIS, s.r.o., pričom konkrétne v rokoch 2010-2013 sa dodania týkali aj spoločnosti ch&k, spol. s r.o. spolu vo výške 759 057,04 eur, teda spoločností, ktoré mali v zdaňovacom období december 2013 žalobcovi, na základe predložených faktúr, ktorými si uplatnil právo na odpočítanie dane, dodať tovar, resp. poskytnúť služby. 50. Emil Cigánek, konateľ žalobcu dňa 22. apríla 2015 vypovedal, že je pravdou, že k podnikateľským subjektom, ktoré sú uvedené v návrhu prokurátora na vzatie do väzby a v uznesení o vznesení obvinenia vyrábali faktúry a tieto tým firmám predávali tak, ako je to uvedené, avšak niektoré firmy uvedené v uznesení nepoznal. Uviedol, že to bolo tak, že niekto chcel niečo na faktúru a on tú faktúru urobil a urobil aj nákladovú faktúru, išlo o ten istý tovar, čiže akože ho predával a akože ho nakupoval od niektorej z tých firiem, ktoré sú tam uvedené s tým, že konatelia a spoločníci tých firiem sú osoby uvedené v uznesení o vznesení obvinenia. 51. Rovnako je v danej veci relevantná aj výpoveď obvineného Y. Scholze, ktorý uviedol, že chystal prevody firiem, vždy ho oslovil pán Cigánek, keď potreboval predať firmu, tak dal inzerát, ozval sa mu človek z Bulharska, tak sa dohodli, Bulhar prišiel na Slovensko aj so šoférom, on nachystal podklady a dali sa overiť podpisy. 52. Predmetom správneho súdneho konania bolo v rozsahu uplatnených žalobných bodov preskúmať zákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného, pričom zásadnými žalobnými bodmi bolo jednak tvrdenie, že žalovaný nevykonal a nedoplnil dokazovanie navrhnutými dôkazmi a jednak tvrdenie, že žalovaný a rovnako aj správca dane neprimerane žalobcu zaťažili dôkazným bremenom. Žalobca tieto, z pohľadu správnemu súdu, relevantné žalobné body doplnil ďalšími námietkami, ktorých relevancia bola správnym súdom rovnako zohľadňovaná. Teda v danej veci správny súd posudzoval zákonnosť aplikácie hmotnoprávnych ustanovení zákona o DPH v nadväznosti na vyhodnotenie zisteného skutkového stavu, konkrétne teda jeho aplikáciu pri posudzovaní splnenia zákonných podmienok na nepriznanie žalobcom uplatnených nárokov na odpočet dane podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, so zameraním na posúdenie miery zistenia skutkového stavu a miery zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom pri preverovaní oprávnenosti žalobcom uplatnených nárokov, resp. pri určení daňovej povinnosti za kontrolované zdaňovacie obdobie december 2013. 53. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. 54. Podľa zákona o dani z pridanej hodnoty, odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane, ktoré právo je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou. Zákonodarca z dôvodu zabránenia ľahkej zneužiteľnosti požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet dane uplatnil preukázal existenciu podmienok, ktoré pre tieto nároky zákon stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, tovar reálne dodaný (§ 8 zákona o DPH) a to práve osobou uvedenou na faktúre, to znamená, že zdaniteľné plnenie mu bolo dodané a DPH bola voči nemu uplatnená práve platiteľom DPH, uvedeným na faktúre. 55. V súvislosti s povinnosťou daňového subjektu preukázať skutočnosti vyplývajúce z predložených daňových dokladov (faktúr) správny súd súčasne poukazuje na to, že uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu a preto má daňový subjekt, ako platiteľ dane možnosť, obstarať si dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane (§ 44 ods. 1 daňového poriadku). Inak povedané je plne v dispozícii daňového subjektu zabezpečiť si potrebné doklady za účelom minimalizácie rizika, že mu v budúcnosti nebude z dôvodu dôkaznej núdze priznané právo na odpočítanie dane. Daňový subjekt je povinný preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. V zmysle § 19 ods. 1 a § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH je takouto skutočnosťou aj dodanie tovaru alebo služby platiteľom, ktorý faktúru ako dodávateľ vystavil. 56. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní, dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane dokazovanie vykonáva, vedie dokazovanie a jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane, kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/4/2016 zo dňa 27.09.2018). 57. Žalobca v správnej žalobe namietal, že správca dane a následne žalovaný nedostatočne zistili skutkový stav veci tým, že nevykonali navrhnuté dôkazy, konkrétne výsluch konateľov dodávateľských spoločností. S uvedenou námietkou sa správny súd nestotožňuje majúc za to, že v danej veci bolo dokazovanie vykonané v dostatočnom rozsahu na prijatie záveru, že neboli splnené hmotnoprávne podmienky na uznanie práva žalobcu na odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Žalobca na výzvu správcu dane ohľadom preukázania zdaniteľných plnení predložením ďalších dôkazov reagoval tým, že oznámil správcovi dane, že mu boli na základe zápisnice o vydaní veci ČVS : PPZ-973/NKA-FB-BA-2013 dňa 11.03.2014 odňaté 3 šanóny účtovníctva spoločnosti za rok 2013 a preto nemôže objektívne výzve správcu dane vyhovieť. K uvedenému tvrdeniu správny súd uvádza, že žalobcu zaťažuje v zmysle § 45 ods. 2 písm. d) a e) daňového poriadku povinnosť predkladať v priebehu daňovej kontroly záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis, a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady a rovnako predkladať dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, pričom samotná skutočnosť, že odovzdal účtovníctvo NAKA mu nezakladá zákonnú prekážku pre splnenie tejto povinnosti. Naviac žalobca nepreukázal správcovi dane, že mu prístup k jeho dokumentom nebol umožnený. Správny súd v tejto súvislosti ešte dodáva, že po vznesení obvinenia, t.j. po 20. apríli 2015 mal Emil Cigánek podľa § 69 Trestného poriadku právo nazerať do spisu a obstarať si na svoje trovy kópiu spisu, resp. jeho relevantné časti, avšak evidentne toto svoje právo nevyužil, keď správcovi dane ani dodatočne dôkazy, ktorými by preukázal deklarované obchody nedoručil, pričom prvostupňové rozhodnutie bolo vydané až 1. marca 2018. V tejto súvislosti správny súd dodáva, že nie je povinnosťou správcu dane, aby vyhľadával za žalobcu dôkazy na podporu jeho tvrdení. 58. V danom prípade je preto logický postup správcu dane, ktorým preveroval či skutočne došlo k reálnemu dodaniu tovaru a služieb na základe faktúr, ktorými si daňový subjekt uplatnil právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Správca dane legitímne za účelom preverenia deklarovaných obchodov zisťoval potrebné skutočnosti u deklarovaných dodávateľov a to spoločnosti ch&k, spol. s r.o. a FACIES s r.o.. Za týmto účelom predvolal na výsluch svedkov Ondreja Chatrnúcha, Ladislava Kižňanského a Ivana Puškára, pričom ani jeden výsluch sa z dôvodu nedostavenia sa svedka (Ondrej Chatrnúch) a neprevzatia si zásielky neuskutočnil. Ondrej Chatrnúch sa správcovi dane telefonicky ospravedlnil, pričom súčasne uviedol, že v spoločnosti nič nevykonával, všetko mal vykonávať druhý konateľ Ladislav Kižňanský. Následne písomne správcovi dane oznámil, že za spoločnosť ch&k, spol. s r.o. nevystavil ani jednu faktúru a nepodával daňové priznania. 59. V súvislosti so spoločnosťou FACIES s.r.o. správca dane zaslal miestne príslušnému správcovi dane dožiadane č.9212401/5/1892450/2014/Kud zo dňa 14.05.2014 vo veci preverenia zdaniteľných obchodov medzi daňovým subjektom ALPHA-SERVIS s.r.o. a spoločnosťou FACIES s.r.o. V odpovedi dožiadaného správcu dane bolo uvedené, že spoločnosť FACIES s.r.o. sa na mieste sídla spoločnosti nezdržuje, v sídle uvedenom v obchodnom registri nemala ani označenie, ani poštovú schránku. Nájomcovia objektu predložili správcovi dane nájomnú zmluvu, kde bol ako prenajímateľ uvedená spoločnosť FACIES s.r.o., podpísaná bývalým konateľom p. D. I.. Dňa 31.03.2014 bola s pánom I. spísaná zápisnica z ústneho pojednávania č.9104408/51236671/2014/Horň, do ktorej p. Ötvös uviedol, že podpis na nájomnej zmluve je falošný a že so spoločnosťou nemá nič spoločné a že všetky doklady odovzdal novému konateľovi spoločnosti p. Štefanovi Kopčekovi, na ktorého nemá kontakt. Uviedol, že faktúry za rok 2013 vystavoval a podpísal, ale všetku činnosť za spoločnosť vykonával splnomocnený zástupca p. Peter Valach a k jednotlivým obchodným vzťahom sa nevedel vyjadriť. Dňa 30.04.2014 bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní č. 9104408/5/1606526/2014/Horň s konateľom spoločnosti FACIES s.r.o. s p. Kopčekom za prítomnosti p. Ötvösa, kde sa p. Kopček vyjadril, že sídlo spoločnosti vybavoval p. Valach, so spoločnosťou už nemá nič spoločné a všetky doklady odovzdal novému konateľovi Georgi Nikiforov Kostov, na ktorého nemá kontakt, pričom sa zaviazal, že správcovi dane do 15.05.2014 predloží všetky doklady týkajúce sa roku 2013. Žiadne doklady však Peter Kopček správcovi dane nepredložil, predložil len generálne plnomocenstvo na zastupovanie spoločnosti FACIES s.r.o. V súvislosti s iným konaním bola p. Valachovi zaslaná výzva na predloženie dokladov, ktorá sa však vrátila s označením adresát neznámy. 60. Až dňa 23.06.2016 sa za prítomnosti daňového subjektu a jeho splnomocneného zástupcu uskutočnilo ústne pojednávanie s V. B., počas ktorého sa tento k činnosti spoločnosti FACIES s.r.o. vyjadril v tom zmysle, že bol s konateľom p. Csabom Ötvösom na daňovom úrade v Banskej Bystrici, spolupracoval s ním, ale už si nepamätá čo presne spolu vybavovali. Kupoval cez neho potravinárske nádrže na víno, sirupy a čerpadlá. Obchody len sprostredkoval, za spoločnosť nevystupoval. 61. Ďalej bolo preukázané, že v spisovom materiáli sa nachádza kópia uznesenia č. ČVS: PPZ-973/ NKA-FP-BA-2013, zaevidovaná pod č. 1433382/2016, z ktorej je zrejmé, že Emil Cigánek, ktorý bol konateľom spoločnosti žalobcu, riadil a koordinoval činnosť členov zločineckej skupiny a pôsobil ako sprostredkovateľ záujemcov o podvodné faktúry, a to najmä u zástupcov obchodných spoločností WAJDA, a.s., WAJDA WINE s.r.o., DIOS Slovakia, s.r.o., KRYALEX s.r.o. a v ďalších spoločnostiach. Cieľom celej trestnej činnosti bolo páchanie podvodov súvisiacich s neoprávneným uplatňovaním nárokov vrátane DPH a iných podvodov formou simulácie vzniku zákonných podmienok na odpočítanie dane a to najmä vyhotovovaním fiktívnych účtovných dokladov a účtovných zápisov, na základe ktorých deklarovali fiktívne skladové zásoby, simulovali objem, množstvo a hodnotu obchodovaného tovaru a služieb, najmä vína, tlačiarenských farieb, elektroinštalačných prác a materiálu, stavebných prác, mäsa, rôznych potravinárskych výrobkov, hutníckeho materiálu a širokej škály rôznych tovarov a služieb, kedy využili existenciu obchodných vzťahov medzi spoločnosťami, medzi inými i daňového subjektu FACIES s.r.o. a spoločnosti ch&k spol. s r.o. 62. Pán Ladislav Kižňanský ako člen skupiny vystupoval ako formálny konateľ v obchodných spoločnostiach LK IMPOEXPO, s.r.o., LAKY, s.r.o., ch&k spol. s r.o., ktoré sa podieľali najmä na simulácii obchodných vzťahov spojených s dodávaním mäsa, dopravných prostriedkov, drogérie, potravín, náhradných dielov, stavebných prác a rôznych iných tovarov a služieb a osobne sa zúčastňoval konaní vedených správcom dane, na ktorých uvádzal nepravdivé údaje a predkladal daňové priznania v mene spoločností LK IMPOEXPO, s.r.o., LAKY, s.r.o., ch&k spol. s r.o., ktoré obsahovali podvodné informácie o hospodárskom výsledku spoločnosti a určení základu pre výpočet dane. 63. Pán Csaba Ötvös ako člen skupiny vystupoval ako konateľ obchodnej spoločnosti FACIES s.r.o., ktorá sa podieľala najmä na simulácii obchodných vzťahov spojených v dodaním dopravných prostriedkov, náhradných dielov, stavebných prác a iných tovarov a služieb, uvádzal nepravdivé, zavádzajúce informácie pri konaniach vedených správcom dane, dával pokyny na vyhotovovanie účtovných dokladov a faktúr ktoré boli využité na deklaráciu podvodných konaní, vykonával prevody obchodných podielov v spoločnostiach na osobu Štefana Kopčeka a následne vykonal prevody obchodných podielov na tzv. zmiznutých obchodníkov. Ako konateľ spoločnosti s.r.o. od 25.09.2012 do 10.01.2014 sa priamo podieľal na protiprávnom konaní skupiny a vykonával ďalšiu činnosť spojenú s existenciou zločineckej skupiny. 64. Krajský súd dospel k záveru, že prvostupňový orgán ako aj žalovaný si zaobstarali v daňovom konaní množstvo dôkazov, z ktorých nespochybniteľne vyplýva, že žalobca vystupoval v reťazci spoločností podieľajúcich sa na podvodoch na DPH, v ktorom figurovali i deklarovaní dodávatelia žalobcu uvedení na sporných faktúrach. Z vyjadrenia konateľa spoločnosti ALPHA-SERVIS s.r.o. p. Cigáneka bolo jednoznačne preukázané, že spoločnosti v ktorých bol konateľom, vrátane spoločnosti žalobcu, boli súčasťou umelo vytvoreného reťazca spoločností zriadených za účelom podvodného konania na DPH, pričom dodávateľské a odberateľské faktúry nezodpovedajú reálnym ekonomickým plneniam. 65. Z obsahu administratívneho spisu, ako aj z odôvodnení rozhodnutí daňových orgánov má správny súd preukázané, že listinné dôkazy (§ 24 ods. 4 daňového poriadku), ktoré správca dane získal z trestného spisu nie sú jedinými dôkazmi, na ktorých je napadnuté rozhodnutie spolu s prvostupňovým rozhodnutím založené. V priebehu daňovej kontroly, ani v rámci vyrubovacieho konania žalobca nepreukázal, že deklarované obchody majú reálny základ, pričom listinné dôkazy získané z trestného spisu túto skutočnosť len dokresľujú. Správny súd prostredníctvom rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/66/2016 z 31. mája 2018 upriamuje pozornosť žalobcu, že zákonné podmienky, po splnení ktorých vzniká platiteľovi právo na odpočítanie dane, nespočívajú len vo formálnej deklarácii, v predložení dokladov s predpísaným obsahom, ale tieto musia mať povahu faktu, t.j. musia nesporne preukazovať skutočnosť vo všetkých jej znakoch - v právnej skutočnosti, v objekte a v subjekte, čo v danom prípade splnené nebolo. 66. Vo vzťahu k dôkazom, ktoré žalobca navrhoval vykonať, je dôvodné vytknúť správcovi dane, že opätovne nepredvolal na výsluch svedka Ondreja Chatrnúcha, ale sa v podstate uspokojil s jeho písomným vyjadrením, ktoré doručil správcovi dane dňa 05.09.2014. Je potrebné si uvedomiť, že písomné vyjadrenie nemá povahu svedeckej výpovede, a z pohľadu vážnosti dôkazu má nižšiu výpovednú hodnotu aj vzhľadom k tomu, že žalobca nemal možnosť Ondrejovi Chatrnúchovi klásť otázky. Toto pochybenie, však vzhľadom na skutočnosti, ktoré vyplývajú z výpovedí Q. Q., Ladislava Kižňanského, Y. W. (prevod obchodného podielu, tak ako tvrdil Ondrej Chatrnúch), ktoré v podstate potvrdzujú písomné vyjadrenie Ondreja Chatrnúcha, ale hlavne na skutočnosť, že žalobca nepredložil správcovi dane žiadne doklady, ktorými by preukázal reálnosť deklarovaných tovarov a služieb, pričom aj v prípade spoločnosti ch&k, spol. s r.o. mali byť v prospech žalobcu vykonané stavebné práce a nie v malo rozsahu, nezohľadnil správny súd ako dôvod zrušenia napadnutého rozhodnutia majúc za to, že svedecká výpoveď Ondreja Chatrnúcha nie je spôsobilá s poukazom na výsledky dokazovania zvrátiť záver daňových orgánov. 67. Pokiaľ ide o dôkazné bremeno, správny súd vo svetle skutkových zistení ustálil, že žalobca nepreukázal skutočnú realizáciu zdaniteľných obchodov tak, ako je uvedené na faktúrach, teda nepreukázal splnenie podmienok vyplývajúcich z ustanovenia § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH. V danom prípade mal správca dane faktúry k dispozícii na základe zapožičania žalobcom na účely preverenia dokladov týkajúcich sa iného daňového subjektu (potvrdenie o vrátení dokladov zo dňa 11.03.2014), pričom na základe skutočností týkajúcich sa preverovaných dodávateľov mal správca dane pochybnosť o materiálnom plnení a preto vyzval žalobcu, aby predložil dôkazy a uviedol konkrétne okolnosti týkajúce sa dodávok tovaru a služieb za zdaňovacie obdobia január 2013 - december 2013. Týmto úkonom správcu dane sa prenieslo dôkazné bremeno na žalobcu, ktorý práve nepredložením potrebných dokladov, dodacích listov, preberacích protokolov, CMR dokladov, stavebného denníka, ktorého predloženie je v prípade deklarovania stavebných prác (tieto boli deklarované vo vzťahu k obidvom spoločnostiam) v zmysle rozhodnutia zásadného právneho významu - rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/81/2015 z 1. decembra 2016 namieste, neuniesol dôkazné bremeno a nevyvrátil tak dôvodné pochybnosti správcu dane o reálnosti deklarovaných zdaniteľných plnení, pričom mal nepochybne možnosť zaobstarať si potrebné doklady z vyšetrovacieho spisu. 68. Pokiaľ ide o námietku žalobcu, že nie je možné, aby v prípade dane z príjmu právnických osôb za to isté obdobie (rok 2013) boli zdaniteľné príjmy a výdavky v plnom rozsahu uznané za preukázateľné, ktorú skutočnosť dokazuje Protokol k DP PO za 2013 a tiež právoplatné rozhodnutie k DP PO za rok 2013 a v prípade DPH za obdobie 2013 neboli zdaniteľné plnenia uznané, správny súd uvádza, že predmetom daného správneho súdneho konania je napadnuté rozhodnutie žalovaného týkajúce sa dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2013, pričom správca dane a žalovaný skúmali, či boli splnené hmotnoprávne podmienky na uznanie práva na odpočítanie DPH. Na tomto mieste je potrebné zdôrazniť, že právoplatné rozhodnutie správcu dane týkajúce sa dane z príjmov právnickej osoby nie je rozhodnutím, na ktoré by prvostupňové rozhodnutie správcu dane priamo nadväzovalo, resp. ktoré by bolo preň záväzné. Z uvedeného dôvodu nezákonnosť napadnutého rozhodnutia nemôže byť založená na existencii tohto rozhodnutia. V súvislosti s DPH správny súd opakuje, že splnenie zákonných podmienok na priznanie práva na odpočítanie dane musí byť preukázané bez akýchkoľvek pochybností, pričom v danom prípade sú pochybnosti o reálnom dodaní deklarovaných tovarov a služieb namieste. 69. Rovnako je nedôvodná námietka ohľadom nepreskúmateľnosti a nezrozumiteľnosti napadnutého rozhodnutia z dôvodu, že prvostupňové rozhodnutie nekonkretizuje daň z pridanej hodnoty pripadajúcu na kontaktné a nekontaktné spoločnosti. Z prvostupňového rozhodnutia je zrejmé, že správca dane neuznal uplatnenú daň z pridanej hodnoty vo vzťahu k dvom spoločnostiam a to spoločnosti ch&k, spol. s r.o. a spoločnosti FACIES s.r.o., pričom presne špecifikoval faktúry, vo vzťahu ku ktorým DPH nebola uznaná. 70. Správca dane a následne žalovaný neporušili ani zásadu prezumpcie neviny, nakoľko, ako správne uviedol vo svojom rozhodnutí žalovaný, prvostupňovým rozhodnutím ani rozhodnutím žalovaného nebolo rozhodnuté o vine konateľa žalobcu. Správny súd súčasne dodáva, že napadnuté rozhodnutie žalovaného znamená, že žalobca nesplnil zákonné podmienky na to, aby mu bolo priznané právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty podľa § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, pričom otázku viny resp. neviny je príslušný posúdiť výlučne „trestný“ súd. 71. Podľa názoru správneho súdu, správca dane ako aj žalovaný správne vyhodnotili skutkový stav vyplývajúci z rozsiahle vykonaného dokazovania preverením listinných dôkazov, výpovedí svedkov, ktoré vo vzájomných súvislostiach nepotvrdili reálnosť deklarovaných zdaniteľných plnení vo vzťahu k dodávateľským subjektom, následkom čoho nebola preukázaná oprávnenosť uplatneného odpočtu DPH za dodanie tovaru a služieb od uvedených dodávateľov. Záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolnosti urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Z vykonaného dokazovania je zrejmé, že žalobcom predloženým daňovým dokladom, predovšetkým vo svetle kontrolných zistení a v ich vzájomných súvislostiach, absentuje reálny základ, ktorá skutočnosť má za následok nepriznanie práva na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. 72. Záverom správny súd uvádza, že rovnako odôvodnenie napadnutého rozhodnutia spĺňa všetky atribúty zákonnosti, žalovaný sa vysporiadal s podstatnými odvolacími námietkami žalobcu, rozhodnutie je založené na náležite zistenom skutkovom stave veci, ktorý skutkový stav zodpovedá aj obsahu administratívneho spisu a v daňovom konaní nedošlo k podstatnému porušeniu ustanovení daňového poriadku, ktoré by mohlo mať za následok nezákonnosť napadnutého rozhodnutia. 73. Vychádzajúc z vyššie uvedených skutočností a citovaných ustanovení preto správny súd podľa § 190 SSP žalobu ako nedôvodnú zamietol. 74. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 168 SSP a v konaní úspešnému žalovanému trovy konania nepriznal, nakoľko orgánu štátnej správy v rámci správneho súdneho konania náhrada trov v zásade neprináleží. 75. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Trnave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorá musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozsudku na Krajský súd v Trnave. Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d) alebo ak je žalovaným Centrum právnej pomoci.