Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Trnava Spisová značka: 20S/203/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 2019200364 Dátum vydania rozhodnutia: 25. 11. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Róbert Foltán ECLI: ECLI:SK:KSTT:2020:2019200364.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Trnave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Róberta Foltána a sudcov JUDr. Ľubomíra Bundzela a Mgr. Moniky Kadlicovej v právnej veci žalobcu ISPE, s.r.o., so sídlom Skladová 9224/6B, 917 01 Trnava, IČO : 45 304 611 zastúpeného spoločnosťou Alegal&Partners s.r.o., so sídlom Galvaniho 17/C, 821 04 Bratislava, IČO : 47 238 615, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo 102313452/2019 zo 7. októbra 2019 takto r o z h o d o l : I. Súd žalobu z a m i e t a. II. Žalovanému sa právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a. o d ô v o d n e n i e : 1. Správca dane vydal dňa 10. júna 2019 rozhodnutie č. 101418852/2019 (ďalej len ako „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku vyrubil daňovému subjektu (žalobcovi) rozdiel dane v sume 4 126,40 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2016. Z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že dôvodom vyrubenia rozdielu dane bolo porušenie ustanovenia § 49 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z. z., keď kontrolovaný daňový subjekt nepreukázal, kto realizoval návrh a výrobu reklamného spotu, ktorý mal byť odvysielaný v sieti LED obrazoviek LASER media, s.r.o., nepreukázal, že plnenie - reklamná kampaň v sieti LED obrazoviek, mu bolo skutočne dodané v rozsahu uvedenom v predloženej faktúre č. 161100848 a že mu deklarovaný dodávateľ dodal aj faktúrovanú tlač a distribúciu promomateriálov. Správca dane v tejto súvislosti dôvodil, že preukázanie zdaniteľných plnení uskutočnených subdodávateľským spôsobom môže byť práve na povahu poskytovanej služby problematický, keďže nejde o služby, ktorých výstupom by bol konkrétny hmotný produkt, avšak je v záujme daňového subjektu, aby si zhromažďoval dôkazy, ktoré môžu preukázať, že k dodaniu služieb skutočne došlo. Správca dane rovnako uzavrel, že daňový subjekt bol zapojený do obchodného reťazca, v ktorom prijal od dodávateľa bez preukázania akejkoľvek zmeny či zhodnotenia dodávky niekoľkonásobne vyššie finančné plnenie, pričom z predložených dokladov vyplýva, že daňový subjekt (žalobca) mal vedomosť o tom, že reklamná kampaň sa má vysielať v sieti spoločnosti LASER media, s.r.o. a teda mal možnosť si z verejne dostupných internetových zdrojov zistiť, aká je cena požadovaných služieb. 2. Žalovaný v konaní o odvolaní daňového subjektu rozhodnutím číslo : 102313452/2019 zo dňa 07.10.2019 (ďalej len ako „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie správcu dane podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil. 3. Z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia vyplýva, že žalovaný po opísaní priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania posudzoval dôvodnosť uplatnených odvolacích námietok, pričom na úvod ich hodnotenia poukázal na to, že za riadne zistený skutkový stav nemožno považoval len situáciu, keď správny orgán nespochybniteľným spôsobom stanoví, akým spôsobom tvrdená obchodná transakcia prebehla, pretože to nie je účelom správy daní dodajúc, že skutkový stav má byť zistený tak, aby bolo možné správne určiť daň. V tejto súvislosti poukázal na to, že za zistený skutkový stav možno považovať aj to, že daňový orgán príde k záveru, že daňový subjekt nepredložil dostatok dôkazov preukazujúcich jeho tvrdenia, keďže na daňovom subjekte leží dôkazné bremeno. 4. K námietke, že správca dane nezobral do úvahy jeho vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole a predložené dôkazy na podporu jeho tvrdení, žalovaný poukázal na to, že zo zápisníc z ústneho pojednávania zo dňa 14.05.2019 a zo dňa 27.05.2019 jednoznačne vyplýva, že správca dane na ústnych pojednávaniach s daňovým subjektom prerokoval jeho pripomienky a taktiež preskúmal a vyhodnotil predložené listinné dôkazy, ktoré daňový subjekt podľa vyjadrenia, na základe dožiadania dostal až v apríli 2019. V tejto súvislosti žalovaný uviedol, že správca dane oboznámil daňový subjekt so skutočnosťou, že porovnal ním predložené listinné materiály zo dňa14.05.2019 s obdobnými materiálmi získanými správcom dane pri kontrole spoločnosti NEVAEH SK, s.r.o. a zistil, že materiály predložené daňovým subjektom vykazujú znaky kópií. Rovnako poukázal na to, že správca dane v ZÚP zo dňa 27.05.2019 poukázal na výpovede svedkov, konkrétne, že bývalý konateľ spoločnosti CHEOPS production, s.r.o. uviedol, že uvedená spoločnosť pre daňový subjekt zabezpečovala reklamné kampane - podporu predaja na území celého územia Slovenska na LED veľkoplošných obrazovkách v exteriéri, sieť obrazoviek si prenajímala od spoločnosti LASER media, s.r.o., ktorej zadala objednávku (ústnu) na odvysielanie reklamného spotu, pričom nevedel uviesť, či spot, ktorý mal byť odvysielaný vytvorila spoločnosť CHEOPS production, s.r.o. alebo LASER media, s.r.o., nepamätal si o aký konkrétny produkt išlo, nepamätal si ako vznikla spolupráca medzi CHEOPS production, s.r.o. a daňovým subjektom, pričom tiež uviedol, že CHEOPS production, s.r.o. vystavila faktúry pre daňový subjekt, daň z nich priznala a odviedla, ale účtovnú a daňovú evidenciu preukazujúcu tieto tvrdenia nepredložil z dôvodu ich odovzdania nástupníckej spoločnosti LC Invest s.r.o. Ďalej žalovaný poukázal na to, že konateľ spoločnosti LASER media, s.r.o. pri miestnom zisťovaní potvrdil, že uzatvoril obchodné transakcie so spoločnosťou CHEOPS production, s.r.o., ale len na základe ústnej dohody, rokovali medzi sebou štatutári oboch spoločností, e-mailovú komunikáciu ohľadom predmetného obchodu nenašiel, potvrdil, že pre CHEOPS production, s.r.o. vystavil 12 faktúr, ktorých predmetom bolo odvysielanie niekoľkých spotov (predmet plnenia realizovali zamestnanci LASER media, s.r.o., no nevedel menovať ktorí), nevedel identifikovať, ktoré faktúry boli vystavené za odvysielanie spotov daňového subjektu (žalobcu). S poukazom na uvedené skutočnosti žalovaný uviedol, že správca dane po vyhodnotení predložených listinných dôkazov vo vzájomnej súvislosti s uvedenými výpoveďami považoval dokumenty predložené dňa 14.05.2019 za nedôveryhodné, pričom daňový subjekt k týmto zisteniam správcu dane nepodal bližšie vysvetlenie a do ZÚP sa vyjadril iba slovami : „beriem na vedomie“. 5. K tvrdeniu daňového subjektu, že mu boli dodané služby, za ktoré zaplatil, o čom predložil dôkazy preukazujúce, že sa nejednalo o fiktívne obchody, pričom správca dane odmietol vykonať ním navrhované dôkazy, čím mu vlastne poprel právo dokázať, že zdaniteľné plnenie, ktoré bolo predmetom uplatnenia odpočítania dane mu bolo riadne dodané, žalovaný uviedol, že samotné faktúry a doklady o ich úhrade sú síce formálnou podmienkou uplatnenia si nároku na odpočítanie DPH na vstupe, no nie sú však postačujúcou podmienkou pre priznanie práva na odpočet DPH, pokiaľ nie sú odrazom reálneho plnenia, nakoľko je technicky možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie bez ohľadu na to, či takéto plnenie bolo skutočne poskytnuté dodajúc, že je rovnako technicky možné previesť akékoľvek peňažné prostriedky na akýkoľvek účet, t.j. predstierať zaplatenie vystavených faktúr bezhotovostným prevodom na účet dodávateľa. V tejto súvislosti dodal, že ak daňové doklady (faktúry a doklady o úhrade) neodrážajú reálne plnenie, nemôže byť daňovému subjektu na základe takýchto faktúr bez ďalších hodnoverných dôkazov priznané právo na odpočet DPH, pretože ide o fiktívne faktúry, ktoré sú spravidla vystavované v súvislosti s daňovým únikom. 6. Podľa žalovaného správca dane na základe výsledkov dokazovania kvalifikovane spochybnil reálnosť vykonania reklamnej činnosti pre daňový subjekt deklarovaným dodávateľom. Poukázal na to, že daňový subjekt predložil ku kontrole spornú faktúru s objednávkovým formulárom a zmluvu o poskytnutí reklamného priestoru zo dňa 26.05.2015, v ktorej sa v článku V bod 3 uvádza, že súčasťou faktúry vystavenej poskytovateľom (t.j. CHEOPS production, s.r.o.) bude taktiež digitálny nosič s nahrávku kreatívy, resp. reklamného formátu (spotu) umiestneného (odvysielaného) v rámci dohodnutej reklamnej kampane objednávateľa a preto sa dalo očakávať, že daňový subjekt k spornej faktúre ako dôkaz doloží digitálny nosič, avšak žiadny nosič nepredložil. Ďalej poukázal na to, že vo vyrubovacom konaní boli daňovým subjektom predložené dokumenty vykazujúce znaky kópií s reklamnou kampaňou dodanou inou spoločnosťou pre inú spoločnosť (NEVAEH SK, s.r.o.) v inom časovou období, ktoré nie sú hodnoverným dôkazom na preukázanie dodania služieb deklarovaných na spornej faktúre, naviac daňový subjekt ich mal dostať na vyžiadanie v apríli 2019, pričom bývalý konateľ dodávateľa vo výpovedi zo dňa 14.08.2018 tvrdil, že doklady odovzdal nástupníckej organizácii. Rovnako žalovaný poukázal na skutočnosť, že dodávateľská spoločnosť (CHEOPS production, s.r.o.) bola cez konateľa Mgr. P. F. v období od 27.06.2009 do 05.02.2015 personálne prepojená so subdodávateľskou spoločnosťou LASER media, s.r.o., ktorá skutočnosť spôsobuje, že výpoveď Mgr. P. F. má nízku dôkaznú silu. Mal za to, že ani výpoveď konateľa spoločnosti LASER media, s.r.o. Mgr. F. X. jednoznačne nepotvrdzuje, že služby deklarované na spornej faktúre boli daňovému subjektu skutočne dodané a to práve deklarovaným dodávateľom, keď tento síce uviedol, že pre spoločnosť CHEOPS production, s.r.o. odvysielali v roku 2016 niekoľko spotov a vystavili za to faktúry, tento ale nevedel identifikovať, ktoré faktúry boli vystavené za odvysielanie spotov daňového subjektu (ISPE, s.r.o.), pričom to nebolo možné zistiť ani z iných dokladov, keďže zmluvy ani dohody neboli písomne uzatvorené, išlo len o ústne dohody bez predloženia e-mailovej komunikácie, či nejakých iných písomných dokladov, či dôkazov. 7. Žalovaný ďalej poukázal na to, že oprávnenosť pochybností o zdaniteľnom obchode potvrdzuje aj fakt, že za mesiac november 2016 fakturovala spoločnosť LASER media, s.r.o. (subdodávateľ) pre spoločnosť CHEOPS production, s.r.o. (dodávateľ) faktúrou č. 20164304 odvysielanie reklamnej kampane v siete LED obrazoviek LASER media v celkovej sume 576 eur (z toho základ dane 480 eur, DPH 96 eur) a spoločnosť CHEOPS production, s.r.o. faktúrou č. 2016/2014 fakturovala daňovému subjektu reklamnú kampaň v sieti obrazoviek LASER media za mesiac november 2016 v celkovej sume 11 400 eur (z toho základ dane 9 500 eur a DPH 1 900 eur), t.j. 19,79-násobne vyššiu sumu, a to bez preukázania akejkoľvek zmeny či zhodnotenia dodávky. V tejto súvislosti poukázal na to, že vyjadrenie daňového subjektu zo dňa 11.02.2019, že spoločnosť CHEOPS production, s.r.o. si vybral spomedzi vtedy známych spoločností pôsobiacich na trhu a že cena reklamy bola predmetom dohody, nesvedčí o tom, že by bol dodávateľa vyberal na základe cenových ponúk od viacerých dodávateľov a snažil sa správať ekonomicky, pričom zo spornej faktúry vedel, že reklama sa vysiela v sieti obrazoviek LASER media a mal teda možnosť zistiť si z verejne dostupných internetových médií, aká je cena predmetných služieb. Žalovaný tiež tvrdil, že keďže daňový subjekt v roku 2016 celkovo na reklamu od dodávateľa CHEOPS production, s.r.o., podľa predložených faktúr vynaložil 250 276,80 eur, je možné predpokladať, že sa táto skutočnosť pozitívne premietne do ním dosahovaných tržieb z predaja tovaru a služieb v nasledujúcom období, no podľa účtovnej závierky zverejnenej v registri účtovných závierok, boli tieto tržby v r. 2016 v sume 2 099 985 eur, v r. 2017 v sume 1 728 160 eur a v r. 2018 v sume 1 981 305 eur, teda v rokoch 2017 a 2018 v porovnaní s rokom 2016 nižšie, z čoho vyplýva, že nie je možné konštatovať, že by sa náklady spojené s reklamou pozitívne prejavili na výške tržieb dosiahnutých v dvoch bezprostredne nasledujúcich účtovných obdobiach. 8. Daňový subjekt podľa žalovaného nepreukázal, že mu deklarovaný dodávateľ dodal služby - príprava spotu, tlač a distribúcia promomateriálov. Svedok P. F., bývalý konateľ CHEOPS production, s.r.o., sa k týmto plneniam nevyjadril a pri vypočutí svedka prítomný daňový subjekt mu nepoložil žiadnu otázku, pričom sám vo vyjadrení zo dňa 11.2.2019 uviedol, že spot bol vyhotovený pred začatím spolupráce, žiaden ďalší spot vytváraný nebol a daňový subjekt nerozumie, prečo sa takýto popis položky dostal na faktúry. Vo vyrubovacom konaní predložená zmluva o poskytovaní reklamného priestoru zo dňa 25.10.2016 obsahujúca údaj o cene za prípravu reklamného spotu s reklamnou kampaňou v čase od 3.11. do 30.11. 2016 vo výške 4 400 eur je tak v priamom rozpore s vyjadrením daňového subjektu zo dňa 11.2.2019 a podľa správneho orgánu ju preto nemožno považovať za vierohodný doklad. 9. V súvislosti s námietkou daňového subjektu, že správca dane odmietol vykonať ním navrhované dôkazy, žalovaný uviedol, že keďže správca dane považoval dovtedy získané dôkazy za postačujúce, žiadosti o opakované rokovanie s daňovým subjektom, kde by tento presne uviedol, kde bola reklama spustená a rovnako žiadosti o opätovné vypočutie bývalého konania dodávateľa a konateľa subdodávateľa nevyhovel, túto požiadavku vyhodnotil za účelovú, pričom žalovaný sa s týmto postupom správcu dane stotožnil a na podporu svojho stanoviska poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu č.j. 9Afs/60/2012-44, v ktorom najvyšší správny súd uviedol, že : „Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu uvádzané ním v daňovom priznaní. Je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a na jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii.“ 10. Za nesprávne žalovaný označil tvrdenia daňového subjektu, že správca dane mu odmieta uznať daňové výdavky napriek predloženým dôkazom a faktu, že za dodané služby zaplatil a že mal legitímne očakávania, že výdavky vynaložené v rámci svojej podnikateľskej činnosti si bude môcť uplatniť ako daňové výdavky dôvodiac, že predmetná kontrola bola zameraná na dodržiavanie ustanovení zákona o DPH a nie zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov a preto správca dane neskúmal daňové výdavky, ale skutočnosti rozhodujúce pre správne určenia DPH. 11. Žalovaný mal za to, že správca dane viedol dokazovanie s cieľom zistiť reálnosť obchodu deklarovaného spornou faktúrou, zaobstaral si podklady a dôkazy nevyhnutné pre zistenie skutkového stavu a vydanie rozhodnutia, nevykonal iba formálnu kontrolu dokladov, ale zameral sa aj na ich obsahovú stránku, t.j. či doklady sú odrazom reálneho plnenia deklarovaným dodávateľom a či údaje v nich obsiahnuté majú povahu faktu dodajúc, že nakoľko správcovi dane vykonaným dokazovaním vznikli dôvodné pochybnosti o dôveryhodnosti predložených dokladov a o pravdivosti v nich uvedených údajov, správca dane daňový subjekt s nimi oboznámil, pričom bolo už povinnosťou daňového subjektu preukázať (napríklad aj predložením už spomínaného CD nosiča s vysielaným spotom), že k realizácii plnenia došlo tak, ako to deklaruje. V tejto súvislosti ďalej argumentoval, že ak správca dane pri preverovaní platiteľom predložených písomných dokladov preukázateľne spochybní ich vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť, potom je potrebné konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť (§ 24 ods. 3 daňového poriadku) a v takomto prípade je opäť na platiteľovi, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie pôvodných dôkazov správcu dane, pričom ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený (rozsudok NS SR sp. zn. 5Sžf/63/2011). Rovnako v tomto smere citoval z rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/79/2017. 12. Záverom žalovaný konštatoval, že odvolacie námietky daňového subjektu nie sú opodstatnené a že postup správcu dane bol v súlade s príslušnými ustanoveniami daňového poriadku a v súlade so zákonom o DPH, konštatujúc, že správca dane na základe vykonaného dokazovania a vyhodnotením získaných dôkazov dospel k záveru, že daňový subjekt hodnovernými a nespochybniteľnými dôkazmi nepreukázal, že dodanie služieb bolo realizované tak, ako to deklaruje sporná faktúra, nepreukázal, že služba bola dodaná dodávateľom deklarovaným na spornej faktúre a preto si neoprávnene uplatnil odpočítanie dane v zmysle ustanovenia § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH. 13. Včas podanou správnou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného navrhujúc súdu jeho zrušenie, vrátane zrušenia prvostupňového rozhodnutia správcu dane, a vrátania mu veci na ďalšie konanie. Súčasne si uplatnil nárok na náhradu trov konania. 14. Žalobca poukázal na to, že z predložených dokladov a vyjadrení svedkov, bývalého konateľa CHEOPS production, s.r.o. a LASER media, s.r.o. vyplýva, resp. aj sám správca dane vo svojom rozhodnutí konštatuje, že predložená emailová komunikácia a zaslanie spotu na odsúhlasenie zo strany spoločnosti CHEOPS production, s.r.o. potvrdzuje existenciu spotu, pričom uvedenú skutočnosť správca dane a následne aj žalovaný v napadnutom rozhodnutí opomína. Rovnako, že v zápisnici z ústneho pojednávania zo dňa 30.01.2019 je jasne uvedené a potvrdené aj spoločnosťou LASER media s.r.o., že pre CHEOPS production, s.r.o. odvysielala niekoľko spotov v danom období a že pozná daňový subjekt (žalobcu) zo spolupráce s CHEOPS production, s.r.o., avšak žiadne dohody o spolupráci neboli s daňovým subjektom uzavreté. Ďalej poukázal na to, že správca dane nijakým spôsobom nespochybnil ani bližšie neodôvodnil z akých dôvodov predložená dodatočná dokumentácia k realizovaným spotom nepreukazuje, ani nepotvrdzuje skutočnú realizáciu reklamného plnenia a odvysielanie reklamy. Rovnako mal za bezpredmetnú skutočnosť, že zamestnanci spoločnosti LASER media, s.r.o. nevedeli definovať jeho produkt spätne z roku 2016 a to s ohľadom na uplynutie pomerne dlhého času a tiež vzhľadom na to, že predmetom spotu bolo len zviditeľnenie značky - loga a nie žiadneho konkrétneho produktu. 15. Vo vzťahu k ekonomickému účelu reklamy žalobca poukázal na právne závery Najvyššieho súdu Slovenskej republiky uvedené v rozsudku sp. zn. 3Sžf/66/2007 zo dňa 06.03.2008, podľa ktorých princíp odpočtu dane z pridanej hodnoty založený na vecnom priraďovaní vstupných plnení k výstupným plneniam musí byť chápaný komplexne vo väzbe na celkovú činnosť platiteľa, pričom pri posúdení nároku na odpočítanie je potrebné brať do úvahy uskutočňovanie zdaniteľných plnení, resp. podnikania platiteľa ako také, nie priraďovanie prijatých zdaniteľných plnení ku konkrétnym uskutočneným zdaniteľným plneniam. Preto mal za to, že ak prijaté zdaniteľné plnenie (napr. reklama, propagácia) má za účel umožniť zvýšenie predaja tovaru v budúcnosti, má platiteľ nárok na odpočítanie DPH z prijatých zdaniteľných plnení. V tejto súvislosti ďalej dôvodil, že efekt reklamných aktivít môže nastať v dlhodobom časovom horizonte, pričom za značne odtrhnutú od reality a zásad logického uvažovania označil predstavu, že reklamná kampaň musí reflektovať zvýšenie jeho tržieb v danom zdaňovacom období, resp. bezprostredne nasledujúcom zdaňovacom období, keď reklamná kampaň sa môže odzrkadliť na zvýšení tržieb a na kontrahovaní nových zákazníkov až pod dvoch, troch resp. viacerých rokoch (uvedené závery potvrdzujú aj rozhodnutia SD EÚ C-68/92 Commission vs. France). 16. Z dôvodu, že obsahom žaloby sú namietané skutočnosti, ktoré neboli uplatnené v rámci odvolacieho konania žalobca poukázal na právny názor Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vyjadrený v rozhodnutí sp. zn. 5Sžf/75/2015 zo dňa 26.01.2017, v zmysle ktorého sa v správnom súdnictve neuplatňuje vo vzťahu k daňovému poriadku koncentračná zásada, ktorá predstavuje nemožnosť uplatnenia žalobných námietok skôr neuvedených v odvolaní proti prvostupňovému správnemu rozhodnutiu. 17. Vo vzťahu ku konštatovanej neuplatniteľnosti práva na odpočítanie dane z dôvodu nepreukázania skutočnosti, kto vyrobil reklamný spot, ktorý bol predmetom dodania a následnej fakturácie žalobca namietal nedostatočne zistený skutkový stav, tak správcom dane, ako aj následne žalovaným, keď už na začiatku daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie január - december 2016 predložil správcovi dane „Zmluvu o poskytovaní reklamného priestoru medzi CHEOPS production, s.r.o. (poskytovateľ) a ISPE, s.r.o. (objednávateľ) zo dňa 26.05.2015, ktorá bola súčasťou spisového materiálu. Vo vzťahu k pochybnosti správcu dane o tom, kto vyrobil reklamný spot žalobca poukázal na skutočnosť uvedenú v čl. 3 bod 4, v ktorom sa hovorí : „Poskytovateľ (CHEOPS production, s.r.o.) sa zaväzuje v súlade s objednaným reklamným formátom zabezpečiť po konzultácii s objednávateľom (ISPE, s.r.o.) vo vlastnom mene kreatívy pre reklamnú kampaň objednávateľa a to vo forme vopred dohodnutom. Podklady a pokyny pre výrobu kreatívy musí objednávateľ poskytnúť najmenej 5 pracovných dní pred začatím reklamnej kampane. Poskytovať sa zaväzuje do 3 pracovných dní predložiť objednávateľovi návrh kreatívy na schválenie.“ Súčasne žalobca poukázal na čl. 1 písm. g), ktorý definuje, že na účely zmluvy sa „kreatívou rozumie obsahové stvárnenie reklamného formátu dodávané v elektronickej podobe.“ S poukazom na uvedené mal za to, že nad akékoľvek pochybnosti vyplýva rozhodná skutočnosť a to, že zhotoviteľom reklamného spotu bol dodávateľ, ktorú skutočnosť potvrdzuje aj fakt, že správcovi dane predložil kópiu emailu zo dňa 05.08.2015, v ktorom bývalý konateľ dodávateľa Mgr. P. F. zaslal na odsúhlasenie návrh spotu spolu s prílohami. 18. Vo vzťahu k nadobudnutej pochybnosti žalovaného, ktorá vyplynula v čase konania ústneho pojednávania dňa 14.08.2018 z vyjadrenia už bývalého štatutárneho zástupcu dodávateľa p. Mgr. P. F., ktorý si nevedel spomenúť, či spot vytvorila jeho firma alebo bol tento spot vytvorený subdodávateľsky, žalobca skonštatoval, že táto nemôže byť relevantnou a odôvodňujúcou na nepriznanie práva na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry. V tejto súvislosti poukázal na skutočnosť, že Mgr. P. F. odo dňa 21.09.2017 už nebol štatutárnym zástupcom spoločnosti CHEOPS production, s.r.o., teda už nedisponoval dokladmi tejto spoločnosti (tieto odovzdal novému konateľovi p. F. Q., občanovi Českej republiky) a preto je pochopiteľné, že sa nevedel s istotou vyjadriť k otázke, kto zabezpečil výrobu spotu. Tiež poukázal na miestne zisťovanie konané dňa 25.10.2018 v sídle daňového subjektu LASER media, s.r.o. za účasti konateľa tejto spoločnosti p. Mgr. F. X., z ktorého bola spísaná zápisnica o miestnom zisťovaní č. 102120602/2015, do ktorej Mg. F. X. uviedol rozhodné skutočnosti v súvislosti s preverovanými zdaniteľnými plneniami a to, že Mgr. P. F. zaslal spoločnosti LASER media, s.r.o. spot v elektronickej podobe a spoločnosť LASER media, s.r.o. ho cez internet umiestnila na LED obrazovky podľa požiadaviek zákazníka. S poukazom na predloženú zmluvu a zápisnicu z miestneho zisťovania mal žalobca za to, že niet žiadnych pochybností o tom, že zhotoviteľom spotu bol dodávateľ, spoločnosť CHEOPS production, s.r.o. Vychádzajúc z uvedeného mal za to, že následkom nesprávne a nedostatočne zisteného skutkového stavu je skutočnosť, že žalobou napádané rozhodnutie žalovaného sa stáva procesne a následne aj hmotnoprávne nepreskúmateľným. 19. V súvislosti s pochybnosťou konajúcich daňových orgánov o tom, kto vyrobil reklamný spot poukázal žalobca na nesprávny procesný postup správcu dane a žalovaného, ktorý spočíva v nezabezpečení dôkazov od dodávateľa - spoločnosti CHEOPS production, s.r.o. v podobe účtovných, daňových dokladov, a teda aj dôkazov, ktoré by boli spôsobilé preukázať tvrdenia bývalého konateľa dodávateľa tak z formálneho, ako aj materiálneho hľadiska. Žalobca vytkol správcovi dane, že neprerušil daňovú kontrolu za účelom medzinárodného dožiadania, ktorého predmetom by bolo vyžiadanie si dokumentácie od p. F. Q., ktorú mu na základe Protokolu o odovzdaní zo dňa 19.09.2017 odovzdal p. Mgr. P. F., a ktorá by preukázala reálne uskutočnenie zdaniteľného plnenia. V tejto súvislosti žalobca namietal, že správca dane, ako aj žalovaný spochybnili výpoveď svedka z dôvodu, že svoju výpoveď nevedel doložiť dôkazmi (evidencia DPH, faktúry a pod.), pričom sa jednalo o svedka - bývalého konateľa dodávateľa, ktorého predvolal správca dane s vedomosťou, že ako bývalý konateľ listinnými dôkazmi disponovať pochopiteľne nemôže, čo v priebehu svojho výsluhu svedok dokonca potvrdil predložením potvrdenia o odovzdaní dokladov novému konateľovi spoločnosti. Z dôvodu, že sa správca dane, a následne žalovaný nepokúsili zabezpečiť dôkazy od dodávateľského daňového subjektu, žalobca uzavrel, že rozhodli na základe nedostatočne zisteného skutkového stavu v jeho neprospech. 20. Žalobca ako dôvod nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia uvádzal, že z obsahu jeho odôvodnenia a rovnako z obsahu odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia nevyplýva akákoľvek zmienka o tom, či daň z pridanej hodnoty bola na predchádzajúcich stupňoch dodávateľom či subdodávateľom z realizovaných zdaniteľných obchodov nielen priznaná, ale aj odvedená do štátneho rozpočtu, čo je z pohľadu neutrality dane z pridanej hodnoty rozhodujúce pre priznanie práva na odpočítanie dane. 21. Žalobca namietal, že žalovaný resp. správca dane v prvostupňovom rozhodnutí odvodzuje dôkazné bremeno podľa § 24 daňového poriadku, pričom v predmetnej veci boli ním zabezpečené všetky dostupné doklady o jeho spolupráci s dodávateľom a následne predložené aj dodatočne získané podklady, čím si splnil svoju základnú dôkaznú povinnosť, pričom tieto dôkazy správca dane vykonaným dokazovaním spochybnil v tom, či k dodaniu reklamných služieb došlo dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach. Mal za to, že skutkové zistenia sú v súhrne opreté o skutočnosti, ktoré by mohli zakladať dôvodné pochybnosti o tom, či služby boli aj v skutočnosti poskytnuté dodávateľom prostredníctvom jeho subdodávateľov, pričom preukazovanie týchto skutočnosti je už dôkazným bremenom správcu dane argumentujúc ďalej, že všetky pochybnosti, na ktorých je založené napadnuté rozhodnutie sa týkajú len spoločnosti CHEOPS production, s.r.o. resp. subdodávateľov, o ktorých vzhľadom na obsah zmlúv a povahu zdaniteľného plnenia nemal (ani nemusel mať) v čase uzavretia transakcie ani vedomosť. 22. V súvislosti s dôkazným bremenom žalobca ešte dôvodil, že výzvy a požiadavky správcu dane boli maximalizované a presun dôkazného bremena je nad rámec predmetu dokazovania pre zistenie oprávnenosti nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty doplniac, že nedisponoval a ani nedisponuje žiadnymi dôkazmi týkajúcich sa tretích subjektov a nemôže ovplyvniť obchodnoprávne vzťahy, práva a povinnosti medzi inými subjektmi. Mal za to, že v daňovom konaní bola porušená zásada voľného hodnotenia dôkazov a dôkazy boli vyhodnotené v prospech konajúceho orgánu a v jeho neprospech tak, že údajné nedostatky v iných spoločnostiach (s ktorými nebol v žiadnom právnom vzťahu) jednoznačne preukazujú, že reklama nebola odvysielaná, nemá nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty a tým mal porušiť príslušné ustanovenia zákona o DPH, pritom zistené údajné nedostatky v iných spoločnostiach sa týkajú vnútorných vzťahov v týchto spoločnostiach a nemajú ani žiadnu príčinnú súvislosť s uplatnením nároku na odpočet DHP. Preto uzavrel, že dôkazné bremeno v tomto smere zaťažuje správcu dane a nemožno ho rozširovať, teda nemožno od neho spravodlivo vyžadovať, aby preukazoval skutočnosti, na ktoré nemá žiaden vplyv doplniac, že ak správcovi dane nepostačovalo tvrdenie dodávateľa a subdodávateľa, ktorí potvrdili realizáciu kampane a vysielanie reklamy, výlučne správca dane disponuje právomocou vyžiadať a zabezpečiť si ďalšie dôkazy na preukázanie preskúmavaných skutočností napr. záznamy z informačných systémov, podrobné reporty. 23. Podľa žalobcu je nedôvodné tvrdenie správcu dane, ktoré následne prevzal aj žalovaný, že reklamný priestor zakúpený dodávateľom CHEOPS production, s.r.o. od subdodávateľa LASER media, s.r.o., ktorý mu bol následne predaný, predstavoval účtovnú transakciu, ktorá nemá žiadne ekonomické opodstatnenie a predstavuje umelo vytvorenú schému obchodnej transakcie medzi prepojenými osobami bez objektívneho hospodárskeho dôvodu za účelom získania daňovej výhody. V tejto súvislosti namietal, že z obsahu napadnutého rozhodnutia nevyplýva, na základe akých rozhodných právnych skutočností dospel žalovaný k záveru o umelo vytvorenej schéme obchodnej transakcie medzi osobami, ktoré mali byť prepojené a taktiež nie je z obsahu odôvodnenia napadnutého rozhodnutia žalovaného zrejmé, akú konkrétnu daňovú výhodu mal získať, keďže daň bola dodávateľom odvedená, ktorú skutočnosť potvrdil p. Mgr. P. F., pričom v súlade s § 49 v spojení s § 51 zákona o DPH si zaplatenú daň na vstupe odpočítal. S poukazom na uvedené mal za to, že napadnuté rozhodnutie je vágne a nezrozumiteľné. Rovnako namietal porušenie zásady proporcionality konania a upozornil na ustálenú judikatúru, v zmysle ktorej je rozhodnutie, ktoré je zrozumiteľné výhradne žalovanému, nezákonným rozhodnutím. 24. Tvrdil, že reklamné plnenie bolo dodané tak, ako sa dohodol s dodávateľom a v súlade so zmluvou, pričom nie je pravda, že by v čase uzavretia zmluvy vedel, že by malo ísť o nadsadené ceny, nakoľko dojednaná cena poskytovaného plnenia zodpovedala cenám na trhu pre obdobné plnenia v roku 2015, pred dojednaním transakcie. Mal za to, že splnil všetky podmienky na odpočet DPH dodajúc, že zo strany dodávateľa a subdodávateľa bola daňová povinnosti splnená a im prislúchajúca daň z pridanej hodnoty odvedená štátu. 25. Podľa žalobcu predpokladom vydania zákonného rozhodnutia z daňového (vyrubovacieho) konania je jeho úplnosť a správnosť, to znamená, že na základe jedného zákonne doručeného protokolu z daňovej kontroly v rozsahu 12 zdaňovacích období bolo začaté jedno daňové (vyrubovacie) konanie taktiež v rozsahu 12 zdaňovacích období, a teda správca dane mal vydať jedno rozhodnutie v rozsahu 12 zdaňovacích období, avšak správca dane bez akejkoľvek zákonnej opory vydal za každé zdaňovacie obdobie jedno rozhodnutie, spolu 12 rozhodnutí. Tento postup označil za nezákonný a to s poukazom na čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. V tejto súvislosti tiež namietal, že procesnoprávny predpis možnosť vydania rozhodnutia v rozsahu kontrolovaných zdaňovacích období inom, než bolo toto daňové konanie začaté, nepozná, dodajúc, že o zúžení rozsahu výkonu vyrubovacieho konania nebol správcom dane v priebehu konania žiadnym spôsobom informovaný. 26. Žalobca nežiadal o nariadenie pojednávania [§ 182 ods. 1 písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len ako „SSP“ alebo „Správny súdny poriadok“). 27. Žalovaný v písomnom vyjadrení k veci navrhol žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. Uvádzal, že na základe výsledkov vykonaného dokazovania správcom dane nebolo hodnovernými a nespochybniteľnými dôkazmi preukázané, že službu reálne dodal deklarovaný dodávateľ a taktiež nebol preukázaný rozsah zdaniteľného plnenia uvedeného v predloženej spornej faktúre, pričom žalobca neodstránil pochybnosti správcu dane a v žiadnom štádiu konania nepredložil dostatočné dôkazy na preukázanie svojho tvrdenia, že zdaniteľný obchod bol skutočne dodaný dodávateľom CHEOPS production, s.r.o. (zaniknutá zlúčením, vymazaná z obchodného registra 27.10.2017, právnym nástupcom je spoločnosť LC Invest s.r.o.), čím nebola splnená podmienka pre odpočítanie dane. 28. K tvrdeniu žalobcu, že preukázal, že zhotoviteľom reklamného spotu bol deklarovaný dodávateľ poukazujúc na kópiu emailu zo dňa 05.08.2015, v ktorom bývalý konateľ dodávateľa Mgr. P. F. zaslal na odsúhlasenie návrh spotu spolu s prílohami žalovaný uviedol, že žalobcom citované ustanovenia zmluvy nepreukazujú, že zhotoviteľom spotu bol dodávateľ poukazujúc súčasne na čl. 3 bod 4 a čl. 4 ods. 7 zmluvy, z ktorých vyplýva, že práve objednávateľ (žalobca) by mal disponovať objednávkou na vytvorenie spotu (kreatívy) a podkladmi a materiálmi (v elektronickej alebo písomnej forme) potrebnými pre spracovanie kreatívy, avšak žalobca počas kontroly, ani počas vyrubovacieho konania nepredložil objednávku na spot, ani podklady a materiály na vytvorenie spotu. Rovnako poukázal na čl. 3 ods. 5 zmluvy, z ktorého vyplýva, že žalobca by mal disponovať hneď po doručení faktúry aj CD nosičom, na ktorom je spot uložený, avšak žalobca k spornej faktúre nepredložil žiadny CD nosič. S poukazom na uvedené skutočnosti preto žalovaný uzavrel, že samotná kópia emailu z 05.08.2015 zaslaná dňa 10.02.2019 nemôže byť postačujúcim dôkazom o tom, že spot vyrobil dodávateľ. 29. K ďalšiemu argumentu, ktorý má preukázať, že zhotoviteľom spotu bol deklarovaný dodávateľ, konkrétne k zápisnici o miestnom zisťovaní zo dňa 25.10.2018, z ktorej vyplýva, že Mgr. F. X., konateľ spoločnosti LASER media, s.r.o. uviedol, že odberateľ, spoločnosť CHEOPS production, s.r.o., konkrétne Mgr. P. F. zaslal spoločnosti LASER media, s.r.o. v elektronickej podobe spot, ktorý bol umiestnený na LED obrazovky žalovaný uviedol, že pri miestnom zisťovaní Mgr. F. X. uviedol, že spot zaslal Mgr. P. F., ale súčasne aj uviedol, že pre spoločnosť CHEOPS production, s.r.o. v roku 2016 odvysielali niekoľko spotov a nevedel identifikovať, ktorá faktúra bola vystavená za odvysielanie spotu spoločnosti ISPE, s.r.o. S poukazom na uvedené žalovaný vyvodil, že spoločnosť LASER media, s.r.o. vysielala pre CHEOPS production, s.r.o. spoty aj iných spoločností nielen žalobcu a preto z výroku pána X. nevyplýva istota, že bol zaslaný (a vysielaný) práve spot žalobcu. Rovnako poukázal na to, že medzi spoločnosťou LASER media, s.r.o. a spoločnosťou CEHOPS production, s.r.o. nebola uzatvorená písomná zmluva, neboli písomné objednávky, obchody boli dojednaná ústne a naviac Mgr. F. X. sa nepodarilo nájsť e-mailovú komunikáciu a na faktúre vystavenej spoločnosťou LASER media, s.r.o. pre CHEOPS production, s.r.o. je v predmete fakturácie uvedené : „na základe objednávky odvysielanie reklamnej kampane v sieti LED obrazoviek LASER media za mesiac február.“ z čoho nie je možné identifikovať, či vôbec a v akom rozsahu boli fakturované služby práve za odvysielanie spotu žalobcu dodajúc, že nebolo preukázané, že spoločnosť CHEOPS production, s.r.o. nadobudla od spoločnosti LASER media, s.r.o. služby minimálne v takom rozsahu, v akom ich dodala žalobcovi. 30. K tvrdeniu žalobcu, že bývalý štatutárny zástupca deklarovaného dodávateľa si s poukazom na plynutie času, keď zmluva bola účinná od 26.05.2015 a ústne pojednávanie sa uskutočnilo dňa 14.08.2018, pochopiteľne nevedel spomenúť, či spot vytvorila jeho firma alebo bol tento spot vytvorený subdodávateľsky, žalovaný uviedol, že aj keď zmluva bola uzatvorená v máji 2015, zdaniteľné obchody medzi spoločnosťou CHEOPS production, s.r.o. a žalobcom prebiehali po celý rok 2016 a to v nezanedbateľnom finančnom rozsahu (za rok 2016 celkovo v sume 250 276,80 eur), čo znamená, že časový odstup bol rok a osem mesiacov, pričom žalovaným nadobudnutá pochybnosť nebola jedinou odôvodňujúcou nepriznanie práva na odpočítanie dane a v rozhodnutí správcu dane ako aj žalovaného sú uvedené ďalšie skutočnosti odôvodňujúce nepriznanie práva na odpočet dane. 31. Žalovaný uvádzal, že žalobné námietky súvisia so službou „reklamná kampaň v sieti LED obrazoviek Laser media“, ale žalobca taktiež nepreukázal, že na spornej faktúre deklarovaný dodávateľ mu dodal službu „príprava spotu pre portál mediálna zóna“ a službu „tlač a distribúcia promomateriálov“. Samotný žalobca vo Vyjadrení zo dňa 11.02.2019 k ZÚP č. 100330555/2019 zo dňa 30.01.2019 uviedol, že spot bol vyhotovený pred začatím spolupráce a žiadny ďalší spot vytváraný nebol, predpokladal, že na spornej faktúre išlo o chybu popisu položky, pretože pre portál mediálnazóna.sk mal byť použitý rovnaký spot (ako bol použitý v sieti LED obrazoviek LASER media). Vo vyrubovacom konaní dňa 14.05.2019 žalobcom predložená zmluva o poskytnutí reklamného priestoru, ktorú údajne uzatvoril s CHEOPS produktion, s.r.o. dňa 25.10.2016 (ďalej len „zmluva z 25.10.2016“) je v priamom rozpore s vyjadrením daňového subjektu zo dňa 11.02.2019, z ktorého vyplýva, že na portáli Mediálna zóna mal byť vysielaný rovnaký spot, ako v sieti obrazoviek LASER media. V článku III. v bode 4 zmluvy z 25.10.2016 je uvedené, že po skončení reklamnej kampane uloží poskytovateľ objednávateľovi „spot“ na USB nosič a predloží ho spolu s daňovým dokladom (faktúrou) a objednávkou objednávateľovi (t.j. žalobcovi). Podľa tohto žalobca mal mať spot určený pre mediálnu zónu k dispozícii na USB nosiči hneď s faktúrou a mohol ho predložiť ako dôkaz už počas daňovej kontroly. Žalobca nepredložil k spornej faktúre ani CD nosič so spotom pre reklamnú kampaň v sieti LED obrazoviek LASER media, ani nosič so spotom pre portál mediálna zóna. 32. Predmetom zmluvy z 25.10.2016 nie je tlač a distribúcia promomateriálov. Objednávka predložená žalobcom spolu s touto zmluvou sa javí ako nevierohodná (dátum vystavenia objednávky je dopísaný rukou, chýba bližšia špecifikácia promomateriálov a ich množstvo, nie je uvedené na akých miestach, resp. akciách sa budú distribuovať). V spornej faktúre pri položkách tlač a distribúcia promomateriálov nie sú uvedené merné jednotky ani množstvo, vo faktúre nie je odvolanie na dodací list, v dôsledku tohto teda neboli splnené ani formálne náležitosti faktúry. Na základe toho, že vo faktúre absentuje odvolanie na dodací list, dodací list č. 1/2016 predložený až vo vyrubovacom konaní nie je možné hodnotiť ako vierohodný. 33. K tvrdeniu žalobcu, že správca dane mal prerušiť daňovú kontrolu za účelom medzinárodného dožiadania a vyžiadať si dôkazy od deklarovaného dodávateľa žalovaný dal do pozornosti rozsudok Najvyššieho správneho súdu č. j. 9Afs/60/2012, ktorého časť odôvodnenia je citovaná v bode 7 tohto rozsudku. 34. Ďalej k tvrdeniu žalobcu, že napadnuté rozhodnutie je procesne a následne aj hmotnoprávnej nepreskúmateľné, keďže z obsahu jeho odôvodnenia nevyplýva, či daň z pridanej hodnoty bola na predchádzajúcich stupňoch dodávateľom alebo subdodávateľom z realizovaných obchodov nielen priznaná, ale aj odvedená do štátneho rozpočtu, ktorá skutočnosť je z pohľadu neutrality dane z pridanej hodnoty rozhodujúca pre priznanie práva na odpočítanie, žalovaný konštatoval, že táto námietka je neopodstatnená, nakoľko táto absentujúca informácia o odvedení dane nemá vplyv na preskúmateľnosť prvostupňového alebo napadnutého rozhodnutia, dodajúc, že nakoľko správca dane dospel k záveru, že zákonné podmienky na odpočítanie dane neboli splnené, otázkou zaplatenia dane sa nezaoberal. 35. K tvrdeniu žalobcu, že všetky pochybnosti, na ktorých je založené žalované rozhodnutie, sa týkajú len spoločnosti CHEOPS production, s.r.o., resp. subdodávateľov, o ktorých vzhľadom na povahu zdaniteľného plnenia nemal a ani nemusel mať v čase uzavretia transakcie vedomosť, ďalej k tvrdeniu, že výzvy a požiadavky správcu dane v rámci jeho dôkazného bremena boli maximalizované a tiež k tvrdeniu, že v rámci dokazovania bola porušená zásada voľného hodnotenia dôkazov, keď tieto boli vyhodnotené v jeho neprospech, žalovaný poukázal na to, že zo spisového materiálu i z napadnutého rozhodnutia vyplýva, že správca dane v daňovom konaní nepožadoval od žalobcu dôkazy týkajúce sa subdodávateľa a ani nemaximalizoval dôkazné bremeno, ktoré je v daňovom konaní na strane daňového subjektu, a preto je jeho povinnosťou preukázať všetky tvrdené skutočnosti, s tým, že správca dane tieto dôkazy len vykonáva. Tiež poukázal na to, že v daňovom konaní okrem zásady voľného hodnotenia dôkazov platí tiež zásada prejednávacia, ktorá spočíva v tom, že pri dôkaznej povinnosti daňovníka, nie je správca dane povinný vyhľadávať dôkazy svedčiace v prospech daňovníka, ale povinnosťou správcu dane je len posúdiť dôkazy rozhodné pre správne určenie dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní alebo na preukázanie ktorých bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov ním vedených. Rovnako zvýraznil, že daňový subjekt má pri realizácii svojej podnikateľskej činnosti postupovať obozretne, aby sa pri preukazovaní uplatňovaných nárokov voči správcovi dane nedostal do dôkaznej núdze. 36. K námietke žalobcu ohľadom neodôvodneného tvrdenia, že reklamný priestor zakúpený deklarovaným dodávateľom od subdodávateľa (LASER media, s.r.o.), ktorý mu bol následne predaný, predstavoval účtovanú transakciu, ktorá nemá žiadne ekonomické opodstatnenie a predstavuje umelo vytvorenú schému obchodnej transakcie medzi prepojenými osobami bez objektívneho hospodárskeho dôvodu za účelom získania daňovej výhody (str. 6 napadnutého rozhodnutia), a v súvislosti s touto námietkou aj k tvrdeniu žalobcu, že z obsahu napadnutého rozhodnutia nevyplýva, na základe akých právnych skutočností konajúce daňové orgány dospeli k takémuto záveru, žalovaný uviedol, že správa dane dňa 14.05.2019 prerokoval pripomienky a dôkazy vznesené proti zisteniam uvedeným v protokole, pričom správca dane k týmto pripomienkam uviedol svoje stanovisko (konkrétne na strane 5 predmetnej zápisnice), že : „Zamestnanci správcu dane zastávajú názor, že platiteľ si uplatnením práva na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr vystavených dodávateľom CHEOPS production, s.r.o. účelovo znížil daňovú povinnosť.“, s tým, že túto vetu citoval aj v popise skutkového stavu na strane 9 napadnutého rozhodnutia. 37. K tvrdeniu žalobcu, že objednané reklamné plneniu mu bolo dodané tak, ako sa dohodol s deklarovaným dodávateľom a v súlade so zmluvou a že nie je pravda, že by v čase uzatvorenia zmluvy vedel, že by malo ísť o nadsadenú cenu a že má za to, že splnil všetky podmienky na odpočet DPH, žalovaný poukázal na skutočnosť, že zmluva neobsahuje konkrétnu dohodnutú cenu za poskytované služby, ani rozsah poskytovaných služieb. S odkazom na čl. 5 bod 1 zmluvy poukázal na to, že objednávkový formulár obsahujúci cenu a rozsah služieb, doložený s spornej faktúre, obsahuje dátum 25.01.2016, z čoho vyplýva, že cena služieb bola dojednávaná na konci kalendárneho mesiaca, predchádzajúceho mesiacu dodania služby (po prvýkrát až koncom decembra 2015). Tiež v tejto súvislosti poukázal na to, že žalobca uzatvoril zmluvu v máji 2015 bez uvedenia konkrétnych cenových podmienok a preto je jeho tvrdenie, že dojednaná cena poskytovaného plnenia zodpovedala cenám na trhu pre obdobné plnenia v r. 2015 a teda v čase uzatvorenia zmluvy nevedel, že by malo ísť o nadsadenú cenu, nedôveryhodné. Rovnako poukázal na to, že takýto postup pri uzatvorení zmluvy (bez uvedenia ceny služieb a rozsahu služieb) nesvedčí o tom, že sa žalobca snažil správať obozretne a ekonomicky, t.j. hľadať službu s nižšími nákladmi pri súčasnom dosiahnutí čo najvyššieho ekonomického prínosu dodajúc, že zo zmluvy nie je možné ani zistiť umiestnenie LED obrazoviek (teda ani ich počet), na ktorých mal byť spot odvysielaný, pričom v čl. 2 zmluvy je uvedené, že : „Umiestnenie LED obrazoviek definuje Príloha č. 1“, avšak zmluva žiadnu prílohu neobsahuje. 38. K tvrdeniu žalobcu, že správca dane mal vydať jedno rozhodnutie v rozsahu 12 zdaňovacích období, pričom tento bez akejkoľvek zákonnej opory vydal za každé zdaňovacie obdobie jedno rozhodnutie, t.j. spolu 12 rozhodnutí, žalovaný uviedol, že správca dane postupoval správne, keď vyrubil daň ku každému z kontrolovaných zdaňovacích období samostatným rozhodnutím a to s poukazom na ustanovenie § 68 ods. 5 daňového poriadku, podľa ktorého správca dane v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom konaní vyrubí rozdiel dane oproti, v danom prípade podaným daňovým priznaním k DPH za zdaňovacie obdobie máj 2016 vyrubenej dani (podľa § 68 ods. 4 písm. b/ daňového poriadku). 39. Žalovaný vo svojom vyjadrení nepožiadal súd o nariadenie pojednávania, hoci bol riadne poučený podľa § 105 ods. 2 písm. a) SSP. 40. Žalobca v podanej replike reagoval na tvrdenia žalovaného uvedené v jeho vyjadrení, pričom okrem už argumentov uvedených v správnej žalobe upozornil naviac na skutočnosť, že správca dane informácie týkajúce sa spolupráce medzi deklarovaným dodávateľom a spoločnosťou LASER media, s.r.o. vo vzťahu k predmetnému reklamnému plneniu získal v rámci miestneho zisťovania priamo v spoločnosti LASER media, s.r.o., pričom o dátume a čase miestneho zisťovania nebol informovaný a zápisnica z miestneho zisťovania mu nebola poskytnutá podľa § 45 ods. 1 písm. d) daňového poriadku, pričom touto odvolacou námietkou sa žalovaný nezaoberal. Vo vzťahu k argumentácii žalovaného pokiaľ ide o existenciu spotu poukázal na to, že mal k dispozícii spot v elektronickej forme, t.j. spot preukázateľne existoval, pričom preukázanie dodania spotu na CD nosiči nie je z pohľadu realizácie reklamy v sieti obrazoviek rozhodujúce. 41. Podľa § 2 ods. 1 SPP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Podľa § 2 ods. 2 SSP každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. Podľa § 134 ods. 1 SSP správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak. Podľa § 183 SSP Žalobca môže rozšíriť správnu žalobu alebo doplniť správnu žalobu o ďalší žalobný návrh alebo o ďalšie žalobné body len v lehote ustanovenej na podanie žaloby. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Podľa § 24 ods. 1 písm. a) až c) daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania,, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. Podľa § 45 ods. 1 písm. d) daňového poriadku daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len "kontrolovaný daňový subjekt"), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo nahliadnuť do zápisnice z miestneho zisťovania vykonaného u iného daňového subjektu v súvislosti s daňovou kontrolou vykonávanou u kontrolovaného daňového subjektu. Podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku, ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. Podľa § 19 ods. 2 DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 42. Súd po oboznámení sa s obsahom spisu a administratívneho spisu žalovaného orgánu verejnej správy a orgánu verejnej správy nižšieho stupňa, preskúmal v rozsahu uplatnených žalobných bodov (§ 134 ods. 1 SSP) napadnuté rozhodnutie, ako aj priebeh administratívneho konania predchádzajúceho jeho vydaniu, vychádzajúc zo stavu, ktorý existoval v čase právoplatnosti rozhodnutia (§ 135 ods. 1 SSP), postupom podľa § 107 ods. 2 SSP v spojení s § 137 ods. 4 SSP vec prejednal bez nariadenia pojednávania a dospel k záveru o nedôvodnosti žaloby. 43. Úlohou súdu v danom prípade bolo preveriť zákonnosť aplikácie hmotnoprávnych ustanovení zákona o DPH v nadväznosti na vyhodnotenie zisteného skutkového stavu, správnosť jeho aplikácie pri posudzovaní splnenia zákonných podmienok na nepriznanie žalobcom uplatneného nároku na odpočet dane podľa § 49 ods. 1 a 2 a § 51 zákona o DPH, so zameraním na posúdenie miery prenosu dôkazného bremena na žalobcu a dodržanie daňového poriadku v rozsahu uplatnených žalobných bodov a to s poukazom na zistené skutočnosti pri preverovaní oprávnenosti uplatneného nároku za kontrolované zdaňovacie obdobie február 2016. 44. Súd považoval za potrebné poukázať na samotný účel daňového konania, ktorým je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno-právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Overenie oprávnenosti odpočítania dane znamená objasnenie všetkých okolností, ktoré umožnia prijať závery, či podmienky boli splnené, či nárok pre nesplnenie hoci len jednej zo všetkých vyžadovaných podmienok nie je vylúčený. Nakoľko ide o hmotnoprávne podmienky, k takémuto záveru nestačí len existencia konkrétnej faktúry, hoci má všetky formálno-právne náležitosti, ale musí sa overiť, či údaje v nej uvedené naozaj dokladujú predmetnú činnosť (z odôvodnenia rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/40/2015 z 28. septembra 2017). Rovnako vo vzťahu k danému prípadu považuje správny súd za potrebné poukázať aj na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/63/2011 z 28. júna 2012, v ktorom najvyšší súd skonštatoval, že existencia podmienok pre nárok na odpočet musí byť preukázaná bez akýchkoľvek pochybností, keď konkrétne uviedol, že : „Ako už bolo vyššie uvedené na uplatnenie odpočtu DPH, nepostačuje iba predloženie faktúr a preukázanie ich úhrad, ale zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil a predovšetkým musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre. V danom prípade však k takémuto preukázaniu bez akýchkoľvek pochybností nedošlo“. Taktiež je potrebné vyzdvihnúť, že podľa zákona o dani z pridanej hodnoty, odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane, ktoré právo je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou. 45. V súvislosti s povinnosťou daňového subjektu preukázať skutočnosti vyplývajúce z predložených daňových dokladov (spornej faktúry) je súčasne potrebné poukázať na to, že uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu a preto má daňový subjekt, ako platiteľ dane možnosť, obstarať si dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane (§ 44 ods. 1 daňového poriadku). Inak povedané je plne v dispozícii daňového subjektu zabezpečiť si potrebné doklady za účelom minimalizácie rizika, že mu v budúcnosti nebude z dôvodu dôkaznej núdze priznané právo na odpočítanie dane. Daňový subjekt je povinný preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 46. Vo vzťahu k preukázaniu prijatia zdaniteľných plnení, t. j. dodania služieb v podobe zabezpečenia reklamnej kampane deklarovaným dodávateľom CHEOPS produkcion, s.r.o., je podstatným žalobným argumentom žalobcu tvrdenie, že z predložených dokladov vrátane listinných dokladov predložených dodatočne (žalobca doklady predložil v rámci vyjadrenia k zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 30.01.2019, ku ktorému predložil dokumentáciu ku kampani, Zmluvu o poskytovaní reklamného priestoru zo dňa 25.10.2016, objednávku zo dňa 26.10.2016, dodacie listy zo dňa 26.10.2016 a fotodokumentáciu), emailovej komunikácie potvrdzujúcej zaslanie spotu na odsúhlasenie (email zo dňa 05.08.2015) a vyjadrení svedkov, konkrétne bývalého konateľa deklarovaného dodávateľa a konateľa spoločnosti LASER media, s.r.o. je jednak preukázané, že reklamný spot vyrobila spoločnosti CHEOPS production, s.r.o. a rovnako, že je preukázané, že reklamná kampaň bola touto aj spoločnosťou zrealizovaná. S poukazom na uvedené mal za to, že spĺňa zákonné podmienky na priznanie nároku na odpočítanie DPH zo spornej faktúry. 47. Z obsahu administratívneho spisu a preskúmavaných rozhodnutí však bezpochybná verifikácia deklarovaného zdaniteľného plnenia správnemu súdu nevyplýva, keď možno konštatovať, že obsah výsledkov jednotlivých procesných úkonov neposkytol potvrdenie dostatočne spochybneného deklarovaného dodania služieb. Je potrebné zvýrazniť, že žalobca vo vyjadrení k zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 30.01.2019 (vyjadrenie zo dňa 11.02.2019), predmetom ktorého bolo oboznámenie daňového subjektu v zmysle § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku so skutočnosťami zistenými počas výkonu daňovej kontroly, vo vzťahu k nadviazaniu obchodnej spolupráce s deklarovaným dodávateľom, bez akýchkoľvek podrobností, ktorými by ozrejmil fungovanie ich obchodného vzťahu uviedol, že spoločnosť CHEOPS production, s.r.o. si vybral spomedzi vtedy známych spoločností na trhu v oblasti outdoorovej LED reklamy. Na tomto mieste je dôvodné poukázať na to, že žalobca bol prítomný na výsluchu bývalého konateľa spoločnosti CHEOPS production, s.r.o. uskutočneného dňa 14.08.2018, pričom svedkovi nepoložil ani jednu otázku a to napriek tomu, že tento sa vyjadril, že nevie, ako sa začala ich spolupráca, tiež nevedel, kto vyrobil spot, dokonca uviedol, že reklama bola zameraná na to, čo ponúka pre klienta žalobca, avšak sám žalobca v správnej žalobe tvrdil, že predmetom spotu bolo len zviditeľnenie značky - jeho loga, nie konkrétneho produktu. Žalobca vo svojom vyjadrení zo dňa 11.02.2019 tvrdil, že spot bol vyhotovený pred začatím spolupráce a žiadny ďalší spot vytváraný nebol a preto sám nerozumel tomu, prečo sa takýto popis položky dostal na faktúry týkajúce sa zdaňovacieho obdobia november 2016 a december 2016. Výrobu reklamného spotu neobsahuje ani objednávkový formulár číslo 2016/2017 zo dňa 26.10.2016 na obdobie od 1.11. do 30.11.2016, naproti čomu podľa žalobcom dodatočne predloženej zmluvy o poskytovaní reklamného priestoru zo dňa 25.10.2016 uzavretej podľa jej obsahu na dobu od 3.11.2016 do 31.12.2017 zmluvnými stranami bola dojednaná aj cena za prípravu reklamného spotu v čase od 3.11. do 30.11.2016 ( 4 400 eur), čo je však v rozpore s vyššie uvedeným tvrdením samotného žalobcu, že spot bol vyrobený pred začatím spolupráce a žiadny ďalší spot vyrábaný nebol. Z tohto pohľadu, v spojení s argumentmi uvedenými v správnej žalobe sa preto správnemu súdu tvrdenia žalobcu javia zmätočné, čo súčasne vedie k záveru, že dôvodné pochybnosti vo vzťahu k deklarovaným plneniam sú namieste. 48. Vyššie uvedený záver podporuje aj skutočnosť, že konateľ spoločnosti LASER media, s.r.o.v rámci miestneho zisťovania uskutočneného dňa 25.10.2018 uviedol, že predmetom obchodnej spolupráce so spoločnosťou CHEOPS production, s.r.o. bol prenájom reklamného priestoru na LED obrazovkách v sieti LASER MEDIA, ktoré mali v roku 2016 v počte 22 ks po celom Slovensku (s touto skutočnosťou bol žalobca preukázateľne oboznámený na ústnom pojednávaní konanom dňa 30.01.2019, čo vyplýva zo zápisnice o ústnom pojednávaní, pričom na túto skutočnosť aj sám poukázal v bode 2.6 správnej žaloby). Z obsahu dodatočne predložených dokladov týkajúcich sa kampane pre žalobcu za obdobie 01.11.2016 do 30.11.2016 však vyplýva zásadná nezrovnalosť, ktorá ešte dopĺňa a súčasne zvýrazňuje pochybnosti o ich vierohodnosti, na ktoré poukázali daňové orgány (výpoveď Mgr. P. F., obsah zápisnice z miestneho zisťovania zo dňa 25.10.2018), keď tieto deklarujú, že reklama mala byť realizovaná nie na 22 veľkoplošných LED obrazovkách, ktoré mala spoločnosť LASER media, s.r.o. v roku 2016 k dispozícii, ale na 40 veľkoplošných reklamných LED obrazovkách spoločnosti LASER media, s.r.o. (uvedené je skonštatované na 1. strane dokumentu), ktoré boli presne vyšpecifikované, avšak reklama v období od 01.11.2016 do 30.11.2016 mala byť realizovaná na 16-tich z nich, pričom túto dokumentáciu mal vypracovať Mgr. F. X., ktorý ale dňa 25.10.2018 tvrdil, že v roku 2016 pre spoločnosť CHEOPS production, s.r.o. odvysielali niekoľko spotov, teda nielen spot v prospech žalobcu, a rovnako nevedel identifikovať, ktorá faktúra bola vystavená za odvysielanie spotu spoločnosti ISPE, s.r.o. Keď teda konateľ spoločnosti LASER media, s.r.o. nemal k dispozícii žiadne doklady týkajúce sa spolupráce so spoločnosťou CHEOPS production, s.r.o., vrátane odvysielania reklamy v prospech žalobcu, keď ich spolupráca bola založená len na ústnych dohodách, keď vôbec nevedel uviesť, ktorá faktúra bola vystavená za odvysielanie spotu žalobcu, a to v čase miestneho zisťovania a ani dodatočne nepredložil správcovi dane žiadnu dokumentáciu vzťahujúcu sa práve k vysielaniu reklamy v prospech žalobcu, je namieste spochybnenie dôveryhodnosti predloženej dokumentácie. S poukazom na uvedené, dodatočne predložená dokumentácia nie je spôsobilá zvrátiť pochybnosti správcu dane, s ktorými bol žalobca preukázateľne dňa 30. januára 2019 oboznámený, čo súčasne znamená, že nedošlo k prenosu dôkazného bremena späť zo žalobcu na správcu dane a toto naďalej zaťažovalo žalobcu. 49. K samotnému dôkaznému bremenu a jeho prenosu v rámci daňového konania je potrebné uviesť, že judikatúra Najvyššieho súdu Slovenskej republiky zaoberajúca sa dôkazným bremenom v daňovom konaní, osobitne pokiaľ ide o preukazovanie uskutočňovania zdaniteľného plnenia je rozsiahla a prešla istým vývojom, ale v posledných rokoch sa jasne ustálila v závere, že na preukázanie oprávnenosti nároku na odpočet DPH nepostačuje predložiť faktúru, zmluvu a preberací protokol, ak im nesvedčia ďalšie preukázané okolnosti (uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. II. ÚS 705/2017, rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/40/2017, 4Sžfk/38/2017, 1Sžfk/1/2017, 6Sžfk/43/2017, 1Sžfk/82/2016). Rovnako Ústavný súd Slovenskej republiky v uznesení sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo 14. novembra 2018 rozobral prenos dôkazného bremena v daňovom konaní nasledovne : „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti : povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných pokladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“ 50. Vzhľadom na skutočnosť, že bolo spochybnené samotné dodanie deklarovaného plnenia spoločnosťou CHEOPS production, s.r.o., ktorý bol jeho priamym dodávateľom, mal žalobca možnosť zabezpečiť si dostatok dôkazov o realizácii zdaniteľného plnenia. V tejto súvislosti súd poukazuje, rovnako ako daňové orgány, na čl. 3 bod 5 zmluvy zo dňa 26.5.2015, v zmysle ktorého mal žalobca pri doručení faktúry disponovať CD nosičom, na ktorom bol spot uložený (vzhľadom na tvrdenie žalobcu vo vyjadrení zo dňa 11.02.2019, pravdepodobne už existujúci spot), a obdobne čl. III. Bod 4 zmluvy zo dňa 25.10.2016 ( USB kľúč), avšak týmto CD, resp. USB nosičom žalobca nedisponuje, keďže ho správcovi dane nepredložil, pričom bolo nesporne v jeho možnostiach trvať na tom, aby si deklarovaný dodávateľ splnil túto svoju povinnosť a CD, resp. USB nosič k faktúre pripojil. Bolo teda nepochybne v možnostiach žalobcu zabezpečiť si dostatok dôkazov na to, aby jeho nárok na odpočet DPH nebol spochybniteľný. Naviac, keď predmetom poskytnutého plnenia mala byť reklama, žalobca mal o to zodpovednejšie pristupovať k zaobstarávaniu podkladov, ktorými preukáže, že reklama bola poskytnutá v konkrétnom rozsahu, na konkrétnych miestach a konkrétnym dodávateľom, teda bolo plne legitímne vyžiadať si dokumentáciu o reklamnej kampani. 51. Pokiaľ žalobca tvrdil, že predmetnú faktúru uhradil, ktorú skutočnosť daňové orgány ani nespochybňujú, možno konštatovať, že preukázanie úhrady faktúry za dodanú službu nezakladá nárok na odpočítanie dane. Automatické priznanie nároku na odpočítanie DPH nezakladá ani skutočnosť, že daň z pridanej hodnoty bola priznaná a odvedená do štátneho rozpočtu na predchádzajúcom stupni reťazca. Zákonné podmienky, po splnení ktorých vzniká platiteľovi právo na odpočítanie dane, nespočívajú len vo formálnej deklarácii, v predložení dokladov s predpísaným obsahom, zaplatení faktúry, ale tieto musia mať povahu faktu, t.j. musia nesporne preukazovať skutočnosť vo všetkých jej znakoch - v právnej skutočnosti, v objekte a v subjekte. (bližšie pozri rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/66/2016 z 31. mája 2018). V danom prípade boli splnené len formálne náležitosti, avšak predložená faktúra a ďalšie doklady, vzhľadom na výsledky vykonaného dokazovania, nepreukázali reálnosť plnenia, konkrétne nebolo bez akýchkoľvek pochybností preukázané, že k samotnému plneniu došlo v podobe vyhotovenia a uverejnenia reklamy na LED tabuliach, keď LASER media, s.r.o. mala v prospech spoločnosti CHEOPS production, s.r.o. v roku 2016 vysielať niekoľko spotov, pričom v mesiaci november 2016 tejto spoločnosti vystavila len jednu faktúru na sumu 576 eur, bez akejkoľvek bližšej špecifikácie, konkrétne, že by malo ísť o reklamnú kampaň v prospech žalobcu, pričom deklarovaný dodávateľ - spoločnosť CHEOPS production, s.r.o. mala reklamnú kampaň zabezpečovať subdodávateľsky práve prostredníctvom spoločnosti LASER media, s.r.o. 52. Súd sa rovnako stotožňuje s argumentom žalovaného, ktorý poukázal na to, že oprávnenosť pochybností o zdaniteľnom obchode potvrdzuje aj fakt, že za mesiac november 2016 fakturovala spoločnosť LASER media, s.r.o. (subdodávateľ) pre spoločnosť CHEOPS production, s.r.o. (deklarovaný dodávateľ) odvysielanie reklamnej kampane v sieti LED obrazoviek v celkovej sume 576 eur, pričom spoločnosť CHEOP production, s.r.o. fakturovala žalobcovi reklamnú kampaň v sieti obrazoviek LASER media v celkovej výške 11 400 eur, t.j. takmer dvadsaťnásobne viac. V tejto súvislosti žalobca dôvodil, že nemal vedomosť o tom, že išlo o nadsadenú cenu, keď táto zodpovedala cenám na trhu pre obdobné plnenia v roku 2015, pred dojednaním transakcie, avšak nepreukázal, aké boli ceny v roku 2015 za odvysielanie reklamy v sieti LED obrazoviek a ani neozrejmil, akým spôsobom si tieto ceny overoval. Naviac cena za reklamné služby nebola uvedená v zmluve, ale len v objednávkovom formulári , čo naznačuje, že nešlo o ceny, ktoré mali byť bežné v roku 2015. Rovnako žalobca nepreukázal svoje tvrdenie o efekte jeho reklamných aktivít, keď dôvodil, že efekt z reklamy by sa mal odzrkadliť na zvýšení tržieb až po dvoch, troch resp. viacerých rokoch, pričom daňové orgány poukázali na účtovné závierky rokov 2016, 2017 a 2018, ktoré boli v porovnaní s rokom 2016 nižšie, teda zohľadnili dva po sebe nasledujúce roky, avšak žalobca v správnej žalobe nepoukázal na účtovnú závierku z roku 2019 a teda nepreukázal, že by sa reklamná kampaň, na ktorú vynaložil 250 276,80 eur, odrazila na zvýšení jeho tržieb. 53. K námietke žalobcu, že napadnuté rozhodnutie je vágne a nezrozumiteľné, konkrétne vo vzťahu k záveru, že išlo o umelo vytvorenú schému obchodnej transakcie medzi osobami, ktoré mali byť prepojené a taktiež k daňovej výhode, ktorú mal získať, správny súd uvádza, že tieto skutočnosti vo svojom rozhodnutí tvrdil správca dane, pričom žalovaný ich v obsahu svojho rozhodnutia zopakoval, v rámci oboznamovania so závermi správcu dane, pričom uvedený záver správcu dane nezopakoval a ani nevyvrátil v časti svojej argumentácie. Žalovaný v tejto súvislosti dôvodil v tom zmysle, že oprávnenosť pochybností o zdaniteľnom obchode potvrdzuje aj fakt, že deklarovaný dodávateľ vystavil žalobcovi faktúru na sumu mnohonásobne vyššiu, ako už bolo uvádzané, a to bez preukázania akejkoľvek zmeny či zhodnotenia dodávky. Teda žalovaný nepoukazoval na daňovú výhodu a preto nebola potrebná jeho argumentácia v tomto smere. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na rozhodnutie C-80/11 Mahagében, resp. C-142/11 Dávid, ktoré sa týka povinnosti správcu dane dokazovať vedomosť žalobcu o podvodnom konaní respektíve posudzovať zneužitie práva na DPH podľa § 3 ods. 6 daňového poriadku, pričom obidve tieto rozhodnutia vychádzajú z predpokladu, že sú splnené tak vecné ako aj formálne podmienky na uplatnenie práva na odpočítanie dane. V prejednávanej veci však neboli splnené vecné podmienky, t.j. žalobca nepreukázal uskutočnenie sporných zdaniteľných obchodov, resp. nepreukázal ich uskutočnenie v rozsahu zodpovedajúcom spornej faktúre v spojení s objednávkou. Preto nebolo namieste dokazovať vedomosť žalobcu o podvodnom konaní respektíve posudzovať zneužitie práva na DPH podľa § 3 ods. 6 daňového poriadku. 54. V súvislosti s dokazovaním a s tým spojenou námietkou, že správca dane nedostatočne zistil skutkový stav, keď nevykonal navrhnuté dokazovanie (výsluch žalobcu, opakovaný výsluch bývalého konania spoločnosti CHEOPS production, s.r.o., výsluch konateľa spoločnosti LASER media, s.r.o.) správny súd uvádza, že zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom, keďže v rámci správy daní a prostredníctvom inštitútu daňovej kontroly, správca dane preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, príp. oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa zákona o DPH. Preto v zmysle zásady voľného hodnotenia dôkazov, uplatňovanej pri správe daní a v daňovom konaní, je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii (§ 3 ods. 2 daňového poriadku v spojení s § 24 ods. 2 až 5 citovaného zákona). Pokiaľ ide o navrhovaný opakovaný výsluch Mgr. P. F., tak k uvedenému návrhu je potrebné uviesť, že žalobca bol prítomný na jeho výsluchu dňa 14.08.2018, avšak mu nepoložil ani jednu otázku. Ďalej pokiaľ ide o navrhovaný výsluch konateľa spoločnosti LASER media, s.r.o. Mgr. F. X., tento sa v rámci miestneho zisťovania vyjadril, že nevie identifikovať, ktorá faktúra bola vystavená za reklamnú kampaň žalobcu, keď so spoločnosťou CHEOPS production, s.r.o. neuzatváral písomné zmluvy, ani iné písomné doklady a preto by jeho výpoveď nemohla, podľa názoru správneho súdu, zvrátiť záver správcu dane, ktorý vychádza z jeho prvotného vyjadrenia. S poukazom na uvedené, správca dane nepochybil, keď navrhované doplnenie dokazovania nerealizoval, pričom svoje rozhodnutie dostatočne odôvodnil. Podľa názoru správneho súdu odôvodnenie napadnutého rozhodnutia spĺňa všetky atribúty zákonnosti a žalovaný sa dostatočne podrobne vysporiadal s nosnými odvolacími námietkami. 55. Pokiaľ podľa žalobcu správca dane mal prerušiť konanie za účelom medzinárodnej výmeny informácii, konkrétne si mal vyžiadať doklady týkajúce sa predmetnej reklamnej kampane od konateľa spoločnosti LC Invest s.r.o. F. Q., možno pripustiť, že správcovi dane nič nebránilo v tom, aby vyzval nástupnícku spoločnosť o zaslanie dokladov a to bez nutnosti prerušenia daňovej kontroly, avšak žalobca následne v priebehu vyrubovacieho konania predložil dokumentáciu, pričom tvrdil, že mu bola predložená zo strany bývalého konateľa spoločnosti CHEOPS production, s.r.o., čo súčasne znamená, že doklady žalobca od bývalého konateľa nakoniec nadobudol. Súdu preto nie je zrejmé, aké iné doklady, okrem dokumentácie, faktúry, zmluvy a objednávacieho formuláru, ktoré predložil samotný žalobca, mali byť konateľom spoločnosti LC Invest s.r.o. ešte predložené. V tejto súvislosti súd opätovne poukazuje na to, že podľa uzatvorenej zmluvy to bol práve žalobca, ktorý mal na základe splnenia si povinnosti deklarovaného dodávateľa disponovať CD nosičom, na ktorom mal byť spot a ktorý mal byť predložený spolu s faktúrou. 56. Nie je možné sa stotožniť s námietkou žalobcu, že v jeho prípade malo byť vydané iba jedno rozhodnutie týkajúce sa všetkých kontrolovaných zdaniteľných plnení, keď s odkazom na ustanovenie § 68 ods. 5 daňového poriadku správca dane vo vyrubovacom konaní rozhodnutím vyrubuje daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani, pričom v prípade, ak sa daňová kontrola týka celého zdaňovacieho roka, ako v danom prípade január 2016 - december 2016, tým, že žalobca podával daňové priznanie na DPH za každý mesiac príslušného roka, je namieste vydať samostatné rozhodnutia vo vzťahu ku konkrétnemu zdaňovaciemu obdobiu. Takýto postup nie je daňovým poriadkom vylúčený, pričom pokiaľ by bolo vydané jediné rozhodnutie týkajúce sa 12 zdaňovacích období a v rámci jednotlivých zdaňovacích období by sa nejednalo o skutkovo rovnaké prípady, bolo by takéto rozhodnutie ťažko preskúmateľné pre daňový subjekt. V danom prípade bola vedená daňová kontrola pre zdaňovacie obdobia január 2016 - december 2016, táto bola riadne začatá oznámením o výkone daňovej kontroly, ako aj riadne ukončená v zákonnej lehote doručením Protokolu zo dňa 28.02.2019, pričom nasledujúcim dňom bolo začaté vyrubovacie konanie, výsledkom ktorého bolo prvostupňové rozhodnutie správcu dane. 57. Súd záverom upriamuje pozornosť žalobcu na koncentračnú zásadu správneho súdneho konania, ktorá je zakotvená v ustanovení § 183 SSP, v zmysle ktorej žalobca môže rozšíriť správnu žalobu alebo doplniť správnu žalobu o ďalší žalobný návrh alebo o ďalšie žalobné body len v lehote ustanovenej na podanie žaloby. Žalobca v replike doručenej správnemu súdu dňa 3. marca 2020, t.j. po uplynutí lehoty na podanie správnej žaloby uviedol ďalší žalobný bod, ktorým namietal skutočnosť, že nebol informovaný o dátume a čase miestneho zisťovania v spoločnosti LASER media, s.r.o. a že zápisnica z miestneho zisťovania mu nebola poskytnutá podľa § 45 ods. 1 písm. d) daňového poriadku, s tým, že s touto námietkou sa žalovaný nevysporiadal. V tejto súvislosti je potrebné konštatovať, že žalobca v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane tieto skutočnosti netvrdil (uvedené má správny súd preukázané obsahom jeho odvolania) a že dôvodnosťou týchto námietok sa preto správny súd, s poukazom na už spomínanú koncentračnú zásadu, zaoberať nemôže. 58. Vychádzajúc z obsahu administratívneho spisu súd konštatoval, že správca dane aplikujúc zásadu voľného hodnotenia dôkazov podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku, s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, vykonal dostatočné dokazovanie. Záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolnosti urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Z vykonaného dokazovania je zrejmé, že žalobcom predloženým daňovým dokladom, predovšetkým vo svetle kontrolných zistení a v ich vzájomných súvislostiach, absentuje reálny základ, čo oprávnene vzbudzuje dosiaľ neodstránené pochybnosti o uskutočnení deklarovaných zdaniteľných plnení deklarovaným dodávateľom - spoločnosťou CHEOPS production, s.r.o., ktorá skutočnosť má za následok, že nebola splnená zákonná podmienka pre odpočítanie DPH podľa § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH, keď nebolo preukázané, že tomuto dodávateľovi vznikla daňová povinnosť (§ 19 ods. 2 zákona o DPH). Žalobca nepreukázal skutočnú realizáciu zdaniteľných obchodov tak, ako to vyplýva zo spornej faktúry, pričom doklady, ktoré predložil nemali takú výpovednú hodnotu, aby ich bolo možné použiť ako jednoznačný dôkaz o tom, že služby mu boli dodané tak ako sporná faktúra deklaruje, čím žalobca neuniesol dôkazné bremeno, nevyvrátil tak dôvodné pochybnosti správcu dane a nepreukázal oprávnenosť uplatneného odpočítania dane z pridanej hodnoty (§ 49 ods. 1 a 2, § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH). 59. Každý subjekt, ktorý sa rozhodne vstúpiť do tzv. daňového systému si musí byť vedomý, že s aplikáciou dane sa spájajú tak práva, ako aj povinnosti. V prípade, že si daňový subjekt uplatňuje právo (napr. právo na odpočet DPH), musí už od počiatku premýšľať nad tým, ako toto právo obháji v prípadnom spore a v nadväznosti nato by mal z dôvodu objektívnej i požadovanej obozretnosti, daný obchod patrične zdokumentovať (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžfk/19/2019 bod 120). 60. Vychádzajúc z vyššie uvedeného súd žalobu ako nedôvodnú podľa § 190 SSP zamietol, pričom v zmysle § 140 SSP v dôvodoch poukazuje aj na svoje skoršie rozhodnutia v skutkovo prakticky totožných veciach totožných účastníkov konania vedených tunajším súdom pod č.k. 14S/125/2019 a 20S/200/2019, s tým, že v prejednávanej veci nezistil okolnosti odôvodňujúce odklon od tam konštatovaných právnych záverov. 3 O trovách konania rozhodol súd s poukazom na skutočnosť, že v konaní úspešnému žalovanému žiadne torvy uplatniteľné v zmysle § 168 SSP nevznikli. 4 Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Trnave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorá musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozsudku na Krajský súd v Trnave. Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté (§ 440 ods. 1 SSP). Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom (§ 440 ods. 2 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d) alebo ak je žalovaným Centrum právnej pomoci.