Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Trnava Spisová značka: 14S/105/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 2019200288 Dátum vydania rozhodnutia: 17. 09. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Anita Filová ECLI: ECLI:SK:KSTT:2020:2019200288.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Trnave, ako súd správny, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anity Filovej a sudcov JUDr. Pavla Lacza a JUDr. Ľubomíra Bundzela v právnej veci žalobcu: M. K. - Mraziarne Kovačič, miesto podnikania Kubányiho 950/20, 919 43 Cífer, IČO : 30 754 763, právne zastúpeného : Prosman a Pavlovič advokátska kancelária, s.r.o., so sídlom Hlavná 31, 917 01 Trnava, IČO : 36 865 281, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo : 101748957/2019 zo 17. júla 2019 takto r o z h o d o l : I. Správny súd rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky číslo : 101748957/2019 zo 17. júla 2019 a rozhodnutie Daňového úradu Trnava číslo : 100709799/2019 z 21. marca 2019 z r u š u j e a vec v r a c i a Daňovému úradu Trnava na ďalšie konanie. II. Žalobca má nárok na náhradu trov konania v celom rozsahu. o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania, dôvody napadnutého rozhodnutia 1. Žalobca dňa 21.09.2012 podal daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie august 2012, v ktorom si uplatnil nadmerný odpočet vo výške 41 663,27 eur. Dňa 22.10.2012 podal dodatočné daňové priznanie, ktorým nezvyšoval výšku požadovaného nadmerného odpočtu, pričom dodatočné daňové priznanie bolo podané z dôvodu opravy riadku č. 32 v časti vyznačenia potvrdenia „Splnenia podmienok podľa § 79 ods. 2 zákona“. Správca dane začal dňa 19.11.2012 daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie august 2012. Daňová kontrola bola ukončená doručením protokolu č. 9201402/5/2886368/2014 zo dňa 18.06.2014, dňa 19.06.2014. Kontrolou bol zistený nadmerný odpočet v sume uplatnenej daňovým subjektom v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie august 2012, pričom nadmerný odpočet za kontrolované zdaňovacie obdobie v sume 41 663,29 eur správca dane podľa § 79 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len ako „zákon č. 222/2004 Z. z.“ alebo „zákon o DPH“) žalobcovi vrátil dňa 27.06.2014, t. j. v lehote desiatich dní od skončenia kontroly. 2. Žalobca žiadosťou zo dňa 19.06.2017 požiadal Daňový úrad Trnava (ďalej aj ako len „správca dane“) o vydanie rozhodnutia o priznaní úrokov zo zadržiavaného nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie august 2012 vo výške 6 997,15 eur. Túto sumu určil za obdobie od 22.10.2012 do 27.06.2014, počas ktorej bol neoprávnene zadržiavaný nadmerný odpočet vo výške 41 663,27 eur, t.j. spolu 613 dní omeškania, pričom si s poukazom na ustanovenie § 79 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „daňový poriadok“ alebo „zákon č. 563/2009 Z. z.“) uplatnil ročnú úrokovú sadzbu vo výške 10 %. Správca dane predmetnú žiadosť vybavil oznámením č. 101653143/2017 zo dňa 28.07.2017, ktorým žalobcovi oznámil, že nevydá rozhodnutie o priznaní úroku ani z vlastného podnetu, ani na žiadosť daňového subjektu a to z dôvodu, že súčasná legislatíva, t.j. zákon č. 563/2009 Z. z., ani zákon č. 222/2004 Z. z. neupravuje priznanie úroku za dobu vykonávania daňovej kontroly, ak daňová kontrola bola skončená do 31.12.2016 a teda nemá zákonnú možnosť na priznanie takéhoto úroku. Žalobca podal proti tomuto oznámeniu odvolanie, ktoré správca dane vybavil oznámením č. 101918980/2017 zo dňa 08.09.2017, ktorým žalobcovi oznámil, že nakoľko proti oznámeniu zo dňa 28.07.2017 nie je prípustné odvolanie, podanie žalobcu označené ako odvolanie, nebude ako odvolanie riešiť. 3. Proti oznámeniam správcu dane č. 101918980/2017 zo dňa 08.09.2017 a č. 101653143/2017 zo dňa 28.07.2017 podal žalobca správnu žalobu. Krajský súd v Trnave rozsudkom č. k. 20S/110/2017-154 zo dňa 05.12.2018 zrušil rozhodnutia (oznámenia) žalovaného Daňového úradu Trnava a vec mu vrátil na ďalšie konanie s tým, že ho zaviazal, aby o nároku žalobcu vydal rozhodnutie so všetkými náležitosťami vyžadovanými zákonom. 4. Na základe rozsudku správneho súdu správca dane vydal rozhodnutie č. 100709799/2019 zo dňa 21.03.2019 (ďalej aj ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 79 ods. 3 daňového poriadku nepriznal žalobcovi úrok vo výške 6 997,15 eur za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky na dani z pridanej hodnoty zo sumy nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie august 2012. Z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že správca dane po citácií ustanovenia § 79 ods. 3 daňového poriadku, § 79 ods. 1 a ods. 6 zákona o DPH poukázal na to, že lehota na vrátenie nadmerného odpočtu v prípade začatia daňovej kontroly je stanovená lehotou 10 dní odo dňa ukončenia daňovej kontroly, t.j. v danom prípade táto lehota uplynula dňa 29.06.2014 a preto pokiaľ poukázal daňovému subjektu nadmerný odpočet v sume 41 663,27 eur v zákonom stanovenej lehote, konkrétne dňa 27.06.2014, nie sú splnené podmienky na priznanie úroku za neoprávnene zadržiavané peňažné prostriedky. 5. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal daňový subjekt (žalobca) v zákonom stanovenej lehote odvolanie, v ktorom poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-107/10 (Enel Marca Iztok 3 AD), v ktorom je uvedená odpoveď Súdneho dvora EÚ na položenú prejudiciálnu otázku k výkladu článku 183 smernice 2006/122 s tým, že podľa tohto rozsudku sa má posudzovaný článok 183 vykladať z hľadiska zásady daňovej neutrality v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej právnej úprave, ktorá stanovuje, že všeobecná lehota na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty, po ktorej uplynutí vzniká nárok na úroky z omeškania zo sumy, ktorá sa má vrátiť, sa v prípade začatia konania o daňovej kontrole predlžuje, pričom toto predĺženie má za následok, že nárok na uvedené úroky zaniká (správne malo byť uvedené vzniká - poznámka správneho súdu) až odo dňa skončenia tejto kontroly. Ďalej uviedol, že podľa tohto rozsudku úroky z nadmerného odpočtu vráteného po daňovej kontrole sa nemajú vypočítať odo dňa lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu plynúcej po skončení daňovej kontroly stanovenej vnútroštátnym právom, ale ich výpočet sa musí odvíjať odo dňa, kedy mal byť nadmerný odpočet vrátený podľa podaného daňového priznania. Rovnako poukázal aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn.8Sžf/115/2013 z 11. decembra 2014 a rozsudok sp. zn. 8Sžf/114/2014 z 25. októbra 2016, v ktorých bol vyslovený názor, že správca dane nemôže stotožňovať nárok na vrátenie nadmerného odpočtu po skončení daňovej kontroly a nárok na úrok z takto zadržiavaných finančných prostriedkov. 6. Žalovaný rozhodnutím č. 101748957/2019 zo 17. júla 2019 (ďalej aj ako len „napadnuté rozhodnutie“) postupom podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. 7. Žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia poukázal na to, že žalobca podal dňa 21.09.2012 riadne daňové priznanie za zdaňovacie obdobie august 2012, v ktorom si uplatnil nadmerný odpočet vo výške 41 663,27 eur, pričom v ňom deklaroval splnenie podmienok podľa § 79 ods. 2 zákona vyznačením znaku „x“. Následne žalobca dňa 22.10.2012 podal dodatočné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie august 2012 a uplatnil si nadmerný odpočet v tej istej výške ako v riadnom daňovom priznaní, ale deklaroval, že nespĺňa podmienky na skoršie vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 2 zákona o DPH, následne dňa 25.10.2012 podal riadne daňové priznanie za september 2012 a uplatnil si ním nadmerný odpočet vo výške 47 412,52 eur. V tejto súvislosti dodal, že nakoľko daňový subjekt podal dodatočné daňové priznanie za august 2012 a uplatnil si ním nadmerný odpočet v tej istej výške ako v riadnom daňovom priznaní a zároveň deklaroval, že nespĺňa podmienky na skoršie vrátenie nadmerného odpočtu došlo k tomu, že nadmerný odpočet mal byť vrátený do 30 dní od podania priznania za nasledujúce zdaňovacie obdobie (za splnenia podmienky, že nadmerný odpočet nebolo možné započítať s vlastnou daňovou povinnosťou za nasledujúce zdaňovacie obdobie). Ďalej poukázal na to, že správca dane začal dňa 19.11.2012, teda v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu daňovú kontrolu, ktorá bola ukončená dňa 19.06.2014 doručením protokolu, pričom nadmerný odpočet bol vrátený 27.06.2014. 8. V súvislosti s aplikáciou úniového práva žalovaný uviedol, že samotná smernica Rady 2006/112/ ES z 28.11.2016, ktorá bola transponovaná do vnútroštátneho právneho predpisu - zákona o DPH nestanovuje konkrétne podmienky vrátenia nadmerného odpočtu a neupravuje ani to, či a za akých podmienok platiteľovi dane prislúcha nárok na úrok z omeškania zo strany daňového úradu v prípade, ak je daňový úrad v omeškaní s vrátením nadmerného odpočtu, pričom členské štáty si môžu konkrétne podmienky upraviť vo svojom vnútroštátnom práve, avšak musia dodržiavať základné zásady fungovania systému DPH, najmä zásadu neutrality a zásadu proporcionality, ktoré interpretoval vo svojej judikatúre Súdny dvor EÚ. V tejto súvislosti poukázal na to, že z rozsudkov SDEÚ vo veci C-107/10 Enel Maritza Iztok 3 AD, C-254/16 Glencore Agrigulture Hungary Kft. jednoznačne vyplýva, že spoločnosť má nárok na priznanie tzv. kompenzačného úroku na kompenzáciu hospodárskeho znevýhodnenia spojeného s vrátením nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty, avšak až po uplynutí primeranej lehoty. 9. Uviedol, že výpočet úrokov z nadmerného odpočtu sa v zmysle novelizovaného zákona o DPH od 01.01.2017 (§ 79 a ods. 1) stanovuje percentom zo sumy nadmerného odpočtu vrátenej platiteľovi dane za každý deň zadržania až do jeho vrátenia, pričom počiatočným dňom nároku na úrok z nadmerného odpočtu je deň nasledujúci po uplynutí šiestich mesiacov odo dňa nasledujúceho po uplynutí lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu s tým, že úrok sa vypočíta vo výške dvojnásobku základnej sadzby ECB platnej v prvý deň daného kalendárneho roka, za ktorý sa úrok z nadmerného odpočtu počíta vo výške 1,5 %, ak v danom kalendárnom roku sadzba ECB nedosiahne 1,5 %. V tejto súvislosti tiež poukázal na prechodné ustanovenie § 85ke zákona č. 297/2016 Z. z., ktoré stanovuje, že platiteľ má nárok na úrok z nadmerného odpočtu podľa § 79a, aj keď daňová kontrola v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1 a 2 alebo ods. 5 začala pred 1. januárom 2017 a k 1. januáru 2017 nebola skončená, čo znamená, že ustanovenie § 79a sa neuplatní, ak daňová kontrola v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1,2 alebo ods. 5 bola skončená do 31.12.2016, čo je prípad žalobcu. S poukazom na uvedené preto uzavrel, že žalobca nespadá pod právnu úpravu o priznaní úroku, pričom nie je v jeho kompetencii posudzovať súlad tejto právnej úpravy s čl. 183 smernice. 10. Ďalej vo vzťahu k rozhodnutiu Kovozber s.r.o. C-120/15 žalovaný uviedol, že ak chýbajú právne predpisy Európskej únie v danej oblasti, prináleží vnútroštátnemu právnemu poriadku každého členského štátu stanoviť podmienky, za akých sa majú zaplatiť úroky z omeškania, pričom tieto podmienky však musia rešpektovať zásady ekvivalencie a efektivity, teda nesmú byť nevýhodnejšie, ako podmienky pri podobných nárokoch založených na ustanoveniach vnútroštátneho práva, ako ani stanovené takým spôsobom, aby prakticky znemožnil výkon práv priznaných právnym poriadkom Únie alebo tento výkon nadmerne sťažili. 11. Citoval z uznesenia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžf/37/2016 a súčasne ozrejmil, že toto uznesenie najvyšší súd vydal v prípade, kedy krajský súd zrušil rozhodnutie daňového úradu, ktorým daňový úrad nepriznal daňovému subjektu uplatňovaný úrok z omeškania z nadmerného odpočtu vráteného v lehote 10 dní po ukončení daňovej kontroly, začatej v lehote na jeho vrátenie, pričom najvyšší súd vytkol krajskému súdu, že vo svojom zrušujúcom rozhodnutí nestanovil podmienky, za akých sa majú úroky vyplatiť. Žalovaný v tejto súvislosti zdôraznil, že nespochybňuje zásadu prednosti úniového práva pred vnútroštátnym právom, avšak ako štátny orgán konajúci iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon, nemôže vytvoriť vlastné pravidlá pre riešenie situácie, ktorú zákon neupravuje. 12. V súvislosti s požadovaným úrokom vo výške 10 % ročne žalovaný uviedol, že zásadu neutrality by mala rešpektovať i výška kompenzácie za zadržanie nadmerného odpočtu DPH po dobu trvania daňovej kontroly dôvodiac ďalej, že tak ako v zmysle citovanej judikatúry Súdneho dvora EÚ nesmie byť daňový subjekt výkonom daňovej kontroly ekonomicky znevýhodnený, nemôže mu výkon daňovej kontroly spojený so zadržaním nadmerného odpočtu DPH (pri zachovaní neutrality dane) priniesť ekonomickú výhodu. Preto priznanie úrokov vo výške 10 % ročne zo zadržiavanej sumy od uplynutia zákonných lehôt na vrátenie nadmerného odpočtu až do jeho vrátenia daňovému subjektu, ktorého sa domáha daňový subjekt, je nepochybne neprimeranou výhodou pre kontrolovaný daňový subjekt v porovnaní s inými daňovými subjektmi, u ktorých kontrola vykonaná nebola a preto zúročenie zadržaných finančných prostriedkov uvedenou sadzbou by znamenalo také ekonomické zhodnotenie, ktoré by v danom čase nebolo možné na bankovom trhu dosiahnuť. 13. Záverom žalovaný skonštatoval, že daňovému subjektu nevznikol nárok ani na úrok podľa § 79 ods. 3 daňového poriadku, ani podľa § 79a zákona o DPH majúc za to, že správca dane postupoval v zmysle zásady zákonnosti, ktorá je uvedená v ustanoveniach článku 2 ods. 2 Ústavy SR a v ustanovení § 3 ods. 1 daňového poriadku, neporušil ani zásadu neutrality a proporcionality, aplikoval platné a účinné ustanovenia vnútroštátnych predpisov, ktoré vychádzajú z primárnych a sekundárnych aktov Európskej únie. II. Rozsah a dôvody správnej žaloby (žalobné body) 14. Včas podanou správnou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia navrhujúc správnemu súdu jeho zrušenie vrátane zrušenia prvostupňového rozhodnutia správcu dane. Súčasne si uplatnil nárok na náhradu trov konania. Žalobca v správnej žalobe výslovne s poukazom na ustanovenie § 182 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „SSP“ alebo „Správny súdny poriadok“) uviedol, že nežiada, aby správny súd v predmetnej veci nariadil pojednávanie. 15. Žalobca mal za to, že napadnuté rozhodnutie vydal orgán, ktorý na to nebol zo zákona oprávnený [§ 191 ods. 1 písm. b) SSP], toto vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci [§ 191 ods. 1 písm. c) SSP], je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov [§ 191 ods. 1 písm. d) SSP], ďalej, že zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci [§ 191 ods. 1 písm. e) SSP] a tiež, že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej [§ 191 ods. 1 písm. g) SSP]. 16. Žalobca na úvod opísal priebeh administratívneho konania, ktorý zodpovedá skutočnostiam uvedeným v bodoch 1 až 6 tohto rozsudku. Naviac žalobca poukázal na to, že daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie august 2012 bola dňom 10.05.2013 prerušená na základe rozhodnutia č. 9201405/5/1720308/2013/ Pa zo dňa 06.05.2013 z dôvodu MVI, pričom dôvody prerušenia daňovej kontroly pominuli dňa 16.08.2013. Následne bola daňová kontrola prerušená rozhodnutím č. 9201402/5/4588479/2013/Pa zo dňa 10.10.2013 odo dňa 14.10.2013 opätovne z dôvodu MVI, pričom dôvody prerušenia daňovej kontroly pominuli dňa 08.04.2014. Žalobca potvrdil, že k úhrade nadmerného odpočtu DPH vo výške 41 663,29 eur došlo po ukončení daňovej kontroly v zákonnej lehote, konkrétne dňa 27.06.2014. 17. Poukázal na to, že pokiaľ podal daňové priznanie dňa 21.09.2012 všeobecná lehota na vrátenie nadmerného odpočtu DPH (do 30 dní) uplynula dňa 21.10.2012 a teda dňom nasledujúcim t.j. 22.10.2012 došlo k neoprávnenému zadržiavaniu nadmerného odpočtu DPH a správca dane sa tak s jeho nárokom dostal do omeškania, ktoré skončilo dňa 27.06.2014, kedy došlo k vráteniu nadmerného odpočtu DPH. Vo vzťahu k úrokovej sadzbe poukázal na ustanovenie § 79 ods. 3 daňového poriadku (ročná úroková sadzba 10 %) s tým, že úrok za obdobie od 22.10.2012 do 27.06.2014 (t.j. 613 dní) pri ročnej úrokovej sadzbe vyčíslil na sumu 6 997,15 eur. 18. Citujúc ustanovenia § 72 ods. 1 a 2, § 73 ods. 1 a 2, § 74 ods. 2 daňového poriadku žalobca dôvodil, že povinnosťou žalovaného je postupovať podľa jednotlivých ustanovení daňového poriadku a pri ich aplikácii vychádzať zo základných zásad správy daní (§ 3 daňového poriadku) s tým, že daňový úrad je viazaný zásadou zákonnosti (§ 3 ods. 1 daňového poriadku) v intenciách, ktorej je povinný v konaní a pri rozhodovaní zachovať procesné predpisy, ako aj predpisy hmotnoprávne. 19. Mal za to, že skutkový stav nebol žalovaným vôbec zistený a rozhodovanie žalovaného tak nemá oporu v administratívnom spise. Rovnako mal za to, že žalovaný sa v rámci odvolania nezaoberal ani všetkými namietanými dôvodmi, pre ktoré považuje prvostupňové rozhodnutie správcu dane za nezákonné a to najmä pre nesprávnu aplikáciu hmotnoprávnych ustanovení zákona o DPH a daňového poriadku. 20. Dôvodil, že hoci článok 183 Smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 nestanovuje povinnosť zaplatiť úroky z nadmerného odpočtu DPH, ktorý sa má vrátiť, ani deň, od ktorého na tieto úroky vzniká nárok, táto okolnosť sama o sebe neumožňuje prijať záver, že uvedené ustanovenia sa musia vykladať v tom zmysle, že na podmienky stanovené členskými štátmi na vrátenie nadmerného odpočtu DPH sa nevzťahuje nijaká kontrola podľa práva Únie (rozsudky ESD C-107/10, C-431/12, C-2013:686). Zdôraznil, že akákoľvek úniková právna norma má vždy vyššiu právnu silu, ako ktorákoľvek vnútroštátna norma najmä s poukazom na právny názor Súdneho dvora, podľa ktorého za určitých okolností prednosť pred vnútroštátnou normou majú všetky úniové normy bez ohľadu na ich právnu silu (napríklad Costa P Enel, 6/64). 21. V súvislosti s tvrdením žalovaného, že priznanie úrokov vo výške 10 % ročne zo zadržanej sumy od uplynutia zákonnej lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu až do jeho vrátenia sa javí ako neprimeraná výhoda pre kontrolovaný daňový subjekt žalobca poukázal na uznesenie Súdneho dvora z 21.10.2015 vo veci C-120/15 Kovozber s.r.o. proti Daňovému úradu Košice, z ktorého jednoznačne vyplýva, že v prípade chýbajúcich právnych predpisov Európskej únie v danej oblasti prináleží vnútroštátnemu právnemu poriadku každého členského štátu stanoviť podmienky, za akých sa majú zaplatiť úroky z omeškania dodajúc, že ak právny predpis výslovne neupravuje určitú skutkovú podstatu alebo ju upravuje len neúplne, neznamená to, že takúto situáciu nie je možné riešiť. V tejto súvislosti poukázal na možnosť použitia analógie legis a výšku úroku určiť v nadväznosti na § 79 ods. 3 daňového poriadku, s ktorou sa stotožnil aj Najvyšší súd Slovenskej republiky, ktorý v rozhodnutí sp. zn. 5Sžfk/33/2017 zo dňa 28.03.2019 zároveň dodal, že výška takto stanoveného úroku by zodpovedala zásadám ekvivalencie a efektivity, na ktoré poukazuje Súdny dvor v rozhodnutí C-120/15 Kovozber s.r.o. proti Daňovému úradu Košice dodajúc, že nejde pritom o ojedinelé rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, nakoľko obdobne bolo rozhodnuté aj v konaní sp. zn. 4Sžf/57/2016 zo dňa 06.06.2017 a sp. zn. 8Sžf/71/2016 zo dňa 31.01.2019. 22. Mal za to, že právny názor obsiahnutý v tvrdeniach žalovaného sa nepohybuje v rámci voľnosti priznanej členským štátom Európskej únie, pokiaľ ide o stanovenie podmienok náhrady nadmerného odpočtu DPH a je v rozpore so zásadami fungovania systému DPH, ako aj so zásadou ochrany legitímnej dôvery, ktorá sa vzťahuje na každú dotknutú osobu v obdobnej situácii. Dôvodil ďalej, že k vráteniu nadmerného odpočtu bežne dochádza vo všeobecnej lehote (§ 79 ods. 1, ods. 2 alebo ods. 5 zákona o DPH), čo je lehota, ktorá sama osebe je v súlade s článkom 183 Smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 a povinnosť platiť úroky z omeškania z nevrátenej sumy nadmerného odpočtu vzniká po uplynutí tejto lehoty v súvislosti s § 79 ods. 3 v spojení s § 79 ods. 7 daňového poriadku. 23. S poukazom na uvedené skonštatoval, že postupom žalovaného a správcu dane došlo k podstatnému porušeniu ustanovení pred orgánom verejnej správy, ktorá má za následok vydanie nezákonného rozhodnutia, nakoľko žalovaný spolu so správcom dane pri rozhodovaní o jeho subjektívnych právach rozhodovali v rozpore so všeobecnými zásadami daňového poriadku, ustanoveniami § 79 ods. 3 v spojení s § 79 ods. 7 daňového poriadku, ako aj s rozhodovacou praxou SD EÚ vo veci C-107/10 a C-120/15, rozsudkami Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/115/2013, sp. zn. 5Sžf/17/2016, sp. zn. 5Sžf/33/2017 a nálezom Ústavného súdu SR sp. zn. ÚS 91/2016 zo dňa 17.05.2016. Žalobca mal za to, že žalovaný mal zrušiť prvostupňové rozhodnutie správcu dane, nakoľko neexistoval právne relevantný dôvod na nepriznanie úrokov z omeškania v súlade s § 79 ods. 3 daňového poriadku, tak ako je uvedené vyššie. III. Vyjadrenie žalovaného, replika žalobcu, duplika žalovaného 24. Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení navrhol správnu žalobu ako nedôvodnú zamietnuť a žalobcovi nepriznať nárok na náhradu trov konania. Žalovaný vo vyjadrení nepožiadal o nariadenie pojednávania, hoci bol poučený podľa § 105 ods. 2 písm. a) SSP (č. l. 226). 25. Žalovaný na úvod zopakoval priebeh administratívneho konania a dôvody vydania prvostupňového, ako aj žalovaného rozhodnutia. Ďalej zdôraznil, že správca dane v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu začal daňovú kontrolu, a po jej vykonaní nadmerný odpočet vrátil v lehote ustanovenej zákonom o DPH. Poukázal na to, že žalobca po vyplatení nadmerného odpočtu požiadal žiadosťou zo dňa 19.06.2017 správcu dane, aby mu za obdobie, počas ktorého mu bol nadmerný odpočet zadržiavaný, od 22.10.2012 do 27.06.2014 vyplatil úrok v sume 6 997,15 eur, pri zohľadnení základnej úrokovej sadzby NBS 2,25 %, resp. 10 %., pričom zastal názor, že vyplatenie úroku nebolo možné priznať na základe ustanovenia § 79 ods. 3 dňového poriadku a to ani za použitia eurokonformného výkladu daňového poriadku, či prostredníctvom priameho účinku únikového práva a neaplikovania § 79 ods. 1 a 2 zákona o DPH. Poukázal ďalej na to, že žalobca požadoval konkrétnu sumu úroku zo zadržiavaného nadmerného odpočtu, ktorú daňový poriadok priznával za situácie, kedy došlo k neoprávnenému zadržiavaniu finančných prostriedkov v dôsledku vydania nezákonného rozhodnutia, avšak v prípade žalobcu nedošlo pri vyplatení nadmerného odpočtu za august 2012 na strane správcu dane k žiadnemu právnemu pochybeniu ani omeškaniu, pretože nadmerný odpočet bol vrátený v lehote podľa § 79 ods. 2 zákona o DPH (správne malo byť uvedené v lehote podľa § 79 ods. 6 zákona o DPH - poznámka správneho súdu) a preto úrok v zmysle § 79 ods. 3 daňového poriadku nemôže byť podobným, či porovnateľným nárokom, ktorý by mal žalobcovi za danej situácie prináležať. 26. Ďalej žalovaný poukázal na to, že v právnom poriadku sa má aplikovať princíp prednosti práva Európskej únie, ale zároveň sú daňové orgány, ako štátne orgány, povinné postupovať v zmysle zásady zákonnosti, ktorá vyplýva z § 3 ods. 1 daňového poriadku dodajúc, že zásada zákonnosti vychádza z článku 2 ods. 1 Ústavy SR. Poukázal tiež na to, že správca dane pri nepriznaní úroku z omeškania z nadmerného odpočtu postupoval v zmysle uvedeného, podľa platnej a účinnej legislatívy v danom čase. V súvislosti s aplikáciou úniového práva považoval za potrebné uviesť, že samotná Smernica Rady č. 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica“), ktorá bola transponovaná do vnútroštátneho právneho predpisu - zákona o DPH nestanovuje konkrétne podmienky vrátenia nadmerného odpočtu a neupravuje ani to, či a ani za akých podmienok platiteľovi dane prislúcha nárok na úrok z omeškania zo strany daňového úradu v prípade, ak je daňový úrad v omeškaní s vrátením nadmerného odpočtu s tým, že členské štáty si môžu konkrétne podmienky upraviť vo svojom vnútroštátnom práve, pričom však musia dodržiavať základné zásady fungovania systému DPH, najmä zásadu neutrality a zásadu proporcionality, ktoré interpretoval vo svojej judikatúre Súdny dvor EÚ. 27. Uviedol, že Súdny dvor EÚ vo svojej početnej judikatúre, a to vrátane Uznesenia č. C-120/15 (bod 28) vo veci Kovozber s.r.o. poukazuje na tzv. „primeranú lehotu“, až po uplynutí ktorej, keď dôjde k vráteniu nadmerného odpočtu vzniká právo daňového subjektu na vyplatenie úrokov z omeškania. V tejto súvislosti poukázal na to, že z dôvodu, že priznanie úroku zo zadržania nadmerného odpočtu počas výkonu daňovej kontroly nebolo vo vnútroštátnej legislatíve Slovenskej republiky do 31.12.2016 upravené, bol novelou zákona o DPH č. 297/2016 Z. z. účinnou od 01.01.2017, zákon o DPH doplnený o nové ustanovenie a to § 79a „Náhrada za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly“, ktoré absentujúci právny stav vo veci priznania úroku z nadmerného odpočtu z dôvodu oneskoreného vrátenia resp. zadržania počas daňovej kontroly, v súlade s európskou legislatívou upravilo. V tejto súvislosti poukázal na to, že zavedeniu tohto inštitútu (náhrady za zadržanie nadmerného odpočtu po ustanovenej lehote z dôvodu výkonu daňovej kontroly) v domácom právnom systéme s účinnosťou od 01.01.2017 predchádzala rozsiahla diskusia, ktorá vychádzala z rozsudkov SDEÚ o návrhu na začatie prejudicionálneho konania, ktoré sa týkalo článku 183 ods. 1 Smernice v oblasti vrátenia nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly. Poukázal na to, že z rozsudkov SDEÚ vo veci C-120/15 Kovozber s.r.o., C-107/10 Enel Maritsa Iztok 3 AD, C-431/12 Rafinaria Steuua Romana, C-254/16 Glencore Agriculture Hungary Kft., jednoznačne vyplýva, že spoločnosť má nárok na priznanie tzv. kompenzačného úroku na kompenzáciu hospodárskeho znevýhodnenia spojeného s vrátením nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty, avšak až po uplynutí primeranej lehoty. Ďalej dôvodil, že výpočet úrokov z nadmerného odpočtu sa v zmysle novelizovaného zákona o DPH od 01.01.2017 stanovuje percentom zo sumy nadmerného odpočtu vrátenej platiteľovi dane za každý deň nasledujúci po uplynutí šiestich mesiacov odo dňa nasledujúceho po uplynutí lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu, pričom úrok sa vypočíta vo výške dvojnásobku základnej sadzby ECB platnej v prvý deň daného kalendárneho roka, za ktorý sa úrok z nadmerného odpočtu počíta vo výške 1,5 %, ak v danom kalendárnom roku sadzba DECB nedosiahne 1,5 % dodajúc, že prechodné ustanovenie § 85ke zákona č. 297/2016 Z. z. stanovuje, že platiteľ má nárok na úrok z nadmerného odpočtu podľa § 79a, aj keď daňová kontrola v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 začala pred 1. januárom 2017 a k 1. januáru 2017 nebola skončená a teda ustanovenie § 79a sa neuplatní, ak daňová kontrola v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 bola skončená do 31. decembra 2016 vrátane, teda nárok na úrok z nadmerného odpočtu sa neuplatní na daňové kontroly ukončené do 31.12.2016 a preto daňový subjekt nespadá pod právnu úpravu o priznaní úroku. 28. V ostatnom vyjadrenie žalovaného zodpovedá odôvodneniu napadnutého rozhodnutia, ktoré je uvedené v bodoch 11 až 13 tohto rozsudku, pričom správny súd z dôvodu, aby neopakoval rovnaké skutočnosti, na tomto mieste na uvedené body rozsudku odkazuje. 29. Žalobca v replike poukázal na to, že žalovaný vo svojom vyjadrení opisuje len doterajší skutkový stav a jeho tvrdenia, pričom ďalej je jeho procesná obrana identická s odôvodnením napadnutého rozhodnutia. S poukazom, že sa k dôvodom napadnutého rozhodnutia už vyjadril v správnej žalobe a to v rámci bodov 39 až 44, z dôvodu hospodárnosti konania, uviedol, že svoje tvrdenia nebude už duplikovať. Rovnako zdôraznil správnemu súdu, že žalovaný vo vyjadrení nezaujal relevantné stanovisko k dôvodom správnej žaloby. S poukazom na uvedené navrhol, aby správny súd rozhodol v zmysle uplatneného žalobného petitu. 30. Žalovaný dupliku nepodal, replika mu bola doručená elektronicky dňa 20.01.2020. IV. Relevantná právna úprava 31. Podľa § 2 ods. 1 SPP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 32. Podľa článku 183 Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty ak za dané zdaňovacie obdobie výška odpočítanej dane prevyšuje výšku splatnej DPH, členské štáty môžu rozdiel buď preniesť do nasledujúceho obdobia, alebo ho vrátiť v súlade s podmienkami, ktoré určia. Členské štáty však môžu odmietnuť preniesť alebo vrátiť rozdiel, ak výška nadmerného odpočtu predstavuje zanedbateľnú sumu. 33. Podľa § 79 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom do 31.12.2013, ak v zdaňovacom období vznikne platiteľovi nadmerný odpočet, odpočíta platiteľ nadmerný odpočet od vlastnej daňovej povinnosti v nasledujúcom zdaňovacom období s výnimkou podľa odseku 2. Ak platiteľ nemôže odpočítať nadmerný odpočet od vlastnej daňovej povinnosti v nasledujúcom zdaňovacom období, daňový úrad vráti neodpočítaný nadmerný odpočet alebo jeho neodpočítanú časť do 30 dní od podania daňového priznania za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom nadmerný odpočet vznikol alebo do 30 dní od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania, ak platiteľ nebol povinný podať daňové priznanie ( § 78 ods. 1) za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom nadmerný odpočet vznikol. Na účely tohto zákona sa nadmerným odpočtom rozumie prevýšenie celkovej výšky odpočítateľnej dane za príslušné zdaňovacie obdobie nad celkovou výškou dane za príslušné zdaňovacie obdobie okrem dane pri dovoze tovaru. 34. Podľa § 79 ods. 6 vety prvej zákona o DPH v znení účinnom do 30.06.2015, ak daňový úrad v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa odseku 1, 2 alebo odseku 5 začne daňovú kontrolu, vráti nadmerný odpočet do desiatich dní od skončenia daňovej kontroly, a to vo výške zistenej daňovým úradom. 35. Podľa § 79a ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom od 01.01.2017 ak daňový úrad začal daňovú kontrolu v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 a nadmerný odpočet nebol vrátený do uplynutia šiestich mesiacov od posledného dňa lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5, platiteľ má nárok na náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu (ďalej len „úrok z nadmerného odpočtu“) podľa odseku 2. 36. Podľa § 79a ods. 2 zákona o DPH v znení účinnom od 01.01.2017 platiteľ má nárok na úrok z nadmerného odpočtu vo výške dvojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej prvý deň kalendárneho roka, za ktorý sa úrok počíta, a ak tento dvojnásobok základnej úrokovej sadzby nedosiahne 1,5%, pri výpočte úroku z nadmerného odpočtu sa použije ročná úroková sadzba vo výške 1,5%. Úrok sa vypočíta zo sumy vráteného nadmerného odpočtu, a to za každý deň od uplynutia šiestich mesiacov odo dňa nasledujúceho po uplynutí lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 do dňa jeho vrátenia vrátane. 37. Podľa § 79a ods. 3 zákona o DPH v znení účinnom od 01.01.2017 o priznaní úroku z nadmerného odpočtu podľa odsekov 1 a 2 daňový úrad rozhodne do 15 dní od vrátenia nadmerného odpočtu a úrok z nadmerného odpočtu platiteľovi zaplatí do 15 dní odo dňa nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia o priznaní úroku z nadmerného odpočtu. 38. Podľa § 85ke prechodných ustanovení zákona o DPH k úpravám účinným od 1. januára 2017 platiteľ má nárok na úrok z nadmerného odpočtu podľa § 79a, aj keď daňová kontrola v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 začala pred 1. januárom 2017 a k 1. januáru 2017 nebola skončená. Ustanovenie § 79a sa neuplatní, ak daňová kontrola v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 bola skončená do 31. decembra 2016 vrátane. 39. Podľa § 79 ods. 3 daňového poriadku, ak správca dane vráti daňový preplatok po lehote ustanovenej v odseku 2, je povinný v lehote do 15 dní od vrátenia daňového preplatku rozhodnúť o priznaní úroku zo sumy daňového preplatku, ak jeho výška presiahne sumu 5 eur. Pri výpočte úroku sa použije trojnásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej v posledný deň lehoty, v ktorej mala byť suma daňového preplatku podľa tohto zákona vrátená; ak trojnásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky nedosiahne 10%, pri výpočte úroku sa namiesto trojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky použije ročná úroková sadzba 10%. Úrok sa priznáva za každý deň omeškania. Správca dane tento úrok zaplatí do 15 dní od doručenia rozhodnutia o priznaní úroku. Ak správca dane eviduje voči daňovému subjektu daňový nedoplatok, použije tento úrok alebo jeho časť v lehote na jeho zaplatenie podľa § 55 ods. 6 a 7. Rovnako správca dane zaplatí daňovému subjektu úrok aj v prípadoch oneskoreného vrátenia nadmerného odpočtu a spotrebnej dane, na ktorú bolo uplatnené jej vrátenie, ak sa nadmerný odpočet a spotrebná daň nepoužijú podľa § 55 ods. 6 a 7. V. Konanie na správnom súde, rozhodnutie správneho súdu 40. Správny súd po oboznámení sa s obsahom súdneho spisu a administratívneho spisu žalovaného orgánu verejnej správy a orgánu verejnej správy nižšieho stupňa, preskúmal v rozsahu uplatnených žalobných bodov (§ 134 ods. 1 SSP) napadnuté rozhodnutie, ako aj priebeh administratívneho konania predchádzajúcemu jeho vydaniu, vychádzajúc zo stavu, ktorý existoval v čase právoplatnosti rozhodnutia (§ 135 ods. 1 SSP), postupom podľa § 107 ods. 2 SSP v spojení s § 137 ods. 4 SSP vec prejednal bez nariadenia pojednávania, keď deň verejného vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli súdu a na webovom sídle súdu a dospel k záveru, že správna žaloba je dôvodná. 41. Medzi účastníkmi konania nebolo sporné, že správca dane začal u žalobcu dňa 19.11.2012 daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie august 2012, ktorá bola ukončená doručením protokolu dňa 19.06.2014, pričom daňová kontrola bola podľa § 61 ods. 1 daňového poriadku z dôvodu MVI prerušená od 10.05.2013 do 16.08.2013 a od 14.10.2013 do 08.04.2014. Kontrolou bol zistený nadmerný odpočet v sume uplatnenej žalobcom v daňovom priznaní za predmetné zdaňovacie obdobie, pričom nadmerný odpočet za kontrolované zdaňovacie obdobie v sume 41 663,27 eur, správca dane podľa § 79 ods. 6 vety prvej zákona o DPH v znení účinnom do 31.12.2015 poukázal na účet žalobcu dňa 27.06.2014, t. j. v lehote desiatich dní od skončenia daňovej kontroly. 42. S prihliadnutím na prejudiciálnu rozhodovaciu prax ESD k výkladu čl. 183 Smernice (najmä uznesenie Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-120/15 Kovozber), spornou medzi účastníkmi konania zostala požiadavka žalobcu, aby mu bol podľa 79 ods. 3 a 7 daňového poriadku zaplatený úrok z dôvodu zadržiavaného nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie august 2012. Žalobca s poukazom na čl. 183 Smernice, rozhodovaciu prax Súdneho dvora Európskej únie v obdobných prípadoch, ako aj s poukazom na konkrétnu rozhodovaciu prax Najvyššieho súdu Slovenskej republiky trval na oprávnenosti jeho nároku na finančnú kompenzáciu, nakoľko v prejednávanom prípade mu nadmerný odpočet nebol vyplatený v 30-dňovej lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1 zákona o DPH, v dôsledku čoho tento nemohol od 22.10.2012 do 27.06.2014 disponovať finančnými prostriedkami vo výške nadmerného odpočtu DPH, na základe čoho sa cítil byť hospodársky znevýhodnený. Žalobca mal za to, že uvedené hospodárske znevýhodnenie by malo byť kompenzované zaplatením úrokov podľa § 79 ods. 3 daňového poriadku vo výške 10 % p.a. zo sumy 41 663,27 eur za obdobie od 22.10.2012 do 27.06.2014 v sume 6 997,15 eur, ako paušalizovanej náhrady škody, čím bude zaručené dodržanie zásady daňovej neutrality DPH. 43. Vo vzťahu k právnemu posúdeniu veci správny súd uvádza, že do 31. decembra 2016 absentovala právna úprava úroku z nadmerného odpočtu, ktorá by správcom dane umožňovala priznať platiteľom dane náhradu za zadržiavaný nadmerný odpočet počas daňovej kontroly. V § 79 ods. 3 daňového poriadku bola (a je) zakotvená iba právna úprava úroku za oneskorené vrátenie nadmerného odpočtu, t. j., ak nadmerný odpočet nebol vrátený v zákonom stanovenej lehote. Inštitút náhrady za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly podľa § 79a zákona o DPH bol do tohto zákona zakomponovaný až s účinnosťou od 01.01.2017 zákonom č. 297/2016 Z. z. Podľa prechodného ustanovenia k uvedenej právnej úprave účinnej od 01.01.2017 (§ 85ke) sa však ustanovenie § 79a citovaného zákona neuplatní, ak daňová kontrola bola skončená do 31.12.2016, čo je prípad žalobcu. 44. Ako správne uviedol žalobca, Smernica neustanovuje konkrétne podmienky vrátenia nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty a neurčuje ani obdobie, za ktoré má byť úrok platený. Aj napríklad z rozhodnutia SD EÚ vo veci Kovozber s.r.o. alebo aj z rozsudku Enel Marica vyplýva, že členské štáty majú určitú slobodu pri stanovovaní podmienok vrátenia nadmerného odpočtu, v prípade prebiehajúcej daňovej kontroly. Práve s poukazom na rozhodnutia SD EÚ došlo k novelizácii zákona o DPH tým, že bolo prijaté ustanovenie § 79a, ktoré ako primeranú lehotu zadržiavania nadmerného odpočtu, v prípade prebiehajúcej daňovej kontroly stanovilo šesť mesiacov od uplynutia lehoty, v rámci ktorej mal byť nadmerný odpočet vrátený (§ 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5, zákona o DPH) a rovnako určilo výšku tejto náhrady. Práve novelizáciou zákona o DPH došlo k definitívnemu určeniu podmienok vrátenia nadmerného odpočtu v prípade, ak tento nie je vrátený z dôvodu prebiehajúcej daňovej kontroly. Definitívne teda bola stanovená lehota a výška náhrady, avšak s poukazom na prechodné ustanovenie § 85ke, neupraveným obdobím zostalo obdobie daňových kontrol ukončených do 31.12.2016, nakoľko ustanovenie § 79a zákona o DPH sa na tieto nevzťahovalo. 45. V súvislosti s bodom 44 musí správny súd zvýrazniť, že aj v prípade absencie právnej úpravy do 31.12.2016 a to aj po prijatí novely zákona o DPH, správne súdy, na rozdiel od daňových orgánov, s poukazom na rozhodnutie SD EÚ vo veci Kovozber s.r.o. (C-120/05) priznávali určitú „náhradu“ za zadržiavaný nadmerný odpočet aj v prípade daňových kontrol ukončených do 31.12.2016, avšak rozhodovacia prax Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo vzťahu k určeniu momentu, od ktorého sa táto náhrada priznávala a rovnako aj k určeniu výšky, v akej sa priznávala, nebola konzistentná. Konkrétne ide o rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/41/2017 zo dňa 23.02.2019, sp. zn. 5Sžfk/24/2017 zo dňa 28.03.2019, sp. zn. 3Sžfk/4/2019 zo dňa 17.04.2019. 46. Túto nejednotnosť rozhodovania odstránila zjednocovacia činnosť správneho kolégia najvyššieho súdu (§ 8 ods. 3 v spojení s § 22 ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z.) vydaním stanoviska správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky č. 56, zverejneného v Zbierke stanovísk NS a súdov SR č. 6/2019, ktorého výsledkom sú právne vety zabezpečujúce eurokonformný výklad zákona a rozhodovanie v právnej otázke nárokov platiteľov DPH na náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu počas výkonu daňovej kontroly podľa § 79a zákona o DPH znejúce nasledovne : Ustanovenie § 79a zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom od 1. januára 2017 (Náhrada za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly) je v pomere špeciality k ustanoveniu § 79 ods. 3. zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 1. januára 2012 (Daňové preplatky a úrok). Vnútroštátna úprava právneho poriadku Slovenskej republiky spočívajúca v ustanovení § 85ke vety druhej zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom od 1. januára 2017 (Prechodné ustanovenia k úpravám účinným od 1. januára 2017) v znení: „Ustanovenie § 79a sa neuplatní, ak daňová kontrola v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 bola skončená do 31. decembra 2016 vrátane.“, nie je v súlade s právom Európskej únie, a to najmä s uznesením Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-120/15 Kovozber, ktoré má aplikačnú prednosť s účinkom ex tunc. Na zabezpečenie súladu s právom Európskej únie sú orgány verejnej správy a súdy povinné zdržať sa aplikácie tohto ustanovenia.“ 47. Z citovaného stanoviska správneho kolégia najvyššieho súdu vyplýva, že aj na prípad žalobcu vo vzťahu k zadržiavaniu nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly ukončenej do 31.12.2016 sa má aplikovať zákonná úprava náhrady za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly podľa § 79a zákona o DPH v znení účinnom od 01.01.2017 čo súčasne znamená, že žalobca nemá nárok na sankčný úrok podľa ustanovenia podľa § 79 ods. 3 daňového poriadku, ktorého priznania sa dožadoval. 48. Vzhľadom na skutočnosť, že zjednocujúce stanovisko správneho kolégia najvyššieho súdu bolo prijaté až po vydaní napadnutého rozhodnutia (napadnuté rozhodnutie bolo vydané dňa 17.07.2019) žalovaný, napriek rozhodovacej, aj keď nejednotnej praxe správnych súdov, vrátane Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, ktorá skutočnosť vyústila do prijatia citovaného zjednocujúceho stanoviska, v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázal na absenciu právnej úpravy do 31.12.2016, ďalej na prechodné ustanovenie § 85ke zákona o DPH a teda ustanovenie § 79a zákona o DPH nezohľadňoval. Rovnako z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia vyplýva dôvod, prečo konajúce daňového orgány nepostupovali podľa § 79 ods. 3 daňového poriadku majúc za to, že aplikácia tohto ustanovenia nie je dôvodná, nakoľko nadmerný odpočet vrátili v lehote podľa § 79 ods. 6 zákona o DPH. 49. Pre právne posúdenie veci bola pre správny súd relevantná tá skutočnosť, že žalobcovi bol nadmerný odpočet vrátený po uplynutí šiestich mesiacov od posledného dňa lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1 daňového poriadku. V danom prípade, účastníci konania spoločne potvrdili (daňové priznanie za zdaňovacie obdobie august 2012, ani dodatočné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie august 2012, ani daňové priznanie za zdaňovacie obdobie september 2012 sa však v administratívnom spise nenachádzajú), že žalobca v daňovom priznaní na daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2012, ktorým si uplatnil nárok na nadmerný odpočet vo výške 41 663,27 eur najskôr deklaroval splnenie podmienok na vrátenie nadmerného odpočtu v skrátenej lehote v zmysle ustanovenia § 79 ods. 2 zákona o DPH a že na základe dodatočného daňového priznania, ktoré podal dňa 22.10.2012 opravil splnenie podmienok podľa § 79 ods. 2 zákona o DPH nevyznačením znaku „x“, čo znamená, že deklaroval, že podmienky ustanovené v § 79 ods. 2 daňového poriadku na vrátenie nadmerného odpočtu v skrátenej lehote, nespĺňa. Uvedené má zásadný význam, nakoľko keďže žalobca v dodatočnom daňovom priznaní deklaroval, že nespĺňa podmienky ustanovené v § 79 ods. 2 zákona o DPH na vrátenie nadmerného odpočtu v skrátenej lehote, lehota na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie august 2012 sa posudzovala podľa § 79 ods. 1 zákona o DPH, čo konkrétne znamená, že žalobcovi mal byť nadmerný odpočet vrátený do 30 dní od podania daňového priznania za nasledujúce zdaňovacie obdobie, t.j. za mesiac september 2012, ktoré bolo podané dňa 25.10.2012. Teda žalobcovi mal byť nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie august 2012 vrátený najneskôr dňa 24. novembra 2012. V tomto smere sa správny súd nestotožňuje s tvrdením žalobcu, že nadmerný odpočet mu mal byť vrátený do 21.10.2012, nakoľko deklaroval (dodatočným daňovým priznaním), že nespĺňa podmienky na vrátenie nadmerného odpočtu v skrátenej 30 dňovej lehote, ustanovenej v § 79 ods. 2 zákona o DPH. 50. Za splnenej podmienky, že správca dane začal daňovú kontrolu v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 zákona o DPH, sa na prípad žalobcu vzťahuje ustanovenie § 79a zákona o DPH, a to napriek tomu, že daňová kontrola bola ukončená do 31.12.2016, čo znamená, že žalobca má od 25.05.2013 (t.j. po uplynutí šiestich mesiacov odo dňa nasledujúceho po uplynutí lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu, ktorá v prípade žalobcu uplynula dňa 24.11.2012) do dňa jeho vrátenia t.j. do 27.06.2014 vrátane nároku na náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu (ďalej aj ako len "úrok z nadmerného odpočtu") vo výške dvojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej prvý deň kalendárneho roka, za ktorý sa úrok počíta, a ak tento dvojnásobok základnej úrokovej sadzby nedosiahne 1,5%, pri výpočte úroku z nadmerného odpočtu sa použije ročná úroková sadzba vo výške 1,5%, pričom úrok za uvedené obdobie sa vypočíta zo sumy 41 663,27 eur. 51. V súvislosti s aplikáciou ustanovenia § 79a ods. 1 zákona o DPH správny súd s poukazom na skutočnosť, že daňová kontrola bola prerušená od 10.05.2013 do 16.08.2013 a od 14.10.2013 do 08.04.2014 dodáva, že nakoľko zákon DPH nespája žiadne právne následky s prerušením daňovej kontroly vo vzťahu k nároku na úrok z nadmerného odpočtu, konkrétne, že by počas prerušenia daňovej kontroly táto lehota neplynula (spočívala), samotné prerušenie daňovej kontroly nemá žiaden vplyv na plynutie tejto hmotnoprávnej lehoty. 52. Správny súd záverom dodáva, že žalobca by mal nárok na úrok podľa § 79 ods. 3 daňového poriadku výlučne v prípade, ak by bolo preukázané a to základe podaného daňového priznania na DPH za zdaňovacie obdobie august 2012 v spojení s dodatočným daňovým priznaním za predmetné zdaňovacie obdobie, že napriek tomu, že žalobca v súlade s ustanovením § 79 ods. 3 zákona o DPH deklaroval splnenie podmienok na vrátenie nadmerného odpočtu v skrátenej lehote podľa ustanovenia § 79 ods. 2 citovaného zákona, tento mu v lehote podľa § 79 ods. 2 zákona o DPH vrátený nebol, čo by následne znamenalo, že daňová kontrola nebola začatá v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 zákona o DPH. 53. Vychádzajúc z vyššie uvedených skutočností správny súd uzavrel, že konajúce orgány verejnej správy pri náležite zistenom skutkovom stave, vec nesprávne právne posúdili, čo je podľa ustanovenia § 191 ods. 1 písm. c) SSP dôvod na zrušenie napadnutého rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane podľa § 191 ods. 3 písm. a) SSP a vrátenie veci Daňovému úradu Trnava na ďalšie konanie (§ 191 ods. 4 SSP). 54. V ďalšom konaní bude úlohou správcu dane postupovať v súlade s právnym názorom, ktorý správny súd uviedol v bodoch 50 až 52 rozsudku. 55. Podľa § 191 ods. 6 SSP, právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu. 56. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Trnave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorá musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozsudku na Krajský súd v Trnave. Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté (§ 440 ods. 1 SSP). Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom (§ 440 ods. 2 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d) alebo ak je žalovaným Centrum právnej pomoci.