Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Trnava Spisová značka: 20S/16/2020 Identifikačné číslo súdneho spisu: 2020200027 Dátum vydania rozhodnutia: 10. 03. 2021 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Monika Kadlicová ECLI: ECLI:SK:KSTT:2021:2020200027.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Trnave v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Moniky Kadlicovej a sudcov JUDr. Ľubomíra Bundzela a JUDr. Róberta Foltána v právnej veci žalobcu: STAKOS SLOVAKIA, a. s., so sídlom Pekárska 11, 917 01 Trnava, IČO: 36 294 233, právne zastúpeného: Mgr. Mgr. Pavol Sojka, PhD., so sídlom Námestie Matice slovenskej 4262/23, 018 41 Dubnica nad Váhom, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102758748/2019 zo dňa 29.11.2019, takto r o z h o d o l : I. Súd rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 102758748/2019 zo dňa 29.11.2019 a rozhodnutie Daňového úradu Trnava č. 102055777/2019 zo dňa 02.09.2019 z r u š u j e . II. Súd p r i z n á v a žalobcovi právo na náhradu trov konania v celom rozsahu. o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania a dôvody preskúmavaného rozhodnutia 1. Žalobca ako platca dane z pridanej hodnoty podal za zdaňovacie obdobie október 2014 daňové priznanie, podľa ktorého priznaná daň predstavovala sumu 16 086,76 Eur so splatnosťou 25.11.2014. 2. Daňový úrad Trnava (ďalej len „správca dane“) rozhodnutím č. 102055777/2019 zo dňa 02.09.2019 vyrubil žalobcovi podľa § 156 ods. 1 písm. a) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) úrok z omeškania v sume 3 145,40 Eur z nezaplatenej dlžnej sumy 16 086,76 Eur, splatnej dňa 25.11.2014, za 476 dní omeškania ku dňu 15.03.2016. V rozhodnutí prvého stupňa správca dane konštatoval, že u žalobcu bolo dňa 16.03.2016 začaté reštrukturalizačné konanie, ktoré bolo ukončené dňa 17.09.2016. Vyrubenie úrokov z omeškania a spôsob výpočtu jeho výšky správca dane dôvodil poukazom na ustanovenia § 156 ods. 1 a 2 daňového poriadku. 3. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca v zákonnom stanovenej lehote odvolanie, v ktorom namietal nezákonné vyrubenie úrokov z omeškania za nezaplatenie predmetnej dane, pričom poukazoval na účinky potvrdeného reštrukturalizačného plánu žalobcu, ako aj na úpravu zániku daňového nedoplatku podľa ustanovenia § 84 ods. 1 písm. g) daňového poriadku a podľa § 138 ods. 2 zákona č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZKR“). 4. Žalovaný postupom podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. 5. V odôvodnení svojho rozhodnutia žalovaný uviedol, že správca dane vyrubil úrok z omeškania z dlžnej sumy 16 086,76 Eur do dňa začatia reštrukturalizačného konania, a to postupom podľa § 156 ods. 1 a 2 a § 161 daňového poriadku. Poukázal na to, že z predloženého spisového materiálu vyplýva, že uznesením Okresného súdu Trnava sp. zn. 36R/1/2016 zo dňa 27.01.2016, uverejneným v Obchodnom vestníku č. 22/2016 zo dňa 03.02.2016 súd rozhodol o začatí reštrukturalizačného konania žalobcu, uznesením Okresného súdu Trnava sp. zn. 36R/1/2016 zo dňa 08.03.2016, uverejneným v Obchodnom vestníku č. 51/2016 zo dňa 15.03.2016 súd povolil jeho reštrukturalizáciu a uznesením Okresného súdu Trnava sp. zn. 36R/1/2016 zo dňa 07.09.2016, uverejneným v Obchodnom vestníku č. 178/2016 zo dňa 16.09.2016 súd potvrdil reštrukturalizačný plán a ukončil reštrukturalizáciu. Z obsahu administratívneho spisu bolo žalovanému zrejmé, že počet dní omeškania s platbou, za ktoré bol úrok z omeškania vyrubený z nezaplatenej dlžnej sumy podľa § 156 ods. 1, 2 a 8 daňového poriadku spadá do obdobia pred tým, ako nastali účinky povolenia reštrukturalizácie, pričom podľa § 118 ods. 1 ZKR povolením reštrukturalizácie sa začína reštrukturalizácia. Dodal, že konanie, ktoré je uložením sankcie postihované, nastalo v období pred povolením reštrukturalizácie. 6. Žalovaný dôvodil, že daňový poriadok neupravuje účinky vyhlásenia konkurzu a povolenia reštrukturalizácie osobitne, ale upravuje ich len rámcovo a správcu dane odkazuje na použitie ZKR. Argumentoval, že v zmysle § 158 ods. 1 daňového poriadku sa na účely konkurzu a reštrukturalizácie považuje za pohľadávku daňový nedoplatok, ktorým je v zmysle § 2 daňového poriadku dlžná suma dane po lehote splatnosti a daňou daň podľa osobitných predpisov, vrátane úroku z omeškania, pričom do reštrukturalizácie sa prihláškou prihlasujú daňové nedoplatky vzniknuté do dňa predchádzajúcemu dňu začatia reštrukturalizačného konania. Tiež dôvodil, že sankcie môžu byť považované za pohľadávky na účely reštrukturalizácie až po ich vyrubení a nezaplatení v lehote splatnosti s tým, že sankcia sa vyrubuje z dlžných súm, ktoré boli splatné pred začatím reštrukturalizačného konania. 7. Žalovaný označil odvolacie námietky žalobcu ako daňového subjektu za nedôvodné argumentujúc tým, že ustanovenie § 156 ods. 2 daňového poriadku pre prípad reštrukturalizačného konania daňového subjektu výslovne upravuje, do ktorého dátumu možno vyrubiť úrok z omeškania, teda aj úrok z omeškania z riadne prihlásenej pohľadávky, t. j. za obdobie omeškania s platením spadajúce do dňa začatia reštrukturalizačného konania. V tejto súvislosti dal opakovane do pozornosti, že reštrukturalizácia bola v zmysle § 118 ZKR začatá dňa 15.03.2016 povolením reštrukturalizácie, pričom reštrukturalizácia sa považuje za povolenú zverejnením uznesenia o povolení reštrukturalizácie v Obchodnom vestníku. 8. Žalovaný argumentoval, že správca dane vyrubil úrok z omeškania za každý deň omeškania s platbou, začínajúc dňom nasledujúcim po dni jej splatnosti do dňa začatia reštrukturalizačného konania. Mal za to, že daňový poriadok v § 158 a ani v inom ustanovení kompetenciu správcu dane k vyrubeniu úrokov z omeškania v súvislosti so začatím reštrukturalizačného konania alebo s povolením reštrukturalizácie daňového dlžníka neobmedzuje, pričom takéto jeho obmedzenie nie je možné vyvodzovať ani z ustanovení ZKR dodajúc, že ustanovenie § 156 ods. 2 daňového poriadku vo vete piatej vyrubenie úroku z omeškania po začatí reštrukturalizačného konania priamo predpokladá, keď správcovi dane ukladá vyrubiť ho do dňa začatia reštrukturalizačného konania, t. j. logicky vyrubiť ho po začatí reštrukturalizačného konania. 9. Ďalej dôvodil, že vzhľadom na konštitutívny charakter právoplatného rozhodnutia o vyrubení úroku z omeškania, vydanom po povolení reštrukturalizácie, s prihliadnutím na skutočnosť, že predmetný úrok z omeškania je svojou povahou prednostnou pohľadávkou, na ktorý účinky začatia reštrukturalizačného konania nepôsobia a nezahŕňa sa do reštrukturalizačného plánu, dlžník musí počas reštrukturalizácie preukázať ekonomickú životaschopnosť aj tým, že bude schopný splácať „nové“ dlhy, pretože prednostné pohľadávky, medzi ktoré predmetný úrok z omeškania nesporne patrí, správca dane nezahrňuje do reštrukturalizačného plánu. Rovnako poukázal na dôvodovú správu k zákonu č. 440/2012 Z. z. k bodom 53 a 55 ( § 156 ods. 6 daňového poriadku) s účinnosťou od 01.01.2013, v zmysle ktorej : „Navrhovanou úpravou sa vypúšťa ustanovenie o nemožnosti vyrubenia sankčného úroku daňovému subjektu v konkurze a reštrukturalizácii a zároveň sa dopĺňa lehota, dokedy sa takýto úrok počíta, čím dôjde k zosúladeniu úpravy so zákonom v znení neskorších predpisov.“ 10. Žalovaný dal do pozornosti, že nezaplatenie dane vyrubenej podaním daňového priznania za zdaňovacie obdobie október 2014, ktoré je uložením sankcie - vyrubením úroku z omeškania postihované, nastalo v období pred povolením reštrukturalizácie a táto skutočnosť bola v čase vyrubenia úroku z omeškania rozhodujúca, pretože v uvedenom období účinky reštrukturalizačného plánu na rozsah a splatnosť priznanej dane nepôsobili. Mal za to, že právne účinky novácie záväzku daňového subjektu voči štátnemu rozpočtu, t. j. povinnosti platiť včas prihlásené pohľadávky v zmenenom rozsahu a so zmenenou postupnou splatnosťou podľa obsahu potvrdeného reštrukturalizačného plánu pôsobia do budúcnosti odo dňa zverejnenia uznesenia o potvrdení reštrukturalizačného plánu príslušným súdom v Obchodnom vestníku dodajúc, že reštrukturalizačný plán nemá retroaktívne účinky a je účinný, resp. záväzný len vo vzťahu k prihláseným pohľadávkam a vo vzťahu k účastníkom plánu. Tiež dôvodil, že účinky začatia reštrukturalizácie podľa § 114 ods. 1 ZKR sú upravené taxatívne, nie je možné ich rozširovať na iný druh pohľadávok a preto je možné začať a viesť daňové konanie o vyrubení úroku z omeškania v súvislosti s vyvodením zodpovednosti voči dlžníkovi za porušenie jeho povinnosti platiť riadne a včas daňovú povinnosť za obdobie predtým, ako nastali účinky schváleného reštrukturalizačného plánu. Mal za nesporné, že v čase začatia reštrukturalizačného konania pohľadávka správcu dane pozostávajúca z určenia úroku z omeškania za oneskorené zaplatenie, resp. nezaplatenie dane za zdaňovacie obdobie október 2014 neexistovala, a teda sa na ňu nemohli vzťahovať účinky začatia reštrukturalizačného konania a povinnosť jej prihlásenia v lehote ustanovenej ZKR. 11. V nadväznosti na uvedené mal za to, že boli splnené podmienky predpokladané § 156 daňového poriadku na vyrubenie úroku z omeškania, doplniac, že správca dane mal povinnosť vyrubiť úrok z omeškania vyčíslený do dňa začatia reštrukturalizačného konania. K námietke daňového subjektu týkajúcej sa zániku daňového nedoplatku podľa § 84 ods. 1 písm. g) daňového poriadku žalovaný uviedol, že pohľadávky alebo ich časti zaniknú až dňom nasledujúcim po úplnom splnení pohľadávok správcu dane vyplývajúcich z potvrdeného reštrukturalizačného plánu, a to v rozsahu pohľadávok, ktoré daňový subjekt na základe schváleného reštrukturalizačného plánu nemusí plniť alebo ktoré nemožno v reštrukturalizácii uspokojiť, rovnako zanikajú aj pohľadávky, ktoré v reštrukturalizačnom konaní neboli riadne a včas prihlásené, pričom tieto pohľadávky alebo ich časti po skončení reštrukturalizácie nemožno dodatočne vyrubiť. V tejto súvislosti dodal, že reštrukturalizačný plán je rozvrhnutý až do 31.12.2020, a teda nie je naplnená podmienka úplného splnenia pohľadávok vyplývajúcich z potvrdeného reštrukturalizačného plánu. 12. Vo vzťahu k námietke zmätočnosti a nepreskúmateľnosti prvostupňového rozhodnutia žalovaný uviedol, že správca dane v odôvodnení rozhodnutia síce reštrukturalizáciu ako takú neuvádza, avšak táto skutočnosť je zrejmá z predloženého spisového materiálu a je známa aj žalobcovi, keďže ju sám v odvolaní uvádzal, a preto táto skutočnosť nemá vplyv na výrok napadnutého rozhodnutia. II. Rozsah a dôvody žaloby 13. Včas podanou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného a navrhol, aby správny súd zrušil rozhodnutia daňových orgánov oboch stupňov a priznal žalobcovi právo na náhradu trov konania. 14. Žalobca s poukazom na ustanovenia § 1 ZKR a § 1 ods. 1 a § 158 ods. 5 daňového poriadku dôvodil, že je nepochybné, že daňový poriadok obsahuje všeobecnú úpravu uspokojovania daňových pohľadávok a v prípade riešenia úpadku daňového subjektu prostredníctvom reštrukturalizačného konania (rovnako tak v prípade konkurzného konania alebo konania o oddlžení) právny poriadok SR právne vzťahy medzi dlžníkom a veriteľmi upravuje v osobitnej právnej norme, a to v ZKR dodajúc, že ZKR tak predstavuje špeciálnu právnu normu, ktorá má v súlade so zásadou „lex specialis derogat legi generali“ aplikačnú prednosť pred všeobecnou úpravou daňového poriadku. 15. Mal za to, že správca dane skutočnosti týkajúce sa jeho podstúpenej reštrukturalizácie celkom ignoroval zastanúc názor, že potvrdenie reštrukturalizačného plánu je skutočnosťou, ktorá má bezprostredný vplyv na vyrubenie dane v daňovom konaní, ktoré sa reštrukturalizáciou neprerušuje. Poukázal na to, že príslušný správca dane je povinný vychádzať zo skutočností, ktoré sú dané ku dňu rozhodovania, teda v danom prípade ku dňu 02.09.2019 dodajúc, že tak prvostupňové rozhodnutie, ako aj napadnuté rozhodnutie bolo vydané po skončení reštrukturalizácie, t. j. v čase, keď účinky reštrukturalizačného plánu už nastúpili a pôsobili. 16. Žalobca dôvodil skutočnosťou, že podstúpil proces reštrukturalizácie, pričom tento proces skončil potvrdením reštrukturalizačného plánu, na ktorého príprave a schvaľovaní sa zúčastňoval aj samotný správca dane, ktorý bol dokonca členom veriteľského výboru, v ktorom dňa 13.07.2016 hlasoval za prijatie plánu a teda plán záväzným spôsobom (§ 155 ods. 2 ZKR) vymedzil práva a povinnosti dlžníka a veriteľov (inter alia aj správcu dane). V tejto súvislosti poukázal na to, že právnym následkom potvrdeného reštrukturalizačného plánu je zmena, resp. zánik práv a záväzkov obsiahnutých v pláne (§ 155 ods. 3 ZKR), pričom v prípade, ak je pre takúto zmenu alebo zánik práva alebo záväzku potrebné rozhodnutie príslušného orgánu, správny orgán nemôže odmietnuť vydať potrebné rozhodnutie (t. j. je povinný ho vydať) a v takomto prípade právo alebo záväzok sa zmení alebo zanikne až rozhodnutím príslušného orgánu. 17. V nadväznosti na uvedené dal žalobca do pozornosti, že správcom dane prihlásené daňové pohľadávky boli v reštrukturalizačnom pláne zaradené: v rozsahu zabezpečenej pohľadávky vo výške 542 728,90 eur do skupiny zabezpečených veriteľov 1, pričom rozsah uspokojenia v zmysle plánu zostal nezmenený, avšak záväzným spôsobom sa zmenila splatnosť, a to do 31.12.2020; v rozsahu nezabezpečených pohľadávok vo výške 58 075,66 eur do skupiny nezabezpečených veriteľov 1 - poskytovateľov štátnej pomoci, pričom záväzným spôsobom sa zmenil rozsah uspokojenia na 30,30 % a splatnosť do 31.12.2020. 18. S odkazom na ustanovenie § 156 ods. 1 daňového poriadku zastal žalobca názor, že po potvrdení reštrukturalizačného plánu súdom a po nastúpení účinkov jednotlivých ustanovení plánu zverejnením uznesenia o potvrdení plánu v Obchodnom vestníku (§ 155 ods. 1 ZKR) už nie je možné vychádzať z pôvodnej lehoty splatnosti a z pôvodnej výšky daňových nedoplatkov, keďže tieto boli záväzným spôsobom nahradené novými lehotami a rozsahom. Preto mal za to, že ak ako dlžník plní plán, nie je splnená hypotéza právnej normy ustanovenia § 156 ods. 1 daňového poriadku, keďže daňový subjekt neporušuje svoju povinnosť zaplatiť daň v ustanovenej lehote alebo ustanovenej výške, a preto akékoľvek vyrubenie úrokov z omeškania je v rozpore so zákonom. V tejto súvislosti žalobca poukázal na rozsudok Krajského súdu Trnave sp. zn. 20S/98/2018 zo dňa 09.10.2019, a takisto aj rozhodnutia Najvyššieho súdu SR, kde najvyšší súd dospel k obdobným právnym názorom, a to sp. zn. 1Sžso/20/2013 zo dňa 10.12.2013 a sp. zn. 1Sžso/46/2013 zo dňa 24.03.2015. Súčasne dodal, že vyrubenie úrokov z omeškania by hypoteticky prichádzalo do úvahy po porušení povinností dlžníka plniť plán a nastúpením účinkov neúčinnosti plánu (§ 159 v spojení s § 161 ZKR). 19. Citujúc ustanovenie § 156 ods. 2 daňového poriadku žalobca dôvodil, že z uvedeného ustanovenia vyplýva povinnosť správcu dane úrok z omeškania vyrubiť, avšak za absurdné považoval tvrdenie žalovaného, že tak správca dane musí urobiť po začatí reštrukturalizačného konania, čo by potom logicky znamenalo, že ak reštrukturalizačné konanie ani nezačne, správca dane sankciu nevyrubí. V tejto súvislosti poukázal na skutočnosť, že správca dane mal do začatia reštrukturalizačného konania dva roky vedomosť o jeho omeškaní a napriek tomu si svoju povinnosť vyplývajúcu z § 156 ods. 2 daňového poriadku nesplnil. 20. Rovnako mal za to, že je nad akúkoľvek pochybnosť, že žalovaným uvedené odôvodnenie rozhodnutia, že : „...boli splnené podmienky predpokladané § 156 daňového poriadku na vyrubenie úroku z omeškania. Správca dane mal povinnosť vyrubiť úrok z omeškania vyčíslený do dňa začatia reštrukturalizačného konania.“ nevyplýva nielen z citovanej zákonnej úpravy, ale ani zo žiadneho iného ustanovenia daňového poriadku, a preto ide o právny názor nielen zmätočný a nepochopiteľný, ale aj arbitrárny, na hranici absurdnosti. 21. Ďalej citujúc ustanovenie § 84 ods. 1 písm. g) daňového poriadku žalobca poukázal na to, že samotný daňový poriadok predpokladá zmenu rozsahu a splatnosti daňových pohľadávok v zmysle schváleného a potvrdeného reštrukturalizačného plánu, pričom pre vylúčenie akýchkoľvek pochybností osobitne konštatuje zánik daňových nedoplatkov v prípade, ak sa pohľadávka správcu dane plní v lehotách a rozsahu stanovenom reštrukturalizačným plánom. S poukazom na uvedené mal za to, že po potvrdení reštrukturalizačného plánu tak nie je možné bez ďalšieho vychádzať z pôvodnej splatnosti a z pôvodného rozsahu daňového nedoplatku, keďže tak splatnosť, ako aj rozsah daňového nedoplatku boli v súlade s platnými a aplikovateľnými právnymi predpismi (ZKR) zmenené. Žalobca ďalej uviedol, že je mu známe, že v súlade s ustálenou aplikačnou praxou sa vznik pohľadávky, úrokov z omeškania, viaže na právoplatné súdne rozhodnutie, avšak samotný § 84 ods. 1 písm. g) daňového poriadku predpokladá, že predmetné pohľadávky po skončení reštrukturalizácie nemožno dodatočne vyrubiť. 22. K odôvodneniu žalovaného, pokiaľ ide o záver o konštitutívnom charaktere právoplatného rozhodnutia o vyrubení úroku z omeškania, vydanom po povolení reštrukturalizácie žalobca citoval ustanovenie § 158 ods. 1 daňového poriadku a § 138 ods. 2 ZKR a uzavrel, že vyrubené úroky z omeškania sa považujú za daňovú pohľadávku len na účely daňového poriadku a len vo vzťahu k prebiehajúcemu konkurzu alebo reštrukturalizácii, pričom v čase vyrubenia úrokov z omeškania žiaden konkurz ani reštrukturalizácia neprebiehali. 23. Žalobca argumentoval, že podľa povahy tohto práva ide s poukazom na základy teórie práva a právnu vedu o príslušenstvo pohľadávky (dane), dodajúc, že len na základe skutočnosti, že úrok z omeškania je potrebné vyrubiť rozhodnutím, a že tak nárok nevzniká priamo zo zákona, nemožno bez ďalšieho uzavrieť, že ide o samostatnú pohľadávku (ako sa uvedené argumentácia objavila v niektorých rozhodnutia Najvyššieho súdu SR). Žalobca mal rovnako za to, že je potrebné prihliadať na akcesorickú povahu tohto práva k hlavnej pohľadávke (dani), ktorej osud sleduje. 24. Žalobca namietal, že postup konajúcich daňových orgánov vykazuje znaky zneužitia práva orgánmi verejnej moci. V tejto súvislosti poukázal na skutočnosť, že správca dane rozhodol o vyrubení úrokov z omeškania žalobcovi dňa 02.09.2019, t. j. až po skončení reštrukturalizácie a v čase, keď účinky reštrukturalizačného plánu už nastúpili a pôsobili. V nadväznosti na uvedené vyslovil žalobca názor, že správcovia dane postupujú vyššie špecifikovaným spôsobom (t. j. vydanie rozhodnutia o vyrubení úrokov z omeškania po skončení reštrukturalizácie príslušného daňového subjektu) vedome, koordinovane a systematicky, a to s účelovou snahou obchádzať ustanovenia ZKR s cieľom zabezpečenia, aby sa zo „starých dlhov“ stali „nové“, nespadajúce pod režim účinkov reštrukturalizácie. 25. Záverom žalobca namietal zmätočnosť a nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia, keď právne názory žalovaného obsiahnuté v odôvodnení rozhodnutia sú v prevažujúcom rozsahu logicky nekonzistentné, zmätočné, až nezrozumiteľné. Argumentoval, že žalovaný sa nevysporiadal s rozhodujúcimi tvrdeniami uvedenými v odvolaní, dodajúc, že žalovaný účelovo vytrhával jeho tvrdenia z kontextu. Ďalej tvrdil, že v rozhodnutí celkom absentuje analýza dotknutých častí reštrukturalizačného plánu týkajúcich sa pohľadávok správcu dane doplniac, že žalovaný si musí byť vedomý aj tej skutočnosti, že súdom aprobovaný právny stav daný potvrdeným reštrukturalizačným plánom svojimi účinkami vytvoril pre rozhodovaciu činnosť žalovaného zákonné prekážky, čo však žalovaný vo svojom rozhodnutí nezohľadnil. 26. Žalobca v správnej žalobe výslovne uviedol, že nežiada nariadenie pojednávania v danej právnej veci. III. Vyjadrenia žalovaného a žalobcu 27. Žalovaný v písomnom vyjadrení k obsahu žaloby navrhol správnu žalobu zamietnuť a žalobcovi právo na náhradu trov konania nepriznať. 28. K tvrdeniu žalobcu o prednostnej aplikácii zákona č. 7/2005 Z. z. žalovaný uviedol, že podľa ZKR sa v reštrukturalizácii uspokojujú len daňové nedoplatky (na účely reštrukturalizácie - pohľadávky), ktoré z časového hľadiska vznikli do začatia reštrukturalizačného konania, pričom na daňové nedoplatky, ktoré vznikli po začatí reštrukturalizačného konania nepôsobia účinky ZKR, ale výlučne len účinky daňového poriadku. V tejto súvislosti dodal, že ustanovenie § 158 ods. 5 daňového poriadku určuje správcovi dane povinnosť po vyhlásení konkurzu alebo po povolení reštrukturalizácie postupovať podľa ZKR, pokiaľ ide o prihlasovanie pohľadávok s tým, že sankcie vyrubuje správca dane podľa daňového poriadku, ktorý osobitne neupravuje účinky vyhlásenia konkurzu a povolenia reštrukturalizácie a preto bol správca dane oprávnený a povinný vyrubiť úrok z omeškania. 29. K námietke týkajúcej sa účinkov potvrdenia reštrukturalizačného plánu s tým, že tieto konajúce daňové orgány, podľa názoru žalobcu ignorovali žalovaný uviedol, že rozhodnutie správcu dane, ako aj napadnuté rozhodnutie sa týka sankcie - vyrubeného úroku z omeškania, pričom ukladanie sankcií upravené v daňovom poriadku v § 154 až 157 je daňovým konaním s tým, že podľa § 158 ods. 5 daňového poriadku - po vyhlásení konkurzu alebo po povolení reštrukturalizácie správca dane postupuje podľa osobitného predpisu s odkazom na ZKR doplniac, že podľa § 47 ods. 2 ZKR sa daňové konanie neprerušuje a preto bolo povinnosťou správcu dane za nesplnenie povinnosti, žalobcovi uložiť sankciu. 30. K rozsudkom Najvyššieho súdu SR, na ktoré poukazoval žalobca žalovaný uviedol, že tieto nie sú aplikovateľné na danú veci, pretože boli vydané v sociálnych veciach. Vo vzťahu k rozsudku Krajského súdu v Trnave sp. zn. 20S/98/2018 zo dňa 09.10.2019 dal žalovaný do pozornosti, že predmetnom súdneho prieskumu v danom prípade bolo vyrubenie úroku z omeškania za nezaplatenie dane odo dňa splatnosti dane ku dňu 25.04.2017, pričom obdobie omeškania čiastočne spadalo aj do obdobia po začatí reštrukturalizačného konania a tiež čiastočne postihlo aj dni omeškania spadajúce do obdobia po potvrdení reštrukturalizačného plánu súdom, čo je v priamom rozpore s ustanovením § 156 ods. 2 daňového poriadku, ktoré priamo určuje do ktorého dátumu možno vyrubiť úrok z omeškania, t. j. len za obdobie omeškania s platením spadajúce do dňa začatia reštrukturalizačného konania, čo je úplne odlišný skutkový stav ako v danom prípade. Preto aj tento rozsudok nie je možné aplikovať na daný prípad. 31. Žalovaný poukázal na to, že v danom prípade správca dane vyrubil úrok z omeškania za nezaplatenie dane odo dňa splatnosti do dňa začatia reštrukturalizačného konania, t. j. do 15.03.2016, pričom na daný prípad sú plne aplikovateľné právoplatné rozsudky Krajského súdu v Trnave a Najvyššieho súdu SR, ktorých predmetom súdneho prieskumu bolo vyrubenie úrokov z omeškania u žalobcu za nezaplatenie dane odo dňa jej splatnosti do dňa začatia reštrukturalizačného konania, pričom rozdiel bol len v zdaňovacích obdobiach. Ide konkrétne o rozsudok Krajského súdu v Trnave sp. zn. 20S/22/2017 zo dňa 14.03.2018 a naň nadväzujúci rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžfk/59/2018 zo dňa 29.01.2020; rozsudok Krajského súdu v Trnave sp. zn. 20S/20/2017 zo dňa 07.02.2018 a naň nadväzujúci rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžfk/49/2018 zo dňa 29.01.2020; Krajského súdu v Trnave sp. zn. 20S/24/2017 zo dňa 14.03.2018 a naň nadväzujúci rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžfk/57/2018 zo dňa 28.11.2019. 32. Žalovaný ďalej nesúhlasil s tvrdením žalobcu, že vyrubenie úrokov z omeškania by hypoteticky prichádzalo do úvahy po porušení povinnosti dlžníka plniť plán a nastúpením účinkov neúčinnosti plánu, nakoľko správca dane nemôže vychádzať z hypotetickej úvahy o tom, že žalobca splní riadne a včas potvrdený reštrukturalizačný plán, pričom je správca dane v zmysle § 156 daňového poriadku oprávnený vyrubiť úrok z omeškania kedykoľvek v rámci päťročnej lehoty, ak sú splnené podmienky na jeho vyrubenie. 33. Poukázal tiež na to, že úrok z omeškania bol vyrubený vo vzťahu k subjektu, u ktorého proces reštrukturalizácie neznamená koniec jeho podnikania, pretože reštrukturalizácia nie je obdobou konkurzu alebo likvidácie, pričom taktiež zákon o účtovníctve neobsahuje špecifické ustanovenia týkajúce sa reštrukturalizácie, keď dlžník pokračuje v účtovníctve, ktoré viedol pred vstupom do reštrukturalizácie, a rovnako z pohľadu daňového poriadku a § 47 ods. 2 ZKR sa povolením reštrukturalizácie neprerušuje daňové konanie okrem daňového exekučného konania. Taktiež uviedol, že vyrubenie úroku z omeškania podľa § 156 daňového poriadku a jeho aplikácia v odôvodnení napadnutého rozhodnutia bola popísaná konkrétne na daňový subjekt v reštrukturalizácii, nie na vyrubovanie sankcií ako takých podľa daňového poriadku, tak ako uvádzal žalobca. 34. K tvrdeniu žalobcu, že správca dane mal do začatia reštrukturalizačného konania dva roky vedomosť o omeškaní žalobcu a napriek tomu si svoju povinnosť vyplývajúcu z § 156 ods. 2 daňového poriadku nesplnil, žalovaný s odkazom na ustanovenie § 156 ods. 8 písm. a) daňového poriadku, v zmysle ktorého úrok z omeškania nemožno vyrubiť, ak uplynulo päť rokov od konca roka, v ktorom daňový subjekt bol povinný zaplatiť daň, rozdiel dane, preddavok na daň, splátku dane alebo sumu na zabezpečenie dane uviedol, že správcovi dane nemožno vytknúť, že nevyčíslil nároky skôr, a že nevydal skôr rozhodnutie o vyrubení sankčných úrokov, ak rozhodol v zákonom stanovenej lehote, t. j. do 31.12.2019. 35. Žalovaný k zákonnosti napadnutého administratívneho postupu argumentoval, že v danom prípade mal správca dane jednoznačne dané podmienky, za nesplnenie ktorých má povinnosť uložiť sankciu s tým, že správca dane vyrubil úrok z omeškania za nezaplatenie dane z pridanej hodnoty vyrubenej podaním daňového priznania za zdaňovacie obdobie október 2014, teda bolo naplnené ustanovenie § 156 ods. 2 daňového poriadku. 36. Ďalej dôvodil, že v zmysle ustanovenia § 84 ods. 1 písm. g) daňového poriadku, až dňom nasledujúcim po úplnom splnení pohľadávok správcu dane vyplývajúcich z potvrdeného reštrukturalizačného plánu zanikajú daňové nedoplatky v rozsahu pohľadávok, ktoré daňový subjekt na základe schváleného reštrukturalizačného plánu nemusí plniť - budú to tie časti prihlásených pohľadávok, ktoré tvoria rozdiel medzi výškou prihlásenej pohľadávky a výškou jej úhrady v súlade so schváleným reštrukturalizačným plánom. V danom prípade je však na vznik povinnosti zaplatiť sankciu právne relevantnou skutočnosťou vydanie rozhodnutia s tým, že úrok z omeškania ako daňový nedoplatok (na účely reštrukturalizácie pohľadávka) nebol prihlásený do reštrukturalizácie a preto naň nie je možné aplikovať toto ustanovenie. 37. K námietke týkajúcej sa zmätočnosti a nepreskúmateľnosti rozhodnutí žalovaný uviedol, že sa vysporiadal so všetkými námietkami žalobcu uvedenými v odvolaní dodajúc, že správca dane vo svojom odôvodnení síce reštrukturalizáciu ako takú neuvádza, avšak táto skutočnosť je zrejmá z predloženého spisového materiálu a je známa tiež daňovému subjektu, keďže ju sám v odvolaní uvádzal. Preto žalovaný zastal názor, že táto skutočnosť nemá vplyv na výrok napadnutého rozhodnutia. 38. K námietke týkajúcej sa šikanózneho výkonu práva žalovaný uviedol, že správa dane je povinný dodržiavať ustanovenia platných daňových zákonov a taktiež je povinný pri výkone správy daní aplikovať platné právne predpisy SR a služobné predpisy. 39. Žalobca v replike na vyjadrenie žalovaného poukázal na skutočnosť, že v čase vydania napadnutého rozhodnutia nebol v omeškaní so zaplatením dane (preto nebola naplnená hypotéza § 156 ods. 1 daňového poriadku), a to vzhľadom na účinky potvrdeného reštrukturalizačného plánu, ktorý novým a záväzným spôsobom určil lehoty na úhradu inter alia aj daňových nedoplatkov uplatnených daňovým úradom prihláškami, a preto jednoznačne neboli splnené zákonné podmienky na vyrubenie úroku z omeškania. K tvrdeniu žalovaného, že žalovaný prepočítal úroky z omeškania a zaviazal žalobcu na úhradu úroku z omeškania s platbou, začínajúc dňom nasledujúcim po jej splatnosti do dňa začatia reštrukturalizácie, žalobca uviedol, že táto skutočnosť v žiadnom prípade nevyplýva z dotknutého rozhodnutia, keď žalovaný vo svojom rozhodnutí len konštatuje celkový počet dní bez uvedenia dňa začiatku i konca. K rozsudkom Krajského súdu v Trnave a Najvyššieho súdu SR, ktorými vo vyjadrení argumentoval žalovaný, žalobca skonštatoval, že tieto úplne ignorovali argumentáciu vo vzťahu k účinkom potvrdeného reštrukturalizačného plánu, vôbec sa nevysporiadali so skutočnosťou, že žalovaný rozhodol až po právoplatnom skončení reštrukturalizačného konania (t. j. nie počas jeho trvania) a rezignovali na vysporiadanie sa s tvrdeniami o nezrozumiteľnom a zmätočnom rozhodnutí žalovaného a rovnako sa komplexne nevysporiadali s argumentáciou týkajúcou sa šikanózneho výkonu práva. 40. Žalovaný na vyjadrenie žalobcu dupliku nepodal. IV. Relevantná právna úprava 41. Podľa § 6 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 42. Podľa § 1 ods. 1 daňového poriadku tento zákon upravuje správu daní, práva a povinnosti daňových subjektov a iných osôb, ktoré im vzniknú v súvislosti so správou daní. 43. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 44. Podľa § 84 ods. 1 písm. g) daňového poriadku daňový nedoplatok zanikne dňom nasledujúcim po úplnom splnení pohľadávok správcu dane vyplývajúcich z potvrdeného reštrukturalizačného plánu, a to v rozsahu pohľadávok, ktoré daňový subjekt na základe schváleného reštrukturalizačného plánu nemusí plniť alebo ktoré nemožno v reštrukturalizácii uspokojiť; rovnako zanikajú aj pohľadávky, ktoré v reštrukturalizačnom konaní neboli riadne a včas prihlásené, tieto pohľadávky alebo ich časti po skončení reštrukturalizácie nemožno dodatočne vyrubiť. 45. Podľa § 156 ods. 1 daňového poriadku úrok z omeškania správca dane vyrubí podľa odseku 2, ak daňový subjekt nezaplatí alebo neodvedie v ustanovenej lehote alebo v ustanovenej výške alebo v lehote alebo vo výške určenej v rozhodnutí správcu dane. 46. Podľa § 156 ods. 2 piatej až siedmej vety daňového poriadku správca dane vyrubí úrok z omeškania za každý deň omeškania s platbou, začínajúc dňom nasledujúcim po dni jej splatnosti až do dňa platby vrátane alebo do dňa použitia daňového preplatku alebo vykonania kompenzácie podľa § 55 alebo do dňa začatia reštrukturalizačného konania; pri podaní dodatočného daňového priznania správca dane vyrubí úrok z omeškania z dlžnej sumy do dňa podania dodatočného daňového priznania. Úrok z omeškania z nezaplatenej dlžnej sumy môže správca dane vyrubiť aj priebežne. Úrok z omeškania sa počíta najdlhšie za štyri roky omeškania s platbou. 47. Podľa § 156 ods. 8 písm. a) daňového poriadku úrok z omeškania nemožno vyrubiť, ak uplynulo päť rokov od konca roka, v ktorom daňový subjekt bol povinný zaplatiť daň, rozdiel dane, preddavok na daň, splátku dane alebo sumu na zabezpečenie dane. 48. Podľa § 158 ods. 1 daňového poriadku daňový nedoplatok sa na účely konkurzu a reštrukturalizácie považuje za pohľadávku. 49. Podľa § 158 ods. 3 daňového poriadku, ak daňový nedoplatok vznikol v deň vyhlásenia konkurzu alebo v deň začatia reštrukturalizačného konania, alebo po vyhlásení konkurzu alebo po začatí reštrukturalizačného konania, považuje sa za pohľadávku vzniknutú po vyhlásení konkurzu alebo po začatí reštrukturalizačného konania. 50. Podľa § 158 ods. 5 daňového poriadku po vyhlásení konkurzu alebo po povolení reštrukturalizácie správca dane postupuje podľa osobitného predpisu. 51. Podľa § 113 ods. 3 vety prvej zákona o konkurze a reštrukturalizácii (ďalej aj „ZKR“) o začatí reštrukturalizačného konania súd vydá uznesenie, ktoré bezodkladne zverejní v Obchodnom vestníku; zverejnením uznesenia v Obchodnom vestníku sa začína reštrukturalizačné konanie. 52. Podľa § 114 ods. 1 písm. b) ZKR začatie reštrukturalizačného konania má tieto účinky: pre pohľadávku, ktorá sa v reštrukturalizácii uplatňuje prihláškou, nemožno začať konanie o výkon rozhodnutia alebo exekučné konanie na majetok patriaci dlžníkovi; už začaté konania o výkon rozhodnutia alebo exekučné konania sa prerušujú. 53. Podľa § 118 ods. 1 ZKR povolením reštrukturalizácie sa začína reštrukturalizácia. Reštrukturalizácia sa považuje za povolenú zverejnením uznesenia o povolení reštrukturalizácie v Obchodnom vestníku. 54. Podľa § 118 ods. 4 ZKR súdne a rozhodcovské konania o pohľadávkach, ktoré sa v reštrukturalizácii uplatňujú prihláškou, sa povolením reštrukturalizácie prerušujú; tieto nároky možno uplatniť voči dlžníkovi len spôsobom podľa § 120 ods. 1 a § 124 ods. 4. 55. Podľa § 120 ods. 1 ZKR, ak tento zákon neustanovuje inak, právo uplatňovať svoje nároky počas reštrukturalizácie majú len veritelia, ktorí spôsobom ustanoveným týmto zákonom prihlásili svoje pohľadávky. Ak sa tieto nároky v reštrukturalizácii riadne a včas neuplatnia prihláškou, právo vymáhať tieto nároky voči dlžníkovi v prípade potvrdenia reštrukturalizačného plánu súdom zaniká. 56. Podľa § 120 ods. 2 ZKR v znení účinnom do 14.11.2016 pohľadávky, ktoré vznikli voči dlžníkovi počas reštrukturalizačného konania, pracovnoprávne nároky, na ktoré nárok vznikol za obdobie kalendárneho mesiaca, v ktorom došlo k začatiu reštrukturalizačného konania, odmena správcu a nepeňažné pohľadávky sa v reštrukturalizácii neuplatňujú prihláškou (ďalej len „prednostné pohľadávky“). Na prednostné pohľadávky nepôsobia účinky začatia reštrukturalizačného konania ani sa nezahŕňajú do reštrukturalizačného plánu, ibaže s tým ich veritelia súhlasia. 57. Podľa § 120 ods. 2 ZKR pohľadávky, ktoré vznikli voči dlžníkovi počas reštrukturalizačného konania, pracovnoprávne nároky, na ktoré nárok vznikol za obdobie kalendárneho mesiaca, v ktorom došlo k začatiu reštrukturalizačného konania, odmena správcu a nepeňažné pohľadávky sa v reštrukturalizácii neuplatňujú prihláškou (ďalej len „prednostné pohľadávky“). Na prednostné pohľadávky nepôsobia účinky začatia reštrukturalizačného konania ani sa nezahŕňajú do reštrukturalizačného plánu, ibaže s tým ich veritelia súhlasia. Vznikom pohľadávky zo súkromnoprávneho vzťahu sa rozumie okamih vzniku práva na plnenie podľa § 488 Občianskeho zákonníka bez ohľadu na to, či už nastal čas plnenia. Vznikom pohľadávky z verejnoprávneho vzťahu sa rozumie okamih, keď dlžník bol prvý krát oprávnený plniť takúto pohľadávku. 58. Podľa § 132 ods. 1 ZKR reštrukturalizačný plán (ďalej len „plán“) je listina upravujúca vznik, zmenu alebo zánik práv a záväzkov osôb v nej uvedených (ďalej len „účastník plánu“), ako aj rozsah a spôsob uspokojenia tých účastníkov plánu, ktorí sú veriteľmi prihlásených pohľadávok, prípadne akcionármi dlžníka. Po potvrdení plánu súdom je plán záväzný pre všetkých účastníkov plánu. 59. Podľa § 138 ods. 2 ZKR pohľadávky z bezodplatných právnych úkonov a príslušenstvo prihlásených pohľadávok, na ktoré vznikol nárok po začatí reštrukturalizačného konania, sa do plánu nezahŕňajú; tieto nároky sa v prípade potvrdenia plánu súdom považujú v celom rozsahu za odpustené. 60. Podľa § 155 ods. 1 ZKR ustanovenia plánu sa zverejnením uznesenia o potvrdení plánu v Obchodnom vestníku stávajú účinnými voči všetkým účastníkom plánu; ustanovenia plánu o novom úvere sú účinné voči každému. 61. Podľa § 155 ods. 2 ZKR zverejnením uznesenia o potvrdení plánu v Obchodnom vestníku zaniká právo veriteľov, ktorí riadne a včas podľa tohto zákona neprihlásili svoje pohľadávky, vymáhať tieto pohľadávky voči dlžníkovi, ako aj riadne a včas neprihlásené zabezpečovacie práva vzťahujúce sa na majetok dlžníka; to platí rovnako aj pre podmienené pohľadávky, ktoré mali byť uplatnené prihláškou. 62. Podľa § 159 ZKR, ak dlžník alebo preberajúca osoba ani do 30 dní od doručenia výzvy nesplní riadne a včas voči účastníkovi plánu pohľadávku alebo iný záväzok vyplývajúci mu z plánu, plán sa tým stáva voči účastníkovi plánu vo vzťahu k dotknutej pohľadávke neúčinným. 63. Podľa § 161 ods. 1 ZKR v prípade neúčinnosti plánu voči veriteľovi sú dlžník a preberajúca osoba povinní spoločne a nerozdielne splniť pôvodnú pohľadávku veriteľa v rozsahu, v akom bola pohľadávka prihlásená a zistená, spolu s úrokom podľa osobitného predpisu počítaným zo zistenej časti pohľadávky od začatia reštrukturalizačného konania. Pohľadávku veriteľa sú dlžník a preberajúca osoba povinní splniť v pôvodnej lehote splatnosti. V. Konanie na správnom súde a právne posúdenie veci správnym súdom 64. Správny súd po oboznámení sa s obsahom spisového materiálu a administratívneho spisu, v medziach žalobného návrhu a podstatných žalobných bodov (§ 134 ods. 1 SSP, § 183 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutia oboch stupňov, ako i postup predchádzajúci ich vydaniu, vychádzajúc zo stavu, ktorý existoval v čase právoplatnosti rozhodnutia žalovaného (§ 135 ods. 1 SSP), za splnenia procesných podmienok (§ 107 ods. 2 SSP a § 137 ods. 4 SSP) vec prejednal bez nariadenia pojednávania a dospel k záveru o dôvodnosti žaloby. 65. Medzi účastníkmi konania nebolo sporné, že daňová povinnosť žalobcu vo výške 16 086,76 Eur za zdaňovacie obdobie október 2014 nebola uhradená. Ďalej nebolo sporné, že táto daňová pohľadávka bola zahrnutá do reštrukturalizačného plánu, ktorý bol potvrdený súdom (uznesenie Okresného súdu Trnava sp. zn. 36R/1/2016 zo dňa 07.09.2016 uverejnené v Obchodnom vestníku č. 178/2016 zo dňa 16.09.2016). Rovnako nebolo sporné, že úrok z omeškania vo výške 3 145,40 Eur bol vyrubený za obdobie 476 dní, ktoré bolo určené odo dňa splatnosti daňovej povinnosti ku dňu začatia reštrukturalizačného konania, pričom tento úrok z omeškania nebol uplatnený prihláškou do reštrukturalizačného konania. 66. Spornou právnou otázkou medzi účastníkmi konania bolo, či správca dane a následne žalovaný postupovali v súlade s daňovým poriadkom a zákonom č. 7/2005 Z. z., keď žalobcovi vyrubili úrok z omeškania za obdobie pred začatím reštrukturalizácie, po nadobudnutí účinnosti reštrukturalizačného plánu (§ 155 ZKR). 67. V súvislosti s nastolenou právnou otázkou správny súd dáva do pozornosti, že 27. januára 2021 z dôvodu rozdielnej rozhodovacej činnosti senátov správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, práve vo vzťahu k problematike úrokov z omeškania v nadväznosti na reštrukturalizáciu daňového subjektu, rozhodoval veľký senát, a to rozsudkom sp. zn. 1Vs/3/2020. Veľký senát posudzoval právnu otázku, či pohľadávka štátu na úrokoch z omeškania vzniká priamo na základe zákona a či správca dane rozhodnutím o vyrubení úrokov z omeškania len deklaruje existenciu tejto pohľadávky pre účely jej ďalšieho vymáhania alebo či je rozhodnutie o vyrubení úrokov z omeškania konštitutívnej povahy, teda či zakladá právo štátu (predtým neexistujúce) na úroky ako sankciu za omeškania daňového dlžníka. Následne posudzoval, či je správca dane povinný prihlásiť pohľadávku na úrokoch z omeškania za obdobie do začatia reštrukturalizačného konania prihláškou podľa § 121 ZKR, aj keď dovtedy nerozhodol o jej vyrubení s tým následkom, že ak ju v stanovenej lehote neprihlási, vymáhateľnosť tejto pohľadávky zanikne, alebo či je oprávnený vyrubiť a vymáhať úroky za dobu omeškania so zaplatením daňového nedoplatku spred vyhlásenia reštrukturalizácie aj po jej vyhlásení a uplynutí prihlasovacej lehoty, prípadne i po schválení reštrukturalizačného plánu. 68. Veľký senát správneho kolégia Najvyššieho súdu SR v rozsudku sp. zn. 1Vs/3/2020 skonštatoval v bodoch 36 až 49 nasledovné : „36. Veľký senát kasačného súdu sa stotožňuje s názorom predkladajúceho senátu (vyjadreným v rozhodnutí sp. zn. 1Sžfk/23/2018 zo dňa 21.1.2020, bod 39), že v reštrukturalizačnom konaní sa rozdeľujú záväzky dlžníka voči veriteľom na predreštrukturalizačné (§ 120 ods. 1 ZKR) a reštrukturalizačné, resp. prednostné (§ 120 ods. 2 ZKR), pričom za predreštrukturalizačné sa považujú tie, ktoré vznikli v čase pred povolením reštrukturalizácie. Na tieto pohľadávky sa viaže povinnosť ich prihlásenia v reštrukturalizačnom konaní, inak ich vymáhateľnosť voči dlžníkovi (za predpokladu splnenia ďalších zákonných podmienok) zaniká. Rozhodujúcim dňom, ktorý rozdeľuje pohľadávky voči dlžníkovi na uvedené dve skupiny, je teda dátum vyhlásenia reštrukturalizácie. 37. Veľký senát sa prikláňa k názoru senátu 1S, že daňová pohľadávka na úrokoch z omeškania za oneskorené zaplatenie daňového nedoplatku žalobcu na dani z motorových vozidiel za zdaňovacie obdobie roku 2011 je v časti odo dňa splatnosti uvedenej dane (31.1.2012) až do dňa povolenia reštrukturalizácie žalobcu (19.12.2014), pohľadávkou predreštrukturalizačnou, ktorá vznikla pred rozhodujúcim dňom. K otázke zákonnosti vyrubenia úroku z omeškania za trvanie omeškania po dni začatia reštrukturalizačného konania voči žalobcovi môže veľký senát len poukázať na ustanovenie § 156 ods. 2 piata až siedma veta daňového poriadku, ktoré umožňuje správcovi dane vyrubiť úrok z omeškania voči daňovému dlžníkovi v reštrukturalizácii len za dobu do začatia reštrukturalizačného konania. Za obdobie trvania omeškania so zaplatením predreštrukturalizačných pohľadávok po rozhodujúcom dni už správcovi dane úroky z omeškania nepatria. Tie sa v zmysle § 138 ods. 2 ZKR do reštrukturalizačného plánu nezahŕňajú a po potvrdení plánu súdom sa považujú v celom rozsahu za odpustené. 38. V zmysle § 2 písm. b/ daňového poriadku sa za daň považuje aj úrok z omeškania za oneskorené splnenie daňovej povinnosti. Daňový poriadok rozlišuje medzi daňovou pohľadávkou a daňovým nedoplatkom, pričom za kritérium tohto rozlíšenia označuje ich splatnosť. Pohľadávka správcu dane na dani do lehoty splatnosti je daňovou pohľadávkou, zatiaľ čo dlžná suma dane (vrátane úroku z omeškania) po lehote splatnosti je daňovým nedoplatkom (§ 2 písm. e/, f/ daňového poriadku). Daňová pohľadávka sa vo všeobecnosti stáva splatnou jej vyrubením, pričom za vyrubenú sa považuje rozhodnutím správcu dane vydaným podľa § 63 daňového poriadku, prípadne podaním daňového priznania alebo zaplatením dane, pri ktorej nie je povinnosť podať daňové priznanie (§ 68 ods. 4 písm. a/, b/, c/ daňového poriadku). 39. Veľký senát je tej mienky, že ustanovenia daňového poriadku upravujúce otázky vzniku a splatnosti pohľadávok daňovej správy na úrokoch z omeškania voči daňovým dlžníkom v reštrukturalizácii je nutné vykladať predovšetkým s prihliadnutím na vyššie spomenutý účel reštrukturalizácie sledovaný zákonom o konkurze a reštrukturalizácii, ktorý je v pomere špeciality k všeobecným ustanoveniam daňového poriadku. Napokon daňový poriadok výslovne v § 158 ods. 5 stanovuje, že po povolení reštrukturalizácie postupuje správca dane pri uplatňovaní pohľadávok voči daňovému dlžníkovi podľa ZKR. 40. Veľký senát poukazuje na to, že v súvislosti s riešením daňových pohľadávok štátu voči daňovým dlžníkom na úrokoch z omeškania zo starších daňových nedoplatkov obsahoval podrobnejšiu úpravu zákon o správe daní, ktorý stanovil, že za predreštrukturalizačnú daňovú pohľadávku, ktorú bolo treba prihlásiť v reštrukturalizačnom konaní, sa považovala i pohľadávka, ktorá nebola vyrubená (vrátane pohľadávky na úrokoch), pričom úroky sa považovali za daňovú pohľadávku, ak mohli byť vyrubené do povolenie reštrukturalizácie (§ 95 ods. 1, 3, 8 zákona o správe daní). Daňový poriadok, ktorý zrušil a nahradil zákon o správe daní, takúto explicitnú právnu úpravu neprevzal, no príslušné ustanovenia daňového poriadku je podľa názoru veľkého senátu nutné interpretovať v intenciách spomenutej predchádzajúcej právnej úpravy. 41. Majúc na zreteli uvedené východiská veľký senát konštatuje, že právoplatným rozhodnutím o vyrubení sa daňová pohľadávka na úrokoch z omeškania stáva splatnou a uplynutím lehoty na plnenie nadobúda status daňového nedoplatku. Splatnosť takejto pohľadávky však nie je podmienkou jej vzniku. Vznik pohľadávky na úrokoch z omeškania sa viaže na objektívne právne skutočnosti, ktorými sú existencia splatnej dane, nesplnenie daňovej povinnosti v lehote splatnosti a trvanie omeškania so zaplatením dane (plynutie času), pričom od dĺžky trvania omeškania závisí výška tejto pohľadávky. Sadzbu úrokov z omeškania stanovuje právny predpis (§ 156 ods. 2 daňového poriadku). 42. Možno preto uzavrieť, že daňová pohľadávka na úrokoch z omeškania vzniká na základe zákona a pri poznaní výšky splatnej dane, dňa jej splatnosti a doby trvania omeškania je táto pohľadávka kvantifikovateľná ku ktorémukoľvek dňu omeškania bez toho, aby bola rozhodnutím správcu dane vyrubená. Právny dôvod i výška takejto pohľadávky pre účely jej prihlásenia v reštrukturalizačnom konaní sú správcovi dane ako veriteľovi známe, a preto skutočnosť, že úroky z omeškania neboli vyrubené rozhodnutím, nebráni správcovi dane ich vyčísleniu až do dňa začatia reštrukturalizačného konania a prihláseniu tejto pohľadávky v uvedenom konaní. 43. Rozhodnutie o vyrubení úrokov z omeškania predstavuje autoritatívne potvrdenie výšky pohľadávky a určenie dňa jej splatnosti, pričom má deklaratórnu povahu a slúži predovšetkým na ďalší postup správcu dane pre prípad jej vymáhania. Bez rozhodnutia o vyrubení úrokov z omeškania dlžník nemá sankcionovateľnú právnu povinnosť úrok zaplatiť, z hľadiska práva však niet prekážky, ktorá by bránila správcovi dane uplatneniu takejto pohľadávky prihláškou v reštrukturalizačnom konaní odo dňa jej splatnosti až do začatia reštrukturalizačného konania. Na tom nič nemení ani skutočnosť, že právna úprava úrokov z omeškania je z hľadiska systematiky daňového poriadku zaradená do piatej časti tohto zákona (§ 154 a nasl. - zodpovednosť za porušenie povinností) pod sankcie. 44. Veľký senát poukazuje na to, že daňový poriadok umožňuje správcovi dane vyrubiť úroky z omeškania i priebežne, pričom výslovne počíta v prípade daňového dlžníka v reštrukturalizácii s vyrubením úrokov za každý deň omeškania odo dňa splatnosti daňového nedoplatku do začatia reštrukturalizačného konania (§ 156 ods. 2). Ako však už veľký senát uviedol, rozhodnutie o vyrubení len autoritatívne deklaruje existenciu daňovej pohľadávky na úrokoch z omeškania a určuje jej splatnosť. 45. Veľký senát tiež upozorňuje na dôvodovú správu k bodu 13 (k § 120 ods. 2) zákona č. 377/2016 Z. z., ktorým bol s účinnosťou od 01.03.2017 novelizovaný zákon o konkurze a reštrukturalizácii, k otázke rozlíšenia „starého dlhu“ a „nového dlhu“ dlžníka v úpadku, v ktorej sa konštatuje, že splatnosť pohľadávky nie je podmienkou vzniku pohľadávky a správnym postupom pre rozlíšenie starého a nového dlhu (v reštrukturalizácii prezentovaného inštitútom prednostnej pohľadávky) sú výlučne skutkové okolnosti vzniku pohľadávky. Aj z toho je zrejmé, že určenie splatnosti pohľadávky správcu dane na úrokoch z omeškania nadobudnutím právoplatnosti rozhodnutia o vyrubení nie je podmienkou vzniku a prihlásenia pohľadávky na úrokoch v reštrukturalizačnom konaní. Výška a splatnosť takto prihlásených nevyrubených pohľadávok na úrokoch sa určí až v reštrukturalizačnom pláne, z ktorého vyplynie rozsah a spôsob uspokojenia veriteľa a ktorý sa po jeho potvrdení zo strany príslušného súdu stane záväzným pre všetkých účastníkov plánu (§ 132 ods. 1 ZKR). 46. Ani sťažovateľom tvrdené (a žiaľ nedostatočne skutkovo i argumentačne podložené) neplnenie reštrukturalizačného plánu zo strany žalobcu nemá žiadny vplyv na nevymáhateľnosť neprihlásených predreštrukturalizačných pohľadávok na úrokoch z omeškania. Neplnenie plánu zo strany dlžníka má v zmysle § 159 ZKR za následok, že sa plán stáva voči neuspokojenému účastníkovi plánu (veriteľovi) neúčinným, avšak len vo vzťahu k pohľadávke (záväzku), ktorá mu vyplynula z plánu. Keďže sporné pohľadávky sťažovateľa sa v dôsledku ich neprihlásenia v reštrukturalizačnom konaní nestali súčasťou plánu, sú sťažovateľove tvrdenia o neúčinnosti plánu voči nemu neopodstatnené. 47. Z uvedených dôvodov dospel veľký senát k záveru, že správca dane bol oprávnený i povinný pohľadávku na úrokoch z omeškania voči žalobcovi prihlásiť v reštrukturalizačnom konaní v ustanovenej lehote aj napriek tomu, že táto pohľadávka nebola vyrubená rozhodnutím vydaným podľa § 63 daňového poriadku. Toto ustanovenie daňového poriadku v reštrukturalizačnom konaní napokon ani nebolo možné uplatniť s ohľadom na princíp ius specialis zakotvený v § 158 ods. 5 daňového poriadku (bod 39 tohto rozsudku). Keďže tak správca dane v prejednávanom prípade neurobil, právo vyrubiť a vymáhať tieto nároky voči dlžníkovi potvrdením reštrukturalizačného plánu súdom zanikla (§ 84 ods. 1 písm. g/ daňového poriadku, § 155 ods. 2 ZKR). 48. Veľký senát sa stotožňuje s predkladajúcim senátom v tom, že možnosť vyrubenia a vymáhania úrokov z omeškania za oneskorené splnenie daňovej povinnosti pochádzajúce z obdobia spred vyhlásenia reštrukturalizácie voči žalobcovi, a to na základe rozhodnutí vydaných po povolení reštrukturalizácie (a dokonca i po potvrdení reštrukturalizačného plánu súdom), by popieralo účel reštrukturalizácie popísaný v bode 35 tohto rozhodnutia a malo by za následok nezákonné zvýhodnenie štátu v zastúpení správcom dane ako jedného z veriteľov predreštrukturalizačnej pohľadávky pred ostatnými veriteľmi. 49. Z uvedených dôvodov veľký senát v zhode s názorom predkladajúceho senátu dospel k právnemu záveru, že namietané sťažnostné body kasačnej sťažnosti neboli spôsobilé privodiť zrušenie rozsudku krajského súdu pre nesprávne právne posúdenie veci. Keďže veľkému senátu nič nebránilo rozhodnúť vo veci samej, postupoval podľa § 466 ods. 5 písm. a/ v spojení s § 461 S.s.p. a kasačnú sťažnosť zamietol.“ 69. Vychádzajúc z vyššie uvedeného rozhodnutia veľkého senátu najvyššieho súdu, ktorým je správny súd viazaný, správny súd konštatuje, že na rozhodnutia Krajského súdu v Trnave a na tieto nadväzujúce rozhodnutia Najvyššieho súdu SR, na ktoré vo svojom vyjadrení poukazoval žalovaný, už nie je možné prihliadať. 70. V danom prípade nesporne ide o predreštrukturalizačnú daňovú pohľadávku, ktorá v zmysle právneho názoru veľkého senátu mala byť správcom dane uplatnená prihláškou v reštrukturalizačnom konaní, a to napriek tomu, že nebola vyrubená rozhodnutím, keďže veľký senát uzavrel, že daňová pohľadávka na úrokoch z omeškania vzniká na základe zákona a pri poznaní výšky splatnej dane, dňa jej splatnosti a doby trvania omeškania je táto pohľadávka kvantifikovateľná bez toho, aby bola rozhodnutím správcu dane vyrubená. Z uvedeného dôvodu preto správcovi dane nič nebránilo, aby úroky z omeškania do dňa začatia reštrukturalizačného konania vyčíslil a prihlásil v reštrukturalizačnom konaní. Pokiaľ tak správca dane neurobil, s poukazom na ustanovenie § 84 ods. 1 písm. g) daňového poriadku a § 155 ods. 2 ZKR, potvrdením reštrukturalizačného plánu zaniklo jeho právo pohľadávku vymáhať, resp. dodatočne vyrubiť. 71. Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti a právny názor vyslovený veľkým senátom najvyššieho súdu, ako aj s prihliadnutím na zákonnú úpravu zániku daňových nedoplatkov a vyrubenia úrokov z omeškania v špecifických prípadoch reštrukturalizácie, vyplývajúcich z ustanovení § 84 ods. 1 písm. g) in fine daňového poriadku v spojení s § 156 ods. 2 piatej vety daňového poriadku, možno konštatovať, že správca dane v čase účinnosti reštrukturalizačného plánu nemal právo, resp. zákonný podklad na vyrubenie predmetného úroku, i keď za obdobie omeškania s platením dane pred začatím reštrukturalizácie. 72. Preto pokiaľ konajúce daňové orgány po potvrdení reštrukturalizačného plánu vydali rozhodnutia vo vzťahu k úroku z omeškania vzťahujúceho sa na obdobie pred začatím reštrukturalizácie, ktorý nebol uplatnený prihláškou v reštrukturalizačnom konaní, vec nesprávne právne posúdili, čo je dôvodom zrušenia napadnutého rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP s § 191 ods. 3 písm. a) SSP. 73. Keďže bola reštrukturalizácia žalobcu skončená a na základe súdom schváleného reštrukturalizačného plánu majú byť postupne uhrádzané všetky prihlásené daňové pohľadávky správcu dane, je bezpredmetné, aby daňové orgány pokračovali v konaní o vyrubení úroku z omeškania, ktorý vzhľadom na vyššie uvedené skutkové okolnosti prípadu a na právnu úpravu zániku daňových nedoplatkov už nie je možné zákonne vyrubiť. Z uvedeného dôvodu správny súd po zrušení preskúmavaných rozhodnutí oboch stupňov nevrátil vec daňovým orgánom na ďalšie konanie. 74. Podľa § 191 ods. 6 vety prvej SSP právnym názorom, ktorý vyslovil súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. 75. Právo na plnú náhradu trov konania priznal správny súd v konaní úspešnému žalobcovi podľa § 167 ods. 1 SSP, o ktorých výške rozhodne vyšší súdny úradník po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí (§ 175 ods. 2 SSP). 76. Toto rozhodnutie prijal senát Krajského súdu v Trnave pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom Krajského súdu v Trnave na Najvyšší súd Slovenskej republiky v lehote 30 dní od jeho doručenia (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). Kasačná sťažnosť proti tomuto rozhodnutiu má odkladný účinok (§ 446 ods. 2 písm. a/ SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (§ 445 ods. 1 SSP) Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. (§ 440 ods. 1 SSP) Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom (§ 440 ods. 2 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1 a 2 SSP).