Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Trnava Spisová značka: 20S/20/2020 Identifikačné číslo súdneho spisu: 2020200034 Dátum vydania rozhodnutia: 30. 06. 2021 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Ľubomír Bundzel ECLI: ECLI:SK:KSTT:2021:2020200034.4 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Trnave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Ľubomíra Bundzela a sudcov JUDr. Róberta Foltána a Mgr. Moniky Kadlicovej v právnej veci žalobcu: R.U., s.r.o., so sídlom Mierová 4220/22C, Hlohovec 920 01, IČO: 43 852 998, zastúpeného spoločnosťou VGD Legal s.r.o., so sídlom Moskovská 13, 811 08 Bratislava proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 102740615/2019 zo dňa 27.11.2019 takto r o z h o d o l : I. Súd rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky číslo: 102740615/2019 zo dňa 27.11.2019 z r u š u j e a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobca má právo na náhradu trov konania v celom rozsahu. o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania 1.Žalovaný rozhodnutím číslo: 102740615/2019 zo dňa 27.11.2019 (ďalej aj ako napadnuté rozhodnutie) postupom podľa § 74 ods. 4 zák.č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej ako len daňový poriadok alebo zákon č. 563/2009 Z.z.) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trnava (ďalej aj ako len správca dane) číslo 101296968/2019 zo dňa 29.5.2019 (ďalej aj ako prvostupňové rozhodnutie), ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 a 6 daňového poriadku určený rozdiel v sume 54 181,30 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2016, ktorý mu nepriznal a vyrubil daň v sume 9 818,70 eur. 2.Zo strany správcu dane bolo zistené, že v kontrolovanom zdaňovacom období júl 2016 si daňový subjekt okrem iného uplatnil odpočítanie dane v celkovej výške 24 000 eur z faktúry vystavenej dodávateľom KM Racing Slovakia, s.r.o., Záhradnícka 1675/15, 955 01 Topoľčany (táto spoločnosť zanikla dňa 8.4.2017 v dôsledku zlúčenia, právny nástupca Wale s.r.o., so sídlom Panenská 8, 811 03 Bratislava) a tiež na základe faktúry číslo 201607012 s dátumom dodania 3.7.2016, so základom dane 120 000 eur, DPH 24 000 eur, pričom predmetom dodania boli reklamné a propagačné služby RALLY BOHEMIA 2016, Mladá Boleslav v dňoch 2.7. a 3.7.2016. Zo strany správcu dane bolo konštatované, že v prípade dodávateľa KM Racing Slovakia, s.r.o. bol vytvorený reťazec z fiktívnych subdodávateľov, ktorí neuskutočnili zdaniteľný obchod, resp. nepriznali a neodviedli daň, boli vytvorené podmienky, aby priamy dodávateľ, spoločnosť KM Racing Slovakia, s.r.o. mohol vystaviť odberateľovi - žalobcovi faktúru s vysokým odpočítaním dane. V tejto súvislosti bolo zo strany správcu dane konštatované, že všetky spoločnosti zapojené do reťazového obchodu, vo veľmi krátkej dobe po deklarovaných zdaniteľných obchodoch zanikli (okrem spoločnosti DAVICOR a.s.), ktorá je ale pre správcu dane nekontaktná. 3.V kontrolovanom zdaňovacom období júl 2016 si žalobca ako daňový subjekt tiež uplatnil odpočítanie dane v celkovej výške 24 000 eur z faktúry vystavenej dodávateľom REVITA, s.r.o., Pavla Horova 6141/7, 841 08 Bratislava - Devínska Nová Ves (spoločnosť zanikla dňa 24.10.2017 v dôsledku zlúčenia, právny nástupca prof. KATZ Consulting s.r.o., Einsteinova 24, 851 01 Bratislava, a to na základe faktúry číslo: 201607010, dátum dodania 31.7.2016, základ dane 200 000 eur, DPH 40 000 eur, pričom predmetom dodania bola fakturácia na základe zmluvy o zabezpečení reklamnej služby v súvislosti so športovým podujatím STRABAG CHALLENGER OPEN 2016 dohodnutú odmenu za obdobie júl 2016. K spornej faktúre žalobca predložil zmluvu o poskytovaní služieb uzatvorenú s REVITA, s.r.o. dňa 28.6.2016, v ktorej preambule bolo okrem iného uvedené, že spoločnosť REVITA, s.r.o. má oprávnenie spolupodieľať sa na organizácii kultúrno-športového podujatia „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ s termínom konania 6.8.2016 - 14.8.2016, pričom miesto konania podujatia bude TC EMPIRE Trnava na adrese Jána Hajdóczyho 11, Trnava. Spoločnosť JK MEDIA s.r.o. mala zabezpečovať reklamnú kampaň na celé podujatie STRABAG CHALLENGER OPEN 2016 a tiež odvysielať TV spoty. Z predloženej zmluvy ďalej vyplýva, že spoločnosť B&D, s.r.o. uzatvorila dňa 2.5.2016 zmluvu so spoločnosťou ATP TOUR, Inc., zastrešujúcou a riadiacou profesionálne svetové tenisové turnaje, pričom v predmete zmluvy bolo ďalej uvedené, že zmluvné strany sa touto zmluvou dohodli na vzájomnej spolupráci pri organizovaní športového podujatia „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“, ktoré sa uskutočnili v termíne 8.8.2016 - 14.8.2016 v tenisovom areáli TC EMPIRE Trnava, ktorého organizátorom je B&D, s.r.o., pričom správcovi dane nebolo umožnené preveriť zdaniteľné obchody v účtovníctve spoločnosti B&D, s.r.o. Ostatné časti zmluvy o spolupráci a poskytnutí práv podujatiu „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ zo dňa 27.5.2016 uzatvorenej medzi obchodnou spoločnosťou Avital, s.r.o. a REVITA, s.r.o. sú zhodné so zmluvou o spolupráci a poskytnutí práv k podujatiu „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ zo dňa 27.5.2016 uzatvorenej medzi B&D, s.r.o. a Avital s.r.o. Na základe vykonaného dokazovania správca dane preveroval obchodné vzťahy kontrolovaného daňového subjektu s dodávateľom REVITA, s.r.o., pričom plnenie deklarované zo strany dodávateľa, resp. subdodávateľov nebolo počas výkonu predmetnej daňovej kontroly hodnoverne preukázané. Konštatoval, že samotná existencia faktúry (k nej prislúchajúca zmluva, hodnotiaca správa, prípadne preberací protokol), z ktorej si kontrolovaný daňový subjekt uplatnil nárok na odpočítanie dane nepostačuje aj napriek tomu, že obsahuje všetky formálno-právne náležitosti. Na základe všetkých skutočností správca dane spochybnil, že služby boli kontrolovanému daňovému subjektu reálne dodané deklarovaným dodávateľom - obchodnou spoločnosťou REVITA, s.r.o. uvedenou na predloženej faktúre. Znamená to, že správca dane na základe vykonaného dokazovania a vyhodnotením získaných dôkazov nadobudol opodstatnené pochybnosti o dodaní služieb a tovarov v zmysle sporných faktúr dodávateľmi daných uvedených, ktoré v napadnutom rozhodnutí podrobne uvádza, v dôsledku čoho vznik práva na odpočítanie dane zo sporných faktúr nepriznal, s čím sa stotožnil aj odvolací správny orgán. 4.V prípade dodávateľa KM Racing Slovakia, s.r.o. bolo správcom dane preukázané, že v skutočnosti vykonali mediálny servis v televíziách, vyrobili videozáznamy a DVD spoločnosti Studio LIFE, s.r.o. a MERIT Group, s.r.o., deklarovaný dodávateľ KM Racing Slovakia, s.r.o. neeviduje vo svojich záznamoch DPH, ani v kontrolných výkazoch a ani si neuplatňuje odpočítanie dane z faktúr vystavených týmito spoločnosťami. Naopak dodávateľov uvádza spoločnosti, pri ktorých reálne dodanie služieb preukázané nebolo. Zo strany správcu dane bolo konštatované, že v prípade dodávateľa KM Racing Slovakia, s.r.o. bol vytvorený reťazec fiktívnych subdodávateľov, ktorí neuskutočnili zdaniteľný obchod, resp. nepriznali a neodviedli daň, boli vytvorené podmienky, aby priamy dodávateľ, spoločnosť KM Racing Slovakia, s.r.o. mohol vystaviť odberateľovi, žalobcovi faktúru s vysokým odpočítaním dane. Na základe vyššie zistených skutočností správca dane konštatoval, že reklamné a propagačné služby neboli dodané dodávateľovi KM Racing Slovakia, s.r.o., z čoho vyplýva, že tieto služby nemohol dodať daňovému subjektu, t.j. mu nevznikla daňová povinnosť a žalobcovi ako daňovému subjektu preto nevzniklo právo na odpočítanie dane. 5.V prípade dodávateľa obchodnej spoločnosti REVITA, s.r.o. vystavené faktúry dostatočne hodnoverným spôsobom nepreukazujú ekonomickú činnosť, ktorá je v nich uvedená, pretože táto spoločnosť a jej subdodávatelia a ani spoločnosti, ktoré vystupovali v reťazcoch ako dodávatelia subdodávateľov, reálne nevykonávali činnosť dodávateľa, resp. subdodávateľov. Zo strany správcu dane bolo zistené, že reklamné služby v súvislosti s projektom „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ za zdaňovacie obdobie júl 2016 zabezpečovala spoločnosť JK Media, s.r.o. (reklamnú kampaň v médiách, tlač a prenájom grafických návrhov v audorových médiách, objednanie inzertného priestoru v printových médiách, organizačný spotrebný materiál na golfovom turnaji a pod.) a nie spoločnosť REVITA, s.r.o. prostredníctvom subdodávateľských spoločností. 6.Pokiaľ ide o podujatie RALLY BOHEMIA 2016 tak z predložených dôkazov nevyplýva, že by na automobilových pretekoch boli prezentované produkty daňového subjektu. Na týchto podujatiach bol daňový subjekt prezentovaný len ako reklamný partner, lebo na automobiloch bolo uvedené len jeho logo a predmetom reklamy nebolo informovanie verejnosti alebo spotrebiteľov o existencii vlastnostiach výrobkov alebo služieb daňového subjektu. Na súťažných automobiloch bol umiestnený len názov daňového subjektu, ktorý neobsahoval informáciu o jeho činnosti alebo ponúkaných výrobkoch, široká verejnosť sa nemala ako o nich dozvedieť, čo nenapĺňalo znaky reklamy v zmysle zákona o reklame. Predložené DVD s videonahrávkami dokumentujú športové podujatia, majú všeobecno-informačný charakter o podujatí ako takom, pričom v danom prípade možno konštatovať, že išlo o sponzoring, čomu nasvedčuje aj vyjadrenie samotného žalobcu ako daňového subjektu, ktorý uviedol, že príjmy z reklamy financovali celú činnosť tímu. 7.Správca dane vykonal u daňového subjektu (žalobcu) daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie júl 2016 (daňová kontrola bola začatá 19.10.2016), o výsledku ktorej vyhotovil protokol z daňovej kontroly č. 101992757/2017 zo dňa 19.9.2017, pričom protokol bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole žalobcovi doručený dňa 22.9.2017. II. Rozsah a dôvody správnej žaloby 8.Včas podanou správnou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia navrhujúc správnemu súdu jeho zrušenie a vrátenie mu veci na ďalšie konanie a súčasne si uplatnil nárok na náhradu trov konania. 9.Žalobca poukázal na to, že so spoločnosťou KM Racing Slovakia, s.r.o. ako svojim priamym dodávateľom uzatvoril zmluvu o zabezpečení reklamnej a propagačnej činnosti dňa 1.7.2016, predmetom ktorej boli okrem iného reklamné a propagačné služby na automobilových pretekoch na všetkých printových, audio a audiovizuálnych médiách. Na základe tejto zmluvy obchodná spoločnosť KM Racing Slovakia, s.r.o. poskytla žalobcovi plnenie spočívajúce v dodaní reklamných služieb. Spoločnosť KM Racing Slovakia, s.r.o. vystavila dňa 11.7.2016 žalobcovi faktúru č. 20160012 za reklamné a propagačné služby RALLY BOHEMIA 2016, Mladá Boleslav konané v dňoch 2.7. a 3.7.2016 v celkovej sume 144 000 eur (z toho základ dane predstavoval 120 000 eur a DPH 20% vo výške 24 000 eur). Táto faktúra zo strany žalobcu bola uhradená dňa 19.7.2016. O poskytnutí týchto služieb vypovedal konateľ spoločnosti KM Racing Slovakia, s.r.o. pán Krupica, o čom bola spísaná zápisnica č. 104391833/2016 zo dňa 1.12.2016, ktorý potvrdil, že v zdaňovacom období júl 2016 sa spoločnosť KM Racing Slovakia, s.r.o. zaoberala reklamnou činnosťou a nemala žiadnych zamestnancov. Predmetom dodávky pre žalobcu bola reklama na automobilových pretekoch (billboardy, reklamy, polepy áut). Reklamu zabezpečila spoločnosť KM Racing Slovakia, s.r.o. organizačne, všetko nechala vyrobiť externe (subdodávateľsky) ďalšími spoločnosťami. K poskytnutej reklame spoločnosť KM Racing Slovakia, s.r.o. má vypracovanú zložku (CD). 10.Žalobca ďalej uviedol, že uzatvoril so spoločnosťou REVITA, s.r.o. ako svojim priamym dodávateľom zmluvu o poskytovaní reklamných služieb zo dňa 28.6.2016, pričom predmetom tejto zmluvy boli komplexné marketingové a reklamné služby v súvislosti s podujatím STRABAG CHALLENGER OPEN 2016. Podľa čl. II. tejto zmluvy sa spoločnosť REVITA, s.r.o. zaviazala komplexne zabezpečovať poskytovanie reklamných služieb pre žalobcu a za týmto účelom uvádzať logo, obchodné meno, resp. iné označenie žalobcu na reklamných a propagačných kampaniach zabezpečujúcich propagáciu a prezentáciu podujatia, na webovej stránke podujatia K. <.- trnava.com a na všetkých reklamných a propagačných tlačovinách ( rollup, bulletin, scorecards, plagáty a podobne) zabezpečujúcich propagáciu a prezentáciu podujatia ako hlavného reklamného partnera (HRP) podujatia, a to v rozsahu a spôsobom podľa špecifikácie obsiahnutej v prílohe č. 1 nazvanej „rozsah mediálnych plnení“ spočívajúcich v prezentácii obchodného mena alebo loga v pozícii HRP reklamné služby v reklamných spotoch v jednotlivých televíziách, ďalej v umiestnení billboardov v rôznych priestoroch ako aj uvedenia inzercie v jednotlivých denníkoch alebo mesačníkoch. Na základe tejto zmluvy spoločnosť REVITA, s.r.o. poskytla žalobcovi plnenie spočívajúce v dodaní reklamných služieb. Spoločnosť REVITA, s.r.o. vystavila dňa 18.7.2016 žalobcovi faktúru č. 201607010 za reklamné služby za júl 2016 v súvislosti so športovým podujatím v STRABAG CHALLENGER OPEN 2016 so základom dane v celkovej sume 240 000 eur (z toho základ dane 200 000 eur a DPH 20% vo výške 40 000 eur). Žalobca uvedenú faktúru uhradil dňa 1.8.2016. 11.Žalobca ďalej namietal, že v prípade služieb poskytnutých zo strany spoločnosti KM Racing Slovakia, s.r.o. na podujatí RALLY BOHEMIA 2016 si žalovaný nesprávne vyložil ust. § 2 ods. 1 písm. a) zákona o reklame, keď v prípade uvedenia obchodného mena na reklamných zariadeniach je takúto činnosť možné považovať, že ide o iné oznámenie súvisiace s podnikateľskou činnosťou s cieľom uplatniť produkt na trhu, a teda ide o reklamu a nie sponzoring ako to uviedol žalovaný vo svojom rozhodnutí. Zo strany žalovaného došlo taktiež k nesprávnemu právnemu posúdeniu toho o akú poskytnutú službu ide, keď pri svojej rozhodovacej činnosti nepostupoval v zmysle § 3 ods. 6 daňového poriadku, keď nezobral do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. V tejto súvislosti žalobca uviedol, že jeho úmyslom bolo prezentovať svoju spoločnosť na prestížnom športovom podujatí (RALLY BOHEMIA 2016 ako aj STRABAG CHALLENGER OPEN 2016) prostredníctvom svojho obchodného mena, vzbudiť záujem, spropagovať a hlbšie uviesť do povedomia svoje obchodné meno smerom k existujúcim a potencionálnym zákazníkom, a za poskytnutie tejto služby uhradiť dodávateľovi tejto služby protihodnotu. V tejto súvislosti poukázal na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ v bode 8 judikátu C-530/09, v ktorom je uvedené, že na to, aby ich činnosť na podporu predaja bolo možné kvalifikovať ako reklamné služby v zmysle článku 9 ods. 2 písm. e) šiestej smernice, ktorého znenie je zhodné so znením článku 56 ods. 1 písm. b) smernice 2006/112/ ES postačuje, aby obsahovala odovzdanie správy určenej na informovanie verejnosti o existencii alebo o kvalitách výrobku alebo služby s cieľom zvýšenia ich predaja. Zdôraznil, že služby poskytnuté žalobcovi zo strany dodávateľa KM Racing Slovakia, s.r.o. nemusia naplniť definičné znaky reklamných služieb, ako ich uvádza Súdny dvor EÚ, no Súdny dvor EÚ touto právnou vetou neurčuje, že služby, ktoré nenapĺňajú znaky takto definovaných reklamných služieb, musia spadať automaticky mimo predmet dane z pridanej hodnoty podľa článku 2 ods. 1 písm. c) Smernice 2006/112/ES ako „služby iné ako reklamné služby“. Znamená to, že dodávatelia KM Racing Slovakia, s.r.o. a REVITA, s.r.o. poskytli žalobcovi službu, ktorá spočíva v prezentácii obchodného mena, resp. loga žalobcu, za čo žalobca poskytol protihodnotu. Okrem toho vymedzeniu reklamných služieb, ktoré poskytol Súdny dvor EÚ v judikáte C-530/09 je potrebné rozumieť v kontexte toho, že čl. 59 písm. b) Smernice 2006/112/ES ( v čase vydania judikátu išlo o ustanovenie článku 56 ods. 1 písmeno d) Smernice 2006/112/ES) upravuje miesto dodania reklamnej služby poskytnutej nezdaniteľnej osobe. V roku poskytnutia týchto služieb, t.j. v roku 2016 bol čl. 59 písm. b) Smernice 2006/112/ES transponovaný do § 16 ods. 18 písm. b) zákona o DPH. Ak nejaká služba „nespadne“ pod definíciu reklamnej služby uvedenej v bode 18 judikátu C-530/09 znamená to len toľko, že miesto dodania tejto inej služby sa neriadi ustanovením čl. 59 písm. b) Smernice 2006/112/ES, resp. § 16 ods. 18 písm. b) zákona o DPH, ale iným pravidlom. Neznamená to teda automaticky s ohľadom na judikát C-530/09, že táto iná služba nie je predmetom dane z pridanej hodnoty ako takej. Znamená to, že predmetné služby dodané žalobcovi spoločnosťou KM Racing Slovakia, s.r.o. a REVITA, s.r.o. spĺňajú definíciu reklamy podľa zákona o reklame a nespĺňajú definíciu reklamných služieb podľa výkladu, ktoré poskytol Súdny dvor EÚ v judikáte C-530/09. V tejto súvislosti ďalej žalobca uviedol, že žalovaný dôsledky na zamietnutie práva na odpočítanie vyplývajúce z toho, že predmetné služby nespĺňajú definíciu reklamných služieb podľa výkladu, ktoré poskytol Súdny dvor EÚ v judikáte C-530/09 bližšie nevysvetlil a preto je jeho rozhodnutie v tejto časti nepreskúmateľné. 12.Žalobca ďalej uviedol, že reklamné služby boli žalobcovi reálne dodané, čo ani žalovaný nespochybňuje. Správca dane síce vykonal rozsiahle zisťovanie skutkového stavu, no svoje pochybnosti, ktoré formuloval sa týkajú skutočností, ktoré nepatria do dôkazného bremena žalobcu. Nárok na odpočítanie DPH z predmetných reklamných služieb žalobcovi nepriznal z dôvodu, že nadobudol pochybnosti o dodaní služieb a tovarov v zmysle predmetných faktúr dodávateľmi na nich uvedenými. Ďalej namietal, že žalovaný na jednej strane tvrdí, že daňový subjekt si musí zaobstarať dostatok dôkazných prostriedkov preukazujúcich, že zdaniteľné plnenie poskytol dodávateľ uvedený na faktúre. V rozpore s uvedeným v zápätí na druhej strane tvrdí, resp. uvádza, že dodávateľ bol oprávnený poskytnúť plnenie aj s využitím subdodávateľa a následne vystaviť faktúru daňovému subjektu, t.j. žalobcovi. Žalobcovi je zrejmé, že predmetnom daňovej kontroly vykonanej správcom dane bolo preverenie dodávateľov spoločnosti KM Racing Slovakia, s.r.o. a REVITA, s.r.o., no pochybnosti správcu dane a žalovaného ohľadom dodaní tovarov a služieb na spoločnosti KM Racing Slovakia, s.r.o. a REVITA, s.r.o. sú nad rámec dôkazného bremena, ktoré znáša žalobca. V neposlednom rade tiež poukázal na to, že tak správca dane ako aj žalovaný nijako nezohľadnil judikatúru Najvyššieho súdu SR vo veci sp.zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.3.2011 tzv. Iron club a nevysporiadal sa s právnymi vetami týkajúcimi sa dôkazného bremena uvedenými v tomto judikáte. Uvedený rozsudok Najvyššieho súdu SR zjednotil právne názory Najvyššieho súdu SR na hranicu dôkazného bremena vznesenú daňovníkom v rámci daňového konania. Jeho právne názory sú ďalej citované v množstve ďalších neskorších rozsudkov Najvyššieho súdu SR (napr. 8Sžf/107/2014, v ktorom je konštatované, že ak spoločnosť Iron club má pri každej faktúre prislúchajúci podrobný súpis dodaného tovaru a služieb, nejde o zdaniteľné plnenie, ktoré by bolo nepreskúmateľné). Znamená to, že Najvyšší súd SR dospel k záveru, že ako daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Z obsahu textu rozhodnutia žalovaného je zrejmé, že u správcu dane vznikli pochybnosti výlučne z dôvodu preverovania ďalších reťazcov subdodávateľov dodávateľov, resp. nemožnosti preveriť účtovnú evidenciu z dôvodu odovzdania účtovnej evidencie inému konateľovi. Okrem toho zdôraznil, že išlo o preverovanie skutočností v reťazcoch dodávateľov alebo subdodávateľov, na ktoré žalobca nemal žiaden vplyv. Taktiež poukázal na to, že tak správca dane a ani žalovaný nijaké nepreukázali, že by bol žalobca vedome zapojený do podvodného konania, a ani to, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že dochádza k podvodnému konaniu u jeho dodávateľov alebo ich subdodávateľov. V spojených rozsudkoch Súdneho dvora EÚ (C-80/11 a C-142/11) je konštatované, že daňový orgán nemôže od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH všeobecne požadovať jednak preverenie, že osoba, ktorá vystavila faktúru sťahujúcu sa na tovar a služby, na základe ktorej sa požaduje vykonanie tohto nároku, spĺňa podmienky zdaniteľnej osoby, disponovala predmetným tovarom a bola schopná ho dodať a splnila si svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť DPH, z dôvodu ubezpečenia sa, že na strane predchádzajúcich subjektov nedošlo k nezákonnostiam alebo daňovému podvodu, jednak, aby v tejto súvislosti disponovala takýmito dokumentmi. V zásade totiž prináleží daňovým orgánom, aby vykonali u zdaniteľných osôb kontrolu nevyhnutnú na odhalenie nezákonnosti a daňových podvodov na DPH a uložili tresty zdaniteľnej osobe, ktorá sa dopustila takýchto nezákonností a daňových podvodov (bod 61 a 62 tohto judikátu). Daňové orgány nesmú trestať nezapojené a nevinné subjekty, čo v danom prípade sa vzťahuje aj na žalobcu. 13.Ďalej poukázal na to, že správca dane a ani žalovaný žiadnym spôsobom nepreukázali zneužívacie konanie a získanie neoprávnenej výhody u žalobcu, resp., že by žalobca vedel alebo mohol vedieť, že dochádza k zneužívajúcemu konaniu u jeho dodávateľov alebo ich subdodávateľov. V tejto súvislosti poukázal na to, že vynaložil obvyklú opatrnosť pri zadávaní objednávok tak, že k nadviazaniu obchodnej spolupráce zo spoločnosťou KM Racing Slovakia, s.r.o. prišlo počas podujatia XXI typcars Pražský Rallysprint v dňoch 27. - 28.11.2015 v Prahe. O ponuku služieb spoločnosť KM Racing Slovakia, s.r.o. požiadal žalobca, pričom si pred zadaním prác spoločnosti KM Racing Slovakia, s.r.o. žalobca preveroval možnosť reklamy aj prostredníctvom iných reklamných agentúr a dal si vypracovať konkurenčné cenové ponuky, ktoré si však žalobca neodložil, nakoľko ich uchovanie nepovažoval za relevantné. Okrem toho uviedol, že z obdobných akcií poznal už činnosť spoločnosti KM Racing Slovakia, s.r.o., pričom pokiaľ ide o poznámku správcu dane, že žalobca mal vychádzať z údajov z účtovnej závierky uloženej priamym dodávateľom v registri účtovných závierok, tak poukázal na to, že spoločnosť KM Racing Slovakia, s.r.o. zostavila túto účtovnú závierku za rok 2015 dňa 24.6.2016 a táto bola schválená dňa 30.6.2016. Za tohto stavu je zrejmé, že táto účtovná závierka bola zverejnená až v čase po podpise príslušnej zmluvy o zabezpečení reklamnej a propagačnej činnosti. Vzhľadom k tomu, že rokovania o tejto spolupráci prebiehali pred zverejnením účtovnej závierky spoločnosti KM Racing Slovakia, s.r.o. za rok 2015, tak žalobca nemal možnosť sa z verejných zdrojov dozvedieť o žiadnych skutočnostiach, ktoré by mohli byť považované za podozrivé tak, ako ich vníma za rizikové správca dane. Nesúhlasil s konštatovaním správcu dane, že údaj uvedený na súkromnej stránke K. <. o tom, že spoločnosť KM Racing Slovakia, s.r.o. nemá žiadnych zamestnancov a jej obrat sa medziročne zvýšil 32 násobne za skutočnosť, ktorá by mala nabádať k väčšej opatrnosti. Tieto údaje žalobca vyhodnotil tak, že uvedená spoločnosť má väčší počet subdodávateľov ako aj odberateľov, čím dochádza k zvýšeniu jej obratu. Schopnosť nájsť a uspokojiť veľký počet odberateľov žalobca vnímal ako znak toho, že táto spoločnosť vedela presvedčiť veľký počet odberateľov, ktorých konatelia si tiež zrejme preverovali dôveryhodnosť tohto subjektu a očividne táto spoločnosť takýmto testom opatrnosti prešla aj u iných odberateľov. Žalobca ďalej zdôraznil, že žiaden právny predpis a ani žiaden zverejnený metodický pokyn finančnej správy neobsahuje zoznam krokov, ktoré by mal konateľ daňovníka vykonať pri preverovaní svojho obchodného partnera. Žalobca ďalej poukázal na to, že v prípade Zápisnice o miestnom zisťovaní č. 104489683/2016zo dňa 15.12.2016, na základe ktorej bolo údajne potvrdené poskytnutie reklamných služieb spoločnosťou Vieka media, s.r.o. pre spoločnosť REVITA, s.r.o., ide o nezákonne vykonaný dôkaz, a to v súvislosti s vykonaním svedeckej výpovede p. Kakaščíka - konateľa spoločnosti JK Media s.r.o., nakoľko už zo samotného názvu zápisnice je zrejmý nesprávny postup správcu dane, keď tento v prípade výsluchu svedka používa názov zápisnice „Zápisnica o ústnom pojednávaní“, pričom správca dane si zamieňa svedeckú výpoveď s miestnym zisťovaním. Okrem toho o konaní výsluchu tohto svedka nebol žalobca informovaný a nemal možnosť klásť svedkovi otázky. Znamená to, že správca dane mal ako procesný nástroj v situácii keď by chcel p. Kakaščíkovi klásť otázky, zvoliť výsluch svedka a nie miestne zisťovanie. III. Vyjadrenie žalovaného 14.Žalovaný v písomnom vyjadrení k dôvodom správnej žaloby poukázal na to, že v predmetnej veci je sporné, či skutočným dodávateľom reklamných služieb bola spoločnosť KM Racing Slovakia, s.r.o. a REVITA, s.r.o. Ďalej poukázal na to, že pokiaľ žalobca tvrdil, že poskytovateľmi služieb boli práve títo dodávatelia, zaťažovalo ho dôkazné bremeno k tomuto tvrdeniu a pri jeho neunesení zostáva iba tvrdením. V tejto súvislosti uviedol, že pri uplatnení odpočítania dane je dôležitá dôkazná povinnosť daňového subjektu, ktorý je povinný v daňovom konaní preukazovať ním tvrdené rozhodujúce skutočnosti. Takouto skutočnosťou je aj to, že príslušné zdaniteľné plnenie dodal konkrétny platiteľ, ktorý vyhotovil dodávateľskú faktúru. Tvrdil, že daňový subjekt si preto musí zaobstarať dostatok dôkazných prostriedkov už v čase realizácie zdaniteľných obchodov preukazujúcich ich uskutočnenie deklarované predloženými faktúrami, ako aj to, že zdaniteľné plnenie poskytol dodávateľ uvedený na faktúre. Znamená to, že žalobca nepreukázal splnenie prvotných podmienok stanovených zákonom o DPH pre uplatnenie práva na odpočítanie dane, keď v predmetnej veci došlo k porušeniu § 49 ods. 1, § 49 ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 zákona o DPH. Na podporu tohto právneho záveru poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 3Sžf/63/2015, v ktorom je konštatované, že „uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť s plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej skutočnosti preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou platiteľa dane. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustaľovaná judikatúrou vnútroštátnych súdov na základe judikatúry Európskeho súdneho dvora. Ďalej uviedol, že judikatúra zaoberajúca sa dôkazným bremenom v daňovom konaní, osobitne pokiaľ ide o preukazovanie uskutočnenia zdaniteľného obchodu, je rozsiahla a prešla istým vývojom, ale v posledných rokoch jasne ustálila, že nepostačuje predložiť faktúru, či iné listinné doklady, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o reálnosti takéhoto zdaniteľného obchodu. Pre účely § 49 ods. 1 a ods. 2 zákona o DPH je nevyhnutné kumulatívne spojenie všetkých zákonom definovaných podmienok v ich vzájomnej súvislosti, vrátane preukázania vecného súvisu medzi prijatým zdaniteľným obchodom a daňovým dokladom, ktorým platiteľ dane deklaruje prijatie zdaniteľného obchodu. V danom prípade žalobca ani deklarovaní dodávatelia nepredložili dôkazy preukazujúce reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov. Okrem toho z rozsudkov Európskeho súdneho dvora ako aj napr. z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp.zn. 2Sžf/19/2011 zo dňa 25.1.2012 vyplýva, že pokiaľ sa žalobca sa v daňovom konaní, alebo v súdnom prieskumnom konaní odvolával na niektoré rozsudky súdneho dvora, bolo jeho dôkazným bremenom preukázať, že skutkový stav jeho daňovej transakcie má prvky niektorého z rozsudkov súdneho dvora, a nielen uvádzať niektoré právne závery v týchto rozsudkoch uvedené. Pokiaľ ide o judikatúru uvádzanú žalobcom týkajúcu sa podvodného konania uviedol, že je v danom prípade irelevantná, pretože v danom prípade dôvodom pre nepriznanie uplatneného nároku na odpočítanie dane nebola účasť daňového subjektu na podvodnom konaní, ani jeho prípadná vedomosť o takomto konaní, ale nesplnenie prvotných podmienok pre odpočítanie dane ustanovených zákonom o DPH. Ďalej zdôraznil, že prvostupňový orgán daňovou kontrolou primárne preveroval splnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH, t.j. vnútroštátneho právneho predpisu, pričom sa z vykonaného dokazovania nepodarilo odstrániť pochybnosti o tom, že k dodaniu služieb uvedených na sporných faktúrach skutočne došlo deklarovanými dodávateľmi, teda nebola splnená primárna podmienka vnútroštátneho právneho predpisu. 15.V súvislosti s námietkou vznesenou žalobcom v súvislosti s výsluchom p. Kakaščíka - konateľa spoločnosti JK Media, s.r.o. vykonaného v rámci miestneho zisťovania uviedol, že skutočnosť, že žalobca nebol prítomný pri miestnom zisťovaní nie je porušením procesného zákona, nakoľko miestne zisťovanie je možné vykonať aj v neprítomnosti daňového subjektu, pričom o priebehu takéhoto miestneho zisťovania správca dane spísal úradný záznam, ktorý tvorí súčasť administratívneho spisu a teda je daňovému subjektu k dispozícii v rámci procesného inštitútu nahliadnutia do spisu, prípadne je o jeho obsahu daňový subjekt informovaný správcom dane v rámci aplikácie prejednávacej zásady daňového konania (viď rozsudok Najvyššieho súdu SR 5 Sžf/60/2009). V tejto súvislosti ďalej uviedol, že miestne zisťovanie je upravené v § 37 - § 39 daňového poriadku a súčasne je v § 45 ods. 1 písm. d) daňového poriadku stanovené, že žalobca ako daňový subjekt má právo nahliadnuť do zápisnice z miestneho zisťovania vykonaného u iného daňového subjektu v súvislosti s daňovou kontrolou u kontrolovaného daňového subjektu. Zo znenia tohto ustanovenia vyplýva, že žalobca nemá právo byť upovedomený o vykonávaní miestneho zisťovania a ani byť prítomný na tomto miestnom zisťovaní, ale má iba právo nahliadnuť do zápisnice z miestneho zisťovania. 16.Žalovaný ďalej nesúhlasí s tvrdením žalobcu o použití nesprávnej právnej normy zák.č. 308/2000 Z.z. o vysielaní a retransmisií v platnom znení. V tejto súvislosti uviedol, že podľa názoru Súdneho dvora EÚ podstatou reklamnej služby je informovať zákazníka o existencii a kvalitách jednotlivých produktov alebo služieb, najčastejšie šírenej v tlačenej alebo hovorenej podobe (rozsudok Súdneho dvora EÚ C-68/92). Pojem „reklamné služby“ uvedený v čl. 9 bod 2 písmeno e) šiestej smernice, ktorého znenie je zhodné so znením článku 56 ods. 1 písmeno b) Smernice 2006/112/ES (Smernica o DPH) zahŕňa propagačnú činnosť, ako je napr. predaj tovaru a znížené ceny, poskytovanie tovarov zákazníkom predaných osobne distribujúcej ich cestou reklamnej agentúry, poskytovanie služieb za znížené ceny alebo zadarmo, usporiadanie koktejlovej párty alebo banketu, ak je táto činnosť spojená so sprostredkovaním odkazu verejnosti o existencii a vlastnostiach výrobku alebo služby, ktoré sú predmetom danej činnosti, za účelom zvýšenia odbytu daného výrobku alebo služby; to isté platí pre akúkoľvek činnosť, ktorá je súčasťou reklamnej kampane, a tým prispieva k šíreniu reklamného odkazu. Koncept „reklamy“ zahŕňa nevyhnutne šírenie odkazu smerujúceho k informovaniu spotrebiteľa o existencii a vlastnostiach výrobku alebo služby s cieľom zvýšiť jeho odbyt, hoci tento odkaz sa šíri obvykle pomocou písma alebo obrazov prostredníctvom tlače, rozhlasu alebo televízie, toto možno realizovať čiastočne alebo výlučne aj s použitím iných prostriedkov. Súdny dvor EÚ vo svojej judikatúre (napr. rozsudok vo veci C-530/09 zo dňa 27.10.2011, bod 18) opakovanie definoval reklamné služby, za ktoré je pre účely DPH možné považovať „činnosť na podporu predaja, ak zahŕňa rozširovanie správy určenej na informovanie verejnosti o existencii alebo o kvalitách výrobku alebo služby s cieľom zvýšiť ich predaj“. 17.V prípade dodávateľa KM Racing Slovakia, s.r.o. bolo preukázané, že v skutočnosti vykonali mediálny servis v televíziách, vyrobili videozáznamy a DVD spoločností STUDIO LIFE, s.r.o. a MERIT Group, s.r.o., deklarovaný dodávateľ KM Racing Slovakia, s.r.o. neeviduje vo svojich záznamoch DPH, ani v kontrolných výkazoch a ani si neuplatňuje odpočítanie dane z faktúr vystavených týmito spoločnosťami. Naopak, dodávateľov uvádza spoločnosti, pri ktorých reálne dodanie služieb preukázané nebolo. Vykonaním dokazovania bolo preukázané, že spoločnosť SK COMMERCIAL, s.r.o. (dodávateľ dodávateľa KM Racing Slovakia, s.r.o.) v preverovanom období nemala žiadnych zamestnancov a jediný konateľ nezabezpečoval žiadnu z činností, ktoré boli následne fakturované spoločnosti KM Racing Slovakia, s.r.o. Za tohto stavu preto tvrdil, že reklamné a propagačné služby neboli dodané dodávateľovi KM Racing Slovakia, s.r.o., a preto je nepochybné, že tieto služby nemohol dodať žalobcovi, t.j. mu nevznikla daňová povinnosť a žalobcovi preto nevzniklo právo na odpočítanie dane. 18.V prípade dodávateľa REVITA, s.r.o. vystavené faktúry dostatočne hodnoverným spôsobom nepreukazujú ekonomickú činnosť, ktorá je v nich uvedená, pretože dodávateľ REVITA, s.r.o. a jej subdodávatelia a ani spoločnosti, ktoré vystupovali v reťazcoch ako dodávatelia subdodávateľov, reálne nevykonávali deklarovanú činnosť. Dodávateľ REVITA, s.r.o. nevykonal dodávku reklamných služieb, ale len „zabezpečoval“ dodávku prostredníctvom subdodávateľov, pričom z reťazca preverovaných dodávateľov a subdodávateľov bolo zistené, že ani títo nevedeli preukázať, čo bolo predmetom fakturácie a čím konkrétnym sa oni podieľali na zabezpečenie reklamných služieb v súvislosti s podujatím STRABAG CHALLENGER OPEN 2016. Celý reťazec preverovaných subjektov nevedel preukázať žiadnu konkrétnu vykonanú službu a preukázať tak skutočnosti v súvislosti s týmto podujatím. Preverovaním bolo ďalej zistené, že reklamné služby v súvislosti s podujatím „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ zabezpečovala spoločnosť JK Media, s.r.o. a nie deklarovaný dodávateľ REVITA, s.r.o. prostredníctvom subdodávateľských spoločností. Z účtovníctva predloženého spoločnosťou JK Media, s.r.o. vyplýva, že táto spoločnosť nevyrábala spoty a nezabezpečovala výrobu spotov, ktoré mali zaznieť v daných televíziách a rádiách v súvislosti s podujatím „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ a taktiež nevyrábala a nezabezpečovala výrobu konečných grafických návrhov big boardu, billboardu, návrhov reklamy, ktorá mala byť uverejnená v printových médiách a iné. IV. Relevantná právna úprava 19.Podľa § 6 ods. 1 SPP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 20.Podľa § 1 ods. 1 daňového poriadku tento zákon upravuje správu daní, práva a povinnosti daňových subjektov a iných osôb, ktoré im vzniknú v súvislosti so správou daní. 21.Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 22.Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 23.Podľa § 24 ods. 1 písm. a) až c) daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 24. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 25.Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 26.Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 27.Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 28.Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. V. Konanie na správnom súde a právne posúdenie veci správnym súdom 29.Správny súd po oboznámení sa s obsahom súdneho spisu a administratívneho spisu žalovaného orgánu verejnej správy a orgánu verejnej správy nižšieho stupňa, preskúmal v rozsahu uplatnených žalobných bodov (§ 134 ods. 1 SSP) napadnuté rozhodnutie, ako aj priebeh administratívneho konania predchádzajúcemu jeho vydaniu, vychádzajúc zo stavu, ktorý existoval v čase právoplatnosti rozhodnutia (§ 135 ods. 1 SSP), vec prejednal na nariadenom pojednávaní, konanom dňa 16.6.2021, z ktorého neúčasti sa písomne ospravedlnil žalovaný, pričom správny súd zistil, že žaloba je podaná dôvodne. 30.Na pojednávaní konanom dňa 16.6.2021 právny zástupca žalobcu sa v plnom rozsahu pridržiaval dôvodov uvedených v správnej žalobe. Zdôraznil, že samotné plnenie zo strany správnych orgánov spochybnené nebolo, avšak podľa jeho názoru došlo zo strany správnych orgánov k nesprávnemu právnemu posúdeniu veci, a to vzhľadom na zistený skutkový stav. Poukázal na to, že zistené nezrovnalosti v dodávateľsko-odberateľských vzťahoch boli zistené na predchádzajúcom stupni, za čo žalobca ako daňový subjekt nemôže niesť zodpovednosť ako aj dôkazné bremeno. Taktiež poukázal na to, že správne orgány sa nezaoberali prípadným podvodným, resp. zneužívajúcim konaním zo strany žalobcu a v tomto smere neprodukovali žiadne dôkazy vo vzťahu k žalobcovi, čo znamená, že dokazovanie nebolo v tomto smere riadne vykonané. Ďalej poukázal na rozhodnutie Krajského súdu v Trnave vo veci 14S/3/2019, ktorým došlo k zrušeniu rozhodnutia žalovaného a k vráteniu veci správnemu orgánu na ďalšie konanie, v ktorom súd posudzoval obdobné vzťahy, pričom rozdiel bol iba v tom, že sa týkali iného kontrolovaného daňového subjektu, avšak išlo o obdobné reklamné služby poskytované v súvislosti s rovnakým podujatím „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“. V súvislosti s logom umiestnením na nosiči poukázal na to, že je ho možné považovať za zdaniteľné plnenie a toto predstavuje protihodnotu plnenia, ktoré v danom prípade poskytol žalobca, pričom správne orgány v tomto smere nesprávne aplikovali ustanovenia zákona o vysielaní a retransmisií. Taktiež poukázal na procesné pochybenie zo strany správnych orgánov, a to v súvislosti s realizáciou výsluchu p. Kakaščíka - konateľa spoločnosti JK media, s.r.o., keď tento výsluch bol formálne označený ako miestne zisťovanie, pričom žalobcovi bolo znemožnené klásť tomuto svedkovi otázky, a teda ohľadne tohto úkonu nebol zo strany správnych orgánov akceptovaný názor vyslovený v rozsudku Najvyššieho súdu SR č.k. 2Sžf/86/2013. 31.Na pojednávaní konanom dňa 16.6.2021 súd predmetnú vec postupom podľa § 116 SSP odročil za účelom vyhlásenia rozsudku na deň 30.6.2021. 32.Úlohou správneho súdu v danom prípade bolo preveriť zákonnosť aplikácie hmotnoprávnych ustanovení zákona o DPH v nadväznosti na vyhodnotenie zisteného skutkového stavu, správnosť jeho aplikácie pri posudzovaní splnenia zákonných podmienok na nepriznanie žalobkyňou uplatneného nároku na odpočet dane podľa § 49 ods. 1 a 2 a § 51 zákona o DPH, so zameraním na posúdenie miery prenosu dôkazného bremena na žalobkyňu a to s poukazom na zistené skutočnosti pri preverovaní oprávnenosti uplatneného nároku za kontrolované zdaňovacie obdobie júl 2016. 33.Hneď na úvod považuje správny súd za dôležité zdôrazniť, že nosnou a v podstate jedinou žalobnou námietkou bolo nesprávne právne posúdenie vyhodnotenia zisteného skutkového stavu. Žalobca tvrdí, že v rámci svojich možností predložil správcovi dane všetky dôkazy, ktorými disponoval a mal za to, že tým vyčerpal svoje dôkazné bremeno. Žalobca na podporu svojich tvrdenia poukázal na rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.3.2011 tzv. Iron Club a sp.zn. 8Sžf/107/2014, v ktorom bolo konštatované, že ak spoločnosť Iron Club (t.j. v predmetnej veci žalobca) má pri každej faktúre prislúchajúci podrobný súpis dodaného tovaru a služieb, nejde o zdaniteľné plnenie, ktoré by bolo nepreskúmateľné. Taktiež poukázal na judikatúru Súdneho dvora EÚ, v ktorej bolo uvedené, že nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platiteľ nevie alebo nemôže vedieť, pričom vo vzťahu k vedomosti platiteľa o daňovom podvode alebo zneužití práva zaťažuje dôkazné bremeno správcu dane. 34.V danom prípade nebolo medzi účastníkmi konania sporné, že reklamné služby, ktoré mali v prospech žalobcu poskytovať na základe zmlúv o poskytovaní reklamných služieb spoločnosti REVITA, s.r.o. a KM Racing Slovakia, s.r.o. boli zrealizované, teda nebolo sporné, že k materiálnemu plneniu na základe predložených sporných faktúr došlo. Dôvodom nepriznania uplatneného nároku na odpočet DPH zo sporných faktúr bola, medzi účastníkmi konania sporná skutočnosť, a to, že žalobca po vznesených pochybnostiach ohľadom deklarovaných dodávateľov poskytovaných služieb, neuniesol svoje dôkazné bremeno. V danom prípade správca dane na základe preverovania reťazca subdodávateľov dodávateľov žalobcu spochybnil, že deklarované reklamné služby boli uskutočnené dodávateľmi uvedenými na sporných faktúrach, pričom žalobca, podľa záveru, ktorý sa odrazil vo vydaní prvostupňového rozhodnutia správcu dane, tieto pochybnosti neodstránil relevantnými skutočnosťami. Samotné spochybnenie deklarovaných dodávateľov malo v danom prípade za následok prijatie záveru, že spoločnostiam REVITA, s.r.o. a KM Racing Slovakia, s.r.o. nevznikla podľa § 19 ods. 2 daňová povinnosť, čo pre absenciu tejto základnej hmotnoprávnej podmienky (§ 49 ods. 1 a 2 písm. a/ zákona o DPH) následne vyústilo do nepriznania nároku na odpočet DPH zaplatenej žalobcom na vstupe vo vzťahu k DPH uvedenej na sporných faktúrach. 35.V predmetnej veci správca dane na základe skutočne rozsiahleho dokazovania nadobudol pochybnosti, že reklamné služby poskytli deklarovaní dodávatelia, nakoľko reklamné plnenie malo byť zabezpečené subdodávateľmi, u ktorých sa však ich vykonanie podľa záverov správcu dane, ktoré následne potvrdil žalovaný, reálne nepreukázalo. 36.S poukazom na dôvody správnej žaloby, správny súd v danom prípade posudzoval, či konajúce daňové orgány s poukazom na aktuálnu judikatúru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a Súdneho dvora EÚ a vzhľadom na okolnosti daného prípadu, náležite vyhodnotili skutočnosti tvoriace dôkazné bremeno žalobcu. 37.Správny súd súhlasí so žalovaným, že judikatúra Najvyššieho súdu Slovenskej republiky zaoberajúca sa dôkazným bremenom v daňovom konaní je rozsiahla a prešla istým vývojom, pričom sa ustálila na závere, že nepostačuje predložiť faktúru, zmluvu a preberací protokol, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov pochybnosť o reálnosti zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/52/2017). Rovnako sa správny súd v plnom rozsahu stotožňuje s ďalším ustáleným záverom najvyššieho súdu, že uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu a preto má daňový subjekt, ako platiteľ dane, možnosť obstarať si dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane (§ 44 ods. 1 daňového poriadku). Tiež inak povedané, je plne v dispozícii daňového subjektu zabezpečiť si potrebné doklady za účelom minimalizácie rizika, že mu v budúcnosti nebude z dôvodu dôkaznej núdze priznané právo na odpočítanie dane. Daňový subjekt je povinný preukazovať v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 38.Správny súd však súčasne zastáva názor, že v prípade žalobcu je potrebné prihliadnuť na okolnosti daného prípadu, ktoré správny súd konkrétne vyšpecifikuje, a ktoré ho primäli k záveru, že v danom prípade je dôkazné bremeno modifikované rozhodovacou činnosťou Súdneho dvora EÚ, ktorá je pre konajúce daňové orgány, ako aj správne súdy záväzná. Súdny dvor Európskej únie vo svojich rozhodnutiach Optigen Ltd (C -354/03), Fulcrum Electronics Ltd C -353/03) a Bond House Systems Ltd (C -484/03) konštatoval, že uplatnenie nároku na odpočet dane na vstupe u osôb povinných k dani, ktorých plnenia boli v rámci reťazca poskytnuté s úmyslom dopustiť sa podvodu, alebo pokiaľ ich plnenia nasledovali v dodávateľskom reťazci, kedy tieto osoby o podvodnom konaní nevedeli alebo nemohli vedieť, nemôže byť týmto osobám odopretý. Táto zásada bola spresnená v rozhodnutí vo veci Kittel (C-439/04) tak, že vo vzťahu k nedbanlivosti a úmyslu je Súdny dvor Európskej únie toho názoru, že osobe povinnej k dani, ktorá vedela alebo musela vedieť, že prijatím určitého plnenia sa bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom v oblasti dane z pridanej hodnoty, môže byť uplatnenie nároku na odpočet dane odopreté. 39.Obsahom administratívneho spisu vo vzťahu k dodávateľovi REVITA, s.r.o. mal správny súd preukázané, že na základe Zmluvy o spolupráci a poskytnutí práv k podujatiu „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ zo dňa 27.05.2016 sa spoločnosti B&D, s.r.o. a Avital s.r.o. dohodli na vzájomnej spolupráci pri organizovaní športového podujatia „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ v termíne 08.08.2016 - 14.08.2016 v tenisovom areáli TC EMPIRE Trnava, pričom podľa článku I bod 6 sa spoločnosť Avital, s.r.o. zaviazala zabezpečiť reklamnú a mediálnu kampaň k tomuto podujatiu v zmysle článku IV zmluvy, ako aj organizačné a produkčné zabezpečenie podujatia v zmysle článku V zmluvy. Z preambuly tejto zmluvy vyplýva, že spoločnosť B&D, s.r.o. uzatvorila dňa 02.05.2016 zmluvu so spoločnosťou ATP Tour, Inc. zastrešujúcou a riadiacou profesionálne svetové tenisové turnaje, ktorou spoločnosť B&D, s.r.o. nadobudla oprávnenie pod záštitou ATP organizovať a realizovať uvedené podujatie. Z bodu 4.10 tejto zmluvy vyplýva, že spoločnosť Avital s.r.o. je oprávnená plniť svoje oprávnenia a záväzky v zmysle uzatvorenej zmluvy aj prostredníctvom tretích subjektov. 40.Zmluvou o spolupráci a poskytnutí práv k podujatiu „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ zo dňa 27.05.2016 sa spoločnosti Avital s.r.o. a REVITA, s.r.o. (priamy dodávateľ žalobcu) dohodli na vzájomnej spolupráci pri organizovaní športového podujatia „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ v termíne 08.08.2016 - 14.08.2016 v tenisovom areáli TC EMPIRE Trnava, pričom podľa bodu 1.5 tejto zmluvy sa spoločnosť REVITA, s.r.o. zaviazala zabezpečiť reklamnú a mediálnu kampaň k tomuto podujatiu v zmysle článku IV zmluvy, ako aj organizačné a produkčné zabezpečenie podujatia v zmysle článku V zmluvy. Z bodu 4.10 tejto zmluvy vyplýva, že zmluvné strany sa dohodli, že spoločnosť REVITA, s.r.o. je oprávnená plniť svoje oprávnenia a záväzky v zmysle zmluvy aj prostredníctvom tretích subjektov. Z preambuly tejto zmluvy vyplýva, že účastníci tejto zmluvy sú právnické osoby zaoberajúce sa v rámci svojej podnikateľskej činnosti predovšetkým marketingom a reklamnou činnosťou a taktiež podporou športu na území SR, za ktorým účelom úspešne zastrešujú a organizujú viaceré významné športové a kultúrno-športové podujatia na území SR. A rovnako, že spoločnosť Avital s.r.o. nadobudla na základe zmluvy o spolupráci od organizátora podujatia spoločnosti B&D, s.r.o. oprávnenie organizovať a realizovať toto podujatie a jednotlivé jeho zápasy, ako aj kultúrno-športové podujatia s tým súvisiace vrátane oprávnenia na používanie kombinovanej individuálnej ochrannej známky v znení „CHALLENGER OPEN“. 41.Z obsahu administratívneho spisu mal ďalej správny súd preukázané, že žalobca uzatvoril dňa 28. júna 2016 s touto spoločnosťou REVITA, s.r.o. Zmluvu o poskytovaní reklamných služieb, pričom neoddeliteľnou súčasťou tejto zmluvy bola príloha č. 1 - Rozsah mediálnych plnení. Predmetom tejto zmluvy boli komplexné marketingové a reklamné služby v súvislosti s podujatím „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ s tým, že podľa čl. II. tejto zmluvy sa spoločnosť REVITA, s.r.o. zaviazala komplexne zabezpečiť poskytovanie reklamných služieb pre žalobcu a za týmto účelom uvádzať logo, obchodné meno, resp. iné označenie žalobcu na reklamných a propagačných kampaniach zabezpečujúcich propagáciu a prezentáciu podujatia, na webovej stránke podujatia K.-trnava.com <. a na všetkých reklamných a propagačných tlačovinách zabezpečujúcich propagáciu a prezentáciu podujatia ako hlavného reklamného partnera, pričom v prílohe č. 1 bol uvedený rozsah týchto mediálnych plnení pre žalobcu. Okrem toho žalobca uzatvoril so spoločnosťou KM Racing Slovakia, s.r.o. ako svojim priamym dodávateľom zmluvu o zabezpečení reklamnej a propagačnej činnosti zo dňa 1.7.2016, predmetom ktorej sú okrem iného reklamné a propagačné služby na automobilových pretekoch na všetkých printových, audio a audiovizuálnych médiách. Na základe tejto zmluvy spoločnosť KM Racing Slovakia, s.r.o. poskytla žalobcovi plnenie spočívajúce v dodaní reklamných služieb a vystavila žalobcovi dňa 11.7.2016 žalobcovi faktúru č. 20160012 za reklamné a propagačné služby RALLY BOHEMIA 2016, Mladá Boleslav konané v dňoch 2.7. - 3.7.2016 v celkovej sume 144 000 eur (z toho základ dane 120 000 eur a DPH 20% vo výške 24 000 eur). 42.Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že správca dane vykonal v rámci daňovej kontroly skutočne rozsiahle dokazovanie, na základe ktorého preveroval jednotlivé vetvy reťazcov zistených subdodávateľov spoločnosti REVITA, s.r.o. Ako už bolo spomínané, v danom prípade nebolo sporné, že skutočne došlo k materiálnemu plneniu v podobe komplexných marketingových a reklamných služieb, ktorými bol žalobca propagovaný ako hlavný reklamný partner na športovom podujatí „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“. Spornou bola skutočnosť, či žalobca preukázal skutočnosti tvoriace jeho dôkazné bremeno. V danom prípade, podľa názoru správneho súdu, žalobca s prihliadnutím na povahu poskytovaných služieb, výsledkov miestneho zisťovania vo vzťahu k spoločnosti JK Media s.r.o. a predložených listinných dôkazov, ako hodnotiaca správa a uzatvorených zmlúv, predovšetkým má správny súd na mysli Zmluvu o poskytovaní reklamných služieb zo dňa 28.06.2016, ktorú žalobca uzatvoril so spoločnosťou REVITA, s.r.o., pričom z preambuly tejto zmluvy je preukázané, že spoločnosť REVITA, s.r.o. mala na podklade osobitných zmluvných vzťahov oprávnenie spolupodieľať sa na organizácii kultúrno-športového podujatia „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ s termínom konania podujatia 6.8.2016 - 14.8.2016 a miestom konania podujatia : TC EMPIRE TRNAVA, na adrese Jána Hajdóczyho 11, 917 01 Trnava a rovnako mala tiež oprávnenie na používanie kombinovanej individuálnej ochrannej známky v znení „CHALLENGER OPEN“ uniesla svoje dôkazné bremeno vo vzťahu k spoločnosti REVITA, s.r.o. Na tejto skutočnosti, vo vzťahu k žalobcovi, nemôže zmeniť nič vyjadrenie konateľa spoločnosti pána Jozefa Novotného, ktoré vyplýva zo zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 14.12.2016 v súvislosti s daňovou kontrolou týkajúcou sa spoločnosti STRABAG Pozemné a inžinierske staviteľstvo s.r.o., že spoločnosť REVITA, s.r.o. nebola organizátorom ani spoluorganizátorom podujatí „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ a „BUSINESS GOLF TOUR 2016“ a to práve z dôvodu, že na základe citovanej zmluvy mala spoločnosť REVITA, s.r.o. skutočne oprávnenie spolupodieľať sa na organizácii podujatia „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“, ktoré získala od spoločnosti Avital s.r.o. na základe Zmluvy o spolupráci a poskytnutí práv k podujatiu „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ zo dňa 27.05.2016, ktorou sa spoločnosti Avital s.r.o. a REVITA, s.r.o. dohodli na vzájomnej spolupráci pri organizovaní športového podujatia „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“, pričom podľa bodu 1.5 tejto zmluvy sa spoločnosť REVITA, s.r.o. zaviazala zabezpečiť reklamnú a mediálnu kampaň k tomuto podujatiu v zmysle článku IV zmluvy, ako aj organizačné a produkčné zabezpečenie podujatia v zmysle článku V zmluvy. Teda na základe uvedených zmlúv je potrebné uzavrieť, že žalobkyňa, po predložení zmluvy spoločnosťou REVITA, s.r.o., ktorou sa táto preukázala, že je oprávnená na zabezpečenie reklamnej kampane, bola dostatočne obozretná vo vzťahu k svojmu priamemu dodávateľovi, ktorý bol tiež v zmysle uzatvorenej zmluvy oprávnený tieto služby zabezpečiť prostredníctvom tretích osôb (subdodávateľov). Preto nie je namieste žalobkyni vytknúť, že mohla vedieť, že jej priamy dodávateľ v zmysle uzatvorenej zmluvy zabezpečoval služby prostredníctvom subdodávateľov a ak by bola obozretná, dala by si urobiť cenovú ponuku aj u iných reklamných agentúr, prípadne si preveriť svojho dodávateľa prostredníctvom internetu na stránke ekonomické výsledky firiem na Slovensku (www.zisk.sk). V tejto súvislosti je potrebné zdôrazniť, že organizácia vrátanie zabezpečenia marketingových a reklamných služieb sa riadila uzatvorenými zmluvami a preto neobstojí požiadavka správcu dane, že žalobca nebol obozretný, nakoľko si nedal urobiť cenovú ponuku aj u iných reklamných agentúr. 43.Z okolností daného prípadu, keď žalobca mal vedomosť o plnení tejto zmluvy, keď jeho obchodné meno bolo medializované ako hlavný reklamný partner daného športového podujatia, nie je namieste odvolávať sa na výber obchodného partnera, na zabezpečovanie si dostatok dôkazov o uskutočnení plnenia, keď bolo zrejmé, že k plneniu dochádzalo. Ďalej je relevantná skutočnosť, že k spochybneniu deklarovaných služieb došlo až vo vzťahu k subdodávateľom spoločnosti REVITA, s.r.o. (spoločnosť ALIA TAXAUDIT, spol. s r.o. a Z consulting s.r.o. a následne ďalší už spomínaní subdodávatelia), na ktoré žalobca ale nemal žiaden dosah. Nebolo preukázané, že tieto spoločnosti žalobca poznal, bol s nimi v kontakte alebo s nimi obchodoval. Správny súd, s poukazom na ustálenú judikatúru, nevytýka správcovi dane, že kontroloval celý reťazec, avšak výsledky zisťovania bolo potrebné posudzovať s prihliadnutím na všetky okolnosti daného prípadu, uvedené v bode 42 tohto rozsudku, čo však zo strany správcu dane nenastalo. 44.Pokiaľ by sme išli postupne v rámci reťazca, pri priamych dodávateľov spoločnosti REVITA, s.r.o. a to Z consulting s.r.o. a ALIA TAXAUDIT, spol. s r.o. a následne ich dodávateľov v reťazci, bolo by namieste spochybnenie deklarovaných služieb, ktoré by odôvodňovalo prijatie záveru, že spoločnostiam Z consulting s.r.o. a ALIA TAXAUDIT, spol. s r.o. nevznikla daňová povinnosť, čo by malo ďalej za následok, že ani spoločnosti REVITA, s.r.o. daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 2 zákona o DPH nevznikla a teda žalobca by následne nemal nárok na odpočítanie dane na vstupe. Podľa názoru správneho súdu, je však s prihliadnutím na okolnosti daného prípadu, potrebné vychádzať z judikatúry Súdneho dvora EÚ (rozhodnutie vo veci Kittel C-439/04), ako aj Najvyššieho súdu Slovenskej republiky napríklad rozsudky sp. zn. 4Sžf/16/2010, sp. zn. 3Sžf/1/2010, sp. zn. 1Sžf/31/2016. Najvyšší súd Slovenskej republiky práve v rozsudku sp. zn. 1Sžf/31/2016 zo dňa 17.10.2017, okrem výkladu týkajúceho sa potreby rozlišovania medzi zneužitím práva a podvodným konaním na DPH, práve k podvodnému konaniu skonštatoval v bodoch 43 až 45 nasledovné : „43. Od zneužitia práva ako dôvodu pre nepriznanie nároku na odpočítanie dane na vstupe je v zmysle judikatúry Súdneho dvora (najmä jeho rozsudku vo veci účastníkov Bonik alebo Maks Pen) nutné odlišovať účasť na podvodnom reťazci zdaniteľných obchodov, ktorého účelom je taktiež nedovolené profitovanie zo spoločného systému DPH. K podvodnému konaniu dochádza vtedy, keď jeden z účastníkov transakcie neodvedie štátu daň a ďalší účastník si ju odpočíta za účelom získania neoprávneného daňového zvýhodnenia. Súdny dvor však vo svojej judikatúre (sp.zn. C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL) stanovil, že: „...právo platiteľa dane, ktorý uskutočňuje tieto plnenia, na odpočet DPH zaplatenej na vstupe, nemôže byť ovplyvnené ani tým, že v dodávateľskom reťazci, ktorého sú tieto plnenia súčasťou, sa nachádza iné plnenie, ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení platiteľa dane a ktoré je bez toho, aby to platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, poznačené podvodom vo vzťahu k DPH“. 44. Najvyšší súd v niektorých rozhodnutiach (napríklad sp.zn. 4Sžf/16/2010, 3Sžf/1/2010) odkázal na ďalšie rozhodnutia Súdneho dvora (najmä rozsudku sp.zn. C-354/03 Optigen Ltd., C-353/03 Fulcrum Electronics Ltd., C-484/03 Bond House Systems Ltd., podobne C-80/11, C-142/11 Mahagében kft. a Péter Dávid), v ktorých sa najmä uvádza, že „uplatnenie nároku na odpočet dane na vstupe u povinných osôb k dani, ktorých plnenia boli v rámci reťazca poskytnuté s úmyslom dopustiť sa podvodu alebo pokiaľ ich plnenia nasledovali v dodávateľskom reťazci, kedy tieto osoby o podvodnom konaní nevedeli alebo nemohli vedieť, nemôže byť týmto osobám odopretý“. 45. V uvedenej súvislosti nie je možné Najvyšším súdom prehliadnuť to, že Súdny dvor stanovil, že nie je v rozpore s právom EÚ požadovať, aby daňový subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (napríklad C-409/04 Teleos a i. - citované v bode č. 43, ďalej sp.zn. C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, tiež už citované rozsudky sp.zn. C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling). 45.Vychádzajúc z vyššie citovaného rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/31/2016 správny súd s poukazom na okolnosti daného prípadu zastáva názor, že sa v prípade zistených reťazcov mohlo jednať o podvodné konanie, pričom správca dane sa tejto otázke nevenoval. Pokiaľ by však v ďalšom konaní vyhodnotil, že sa jednalo o podvodné konanie, správny súd na účely následného posudzovania nároku na odpočet DPH z faktúry vystavenej spoločnosťou REVITA, s.r.o. zastáva názor, že výsledky vykonaného dokazovania nateraz preukazujú, že žalobca vo vzťahu k spoločnosti REVITA, s.r.o. prijal všetky opatrenia, ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Správca dane, však na základe doplneného dokazovania v tomto smere môže prijať aj iný záver, tento však musí byť podložený relevantnými skutočnosťami a musí byť následne náležite odôvodnený. Z výsledkov doteraz vykonaného dokazovania však správnemu súd vyplýva, že nárok žalobcu na odpočet DPH z faktúry vystavenej spoločnosťou REVITA, s.r.o. z dôvodu podvodného konania nemôže byť odopretý. Tieto skutočnosti boli konštatované aj v rozsudku tunajšieho súdu 14S/3/2019-82 zo dňa 12.3.2020, v ktorom boli posudzované totožné obchodné vzťahy (tiež išlo o rovnakého dodávateľa - obchodnú spoločnosť REVITA, s.r.o.), pričom rozdiel bol iba v tom, že sa týkali iného daňového subjektu, avšak išlo o obdobné reklamné služby poskytnuté v súvislosti s rovnakým podujatím „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ a dokonca sa týkali totožného zdaňovacieho obdobia júl 2016. Ako už bolo vyššie spomínané s doposiaľ vykonaného dokazovanie nemožno konštatovať podvodné konanie na strane žalobcu, teda že by tento vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu. Tieto skutočnosti boli konštatované zo strany správneho súdu už v konaní 14S/3/2019, a preto nemožno v skutkovo zhodných veciach postupovať rozdielne, a teda iným spôsobom. 46.Nad rámec správny súd na margo prijatých záverov z vykonaného dokazovania s poukazom na skutočnosti, ktoré vyplynuli z miestneho zisťovania týkajúceho sa spoločnosti JK Media s.r.o. zdôrazňuje, že konateľ tejto spoločnosti uviedol, že mediálne služby si u tejto spoločnosti objednala spoločnosť REVITA, s.r.o. Správca dane však uzavrel, že reklamné služby v súvislosti s podujatím „STRABAG CHALLENGER OPEN 2016“ zabezpečovala spoločnosť JK Media s.r.o. a nie spoločnosť REVITA, s.r.o. a to napriek tomu, že z výsledkov dokazovania tento záver nevyplýva. Bolo preukázané, že spoločnosť REVITA, s.r.o. uzatvorila zmluvu so spoločnosťou JK Media s.r.o., ktorá spoločnosti REVITA, s.r.o. mediálnu kampaň v zmysle objednávky aj uskutočnila. Táto skutočnosť teda vyvracia záver správcu dane ako aj žalovaného, že nebolo preukázané, že deklarované služby zabezpečil práve dodávateľ uvedený na faktúre, keď minimálne vo vzťahu k spoločnosti JK Media s.r.o. bolo preukázané, že časť marketingových a reklamných služieb spoločnosť REVITA, s.r.o. skutočne zabezpečila, aj keď zostalo nezodpovedané, kto spoty vyrobil. Uvedené uviedol správny súd len na potvrdenie nezákonnosti napadnutého rozhodnutia. 47.Správny súd záverom vo vzťahu k spoločnosti REVITA, s.r.o. ešte uvádza, že v danom prípade do úvahy prichádza aj otázka, či zo strany žalobcu nedošlo k zneužitiu práva, tak ako to skonštatoval správca dane vo svojom rozhodnutí keď uviedol, že žalobca v skutočnosti podporil športové podujatie a pokiaľ si na základe faktúry uplatnil odpočítanie dane, zapojil sa do získania neoprávnenej daňovej výhody. Neoprávnená daňová výhoda sa považuje za zneužitie práva (§ 3 ods. 6 daňového poriadku), pre ktorú je ale charakteristické, že nedošlo k priamemu porušeniu právnych noriem, čo však nateraz nevyplýva z odôvodnenia tak prvostupňového, ako aj napadnutého rozhodnutia. Preto pokiaľ by správca dane mal za to, že v prípade žalobcu došlo k zneužitiu práva, je potrebné aj v tomto smere rozhodnutie náležite zdôvodniť, z akých skutkových okolností zneužitie práva vyplýva a v čom toto spočívalo. 48.Správny súd zastáva názor, že žalobca dôkazné bremeno na preukázanie skutočností oprávňujúcich nárok na odpočet DPH vo vzťahu k priamemu dodávateľovi REVITA, s.r.o. uniesol. Preto jej nárok na odpočet DHP z faktúry vystavenej týmto dodávateľom nateraz prináleží. Znamená to, že nárok môže byť žalobcovi odopretý, avšak iba v prípade, ak správca dane vykonaným dokazovaním preukáže, že žalobca vedel alebo musel vedieť, že je súčasťou podvodného konania na DPH alebo zo strany žalobcu došlo k zneužitiu práva na DPH. 49.V prípade priameho dodávateľa spoločnosti KM Racing Slovakia, s.r.o. vyplýva z vykonaného dokazovania, že predloženým daňovým dokladom, s prihliadnutím na kontrolné zistenia a na ich vzájomné súvislosti, absentuje zrejme reálny základ, a to predovšetkým vo vzťahu k osobe platcu DPH, ktorý mal žalobcovi deklarovanú službu dodať, čo vedie podľa zistení správcu dane k správnosti záveru o nesplnení zákonných podmienok na vznik nároku na odpočet dane vo vzťahu k spoločnosti KM Racing Slovakia, s.r.o., s ktorou žalobca ako priamym dodávateľom uzatvoril zmluvu o zabezpečení reklamnej a propagačnej činnosti zo dňa 1.7.2016, predmetom ktorej sú okrem iného reklamné a propagačné služby na automobilových pretekoch na všetkých printových, audio a audiovizuálnych médiách. Na základe tejto zmluvy spoločnosť KM Racing Slovakia, s.r.o. poskytla žalobcovi plnenie spočívajúce v dodaní reklamných služieb a vystavila žalobcovi dňa 11.7.2016 žalobcovi faktúru č. 20160012 za reklamné a propagačné služby RALLY BOHEMIA 2016, Mladá Boleslav konané v dňoch 2.7. - 3.7.2016 v celkovej sume 144 000 eur (z toho základ dane 120 000 eur a DPH 20% vo výške 24 000 eur). Okrem toho žalobca uzatvoril so spoločnosťou REVITA, s.r.o. Na rozdiel od svojho dodávateľa - spoločnosti REVITA, s.r.o. žalobca nepreukázal dostatočnú mieru obozretnosti pri výbere svojho obchodného partnera - spoločnosti KM Racing Slovakia, s.r.o., keď napríklad mal možnosť spolupracovať so spoločnosťou REVITA, s.r.o. aj pri zabezpečovaní marketingových a reklamných služieb pri podujatí „RALLY BOHEMIA 2016“. 50.Na základe zistených skutočností správny súd považuje za potrebné v prvom rade uviesť, že existencia plnenia - reklamných služieb v konaní nebola sporná, tieto neboli tak v rámci daňového konania, ani súdneho konania žalovaným spochybnené. Žalovaný však nezhromažďoval relevantné tlačoviny, resp. neoveroval existenciu billboardov a ani nepreveroval frekvenciu a obsah odvysielaných televíznych spotov. Možno uzavrieť, že nebola sporná existencia plnenia v rozsahu prílohy 1 (Rozsah mediálnych plnení), t. j. prezentácia obchodného mena alebo loga žalobcu v pozícii hlavného reklamného partnera (HRP) reklamnej služby v jednotlivých reklamných spotoch odvysielaných v jednotlivých médiách. Možno teda skonštatovať, že žalobca disponuje zmluvou o poskytovaní reklamných služieb, materiálnym plnením v rozsahu predmetnej zmluvy (v konaní nezisťované, avšak nespochybňované). V situácii, kedy žalobca disponuje materiálnym plnením deklarovaného zdaniteľného plnenia, jeho existencia nie je sporná a tiež zo strany žalobcu došlo k úhrade fakturovanej sumy, za súčasnej absencie dôkazov o účasti žalobcu na podvodnom konaní, je nutné prezumovať dobromyseľné konanie žalobcu, a to až kým sa nepreukáže opak. 51.Judikatúra Súdneho dvora EU pripúšťa vznik nároku na odpočet DPH u dobromyseľného daňového subjektu aj v prípade, ak existujú pochybnosti na strane dodávateľa, resp. aj v prípade, ak dodávateľ nie je stotožnený. Tu je na mieste poukázať na rozhodnutia Súdneho dvora EU v spojených veciach a Mahagében kft (C-80/11) a Pétér Dávid (C-142/11), resp. v spojených veciach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) a Bond House Systems Ltd (C-484/03). Judikatúra Súdneho dvora EU tiež ustálila, že založením systému zodpovednosti bez zavinenia sa prekračuje rozsah nevyhnutný na ochranu práv verejných financií (C-384/04, C-271/06). Možno zhrnúť, že Súdny dvor EU dlhodobo judikuje, že samotná skutočnosť, že plnenie nebolo skutočne vykonané dodávateľom uvedeným na faktúrach alebo jeho subdodávateľom, nepostačuje na vylúčenie práva na odpočet; pričom právo na odpočet DPH, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom v prípade, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom, možno zamietnuť jedine pod dvojitou podmienkou, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie a ak sa preukáže, že vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, pričom prislúcha vnútroštátnemu súdu túto skutočnosť overiť (C-18/13). 52.Správca dane založil svoj záver o nepreukázaní reálneho dodania tovarov a služieb na nepriamych dôkazoch - nedostatkoch na strane dodávateľov žalobcu, pričom náležitým spôsobom nekonštatoval, resp. neozrejmil jeho vedomosť o jeho účasti na podvodnom konaní a nedostatočnú obozretnosť. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti daňového konania vyplýva, že daňové orgány nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov, to znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. Správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi a pri vyžadovaní plnenia ich povinností v tomto konaní použije len také prostriedky, ktoré ich najmenej zaťažujú a umožňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň. V predmetnej veci na podklade doposiaľ vykonaného dokazovania nemožno preto konštatovať podvodné konanie žalobcu, a tiež nie je možné konštatovať, že vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu. 53.Primeranosť ostražitosti daňového subjektu zodpovedá aj rutinizácii obchodných procesov, a preto ak zdaniteľné plnenie má prebehnúť za štandardných podmienok, k dodaniu tovaru dôjde (rozumej existencia tovaru nie je spochybnená), kúpna cena je zaplatená štandardným spôsobom a v rámci komunikácie nedôjde k neodôvodneným rozdielom oproti bežnému/zaužívanému obchodnému styku, daňový subjekt nemá dôvod spochybňovať oprávnenie svojho dodávateľa nakladať s predmetom zdaniteľného plnenia. Na tomto mieste je na mieste poukázať aj na neformálnosť obchodných záväzkových vzťahov vyplývajúcu zo zákona č. 513/1991 Zb. - Obchodný zákonník. 54.Správny súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného dospel k záveru, že doposiaľ vykonané dokazovanie neposkytuje dostatočný skutkový základ pre riadne posúdenie veci. Vzhľadom na existenciu plnenia na jednej strane a zistené pochybnosti na strane dodávateľov žalobcu na druhej strane, rozhodnutiu správcu dane a žalovaného absentuje skutkový podklad pre správne právne posúdenie aplikujúc aj judikatúru Európskeho súdneho dvora. 55.V ďalšom konaní žalovaný vykoná dokazovanie v naznačenom smere, t. j. zameria sa na relevantné okolnosti na strane žalobcu (pokiaľ mieni odoprieť odpočet), a to najmä ustáli existenciu a rozsah reklamného plnenia; osloví organizátorov športových podujatí STRABAG CHALLENGER OPEN 2016 a RALLY BOHEMIA 2016, príslušných vydavateľov tlačovín a poskytovateľov obrazovej prezentácie za účelom ustálenia, kto a za akých podmienok a v akej forme im poskytol logo žalobcu a akým spôsobom toto malo byť prezentované, aby mohol byť stotožnený zadávateľ reklamnej zákazky médiu a spätne stotožnené zmluvné vzťahy späť k žalobcovi ako objednávateľovi; resp. iné okolnosti, ktoré osvedčujú, prípadne vylučujú deklarovanú existenciu materiálneho plnenia (pokiaľ sa stotožní „skutočný“ dodávateľ reklamných služieb a súčasne vedomý zmluvný alebo iný vzťah žalobcu s týmto dodávateľom, možno vysloviť záver o podvodnom konaní). 56.Správnemu súdu sa tiež, vzhľadom na výšku plnenia, javí ako vhodné posúdiť účelnosť reklamy podľa kritérií obsiahnutých v rozhodnutí Najvyššieho súdu SR vo veci sp. zn. 8Sžfk/42/2018, podľa ktorého (okrem iného) je pri posudzovaní oprávnenosti daňových výdajov na reklamu nutné posúdiť vecnú súvislosť vynaložených nákladov na reklamu s možným zabezpečením, udržaním, či zvýšením príjmov daňovníka, prípadne môže byť motivovaná snahou o minimalizáciu strát. Miera ovplyvnenia ľudského správania sa reklamou nie je exaktne merateľná, preto ako pomocné kritérium treba vždy preskúmať kauzu, t. j. bezprostredný hospodársky dôvod vynaloženia nákladov na reklamu (primerane 3Sžf/66/2007). Na základe uvedených kritérií nemožno vylúčiť ani neúspešnú reklamnú kampaň, resp. reklamnú kampaň, v súvislosti s ktorou sa dostavil iný, ako očakávaný, výsledok. Reklamná kampaň, resp. reklama ako taká, však musí byť minimálne spôsobilá privodiť žiadaný výsledok. V tejto súvislosti správny súd považuje za potrebné uviesť, že z hľadiska označenia komunikátu je potrebné uviesť, že pri posúdení charakteru určitého úkonu je dôležitý jeho obsah a nie jeho pomenovanie. V prípade reklamy ide v zmysle § 32 ods. 1 zák.č. 308/2000 Z.z. reklamný zámer, ktorým je podporiť predaj, nákup alebo nájom tovaru alebo služieb, pričom účelu sponzorského odkazu je propagácia, ale len uvedením obchodného mena sponzora, resp. uvedením názvu jeho tovaru, aktivity alebo ochrannej známky. Podľa názoru správneho súdu správcom dane označené dodanie reklamných služieb má znaky sponzoringu. Možno konštatovať, že v danom prípade aj samotný žalobca potvrdzuje, že jeho úmyslom bolo prezentovať svoju spoločnosť prostredníctvom svojho obchodného mena, a teda táto prezentácia neobsahovala špecifické propagačné prvky. 57.Pokiaľ ide o námietku žalobcu, že správca dane pri výpovedi p. Kakaščíka (konateľa spoločnosti JK Media, s.r.o.) podstatne porušil procesné predpisy v tom, že žalobca nebol informovaný o jeho výsluchu a nemal mu možnosť klásť otázky, tak správny súd v tejto súvislosti uvádza, že v rámci inštitútu miestneho zisťovania mal žalobca právo podľa § 45 ods. 1 písm. d) daňového poriadku nahliadnuť do zápisnice z miestneho zisťovania u iného daňového subjektu v súvislosti s daňovou kontrolou realizovanou u žalobcu. 58.Vychádzajúc z vyššie uvedených skutočností preto správny súd postupom podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného a podľa § 191 ods. 4 SSP mu vec vrátil na ďalšie konanie. 59.Podľa § 191 ods. 6 SSP, právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu. 60.V správnom súdnom konaní úspešnému žalobcovi priznal správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP nárok na náhradu dôvodne vynaložených trov konania v celom rozsahu, nakoľko došlo k zrušeniu napadnutého rozhodnutia ako celku. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozsudku samostatným uznesením, ktoré vydá vyšší súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 61.Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Trnave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorá musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozsudku na Krajský súd v Trnave. Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté (§ 440 ods. 1 SSP). Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom (§ 440 ods. 2 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d) alebo ak je žalovaným Centrum právnej pomoci.