Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Žilina Spisová značka: 31S/27/2018 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6018200119 Dátum vydania rozhodnutia: 24. 10. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Nora Tomková ECLI: ECLI:SK:KSZA:2018:6018200119.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Žiline, ako správny súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Nory Tomkovej a členov senátu JUDr. Veroniky Poláčkovej a JUDr. Pavla Polku, v právnej veci žalobcu: W. H., bytom I. XXXX/XX, XXX XX U., právne zastúpený Advokátskou kanceláriou JUDr. Tomáš Rosina, s.r.o., so sídlom Kukučínova 20, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 47 246 731, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100010493/2018 zo dňa 02.01.2018, takto r o z h o d o l : Správny súd z r u š u j e rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100010493/2018 zo dňa 02.01.2018, ako aj rozhodnutie Daňového úradu Žilina č. 1193037/2017 zo dňa 11.07.2017 a vec v r a c i a Daňovému úradu Žilina na ďalšie konanie. Žalobca m á voči žalovanému právo na náhradu účelne vynaložených trov konania. o d ô v o d n e n i e : 1. Na základe vykonaného dokazovania počas daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2006 správca dane (Daňový úrad Žilina) vydal rozhodnutie č. 9514401/5/4414389/2014/Cab2 zo dňa 29.09.2014, ktorým vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty vo výške 10.393,11 Eur. Proti tomuto rozhodnutiu podal daňový subjekt (žalobca) v zákonom stanovenej lehote odvolanie. Odvolací orgán napadnuté rozhodnutie zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie rozhodnutím o odvolaním č. 1100308/1/173539/2015 zo dňa 24.04.2015 z dôvodu procesného pochybenia správcu dane. Po odvolacom konaní postupoval správca dane vo vyrubovacom konaní v súlade s právnym názorom odvolacieho orgánu a vykonal ďalšie dokazovanie, keď výzvou na odstránenie nedostatkov podania zo dňa 04.06.2015, ktorá bola doručená splnomocnenému zástupcovi žalobcu dňa 09.06.2015 vyzval žalobcu, aby podanie zo dňa 16.06.2014, označené ako námietka, doručené dňa 18.06.2014 prostredníctvom poskytovateľa poštových služieb doručil správcovi dane elektronickými prostriedkami, spôsobom podľa § 13 ods. 5 Daňového poriadku. Na vykonanie úkonu určil správca dane žalobcovi lehotu 10 dní odo dňa doručenia výzvy. Vo výzve správca dane poučil žalobcu, že v prípade, ak výzve v stanovenej lehote a v požadovanom rozsahu nevyhovie, bude podanie označené ako námietka považovať v súlade s § 13 ods. 9 Daňového poriadku za nepodané. Dňa 15.06.2015 bolo do elektronickej podateľne správcu dane doručené podanie označené ako vyjadrenie, v ktorom sa daňový subjekt (žalobca) prostredníctvom splnomocneného zástupcu vyjadril k výzve na odstránenie nedostatkov podania zo dňa 04.06.2015. Vo vyjadrení uvádza, že takýto postup, t. j. vyzvať daňový subjekt na podanie námietky elektronicky v súlade s § 13 ods. 5 Daňového poriadku bol správca dane povinný v čase podania námietky, t. j. v čase prebiehajúcej daňovej kontroly. Skutočnosť, že správca dane takto nepostupoval v čase keď mal, považuje splnomocnený zástupca za závažné procesné porušenia práv daňového subjektu. Ďalej uviedol, že všetky úkony (vydanie rozhodnutí), ktoré správca dane vykonal po tom, ako bola vznesená námietka, sú nezákonné, nakoľko ich vykonávali subjekty, voči ktorým boli vznesené námietky. Vyrubovacie konanie považuje splnomocnený zástupca žalobcu za nezákonné, a on sa nemôže, ani nechce podieľať na nezákonnom postupe správcu dane, preto nebude v danom štádiu konania doručovať predmetné námietky podľa ustanovenia § 13 ods. 5 Daňového poriadku. Z dôvodu, že splnomocnený zástupca daňového subjektu na výzvu na odstránenie nedostatkov zo dňa 04.06.2015 nereagoval, zaslal správca dane splnomocnenému zástupcovi oznámenie zo dňa 24.06.2015, v ktorom mu oznámil, že nakoľko v lehote stanovenej správcom dane vo výzve na odstránenie nedostatkov zo dňa 04.06.2015 správcovi dane nevyhovel, bude na podanie označené ako námietka, doručené správcovi dane v písomnej forme dňa 18.06.2014 považovať za nepodané. Následne správca dane vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu požiadal dňa 08.06.2015 Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, oddelenie daňového konania o predĺženie lehoty na vydanie rozhodnutia vo vyrubovacom konaní začatého na základe rozhodnutia odvolacieho orgánu zo dňa 24.04.2015. Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky dňa 29.06.2015 oznámilo správcovi dane, že lehotu na vydanie rozhodnutia predlžuje o 170 dní. O predĺžení lehoty na vydanie rozhodnutia oboznámil správca dane daňový subjekt. Z dôvodu, že daňový subjekt prostredníctvom splnomocneného zástupcu podal dňa 28.05.2015 na Krajskom súde v Banskej Bystrici žalobu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 1100308/1/174539/2015 zo dňa 24.04.2015, prerušil správca dane konanie rozhodnutím zo dňa 17.08.2015, ktoré bolo splnomocnenému zástupcovi daňového subjektu doručené dňa 20.08.2015. Lehota na vydanie rozhodnutia bola prerušená odo dňa 21.08.2015 do dňa doručenia právoplatného rozhodnutia v danej veci správcovi dane. Dňa 06.03.2017, doručením právoplatného uznesenia Najvyššieho súdu SR č. 2Sžf/76/2015, pominuli dôvody, pre ktoré bolo vyrubovacie konanie dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2006 prerušené. Túto skutočnosť oznámil správca dane daňovému subjektu oznámením zo dňa 21.03.2017. Po doručení právoplatného rozhodnutia Najvyššieho súdu SR pristúpil správca dane k dokazovaniu vo vyrubovacom konaní po odvolacom konaní, keď predvolaním zo dňa 27.03.2017 predvolal na ústne pojednávanie svedka C. V. na deň 19.04.2017. O vypočutí svedka informoval splnomocneného zástupcu daňového subjektu upovedomením zo dňa 27.03.2017. Na ústne pojednávanie predvolal aj svedka pani A. K. na deň 24.04.2017. Dňa 19.04.2017 bolo správcovi dane doručené ospravedlnenie svedka C. V., v ktorom ospravedlnil svoju neúčasť na ústnom pojednávaní dňa 19.04.2017 z dôvodu pracovnej neschopnosti. V ospravedlnení svedok požiadal, aby z dôvodu jeho pracovnej vyťaženosti bolo vykonané ústne pojednávanie na pobočke Daňového úradu Zvolen. Aj svedkyňa A. K. ospravedlnila svoju neúčasť na ústnom pojednávaní s odôvodnením zlého zdravotného stavu, požiadala o preloženie miesta výsluchu svedka na pobočku Daňového úradu Zvolen. Správca dane predvolal na ústne pojednávanie svedka C. V. na deň 16.05.2017. O vypočutí svedka informoval splnomocneného zástupcu daňového subjektu dňa 19.04.2017. Svedkyňu A. K. predvolal správca dane na ústne pojednávanie na deň 16.05.2017, o vypočutí svedkyne informoval splnomocneného zástupcu daňového subjektu dňa 19.04.2017. Svedok C. V. sa vyjadroval aj k nakládke tovaru, keď tovar nakladal Róbert Hollóši pre odberateľa ARMAR 62 KFT, HU. Svedok uviedol, že sa zúčastnil nakládky tovaru. Tovar bol nakladaný na vozidlá s galantskými a maďarskými ŠPZ. Toto vyjadrenie je v rozpore s vyjadrením Arnolda Tótha, konateľa spoločnosti ARMAR 62 KFT, HU, ktorý na otázku správcu dane, kto vykonal prepravu tovaru pri obchodoch s medenými výrobkami medzi Róbertom Hollóšim, spoločnosťou ARMAR a rumunským odberateľom uviedol, že to bola spoločnosť TOMMY-TRANS, ale aj rumunský odberateľ. TOMMY- TRANS prepravu fakturoval ARMARU, u rumunského odberateľa to bolo na jeho náklady. Konateľ odberateľa tovaru, spoločnosti ARMAR sa nevyjadril, že by bol tovar prepravovaný na vozidlách s maďarskými evidenčnými číslami, ale na vozidlách rumunského odberateľa. V zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 30.05.2013 konateľ spoločnosti ARMAR uviedol, že väčšinou tovar odoberal rumunský partner vlastnou prepravou, keď sa tento nevedel na Slovensko dostaviť, objednal Arnold Tóth slovenského prepravcu, ktorý zobral tovaru do Budapešti, kde sa tovar preložil do rumunského kamiónu. Svedok C. V. na otázku správu dane aké skladové priestory využíval Róbert Hollóši v rokoch 2006, 2007 a 2008 uviedol, že pokiaľ išiel tovar na sklad využíval priestory na Lieskovskej ceste 18, Zvolen. Na otázku správu dane, či viedol Róbert Hollóši skladové karty oddelene za rôzne sklady, rôzne miesta uskladnenia tovaru, svedok uviedol, že nie, nemá vedomosť. Svedok C. V., ako vedúci prevádzky stavebnín by mal vedieť, kde má tovar skladovaný. K priestorom skladovania tovaru sa vyjadrila aj A. K. v zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 16.05.2017, keď na otázku správcu dane, aké priestory využíval Róbert Hollóši v rokoch 2006, 2007, 2008 na skladovanie odpovedala - Lieskovská cesta 18, Zvolen. Skladovanie tovaru v sklade PRO-BROS s.r.o. neuviedla. Svedkovia A. K. a C. V., ktorí boli vypočutí vo vyrubovacom konaní neodstránili pochybností správcu dane o tom, že zdaniteľné obchody s medenými klampiarskymi výrobkami boli uskutočnené tak, ako je uvedené na faktúrach predložených žalobcom k výkonu opätovnej daňovej kontroly. Po vykonanom dokazovaní vo vyrubovacom konaní predvolal správca dane daňový subjekt prostredníctvom splnomocneného zástupcu predvolaním zo dňa 06.06.2017 na ústne pojednávanie, pri ktorom mal byť oboznámený s priebehom a výsledkom dokazovania počas opätovne vykonávanej daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie júl 2007, ako aj s priebehom a výsledkom dokazovania vo vyrubovacom konaní po odvolacom konaní. Dátum ústneho pojednávania stanovil správca dane na 27.06.2017. Splnomocnený zástupca žalobcu ospravedlnil svoju neúčasť na ústnom pojednávaní, ktoré sa malo uskutočniť 27.06.2017 a zároveň požiadal správcu dane o stanovenie nového termínu ústneho pojednávania. Vzhľadom na skutočnosť, že lehota na vydanie rozhodnutí, ktorá bola predĺžená odvolacím orgánom o 170 dní mala uplynúť dňa 22.07.2017 bol stanovený termín ústneho pojednávania na najbližší, splnomocnenému zástupcovi vyhovujúci deň 17.07.2016 správcom dane neakceptovateľný. Z dôvodu, že splnomocnený zástupca v ospravedlnení neuviedol, že termín 28.06.2017 až 30.06.2017 mu nevyhovuje, vyhotovil správca dane nad rámec daňového poriadku nové predvolanie, ktorým predvolal splnomocneného zástupcu na oboznámenie o priebehu a výsledku dokazovania počas opätovne vykonávanej daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie december 2006, ako aj o priebehu a výsledku dokazovania vo vyrubovacom konaní po odvolacom konaní po opätovnej daňovej kontrole dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2006 na deň 30.06.2017. Z dôvodu krátkosti časov medzi dátumom vyhotovenia predvolania a dátumom, kedy sa malo ústne pojednávanie uskutočniť nebolo možné využiť na doručenie predvolania poskytovateľa poštových služieb, preto požiadal správca dane v súlade so znením § 30 ods. 1 Daňového poriadku KÚFS Žilina o osobné doručenie zásielky. Dňa 27.06.2017 sa zamestnanci KÚFS Žilina snažili predvolanie osobne doručiť, ich snaha bola neúspešná. Vzhľadom na túto bezúspešnosť kontaktoval zamestnanec správcu dane dňa 27.06.2017 JUDr. Tomáša Rosinu, aby s ním dohodol ústne pojednávanie na deň 30.06.2017 telefonicky. JUDr. Rosina správcovi dane oznámil, že ani jeden z dátumov 28.06.2017 až 30.06.2017 mu z dôvodu pracovnej vyťaženosti nevyhovuje. Správcovi dane sa napriek snahám nepodarilo dohodnúť so splnomocneným zástupcom iný, náhradný termín oboznámenia o priebehu a výsledku dokazovania počas vykonávanej daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie december 2006 ako termín 17.07.2017, ktorý správca dane nemohol akceptovať z dôvodu, že dňa 22.07.2017 končí odvolacím orgánom predĺžená lehota na vydanie rozhodnutia. Ak splnomocnenému zástupcovi nevyhovoval termín určený správcom dane na prerokovanie pripomienok, mohol sa prerokovania pripomienok a dôkazov zúčastniť samotný daňový subjekt, prípadne mal splnomocnený zástupca udeliť substitučnú plnú moc inej osobe, čo by bolo v súlade s § 68 ods. 3 Daňového poriadku. Správca dane považoval za deň prerokovania pripomienok a dôkazov deň 27.06.2017, tak ako je uvedené v predvolaní zo dňa 06.06.2017. O uvedenom spísal správca dane úradný záznam dňa 27.06.2017. V predmetnom kontrolovanom zdaňovacom období správca dane nepriznal odvolávajúcemu sa (žalobcovi) odpočítanie DPH uplatnené na základe faktúry č. 2006123 zo dňa 15.12.2006 na dodávku tovaru - medené klampiarske výrobky, v celkovej výške 1.961.013,00 SKK, z toho DPH 19% vo výške 313.103,00 SKK (10.393,11 Eur) od dodávateľa P.P.F. No.1, Banská Bystrica. Vykonaným dokazovaním správca dane zistil, že obchod s medenými klampiarskymi výrobkami bol reťazovým obchodom. Preverovaním zistil, že daňový subjekt tento nakupoval od spoločnosti P.P.F. No.1, s.r.o., Banská Bystrica, ktorá tovar nakupovala od spoločnosti ARPAD-HIT s.r.o., Komárno. Spoločnosť ARPAD-HIT, s.r.o. nevedela preukázať od koho tovar nadobudla. Nevedela označiť svojho dodávateľa obchodným názvom, ani identifikačným číslom pre daň z pridanej hodnoty. V rámci výkonu opätovnej daňovej kontroly vykonal správca dane s konateľmi v čase realizácie zdaniteľných obchodov týchto spoločností ústne pojednávanie, aby sa k realizácii zdaniteľných obchodov vyjadrili, o čom vyhotovil zápisnice z ústneho pojednávania a tiež zaslal dožiadanie miestne príslušnému správcovi dane dodávateľa za účelom preverenia skutočného dodania tovaru pre daňový subjekt. Na základe vykonaného dokazovania dospel správca dane k záveru, že všetky osoby, ktoré boli zapojené do obchodov s medeným klampiarskymi výrobkami vo svojich výpovediach vyslovili tvrdenia, ale ani jedna zo zúčastnených osôb nepreukázala dôkazmi reálnu existenciu tovaru. Nebol preukázaný pôvod tovaru spoločnosti ARPAD-HIT, s.r.o., keď jej konateľ nevedel od koho medené klampiarske výrobky nakúpil, nepredložil doklady a ani iný dôkaz o existencii fakturovaného tovaru a ako sa vyjadril do zápisnice z ústneho pojednávania zo dňa 21.08.2013, že nevie preukázať existenciu takého množstva tovaru. Zároveň mu nebol preukázaný spôsob využitia medených klampiarskych výrobkov v spoločnosti ARMAR, keď jej konateľ nevedel preukázať komu medené klampiarske výrobky dodal, v ktorej krajine skončila preprava tovaru. Na základe vykonaného dokazovania správca dane neuznal odvolávajúcemu sa odpočítanie dane z predloženej faktúry od dodávateľa P.P.F. No.1, s.r.o. z dôvodu porušenia ustanovenia § 49 ods. 1 a 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH a rozhodnutím č. 1193037/2017 zo dňa 11.07.2017 v zmysle § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov daňovému subjektu (žalobcovi) vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2006 vo výške 10.393,11 Eur. 2. Proti rozhodnutiu správcu dane (Daňového úradu Žilina) zo dňa 11.07.2017 podal žalobca odvolanie. O odvolaní rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 100010493/2018 zo dňa 02.01.2018 tak, že rozhodnutie Daňového úradu Žilina č. 1193037/2017 zo dňa 11.07.2017, ktorým bol vyrubený podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2006 v sume 10.393,11 Eur daňovému subjektu (žalobcovi) potvrdil. V odôvodnení uviedol, že preskúmaním napadnutého rozhodnutia a predloženého spisového materiálu potvrdzuje správnosť postupu správcu dane pri vylúčení z nároku na odpočítanie dane faktúru za dodávku tovaru - medené klampiarske výrobky od dodávateľa P.P.F. No.1, s.r.o., správca dane vykonal vo veci rozsiahle dokazovanie, dostatočne zistil skutkový stav a prijal objektívny záver. Podľa odvolacieho orgánu (žalovaného), odvolávajúci sa (žalobca) nepreukázal nárok na odpočítanie DPH podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, pretože nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti pri dodaní tovaru na faktúre u deklarovaného dodávateľa, v nadväznosti na to bolo porušené ustanovenie § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, podľa ktorého si platiteľ môže odpočítať daň z dodania tovaru voči nemu uplatnenej dodávateľom uvedeným na faktúre. Na základe takto zistených skutočností žalovaný rozhodol tak, ako je uvedené vo výroku tohto rozhodnutia. 3. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca v zákonnej lehote správnu žalobou, v ktorej uviedol, že rozhodnutie žalovaného je založené na závažných procesných pochybeniach správcu dane, ktorými bol porušený Daňový poriadok, a teda celé rozhodnutie správcu dane, ako aj naň nadväzujúce rozhodnutie žalovaného sú nezákonné. Tak správca dane ako aj následne žalovaný svojimi rozhodnutiami nerešpektovali konštantnú judikatúru Najvyššieho súdu SR a dokonca aj Ústavného súdu SR (ktorých znalosť musia štátne orgány nielen ovládať, ale sa ich závermi aj priamo riadiť). Rozhodnutím žalovaného, ako aj správcu dane tak došlo k narušeniu právnej istoty vyplývajúcej z poznania judikatúry všeobecných súdov, ako aj Ústavného súdu SR, čo na strane oboch týchto správnych orgánov došlo až k svojvôli. Podľa žalobcu správca dane opätovne hrubým spôsobom zasiahol do základných práv žalobcu, upravených v daňovom poriadku, pričom zároveň nerešpektoval v rámci (nezákonného) vyrubovacieho konania záväzné pokyny samotného žalovaného zo dňa 27.04.2015, ktorým prvýkrát vrátil vec správcovi dane na ďalšie konanie. Za najzávažnejšie však žalobca považuje nedodržanie ročnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly a s tým súvisiaci následok v podobe nezákonného vyrubovacieho konania. V tejto súvislosti odkázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžfk/14/2016 zo dňa 18.09.2017, ktorým bol potvrdený rozsudok, ktorým bol potvrdený rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 24S/157/2015-51 z 28. júna 2016. Žalovaný vo svojom rozhodnutí poukázal na to, že správca dane postupoval správne, keď vyzval dňa 04.06.2015 zástupcu žalobcu na podanie námietok v zmysle zákona, t. j. elektronicky (námietky voči správcovi dane totiž boli podané v písomnej podobe a doručené poštou už dňa 18.06.2014, t. j. rok pred výzvou zo dňa 04.06.2015). Námietka zaujatosti voči zamestnancom správcu dane bola zo strany žalobcu vznesená v rámci daňovej kontroly (ktorú počas jej trvania zamestnanci správcu dane ignorovali a vôbec sa s ňou nezaoberali, nerozhodli o nej), a teda sa o nej môže rozhodnúť jedine v rámci daňovej kontroly (t. j. bezodkladne po jej vznesení) a nie v rámci vyrubovacieho konania a najmä nie po jednom roku. O námietke zaujatosti sa totiž má rozhodnúť (resp. vyzývať na odstránenie nedostatkov) v čase, kedy bola podaná a doručená a nie až po roku. Vinou správcu dane (jeho postupom) sa tejto námietke nikto nevenoval, pričom sa jej venovať bezodkladne mali a to v čase jej podania. Rozhodnutie o vyrubení dane tak vydali zamestnanci správcu dane, voči ktorým bola vznesená námietka, o ktorej sa riadne nerozhodlo vtedy, kedy sa malo (t. j. počas trvania daňovej kontroly), a teda tak kompletne všetky úkony, ktoré boli (nimi vykonané po doručení tejto námietky) vykonané do dnešného dňa sú v rozpore s Daňovým poriadkom. Odhliadnuc od uvedeného, žalovaný vo svojom rozhodnutí poukázal na chronológiu vyrubovacieho konania (t. j. už raz v tej istej veci vykonaného) tak, že 27.04.2015 zrušil pôvodné rozhodnutie správcu dane a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Správca dane (tie isté pracovníčky, ktoré so spisom už robili, a ktoré ho podrobne poznali) až dňa 04.06.2015 vyzvali žalobcu na odstránenie nedostatkov námietky zaujatosti. Správca dane teda 38 dní (nevykonal nič, okrem napísania jednoduchej výzvy). Následne dňa 24.06.2015, kedy „mal" správca dane vyriešenú otázku námietky zaujatosti (a teda podľa správcu dane mohol vo veci konať) dňa 21.08.2015 bolo vyrubovacie konanie prerušené do 06.03.2017, kedy pominuli dôvody na prerušenie konania. Dňa 27.03.2017 správca dane predvolával jediných dvoch svedkov vo vyrubovacom konaní. Ten istý správca dane za dva mesiace a 20 dní nebol schopný (v opakovanom vyrubovacom konaní, kedy svoj vlastný spis už podrobne poznal) vykonať žiadny úkon a sám si ľahkovážne „plytval" so svojim časom. Sám žalovaný skonštatoval (po oboznámení sa s celým spisovým materiálom ohľadne opätovne vykonávanej daňovej kontroly), že žalobca, ako kontrolovaný daňový subjekt poskytoval potrebnú súčinnosť správcovi dane, a teda k prekročeniu ročnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly došlo nie v dôsledku „nesúčinnosti" žalobcu, ale laxným a nezákonným postupom správcu dane. Prerušenie daňovej kontroly síce zákon pozná, ale prerušenie nemôže spôsobiť neukončenie daňovej kontroly v zákonnej lehote a to v situácií, pokiaľ daňový (kontrolovaný) subjekt poskytuje daňovému úradu súčinnosť. Žalobca poukázal na to, že ani len nedostal možnosť sa vôbec priebežne vyjadrovať pred správcom dane k jednotlivým zisteniam (pochybeniam) správcu dane (ustanovenie § 46 ods. 5 Daňového poriadku), na ktoré by mohol priebežne relevantným spôsobom reagovať už v priebehu daňovej kontroly. Rovnako účelovo postupoval správca dane aj pri vyrubovacom konaní. Na základe mnohých námietok žiadal žalobca podľa § 191 ods. 3 SSP, aby správny súd s poukazom na dôvody uvedené v žalobe spolu s napadnutým rozhodnutím žalovaného súčasne zrušil aj rozhodnutie správcu dane, ktoré mu predchádzalo. Zároveň si uplatnil trovy konania. 4. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním zo dňa 11.07.2018, pričom zotrval na skutkových zisteniach a právnom posúdení veci, ako uviedol v napadnutom rozhodnutí. Žalobu žiadal zamietnuť a žalobcovi náhradu trov konania nepriznať. 5. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutie v zmysle § 177 a nasledujúce SSP, pričom zistil, že napadnuté rozhodnutie je nezákonné, preto rozhodnutie žalovaného zo dňa 02.01.2018, ako aj rozhodnutie správcu dane zo dňa 11.07.2017 zrušil podľa § 191 ods. 1 písm. c), d) a g), ods. 3 písm. a) a ods. 4 SSP a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 6. Podľa § 177 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP"), správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. Podľa článku 1 Ústavy Slovenskej republiky, Slovenská republika je zvrchovaný, demokratický a právny štát. Neviaže sa na nijakú ideológiu ani náboženstvo. Slovenská republika uznáva a dodržiava všeobecné pravidlá medzinárodného práva, medzinárodné zmluvy, ktorými je viazaná, a svoje ďalšie medzinárodné záväzky. Podľa článku 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky, štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. Podľa článku 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky, dane a poplatky možno ukladať zákonom alebo na základe zákona. Podľa § 3 ods. 1 a 2 Daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. Podľa § 46 ods. 1 veta prvá Daňového poriadku, daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Podľa § 46 ods. 8 veta prvá Daňového poriadku, zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). Podľa § 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku, daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8. Podľa § 46 ods. 10 veta prvá Daňového poriadku, lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Podľa § 61 ods. 5 Daňového poriadku, ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú. Podľa § 68 ods. 1 veta prvá Daňového poriadku, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 a končí dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu; vyrubovacie konanie nezačne, ak sa výzva podľa § 46 ods. 8 nezasiela. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu. 7. Účelom daňovej kontroly je zistiť alebo preveriť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržanie ustanovení osobitných predpisov (§ 44 ods. 1 veta prvá Daňového poriadku). Daňová kontrola teda slúži na získanie a zhromaždenie dôkazného podkladu pre následné rozhodnutie správcu dane vydané vo vyrubovacom konaní. Z tohto pohľadu je daňová kontrola jedným z najvýznamnejších nástrojov v podmienkach správy daní, ktorý slúži na ochranu fiškálnych záujmov štátu pri súčasnom zachovaní práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Daňová kontrola predstavuje verejnomocenský zásah do individuálnej sféry daňového subjektu, ktorý v konečnom dôsledku najčastejšie smeruje k dorubovaniu daní a sekundárne k ukladaniu sankcií. Daňový poriadok v § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z nich je zásada zákonnosti. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku sa pri správe daní postupuje všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v článku 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. 8. Z dikcie ustanovenia Daňového poriadku upravujúceho zásadu zákonnosti vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu, ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v žiadnom rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vychádzajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z. z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v zbierke zákonov. 9. V daňovom konaní sa uplatňuje aj požiadavka primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovým subjektom. Túto požiadavku zákonodarca formuloval exaktne určením limitov obmedzujúcich časový rozsah daňovej kontroly. Daňová kontrola nemôže u daňového subjektu prebiehať po neobmedzenú dobu. Každý zásah orgánu verejnej správy do súkromnoprávnej sféry právneho subjektu sa spravuje univerzálnou zásadou proporcionality a ustanovenie lehôt na vykonanie daňovej kontroly je prejavom zásady proporcionality. Nakoľko v prípade daňovej kontroly ide o závažný zásah a nadmernú záťaž pre kontrolovaný daňový subjekt, je ohraničená dĺžka jej trvania zákonnou lehotou. V čase vykonávania daňovej kontroly u žalobcu boli limity, obmedzujúce dĺžku daňovej kontroly upravené v § 44 ods. 1 veta druhá Daňového poriadku, podľa ktorého Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu, ale aj v § 46 ods. 10 veta prvá Daňového poriadku, podľa ktorého lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Správny súd z obsahu administratívneho spisu zistil a medzi účastníkmi konania nebolo sporné, že daňová kontrola začala u žalobcu podľa § 46 ods. 2 Daňového poriadku dňa 04.12.2012 spísaním zápisnice o začatí daňovej kontroly č. 9514401/5/3579947/2012/Cab2. Na základe rozhodnutia správcu dane č. 1301578/2015 zo dňa 17.08.2015 bolo daňové konanie prerušené z dôvodu, že daňový subjekt prostredníctvom splnomocneného zástupcu podal dňa 28.05.2015 na Krajskom súde v Banskej Bystrici žalobu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia Finančného riaditeľstva SR č. 1100308/1/173539/2015 zo dňa 24.04.2015. Lehota na vydanie rozhodnutia bola prerušená odo dňa 21.08.2015 do dňa doručenia právoplatného rozhodnutia v danej veci správcovi dane. Dňa 06.03.2017 doručením právoplatného uznesenia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky č. 2Sžf/76/2015 pominuli dôvody, pre ktoré bolo vyrubovacie konanie dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2006 prerušené. Po doručení právoplatného rozhodnutia Najvyššieho súdu SR pristúpil správca dane k dokazovaniu vo vyrubovacom konaní po odvolacom konaní: predvolaním svedka C. V. na ústne pojednávanie na deň 19.04.2017, predvolaním na ústne pojednávanie svedkyne A. K. na deň 24.04.2017. O vypočutí svedkov informoval správca dane splnomocneného zástupcu daňového subjektu. Správny súd je toho názoru, že daňová kontrola za predmetné zdaňovacie obdobie nebola vykonaná v súlade so zákonom a na tento záver nemá vplyv ani vydanie rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly zo dňa 17.08.2015. Správca dane má síce možnosť za splnenia podmienok ustanovených v ustanovení § 25a ods. 1 Daňového poriadku konanie prerušiť, môže tak však urobiť len vtedy, ak sa v konaní vyskytne prekážka, pre ktorú v konaní nie je možné pokračovať. Podľa odôvodnenia rozhodnutia o prerušení konania dôvodom na prerušenie daňovej kontroly odo dňa 21.08.2015 mala byť žaloba podaná žalobcom dňa 28.05.2015 na Krajskom súde v Banskej Bystrici o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100308/1/173539/2015 zo dňa 24.04.2015. Správca dane bude konať a vydá rozhodnutie vo vyrubovacom konaní po odvolacom konaní, až keď bude v danej veci právoplatne rozhodnuté. Ako bolo vyššie konštatované - dôvod prerušenia daňového konania žalobcu za zdaňovacie obdobie december 2006 pominul dňom doručenia rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžf/76/2015 zo dňa 14. decembra 2016 žalovanému, t. j. dňa 09.01.2017. Správca dane však začal opätovne pokračovať v daňovej kontrole až 27.03.2017, kedy vyhotovil predvolanie na ústne pojednávanie svedka C. V. na deň 19.04.2017 a svedkyne A. K. na deň 24.04.2017. Ďalší úkon - predvolanie na výsluch svedka C. V. vykonal správca dane až dňa 19.04.2017, tento deň predvolal na ústne pojednávanie svedkyňu A. K. na deň 16.05.2017. Súd sa stotožňuje s argumentáciou žalobcu, že správca dane mohol pokračovať v prerušenom daňovom konaní oveľa skôr a z jeho konania je zrejmé, že pri výkone daňovej kontroly bol nečinný, nevykonával jednotlivé úkony súvisle a bez zbytočných prieťahov. Zákaz prekročiť zákonom ustanovený časový rámec pre výkon daňovej kontroly platí bezvýnimočne za podmienky, že kontrolovaný daňový subjekt poskytuje správcovi dane vykonávajúcemu daňovú kontrolu potrebnú súčinnosť. Z obsahu administratívneho spisu nevyplýva, že by žalobca v postavení kontrolovaného daňového subjektu nebol poskytoval správcovi dane pri daňovej kontrole potrebnú súčinnosť. Skutočnosť, že podľa správcu dane žalobcom predkladané doklady počas daňovej kontroly neboli spôsobilé preukázať oprávnenosť žalobcovho nároku, resp. že boli spochybnené údaje vyplývajúce z predložených dokladov a tým následne spochybnené uskutočnenie žalobcom deklarovaných zdaniteľných plnení, nemení nič na tom, že žalobca poskytoval správcovi dane súčinnosť a žalovaný mohol pokračovať v konaní a rozhodnúť na základe získaných a žalobcom predložených dôkazov. V súlade so závermi nálezu Ústavného súdu SR č. III. ÚS 24/2010 zo dňa 29.06.2010 bolo podľa názoru správneho súdu následkom nerešpektovania maximálnej dĺžky daňovej kontroly okrem porušenia ustanovenia § 30a ods. 7 zákona o správe daní porušená aj zásada primeranosti a zásada zákonnosti v daňovom konaní. Daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom a protokol z nej tak nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť (a contrario § 29 ods. 4 veta prvá zákona o správe daní). Vzhľadom k tomu, že daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom (§ 3 ods. 1, § 15 ods. 1, § 30a ods. 7, § 29 ods. 4 zákona o správe daní) a protokol z nej tak nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť, dospel správny súd k záveru, že celé daňové konanie vo veci vykonávania daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie január - december 2006 bolo zaťažené vadou nezákonnosti. Rozhodnutie, ktoré je jeho zakončením a ktoré vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly, zachytenej protokolom o takejto kontrole, bolo potrebné považovať za nezákonné. Nakoľko správny súd dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného nie je v súlade so zákonom, pretože v konaní správneho orgánu boli zistené také vady, ktoré mohli mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného, správny súd napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňového správneho orgánu zrušil a vec vrátil prvostupňovému správnemu orgánu na ďalšie konanie (§ 191 ods. 1, písm. c), d), g), ods. 3 písm. a), ods. 4 SSP). 10. Z vyššie uvedeného vyplýva, že správca dane nerešpektoval zákonom stanovenú lehotu na vykonanie daňovej kontroly v zmysle § 46 ods. 10 veta prvá Daňového poriadku, v dôsledku čoho je daňová kontrola nezákonná a rovnako protokol z nej nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý z uvedeného dôvodu nemôže byť podkladom pre vyrubovacie konanie. Zákonnosť daňovej kontroly zásadným spôsobom ovplyvňuje zákonnosť dôkazov v rámci nej obstaraných a vykonaných. Správny súd v tejto súvislosti poukazuje na to, že v našom práve sa uplatňuje zásada „ius ex iniuria non oritur" t. j. právo nevzniká z bezprávia, a teda keď je daňová kontrola nezákonná, nezákonné sú aj dôkazy obstarané a vykonané v rámci nej. Ani vykonaním dokazovania vo vyrubovacom konaní nemôže, podľa správneho súdu, dôjsť ku konvalidácií nedostatku, spočívajúceho v nezákonnosti daňovej kontroly z dôvodu nedodržania zákonom stanovenej lehoty na jej vykonanie, keďže účelom vyrubovacieho konania nie je opakovane obstarávať a vykonávať dôkazy, ktoré už boli obstarané a vykonané v rámci daňovej kontroly, ktorá tomuto účelu slúži (§ 44 ods. 1 veta prvá Daňového poriadku). Za stavu, keď správca dane napriek prekročeniu zákonom stanovenej lehoty na vykonanie daňovej kontroly pokračoval vo vyrubovacom konaní a vydal rozhodnutie o vyrubení rozdielu dane, dopustil sa závažného procesného pochybenia, majúceho za následok nezákonnosť preskúmavaného rozhodnutia správcu dane a rozhodnutia žalovaného. Okrem toho celé daňové konanie vykonávali zamestnanci správcu dane bez rozhodnutia o žalobcom vznesenej námietke ich zaujatosti už v konaní o daňovej kontrole. 11. O náhrade trov konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP tak, že žalobcovi, ktorý mal vo veci plný úspech, priznal voči žalovanému nárok na náhradu účelne vynaložených trov konania. 12. Toto rozhodnutie bolo prijaté pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ak to zákon pripúšťa (§ 439, § 440 SSP) v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia krajského súdu, prostredníctvom krajského súdu, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. Kasačnú sťažnosť možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.