Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Žilina Spisová značka: 31S/95/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 5019200751 Dátum vydania rozhodnutia: 16. 06. 2021 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Martina Brniaková ECLI: ECLI:SK:KSZA:2021:5019200751.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Žiline, ako správny súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Martiny Brniakovej a členiek senátu JUDr. Zuzany Krivdovej a JUDr. Márie Dubcovej, v právnej veci žalobcu: Mr. Job, s.r.o., so sídlom Cesta na Senec 2/A, 821 04 Bratislava 2, IČO: 36 426 458, právne zastúpeného: Mgr. Pavol Riško, advokát so sídlom V., XXX XX N., proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného Číslo: 102230498/2019 zo dňa 24.09.2019, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Žiline žalobu z a m i e t a . Žalobcovi a žalovanému náhradu trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : 1. Daňový úrad Žilina, pobočka Liptovský Mikuláš (ďalej ako správny orgán prvého stupňa alebo správca dane) rozhodnutím Číslo: 101291365/2019 zo dňa 29.05.2019 (ďalej ako rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa alebo rozhodnutie správcu dane) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní v znení neskorších predpisov - ďalej len daňový poriadok vyrubil daňovému subjektu Mr. Job, s.r.o., Cesta na Senec 2/A, 821 04 Bratislava - mestská časť Ružinov, IČO: 36 426 458, DIČ: 2021930867, IČ DHP: SK2021930867 (ďalej aj ako žalobca alebo daňový subjekt) rozdiel dane v sume 16.500,- Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2017. Vo výroku svojho rozhodnutia správca dane skonštatoval daň vyrubenú daňovým priznaním doručeným dňa 27.11.2017 v sume 1.029,37 Eur, ďalej daň zistenú správcom dane vo vyrubovacom konaní v sume 17.529,37 Eur a rozdiel dane v sume 16.500,- Eur. Správca dane v odôvodnení svojho rozhodnutia zistil vo vzťahu ku kontrolovanému zdaňovaciemu obdobiu október 2017, že daňový subjekt v rozpore s úpravou § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) a § 71, § 74 ods. 1 písm. f) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej zákon o DPH) neoprávnene odpočítal od dane, ktorú je povinný platiť v celkovej výške 12.272,- Eur z faktúr vystavených spoločnosťou luTT s.r.o., Tallerova 4, 811 02 Bratislava - mestská časť Staré Mesto, a to: - faktúra č. 201710010 zo dňa 31.10.2017 od luTT s.r.o. za umiestnenie reklamných spotov na LED obrazovkách v termíne od 01.10. do 31.10.2017 na nasledovných obrazovkách na strednom Slovensku, a to: Námestovo, autobusová stanica, počet spotov 5400 ks, Banská Bystrica, námestie, počet spotov 10 800 ks, Dolný Kubín, HM Tesco, počet spotov 10 800 ks, Ružomberok OD Kaufland, počet spotov 3 800 ks, základ dane 24.640,- Eur, 20% DPH 4.928,- Eur, spolu 29.568,- Eur, - faktúra č. 201710011 zo dňa 31.10.2017 od luTT s.r.o. za umiestnenie reklamných spotov na LED obrazovkách v termíne od 01.10. do 31.10.2017 na nasledovných obrazovkách na západnom Slovensku, a to: Bratislava SNP, počet spotov 5400 ks, Bratislava Incheba, počet spotov 5400 ks, Bratislava Polus, počet spotov 5400 ks, Bratislava MS, počet spotov 5400 ks, Bratislava Istropol, počet spotov 5400 ks, Bratislava Miletičova, počet spotov 5400 ks, Lúčny Dvor - Senec, počet spotov 5400 ks, Trnava Max, počet spotov 5400 ks, Vráble OD Jednota, počet spotov 4700 ks, základ dane 38.320,- Eur, 20% DPH 7.664,- Eur, spolu 45.984,- Eur a - faktúra č. 201710012 zo dňa 31.10.2017 od luTT s.r.o. za umiestnenie reklamných spotov na LED obrazovkách v termíne od 01.10. do 31.10.2017 na nasledovných obrazovkách na východnom Slovensku, a to: Prešov Max, počet spotov 5400 ks, Košice OC Dargov, počet spotov 5400 ks, Vranov nad Topľou, počet spotov 5400 ks, Michalovce, počet spotov 5400 ks, Humenné, počet spotov 1400 ks, základ dane 18.400,- Eur, 20% DPH v sume 3.680,- Eur, celkom 22.080,- Eur. Správca dane v priebehu daňovej kontroly vykonal nielen formálnu kontrolu dokladov so zameraním na dodržiavanie ustanovení zákona o DPH, ale skúmal aj reálnosť prijatých zdaniteľných obchodov za kontrolované zdaňovacie obdobie október 2017. Zistil, že spoločnosť luTT s.r.o. nemala materiálne ani personálne vybavenie na realizáciu reklamnej kampane na LED obrazovkách a predmetnú reklamnú kampaň obstarala od spoločnosti LASER media, s.r.o., za ktorú jej bola vystavená faktúra č. 20175378 so základom dane 20.000,- Eur s 20% daňou DPH 4.000,- Eur, spolu 24.000,- Eur. Fakturácia medzi daňovými subjektmi luTT s.r.o. a žalobcom nemala žiadne ekonomické opodstatnenie, rozsah fakturovaných plnení od daňového subjektu luTT s.r.o. pre daňový subjekt Mr. Job, s.r.o. nad rámec fakturovaného plnenia od LASER media s.r.o. pre luTT s.r.o. nebol preukázaný. V tomto prípade bolo nepostačujúce len predloženie dodávateľských faktúr od luTT s.r.o. ale neúmerne navýšenie ceny je potrebné daňovým subjektom preukázať aj inými relevantnými dokladmi a správcovi dane počas daňovej kontroly neboli predložené žiadne doklady a dôkazy, ktoré by niekoľkonásobné zvýšenie ceny daňovým subjektom luTT s.r.o. preukazovali, resp. ktoré by preukazovali poskytnutie väčšieho rozsahu plnenia od daňového subjektu luTT s.r.o. pre daňový subjekt Mr. Job, s.r.o. faktúrami č. 201710010, č. 201710011 a č. 201710012 ako bol rozsah plnenia od LASER media s.r.o. pre luTT s.r.o. Na základe zistení správcu dane, tento celkom z odpočítanej dane z uvedených faktúr vystavených spoločnosťou luTT s.r.o. uznal právo na odpočítanie dane vo výške 4.000,- Eur, čo predstavuje priznanú daň spoločnosťou LASER media s.r.o. z faktúry č. 20175378 zo dňa 15.11.2017 za realizáciu reklamnej kampane na LED obrazovkách v sieti LASER media s.r.o. pre spoločnosť luTT s.r.o. Rozdiel vo výške 12.272,- Eur predstavuje podľa záveru správcu dane neoprávnene odpočítanú daň v zmysle § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) a § 71, § 74 ods. 1 písm. f) všetko zákona o DPH zo zdaniteľných plnení - umiestnenie reklamných spotov na LED obrazovkách, pri ktorých daňový subjekt nepreukázal ich reálne uskutočnenie. V tejto časti správca dane poukázal na to, že sám daňový subjekt v odpovedi na výzvu na predloženie dôkazov č. 100629873/2018, ktorú správca dane zaevidoval dňa 19.04.2018 uviedol počet odvysielaných spotov v nižšom množstve ako bolo uvedené na dodávateľských faktúrach od spoločnosti luTT, pričom tento rozdiel daňový subjekt zdôvodnil v liste zaevidovanom pod č. 6/15553367/2018 zlyhaním ľudského faktora. Daňový subjekt ďalej podľa záverov správcu dane v rozpore s § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a), § 71 a § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH neoprávnene odpočítal od dane, ktorú je povinný platiť v celkovej výške 4.228,- Eur z faktúry č. 201710009 zo dňa 30.10.2017 od luTT s.r.o. za nábor pracovníkov za mesiac október v regiónoch HU, RO, BG, základ dane 21.140,- Eur, 20% DPH 4.228,- Eur, spolu 25.368,- Eur. V nadväznosti na skutočnosť, že daňový subjekt predložil správcovi dane uvedenú faktúru č. 201710009 bez akýchkoľvek príloh, správca dane vyzval daňový subjekt na predloženie dokladov a dôkazov preukazujúcich uskutočnenie dodania služby, konkrétne preukazujúcich nábor pracovníkov za mesiac október v regiónoch HU, RO, BG, t.j. podrobné štatistiky, ankety, analýzy vypracované dodávateľom luTT s.r.o., tak ako sú uvedené v Zmluve o poskytovaní služieb s poskytovateľom luTT s.r.o. zo dňa 01.03.2017 v článku II. - Predmet zmluvy, doklady, ktoré boli základom pre vyčíslenie fakturovanej čiastky ako napríklad cestovné náklady, ubytovanie, mená oslovených budúcich pracovníkov a iné náklady vynaložené v súvislosti s realizáciou náboru pracovníkov. Od daňového subjektu správca dane obdržal list, v ktorom daňový subjekt uvádza, že v prílohe zasiela prieskum trhu práce v Bulharsku, ktorý obsahuje podrobný zoznam personálnych agentúr s ich zameraním, kontaktnými údajmi a ďalšími informáciami, pričom tento zoznam je súčasťou náborového materiálu, ktorý je produktom spoločnosti luTT s.r.o. Tento materiál bol zaslaný správcovi dane v anglickom jazyku. Daňový subjekt zaslal správcovi dane úhrady faktúr, vrátane faktúry s interným číslom 201710/22 (25.368,- Eur) a s interným číslom 201710/25 (29.568,- Eur) ku ktorým sa vzťahuje interný doklad č. 18INO1/07 zo dňa 04.01.2018 plus zmenka vo výške 54.936,- Eur, dátum splatnosti zmenky 17.08.2018. K predloženému dôkazovému materiálu správca dane skonštatoval, že predloženie faktúry a zoznamu personálnych agentúr nepreukazujú uskutočnenie zdaniteľného plnenia fakturovaného spoločnosťou luTT s.r.o. faktúrou č. 201710009 t. j. skutočnosť, kde konkrétne bol nábor pracovníkov vykonávaný, kto konkrétne sa náboru zúčastnil, čo bolo výsledkom náboru a iné. Daňový subjekt k náboru pracovníkov vykonávaných v regiónoch Maďarsko a Rumunsko nezaslal žiadne doklady a dôkazy. Vo vzťahu k spôsobu úhrady faktúry poukázal správca dane na rozpor pokiaľ ide o spôsob úhrady tejto faktúry, nakoľko konateľka spoločnosti luTT s.r.o. pani I. v zápisnici o ústnom pojednávaní č. 100274824/2018/9104402/Luk zo dňa 16.04.2018 uviedla, že úhrady faktúr za služby boli prijaté bankovými prevodmi a podľa vyjadrenia spoločnosti Mr. Job, s.r.o. a doručených dokladov boli faktúry od luTT s.r.o. uhradené zmenkami v auguste 2018. Správca dane za účelom preverenia reálneho uskutočnenia prijatého zdaniteľného plnenia podľa uvedenej faktúry č. 201710009 prostredníctvom dožiadaného Daňového úradu Bratislava preveroval, či daňový subjekt luTT s.r.o. uskutočnil zdaniteľné plnenie touto faktúrou fakturované a či priznal daň z uskutočneného zdaniteľného plnenia, čo preveroval u Daňového úradu Bratislava ako u miestne príslušného správcu dane spoločnosti luTT s.r.o. Dožiadaný daňový úrad správcovi dane oznámil, že u daňového subjektu luTT s.r.o. prebieha výkon daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2017. V rámci tejto daňovej kontroly bol subjekt luTT s.r.o. vyzvaný na predloženie dokladov a dôkazov na zdokladovanie prijatých aj uskutočnených zdaniteľných plnení za kontrolované zdaňovacie obdobie október 2017, avšak na túto výzvu nereagoval, nepredložil požadované dôkazy a ani sa pred miestne príslušný daňový úrad nedostavil. Dožiadaný daňový úrad zároveň správcovi dane zaslal ako prílohu protokol z daňovej kontroly č. 101188665/2018/9104402/Luk zo dňa 19.06.2018 za zdaňovacie obdobie október 2017 a zápisnicu o ústnom pojednávaní zo dňa 16.04.2018 (č. 100274824/2018/9104402/Luk o výsluchu konateľky subjektu luTT s.r.o. pani I.). Menovaná uviedla, že prevažujúcim predmetom podnikateľskej činnosti spoločnosti luTT s.r.o. v roku 2017 bol nákup a predaj tovaru a poskytovanie služieb. Čo sa týka služieb išlo o sprostredkovanie spotov na LED obrazovkách pre spoločnosť Mr. Job, s.r.o. Viac služieb neuviedla, a teda neoznačila ani nábor zamestnancov realizovaný v regiónoch Maďarsko, Bulharsko a Rumunsko. Z protokolu predloženého dožiadaným správcom dane vyplýva, že daňový subjekt luTT s.r.o. bol výzvou zo dňa 30.04.2018 vyzvaný na splnenie povinnosti tým, že predloží správcovi dane k vystavenej faktúre č. 201710009 pre odberateľa Mr. Job, s.r.o., za nábor pracovníkov za mesiac október 2017 v regiónoch HU, RO, BG - písomné vysvetlenie k uskutočnenému plneniu, doloží objednávku, zmluvu, úhradu, preukáže konkrétnymi dôkazmi, že nábor sa skutočne uskutočnil, výsledok náboru, uzatvorené zmluvy. Daňový subjekt luTT s.r.o. i napriek tomu, že predmetnú výzvu prevzal, správcovi dane nepredložil žiadne dôkazy. Správca dane v nadväznosti na uvedené skonštatoval, že z dôvodu, že žalobca správcovi dane na výzvu zo dňa 27.03.2018 vo veci preukázania rozsahu fakturovaných zdaniteľných plnení v zmysle § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH a preukázania reálneho uskutočnenia zdaniteľných plnení od spoločnosti luTT s.r.o. pre daňový subjekt zaslal rozdielne informácie o umiestnení veľkoplošných LED obrazoviek, na ktorých boli odvysielané spoty s rozsahom zdaniteľných plnení fakturovaných daňovými dokladmi subjektu luTT s.r.o. (faktúrami č. 201710010, č. 201710011 a č. 201710012), nepreukázal reálne uskutočnenie náboru pracovníkov za mesiac október 2017 v regiónoch Maďarsko, Rumunsko a Bulharsko a zároveň daňovým subjektom nebolo preukázané, že zdaniteľné fakturované plnenia podľa vyššie označených faktúr vrátane faktúry č. 201710009 za nábor pracovníkov reálne aj uskutočnila zdaniteľná osoba uvedená vo vyššie uvedených faktúrach, teda subjekt luTT s.r.o., dospel správca dane k záveru, že daňový subjekt nepreukázal splnenie podmienok na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1, 2 písm. a) zákona o DPH z faktúr 201710009, č. 201710010, č. 201710011 a č. 20170012 v celovej výške 16.500,- Eur (12.272,- + 4.228,-) a v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) a § 71 a § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH. V nadväznosti na zistenia správcu dane a vo väzbe na úpravu podľa § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku bol daňový subjekt so zisteniami správcu dane v priebehu daňovej kontroly oboznámený a uviedol, že nesúlad v počte odvysielaných spotov uvedených vo vyjadrení z 19.04.2018 vo faktúre č. 201710010 (rozdiel 20 000 ks spotov), č. 201710011 (rozdiel 26 300 ks spotov), č. 201710012 (rozdiel 10 800 ks spotov) vznikol zlyhaním ľudského faktora. Po obdržaní oboznámenia s výsledkami kontroly žalobca ešte raz skontroloval objednávky na LED obrazovky v danom období, dodávateľské faktúry za kontrolované obdobie od subjektu luTT s.r.o. a porovnal ich s reportom, ktorý vydáva samotný majiteľ obrazoviek, teda LASER media, s.r.o., všetko s vyjadrením, ktoré žalobca zaslal správcovi dane 19.04.2018. Zistil, že pri písaní vyjadrenia nastala chyba a neboli zahrnuté všetky fakturované obrazovky. Ku všetkým faktúram boli vyhotovené objednávky na vysielanie spotov na jednotlivých LED obrazovkách, ktoré sa zhodujú s množstvom garantovaných spotov a umiestnením LED obrazoviek uvedenými na faktúre. Žalobca tiež uviedol, že žiadal aj informácie ohľadom nájomných vzťahov jednotlivých LED obrazoviek, no dostal informáciu, že je to know-how spoločnosti LASER media, s.r.o.. Vo vzťahu ku faktúre č. 201710009 za nábor pracovníkov v regiónoch HU, RO a BG čo sa týka samotného náboru vie poskytnúť štatistiku z daného obdobia z náborov a uskutočnených pohovorov, ktoré v danom období prebehli. Daňový subjekt vo vyjadrení, ktoré správca dane zaevidoval dňa 04.01.2019 vyjadril nesúhlas s vyhodnotením správcu dane a uviedol, že má za to, že počas kontroly dostatočne preukázal reálne uskutočnenie zdaniteľného plnenia. Poukázal na to, že služby boli reálne poskytnuté a boli riadne uhradené. Ako dôkazy predložil aj mesačné reporty, ktoré obsahujú evidenčné listy LED obrazoviek, na ktorých bola reklama vysielaná, reporty taktiež obsahovali informácie o počte garantovaných vysielaní a fotografie samotných LED obrazoviek, na ktorých vysielanie prebiehalo. Dostatočným dôkazom je to, že spoluprácu potvrdili zástupcovia spoločnosti luTT s.r.o. (pani I.) a spoločnosť LASER media, s.r.o. (pán O. A.), že boli predložené dôkazy o reálnom uskutočnení reklamných služieb (fotografie v reportoch, ktoré vydáva samotný majiteľ LED obrazoviek, teda spoločnosť LASER media, s.r.o. a že služby boli riadne zaplatené). Pokiaľ ide o pochybnosti ohľadom niekoľkonásobného navýšenia ceny za reklamné služby, ktoré deklaruje správca dane u spoločnosti luTT s.r.o. nemá žalobca žiadne informácie o tom, za koľko reklamný čas nakupuje od LASER media, s.r.o. pani I. T., sú to interné informácie, ktoré podliehajú obchodnému tajomstvu ako aj daňovému tajomstvu týchto dvoch spoločností. Túto informáciu má žalobca len od správcu dane vykonávajúceho kontrolu. Žalobca v tejto časti uviedol, že na začiatku, keď hľadal dodávateľa reklamných služieb, žiadal o cenovú ponuku aj subjekt LASER media, s.r.o. a bola mu ponúknutá suma 2,15 Eur bez DPH za 10 sekundový spot a k tomu 30% zľava, čo predstavuje 1,505 Eur bez DPH za 10 sekundový spot, v tejto časti odkázal na predloženú prílohu. Táto suma je ďaleko vyššia než tá, ktorú mu ponúkla pani I. T., nakoľko jednotková fakturačná cena za reklamné služby od subjektu luTT s.r.o. je 0,80 Eur za reklamný spot. Pokiaľ ide o faktúru č. 201710009 za nábor pracovníkov v regiónoch HU, RO, BG spoločnosť luTT s.r.o. vypracovala pre žalobcu prieskum trhu práce, získala podrobné informácie ohľadom nezamestnanosti v Bulharsku, o voľných pracovných pozíciách, vypracovala výťah zo Zákonníka práce v Bulharsku. Tieto informácie boli podkladom pre vypracovanie podrobnej príručky náborovania v Bulharsku, ktorá je autorským dielom žalobcu a môže ho poskytnúť správcovi dane. luTT s.r.o. tiež vypracovala databázu personálnych agentúr pôsobiacich v Bulharsku s kompletnými kontaktnými údajmi, čo je tiež obsahom spomínanej príručky. Spoločnosť luTT s.r.o. vykonala nábor pracovníkov v Bulharsku, pričom počas náboru všetci uchádzači vypĺňali dotazník predložený v prílohe, na základe ktorého bola vykonaná štatistika. Správca dane i naďalej považoval za nedostatočné preukázanie reálneho uskutočnenia prijatých zdaniteľných plnení fakturovaných spoločnosťou luTT s.r.o. Dňa 26.03.2019 sa po telefonickej dohode dostavil konateľ žalobcu pán A. spolu so svedkyňou pani I. T. a tlmočníkom pani C. F.. Predmetom ústneho pojednávania dňa 26.03.2019, o ktorom bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní č. 100733720/2019 bolo vypočutie svedka v súvislosti s vyrubovacím konaním. V rámci tohto ústneho pojednávania pani I. T. uviedla, že bola daná objednávka zo strany Mr. Job, s.r.o. spolu s hotovým reklamným spotom spolu s tlmočníkom pánom N., ktorý preložil objednávku. Následne objednávka od žalobcu bola zaslaná spoločnosti LASER media, s.r.o., konkrétne pánovi A., ktorá objednané spoty odvysielala. V LASER media, s.r.o. mala pani T. zakúpený čas na vysielanie a následne zháňala klientov na odvysielanie reklamných spotov. Na otázku, či sa spoločnosť luTT s.r.o. podieľala na zhodnotení poskytnutej reklamy alebo nakúpenú službu od LASER media, s.r.o. následne prefakturovala uviedla, že ona prijala objednávku od Mr. Job, s.r.o. tú posunula na LASER media, s.r.o., ktorá spoty odvysielala a následne ich fakturovala spoločnosti luTT s.r.o., pričom luTT s.r.o. neupravovala na spotoch nič a LASER media, s.r.o. odvysielala spoty, ktoré boli predložené žalobcom ako hotové. Na otázku správcu dane k fakturovanému plneniu faktúrou č. 201710009 a to, že podľa Zmluvy o poskytovaní služieb poskytovateľ luTT s.r.o. má zabezpečiť nábor pracovníkov na území Maďarska, Rumunska a Bulharska, vypracovanie prieskumu trhu na základe zadania odberateľa v objednávke, vypracovanie podrobných štatistík, ankiet a analýz podľa zdania odberateľa, aké konkrétne štatistiky a ankety a analýzy boli spoločnosťou luTT s.r.o. vypracované pani T. uviedla, že mala známu v Z. pani V. W., ktorá jej prisľúbila pomoc s prieskumom zamestnancov v Bulharsku. V spolupráci s pani W. bol vyhotovený leták a dotazník, kópie ktorých boli predložené správcovi dane v rámci ústneho pojednávania. Kde bol prieskum realizovaný si pani T. nepamätala a takisto uviedla, že nevie správcovi dane predložiť doklady preukazujúce reálne vynaložené náklady spoločnosťou luTT s.r.o. súvisiace s fakturovaným plnením, pričom zároveň uviedla, že doklady boli ale nevie kde sú. K náboru zamestnancov v Maďarsku a Rumunsku pani T. uviedla, že bol vykonaný, ale doklady nemá. Správcovi dane predložila doklad - sumarizáciu prieskumu trhu v Bulharsku, ktorý podľa jej vyjadrenia vyhotovila sama. Správca dane z vykonaného dokazovania vyvodil záver, podľa ktorého daňový subjekt počas výkonu daňovej kontroly a ani počas výkonu vyrubovacieho konania nepreukázal reálne uskutočnenie prijatých zdaniteľných plnení - umiestnenie reklamných spotov a nábor pracovníkov v regiónoch HU, RO a BG fakturované spoločnosťou luTT s.r.o. Daňový subjekt okrem vyššie uvedeného nepreukázal správcovi dane v zmysle § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH rozsah dodaných služieb fakturovaných označenými faktúrami. 2. Na základe odvolania žalobcu rozhodovalo Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky (ďalej ako odvolací správny orgán alebo žalovaný), ktorý rozhodnutím Číslo: 102230498/2019 zo dňa 24.09.2019 (ďalej ako rozhodnutie odvolacieho správneho orgánu alebo rozhodnutie žalovaného alebo napadnuté rozhodnutie) potvrdilo rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa. Žalovaný uviedol, že preskúmal napadnuté rozhodnutie v požadovanom rozsahu vyplývajúcom z odvolania a predloženého spisového materiálu z daňovej kontroly a konštatuje, že prijatý záver správcu dane vychádza z objektívne zisteného skutkového stavu, pričom odôvodnenie rozhodnutia správcu dane je podložené postačujúcimi dôkazmi o porušení citovaných ustanovení zákona o DPH a daňového poriadku. Správca dane nepriznal odvolávajúcemu sa odpočet dane z faktúr od spoločnosti luTT s.r.o. z dôvodu nepreukázania uskutočnenia zdaniteľného plnenia dodávateľom a ani odvolávajúcim sa v takom rozsahu, v akom mu boli fakturované. Námietka odvolávajúceho sa, že odpočet dane nebol uznaný na základe zistenia podvodu alebo zneužitia práva je preto zavádzajúca, pretože správca dane v rozhodnutí takýto záver ako namieta odvolávajúci sa neprijal. Pokiaľ odvolávajúci poukazoval na časť odôvodnenia rozhodnutia Daňového úradu Trenčín z daňovej kontroly u daňového subjektu PWL, s.r.o. (rozhodnutie č. 100743446/2019) zdôraznil žalovaný odlišné skutočnosti zistené v rámci uvedenej daňovej kontroly pred Daňovým úradom Trenčín oproti skutočnostiam zisteným v rámci daňovej kontroly v prejednávanej veci. Podľa odvolacieho orgánu na základe zistení, že spoločnosť luTT s.r.o. nemala materiálne ani personálne vybavenie na realizáciu reklamnej kampane na LED obrazovkách a že celú reklamnú kampaň pre odvolávajúceho sa obstarala od spoločnosti LASER media, s.r.o. takým spôsobom, že už hotové reklamné spoty prevzala od odvolávajúceho sa a tieto rovno bez ďalších úprav odovzdala spoločnosti LASER media, s.r.o., za ktorú jej spoločnosť LASER media, s.r.o. vystavila faktúru č. 20175378 so základom dane 20.000,- Eur, 20% DPH 4.000,- Eur, teda spolu 24.000,- Eur, správca dane podľa záverov žalovaného oprávnene posúdil, že spoločnosť luTT s.r.o. sa nijakým preukazným spôsobom nepodieľala na reklamnej kampani pre spoločnosť Mr. Job, s.r.o. tak, ako je uvedené vo faktúrach č. 201710010, č. 201710011 a č. 201710012 od luTT s.r.o. Rozsah fakturovaného plnenia od daňového subjektu luTT s.r.o. pre žalobcu nebol v porovnaní s fakturovaným plnením od LASER media, s.r.o. pre luTT s.r.o. nad jeho rámec nijak zdokladovaný, v nadväznosti na čo je opodstatnené priznanie odpočtu len vo výške 4.000,- Eur a nie v sume 16.272,- Eur ako si uplatňuje odvolávajúci sa z faktúr za umiestnenie reklamných spotov od luTT s.r.o. (odôvodnený rozsah odpočtu dane vychádza z faktúry č. 20175378 od spoločnosti LASER media, s.r.o. pre luTT s.r.o.). Námietku odvolávajúceho sa, že vynaložil maximálne úsilie a všetky prostriedky na to, aby vyvrátil pochybnosti správcu dane, že v konaní bol maximálne súčinný a nevyhýbal sa žiadnym úkonom, že pomohol pri zabezpečení kľúčového svedka, ktorý bol prítomný pri samotnom dodaní služieb a napriek tomu nebol uznaný odpočet dane z faktúry č. 201710009 za prieskum trhu a pracovných príležitosti v Bulharsku, Rumunsku a Maďarsku od spoločnosti luTT s.r.o., bola žalovaným vyhodnotená ako zavádzajúca. Žalovaný v tejto časti poukázal na zistenia správcu dane, a to konkrétne výpoveď pani I. T. podľa zápisnice o ústnom pojednávaní z 26.03.2019, ktorá nevedela uviesť, kde sa prieskum realizoval, ani žiadne identifikačné údaje o osobách a o známej v Z. pani W., ktorá jej mala prisľúbiť pomoc s prieskumom v Bulharsku. Rovnako predloženú sumarizáciu prieskumu trhu v Bulharsku však nevyhotovila pani W., ale konateľka osobne. Vykonanie obchodov konateľka spoločnosti luTT s.r.o. pani I. T. nepreukázala ani predloženým e-mailom zo dňa 23.04.2019 - zoznamom miest v Bulharsku, v ktorých sa podľa nej vykonávala náborová kampaň. Podľa nej to boli miesta pred vstupom do skladov a logistických centier, kde sa rozdávali letáky bližšie neidentifikovaným osobám. Pretože sa jednalo o údaje všeobecného charakteru a nebolo možné ich overiť správcom dane oprávnene bolo možné uvedené považovať za dôkaz, ktorý nebol vierohodný. Predložené doklady „Prehľad záujemcov o zamestnanie a prijatých uchádzačov“, dotazník a vyhodnotenie prieskumu trhu a pracovných príležitostí sú všeobecného charakteru bez informácie, kto uvedené dokumenty vystavil. Ani predloženie ďalšej prílohy v e-maily z 23.04.2019 „Preberací protokol účtovných a firemných dokladov“ zo dňa 12.11.2018 medzi odovzdávajúcim (pôvodný konateľ I. T.) a preberajúcim (nový konateľ U. Z.) z dôvodu zmeny konateľa od 09.11.2018 poukazuje na účelový prístup pôvodnej konateľky spoločnosti luTT s.r.o. I., pretože odovzdanie dokladov novému konateľovi v závere kontroly oprávnene vzbudzuje pochybnosť, že menovaná sa týmto úkonom chcela vyhnúť povinnosti predložiť doklady správcovi dane. To potvrdzuje aj správanie sa menovanej, ktorá počas výkonu daňovej kontroly sa preukázateľne vyhýbala povinnosti svoje tvrdenia preukázať dokladmi a písomnosťami, ktoré správca dane na základe výzvy na ústnych pojednávaniach opakovane od menovanej požadoval. Žalovaný poukázal na skutočnosť, že pôvodná konateľka spoločnosti luTT s.r.o. I. T. svoje vyjadrenia počas daňovej kontroly správcovi dane nijak nepreukazovala príslušnými dokladmi a dôkazmi, a to ani v prípade, že bola k ich predloženiu správcom dane vyzvaná. Ako nedôvodnú vyhodnotil žalovaný i námietku odvolávajúceho sa, že správca dane na neho neoprávnene preniesol dôkazné bremeno, v ktorej časti poukazoval na odvolávajúci sa na rozsudky NS SR a judikatúru Súdneho dvora EÚ. Žalovaný zdôraznil, že je to práve daňový subjekt, ktorý preukazuje vykonanie ekonomickej činnosti, najmä vo forme prevodu vlastníckeho (ekonomického) práva k tovaru alebo dodaniu služby za protihodnotu, v rozsahu, kvalite a spôsobom vyplývajúcim z predložených účtovných dokladov, v ktorej časti poukázal žalovaný na § 3 ods. 2, § 2 ods. 1 písm. a), b) všetko zákona o DPH a § 10 zákona o účtovníctve. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný. Tieto názory boli opakovane judikované, v ktorej časti poukázal žalovaný na rozsudky NS SR sp. zn. 2Sžf 52/11 zo dňa 22.08.2012, 5Sžf/52/2011 zo dňa 28.06.2012, 2Sžf 4/2009 zo dňa 23.06.2010, sp. zn. 3Sžf 100/2012 zo dňa 11.06.2013 a rovnako rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. II. ÚS 705/2017 z 15. novembra 2017. To, že jednotliví dodávatelia nepredkladajú doklady na kontrolu, sú nekontaktní, nespolupracujú, nepreberajú zásielky, nemôže byť podkladom pre poskytovanie úľav daňovému subjektu spočívajúcich v obmedzení jeho povinnosti riadne preukázať všetky dôkazové materiály pre overenie správnosti uplatneného odpočtu. Podľa žalovaného správca dane oprávnene neuznal odvolávajúcemu sa v plnej sume odpočet z dodávateľských faktúr č. 201710010, č. 201710011 a č. 201710012 od spoločnosti luTT s.r.o., ale len v sume 4.000,- Eur zodpovedajúcej prefakturovanej sume spoločnosťou LASER media, s.r.o. z faktúry č. 20175378 od spoločnosti LASER media, s.r.o. pre luTT s.r.o. a z faktúry č. 201710009 v plnej sume dane z dôvodu, že odvolávajúci sa porušil resp. nesplnil podmienky pre odpočet podľa § 49 ods. 1, 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a), § 71 a § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH. 3. Podaním zo dňa 25.11.2019 podal žalobca včas všeobecnú správnu žalobu, ktorou navrhol preskúmať zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu prvého stupňa a žalovaného a tieto zrušiť. Na odôvodnenie predloženej správnej žaloby vymedzil žalobca nasledovné žalobné body: · Žalobca poukázal na daňovým úradom skonštatovaný záver, podľa ktorého LASER media, s.r.o. odvysielala reklamné spoty a toto odvysielanie obstarala spoločnosťou luTT s.r.o. Následne daňový úrad konštatoval, že sa spoločnosť luTT s.r.o. na reklamnej kampani nepodieľala, čo odporuje predošlému skonštatovaniu a zisteniam daňového úradu, že to bola práve spoločnosť luTT s.r.o., ktorá odvysielanie reklamných spotov sprostredkovala a obstarala (toto skonštatoval i žalovaný na str. 20 odôvodnenia svojho rozhodnutia, kde je uvedené, že luTT s.r.o. obstarala reklamnú kampaň u spoločnosti LASER media, s.r.o. tak, že prevzala hotové reklamné spoty od žalobcu a tieto odovzdala spoločnosti LASER media, s.r.o.). Z uvedeného vyplýva, že daňový úrad ani žalovaný nespochybňujú, že k odvysielaniu reklamných spotov došlo, spochybňujú prínos subjektu luTT s.r.o. a tvrdia neprimerané navýšenie ceny. O žalovaným tvrdenom neprimeranom navýšení ceny sa žalobca dozvedel až z daňovej kontroly, dovtedy o tom nemal tušenie. Žalobca nemal odkiaľ zistiť, za akú cenu spoločnosť luTT s.r.o. získala odvysielanie reklamných spotov od LASER media, s.r.o. pričom zároveň uvedené podľa tvrdenia žalobcu tvorí obchodné tajomstvo spoločnosti luTT s.r.o. Žalobca o navýšení ceny nevedel a ani nemohol vedieť, nevie, prečo by mu to malo byť dávané za vinu. Medzi žalobcom luTT s.r.o. a LASER media, s.r.o. neexistuje žiadne personálne prepojenie cez osoby spoločníkov alebo konateľov z čoho tiež vyplýva, že žalobca o navýšení ceny nevedel ani nemohol vedieť a odpočet DPH uplatnil oprávnene. Správca dane v tejto časti svoj záver neodôvodnil poukazom na žiadne ustanovenie právneho predpisu. Žalobca poukázal na to, že odvysielanie jedného spotu stálo 0,80 Eur bez DPH, čo je stále nižšia cena, než akú ponúkal subjekt LASER media, s.r.o. - 2,15 Eur bez DPH za 10 sekundový spot, čo vyplýva z verejne dostupných webových stránok, a to aj pri ponúkanej 30% zľave, nakoľko vtedy by bola cena 1,505 Eur bez DPH. Žalobca prijal ponuku plnenia za výhodnejšiu cenu (v priebehu daňovej kontroly žalobca zistil, že zvýhodnenú cenu získal subjekt luTT s.r.o. z dôvodu zakúpenia väčšieho rozsahu vysielacieho času, než by kúpil žalobca a uvedené potvrdila pred správcom dane aj pani I., bývalá konateľka luTT s.r.o. Cena, ktorú luTT s.r.o. žalobcovi ponúkla bola oveľa nižšia s ohľadom na uvedené skutočnosti. · Žalobca nerozumie záveru správcu dane o neoprávnenom navýšení ceny, keďže spoločnosť luTT s.r.o. kúpila väčší rozsah vysielacích časov v nadväznosti na čo dosiahla výhodnejšiu cenu a následne kúpené vysielacie časy rozpredala za zvýšenú cenu, čím realizovala zisk. V tejto časti žalobca zdôraznil slobodu podnikania a skutočnosť, že v danom prípade sa obchody neuskutočnili v regulovanom odvetví, a že závery správcu dane a žalovaného v tejto časti popierajú základné právo daňového subjektu na dosahovanie zisku a na vytváranie zisku. · Žalobca preukázal, že došlo k odvysielaniu absolútne všetkých reklamných spotov, ktoré boli fakturované, a to potvrdila i spoločnosť LASER media, s.r.o., ktorá bola vlastníkom obrazoviek a odvysielanie spotov potvrdil i správca dane a žalovaný, a teda uvedené vyvracia záver žalovaného v napadnutom rozhodnutí o nepreukázaní uskutočnenia zdaniteľných plnení v rozsahu ako boli žalobcovi fakturované. Bola preukázaná i účasť luTT s.r.o., ktorá obstarala odvysielanie, pretože bez luTT s.r.o. by k odvysielaniu spotov ani nedošlo. Žalobca nevie, ako ešte by mal odvysielanie spotov doložiť. V tejto časti namietal závery napadnutého rozhodnutia ako nepreskúmateľné a arbitrárne a zdôraznil, že žalovaný len mechanicky prevzal odôvodnenie správcu dane a nevysporiadal sa s námietkami žalobcu vrátane jeho poukazu na obdobné konanie Daňového úradu Trenčín, v ktorom bol skonštatovaný niekoľkonásobný nárast ceny fakturovaných služieb u subjektu luTT s.r.o., ale Daňový úrad Trenčín odpočet DPH daňovému subjektu - v danom prípadne subjektu PWL Service s.r.o. priznal. I tu službu realizoval subjekt LASER media, s.r.o., ktorý potvrdil i existenciu obrazoviek a dodanie služieb. Jediný rozdiel medzi označeným konaním Daňového úradu Trenčín a prejednávanou vecou je, že Daňový úrad Trenčín dospel k záveru, že daňový subjekt PWL Service s.r.o. nevedel o navýšení ceny oproti tomu daňový úrad v prejednávanej veci uzavrel, že žalobca mal vedieť o navýšení, ale svoj záver nezdôvodnil. V tejto časti v nadväznosti na uvedené žalobca skonštatoval, že správca dane postupuje v obdobných prípadoch rozdielne. · U faktúry za nábor pracovníkov bolo správcom dane a žalovaným skonštatované nepreukázanie uskutočnenia zdaniteľného plnenia. Žalobca v tejto časti poukázal na odvolanie podané v administratívnom konaní a v ňom uvedenú argumentáciu, ako aj tam citované rozhodnutia NS SR, NSS a Súdneho dvora EÚ. K tejto argumentácii žalobca doložil, že subjekt luTT s.r.o. vypracoval pre žalobcu prieskum trhu práce, informácie ohľadom zamestnania v Bulharsku, ktoré boli podkladom príručky náborovania v Bulharsku, čo je autorské dielo žalobcu a bolo správcovi dane v angličtine predložené k nahliadnutiu, avšak správca dane sa týmto dôkazom nezaoberal. Dodanie služieb v Bulharsku potvrdila i konateľka subjektu luTT s.r.o. pani T. bývalá konateľka tohto subjektu. Leták a dotazník vytvorila s pani W., predložila zoznam miest, kde boli vykonané náborové kampane v Bulharsku, avšak to správca dane nevzal do úvahy a nezohľadnil tieto dokumenty, ktoré preukazujú, že k náborovaniu došlo. Subjekt luTT s.r.o. vypracoval databázu personálnych agentúr v Bulharsku s konkrétnymi údajmi, ktoré sú súčasťou príručky. Reálne plnenie podľa faktúry za nábor pracovníkov sa teda uskutočnilo. Daňový úrad mohol maximálne riešiť rozsah, ale nejaké plnenie poskytnuté zo strany luTT s.r.o. pre žalobcu bolo. V tejto časti poukázal žalobca na § 24 ods. 1 daňového poriadku a uviedol, že nie je v silách žalobcu preukázať konanie, ktoré sám neuskutočnil a ani mu to právny poriadok neukladá. Rovnako v tejto časti žalobca poukázal na závery podľa rozsudku NS SR sp. zn. 6Sžf 10/2012 a uviedol, že dôkazné bremeno daňového subjektu je limitované úpravou podľa § 29 ods. 8 daňového poriadku (aktuálne § 24 ods.1 daňového poriadku) a toto ustanovenie nie je možné vykladať extenzívne na ťarchu daňového subjektu a zaťažovať daňový subjekt povinnosťou preukázať skutočnosti, ktoré svojou účasťou nezabezpečoval. A práve to v rozpore so závermi tohto rozhodnutia správca dane urobil a chcel od žalobcu preukázanie toho, čo môžu doložiť len zástupcovia subjektu luTT s.r.o., teda pani I., v ktorej časti opätovne poukázal žalobca na doklady, ktoré predložila a zdôraznil, že ku príručke sa správca dane vôbec nevyjadril. · Napadnuté rozhodnutie považuje žalobca za rozhodnutie, ktoré je v rozpore so zákonom, a to konkrétne s ustanovením § 3 daňového poriadku, ktoré vymedzuje základné zásady správy daní, konkrétne mal žalovaný porušiť zásadu správy daní, podľa ktorej sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov a to tým, že o neuviedol, aký právny predpis žalobca porušil, keď mal vedieť o navýšení ceny zo strany spoločnosti luTT s.r.o., o žalovaný neuviedol, aký právny predpis žalobcovi ukladá povinnosť zistiť si za akú cenu obstaral služby jeho dodávateľ, takýto právny predpis samozrejme neexistuje, pretože by sám porušoval obchodné tajomstvo spoločnosti, o žalovaný neuviedol, aký predpis stanovuje primeranosť či neprimeranosť výšky zisku v daňovom odvetví, o žalobcovi bola vyrubená daň, i keď neporušil žiadny právny predpis a tento postup žalovaného je protiprávny. o napadnuté rozhodnutie žalovaného naviac nebolo v tomto smere vôbec odôvodnené - žalovaný vôbec neuviedol odkiaľ mal žalobca o navýšení ceny vedieť, o žalovaný neoprávnene preniesol na žalobcu dôkazné bremeno čo mu zákon neumožňuje, keď nevzal v úvahu predložené dôkazy, o žalovaný nesprávne vyhodnotil poskytnutie plnenia ohľadne náborovania zamestnancov, kedy vôbec nezohľadnil prínos spoločnosti luTT na vytvorení príručky. Zároveň žalovaný porušil zásadu správy daní, podľa ktorej správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely, a to tým, že: o žalovaný absolútne odmietol zaoberať sa obdobným rozhodnutím, i keď sa jednalo o obdobný prípad v minulosti spriaznenej spoločnosti žalobcu, o žalovaný tento svoj postup riadne nezdôvodnil a porušil zásadu, že pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nemajú vznikať rozdiely. V tejto časti zároveň žalobca namietol, že napadnuté rozhodnutie je v rozpore s ustanovením § 65 ods. 5 daňového poriadku (č.l. 7 rub), pretože neobsahuje dostatočné odôvodnenie i keď je veľmi rozsiahle. Napadnuté rozhodnutie je nesprávne, odporuje platným právnym predpisom, vychádza z nesprávneho právneho posúdenia kedy žalovaný neuviedol právny predpis, podľa ktorého mal žalobca porušiť povinnosť, keď mal vedieť o navýšení ceny zo strany spoločnosti luTT s.r.o. a tiež nesprávne vyhodnotil dôkazné bremeno žalobcu a je i nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, pretože sa žalovaný nevysporiadal dostatočne s námietkami žalobcu. 4. Podaním zo dňa 12.03.2020 sa k žalobe vyjadril žalovaný. K správnej žalobe žalovaný uviedol, že správca dane oprávnene nepriznal žalobcovi odpočet dane z faktúr od spoločnosti luTT s.r.o. z dôvodu nepreukázania uskutočnenia zdaniteľných plnení dodávateľom v takom rozsahu, v akom mu boli fakturované. Žalobca si objednal služby u spoločnosti luTT s.r.o., ktorá nemala na uvedenú činnosť personálne ani materiálne vybavenie. Argumentácia žalobcu, že luTT s.r.o. nakúpila od LASER media, s.r.o. vysielacie časy vo veľkom rozsahu, a teda vďaka tomu dosiahla zníženie vstupnej ceny je podľa názoru žalovaného zavádzajúca a nie je ani preukázaná. Hodnotenie daňovej kontroly spoločnosti PWL Service s.r.o. vykonanej Daňovým úradom Trenčín a z nej prijaté závery nie je žalovaný akýmkoľvek spôsobom oprávnený posudzovať a ani sa k ním vyjadrovať, pretože závery z tejto daňovej kontroly správca dane v zmysle § 24 daňového poriadku nevyužil pri daňovej kontrole u žalobcu a ani sa na ne neodvoláva. Pokiaľ žalobca namietal neuznanie faktúry od spoločnosti luTT s.r.o. za nábor pracovníkov, žalovaný poukázal na zistenia správcu dane, podľa ktorých realizáciu obchodov nevedela doložiť a preukázať hodnovernými dôkazmi ani konateľka spoločnosti luTT s.r.o. pani I., nakoľko nevedela uviesť, kde sa prieskum realizoval a ani žiadne identifikačné údaje o osobách a o známej pani W. v Sofii, ktorá mala prisľúbiť pomoc s prieskumom v Bulharsku. Realizáciu náboru pracovníkov nepreukázala pani I. T. ani predloženým e-mailom až dňa 23.04.2019 - zoznamov miest v Bulharsku, v ktorých sa podľa nej vykonávala náborová kampaň. Pokiaľ žalobca poukazoval na databázu personálnych agentúr, tak žalobca nijak nepreukázal, že na zozname uvedené personálne agentúry v Bulharsku oslovili nejakí klienti, ktorí boli následne so žalobcom skontaktovaní a žalobca tak získal nových pracovníkov. Nebolo preukázané, že aj keby deklarovaný dodávateľ služieb luTT s.r.o. vytvoril zoznam agentúr, nemal s týmito agentúrami v Bulharsku uzatvorený žiaden kontrakt na poskytovanie následnej služby pre žalobcu napr. v podobe zabezpečovania nových pracovníkov. Takisto nebolo preukázané skutočné vykonanie náboru spoločnosťou luTT s.r.o. pre žalobcu, a to že vykonaný nábor priniesol požadovaný výsledok prijatím uchádzačov, ktorí reagovali na základe náboru. Na pravde sa nezakladá ani tvrdenie žalobcu, že správca dane nezohľadnil a nevzal do úvahy predložené podklady od zástupcu luTT s.r.o. - pani I. T., teda vyhotovenie príručky, nakoľko tento dôkaz bol vyhodnotený správcom dane ako nevierohodný. Žalovaný vo svojom vyjadrení zdôraznil, že ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet uznaný. Poukázal na judikovanie uvedenej otázky tak, ako to urobil aj v napadnutom rozhodnutí. Správca dane postupoval v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, teda v zmysle úpravy § 3 ods. 1 daňového poriadku. Dodržal aj zásadu aktívnej súčinnosti s odvolávajúcim sa a neuprel mu žiadne právo vyplývajúce z § 45 ods. 1 daňového poriadku. Námietku žalobcu, podľa ktorej je napadnuté rozhodnutie nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov hodnotí žalovaný ako nedôvodnú. Žalobca konkrétne nepoukazuje na skutočnosti, pre ktoré je podľa neho rozhodnutie žalovaného nepreskúmateľné, nezrozumiteľné a zároveň neuvádza aké dôvody sú v ňom nedostatočne uvedené a s ktorými konkrétnymi námietkami sa žalovaný nevysporiadal. 5. Podaním zo dňa 07.04.2020 učinil žalobca repliku, v obsahu ktorej zotrval na argumentácii uvedenej v správnej žalobe. Zdôraznil, že žalovaný sa zrejme zámerne vyhýba námietkam, ktoré žalobca uviedol v žalobe a to najmä tej, na základe akého právneho predpisu mal žalobca vedieť o navýšení ceny alebo na základe akého právneho predpisu má povinnosť zisťovať si, či k takému navýšeniu došlo alebo podľa akého predpisu je toto navýšenie protiprávne a má zaň niesť následky. Žalobca opätovne zdôraznil, že správca dane i žalovaný mali všetky potrebné informácie, pretože sami dospeli ku záveru, že reklamné spoty odvysielané boli a tým pádom došlo ku uskutočneniu zdaniteľného plnenia. Sám správca dane totiž konštatoval, že spoločnosť LASER media, s.r.o. odvysielala reklamné spoty a toto odvysielanie obstarala spoločnosť luTT s.r.o. 6. Žalovaný po replike žalobcu dupliku nepodal. 7. Správny súd preskúmal zákonnosť napadnutého rozhodnutia ako aj rozhodnutia správcu dane a postup týchto orgánov, ktorý predchádzal ich vydaniu podľa § 177 a nasl. zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len SSP), vychádzajúc pritom z viazanosti správneho súdu rozsahom a dôvodmi správnej žaloby v tejto veci podľa § 183 SSP. Na základe toho správny súd skonštatoval, že žaloba nie je dôvodná, napadnuté rozhodnutie ako aj rozhodnutie správcu dane a taktiež postupy týchto správnych orgánov, ktoré viedli k vydaniu ich rozhodnutí sú súladné so zákonom, v nadväznosti na čo správny súd podľa § 190 SSP žalobu zamietol. Správny súd rozhodol vo veci bez nariadenia pojednávania za splnenia podmienok podľa § 107 ods. 2 SSP pri skonštatovaní absencie existencie dôvodu pre nariadenie pojednávania podľa § 107 ods. 1 písm. a) až e) SSP (žalobca cestou právneho zástupcu podľa podania zo dňa 29.03.2021 vyjadril súhlas s prejednaním veci bez nariadenia pojednávania). Na termíne verejného vyhlásenia rozsudku určeného na deň 16.06.2021 správny súd verejne vyhlásil rozsudok vo veci. 8. Podľa § 177 ods. 1, 2 SSP: Správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. Ochrany iných ako subjektívnych práv sa môže domáhať len prokurátor alebo subjekt výslovne na to oprávnený zákonom. Podľa § 24 ods. 1, 2 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení platnom a účinnom v čase právoplatnosti napadnutého rozhodnutia - ďalej len daňový poriadok: Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Podľa § 3 ods. 1, ods. 2, ods. 3, ods. 9 daňového poriadku: Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely. Podľa § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku: Daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len "kontrolovaný daňový subjekt"), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo po f) vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim. Podľa § 63 ods. 5 daňového poriadku: Rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. Podľa § 2 ods. 1 zákona písm. a), b) č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov v znení platnom a účinnom k 31.10.2017 - ďalej ako zákon o DPH: Predmetom dane je a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, b) poskytnutie služby (ďalej len "dodanie služby") za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH: Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. Podľa § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) zákona o DPH: Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň po a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak po a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. Podľa § 71 ods. 1, písm. a), c) zákona o DPH: Na účely tohto zákona po f) množstvo a druh dodaného tovaru alebo rozsah a druh dodanej služby. 9. Z pripojeného administratívneho spisu mal správny súd preukázanú skutočnosť vystavenia faktúry č. 201710009 dodávateľom luTT s.r.o. na odberateľa Mr. Job, s.r.o. s dátumom vystavenia 30.10.2017 za nábor pracovníkov za mesiac október v regiónoch HU, RO, BG v cene bez DPH 21.140,- Eur + 20% DPH spolu 25.368,- Eur (4.228,- DPH), č. 201710010 dodávateľa luTT s.r.o. na odberateľa Mr. Job, s.r.o. s dátumom vystavenia 31.10.2017 za umiestnenie reklamných spotov na LED obrazovkách v termíne od 01.10. do 31.10.2017 na obrazovkách na strednom Slovenskom identifikovaných v bode 1. až 4. v časti názov položky, v celkovej výške fakturovanej sumy 29.568,- Eur z toho 20% DPH 4.928,- Eur, č. 201710011 dodávateľa luTT s.r.o. na odberateľa Mr. Job, s.r.o. s dátumom vystavenia 31.10.2017 za umiestnenie reklamných spotov na LED obrazovkách v termíne od 01.10. do 31.10.2017 na obrazovkách na západnom Slovensku identifikovaných pod bodom 1. až 9. v časti názov položky, v celkovej výške fakturovanej sumy 45.984,- Eur, z toho 20% DPH v sume 7.664,- Eur a č. 201710012 dodávateľa luTT s.r.o. na odberateľa Mr. Job, s.r.o., s dátumom vystavenia 31.10.2017, za umiestnenie reklamných spotov na LED obrazovkách v termíne od 01.10. do 31.10.2017 na obrazovkách na východnom Slovensku, identifikovaných pod názvom položky, kde pri položke 3. je uvedené: Vranov nad Topľou, počet spotov, pod položkou 4. Michalovce, počet spotov a pod položkou 5. Humenné, počet spotov, v celkovej výške fakturovanej sumy 22.080,- Eur z toho 3.680,- Eur ako 20% DPH. Ďalej je súčasťou pripojeného administratívneho spisu protokol z daňovej kontroly daňového úradu Bratislava, s predmetom kontroly - daň z pridanej hodnoty za mesiac október 2017, kontrolovaný subjekt luTT s.r.o., zápisnica o ústnom pojednávaní pred daňovým úradom Bratislava zo dňa 16.04.2018 č.: 100274824/2018/9104402/Luk o výsluchu p. I. protokol z daňovej kontroly č.: 102476223/2018 zo dňa 05.12.2018, zápisnica o ústnom pojednávaní správcu dane č. 100733720/2019 zo dňa 26.03.2019 o výsluchu p. I. T. pred správcom dane a za účasti konateľa žalobcu p. A. C.. 10. Námietky, ktoré boli obsahom prvého žalobného bodu vyhodnotil správny súd ako nedôvodné. Pri tomto závere považuje za dôležité zdôrazniť v nadväznosti na argumentáciu žalobcu obsiahnutú v prvom žalobnom bode, že je potrebné si uvedomiť, na základe akého konkrétneho primárneho dôvodu správca dane a žalovaný skonštatovali nedôvodnosť odpočtu DPH v žalobcom uplatnenej výške z faktúr za umiestnenie reklamných spotov, teda z faktúr č. 201710010, č. 201710011 a č. 201710012, a to že správca dane a žalovaný pri týchto faktúrach na základe vykonaného dokazovania skonštatovali, že uvedená fakturácia medzi dodávateľom luTT s.r.o. a žalobcom ako odberateľom fakturovala plnenie subjektu luTT s.r.o., pričom rozsah fakturovaného plnenia nebol spoľahlivo preukázaný. Správa dane zistil pri faktúrach č. 201710011 a 201710012 rozdiel v počte spotov (u faktúry č. 201710011 rozdiel medzi počtom spotov podľa tejto faktúry subjektu luTT s.r.o., ktorý sa nezhodoval s vyjadrením žalobcu v odpovedi na výzvu na predloženie dôkazov č. 100629873/2018 zaevidovanou správcom dane dňa 19.04.2018 pod č. 228422/2018 s celkovým rozdielom v počte 26 300 ks spotov a u faktúry č. 201710012 správca dane zistil rozdiel podľa ponuky pracovných príležitostí na označených adresách celkom 12 000 ks spotov a fakturovaným rozsahom dodanej služby podľa označenej faktúry celkom 23 000 ks spotov, čím vznikol rozdiel v neodvysielaných spotoch v počte 10 800 ks). V oboch prípadoch teda pri faktúre č. 201710011 a 201710012 v tejto časti poukázal správca dane na úpravu podľa § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH. Správca dane v nadväznosti na to dôvodne preveroval, či faktúry za umiestnenie reklamných spotov majú materiálny základ. Konkrétne vo vzťahu ku faktúre č. 201710010 subjekt luTT s.r.o. bol uvedený rozsah a druh dodanej služby - umiestnenie reklamných spotov na LED obrazovkách v termíne od 01.10.2017 do 31.10.2017 na strednom Slovensku, a to: - Námestovo, autobusová stanica, počet spotov 5400 ks, - Banská Bystrica, námestie, počet spotov 10 800 ks, - Dolný Kubín, HM Tesco, počet spotov 10 800 ks, - Ružomberok, OD Kaufland, počet spotov 3 800 ks. Podľa zistení správcu dane elektronické veľkoplošné LED obrazovky neboli na miestach Námestovo - autobusová stanica, HM Tesco Dolný Kubín, Ružomberok, OD Kaufland umiestnené, čo znamená, že na neexistujúcich LED obrazovkách odvysielané spoty uvedené na dodávateľskej faktúre od spoločnosti luTT s.r.o. nemohli byť odvysielané. V nadväznosti na to správca dane správne skonštatoval, že rozsah dodanej služby na faktúre č. 201710010 bol uvedený nesprávne, čo je v rozpore s úpravou § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH. Vo vzťahu ku faktúre č. 201710011 správca dane nemohol overiť všetky miesta umiestnenia LED obrazoviek podľa tejto faktúry, nakoľko neboli presne špecifikované miesta ich umiestnenia t.j. napríklad Bratislava SNP, Bratislava MS, Bratislava Miletičova, Lúčny dvor Senec. Vo vzťahu ku faktúre č. 201710012 správca dane takisto nemohol overiť všetky miesta umiestnenia LED obrazoviek podľa tejto faktúry, nakoľko neboli presne špecifikované miesta umiestnenia LED obrazoviek napríklad Vranov nad Topľou - počet spotov 5400 ks, Michalovce - počet spotov 5400 ks, Humenné - počet spotov 1400 ks. V nadväznosti na uvedené zistenia správca dane zároveň vychádzajúc z vyjadrenia konateľky priameho dodávateľa - subjektu luTT s.r.o. pani I. podľa zápisnice o ústnom pojednávaní č. 100274824/2018/9104402/Luk zo dňa 16.04.2018, v zmysle ktorého vyjadrenia spoty pre luTT s.r.o. vyrábala spoločnosť LASER media s.r.o., ktorá bola nesporne, ako vyplýva z vykonaného dokazovania v rámci administratívneho konania, vlastníkom LED obrazoviek, na ktorých mali byť spoty prezentované, viedol dokazovanie a vyzýval subjekt LASER media s.r.o. výzvami zo dňa 09.04.2018, 11.04.2018, 18.05.2018 a 13.07.2015 na oznámenie, či boli v mesiaci október 2017 odvysielané reklamné spoty pre spoločnosť luTT s.r.o. a žalobcu na označených adresách. Subjekt LASER media s.r.o. v rámci reakcie predložil dokumentáciu ku kampani Mr. Job, s.r.o. obsahujúcu zoznam obrazoviek, na ktorých boli podľa subjektu LASER media s.r.o. odvysielané spoty v celkovom počte 111 900 kusov, v nadväznosti načo subjekt LASER media s.r.o. vystavil pre odberateľa luTT s.r.o. faktúru č. 20175378 s dátumom dodania služby 31.10.2017 za realizáciu reklamnej kampane na LED obrazovkách v sieti LASER media od 01.10.2017 do 31.10.2017 so základom dane 20.000,- Eur, s 20 % DPH vo výške 4.000,- Eur, teda celkom 24.000,- Eur. 11. Pokiaľ žalobca tvrdil preukázanie plnenia subjektu luTT s.r.o. pre žalobcu vrátane fakturovaného rozsahu plnenia podľa predmetných faktúr za umiestnenie reklamných spotov na základe vyjadrenia sa subjektu LASER media s.r.o. (pán A.) a na základe vyjadrenia subjektu luTT s.r.o. (I. T.), ktoré subjekty mali potvrdiť odvysielanie spotov v rozsahu fakturovanom predmetnými faktúrami, považuje správny súd za významné vysloviť, že z takéhoto vyjadrenia označených subjektov je možné vyvodiť záver o preukázaní plnenia LASER media s.r.o. pre subjekt luTT s.r.o., ako bol fakturovaný faktúrou vystavenou subjektom LASER media s.r.o. pre luTT s.r.o. č. 20175378 na 24.000,- Eur, základ dane 20.000,- Eur, 20 % DPH 4.000,- Eur. Pri vyššie skonštatovaných skutočnostiach vyplývajúcich z dokazovania vedeného pred správcom dane o nepreukázaní rozsahu fakturovaného plnenia subjektu luTT s.r.o. pre žalobcu, ktoré zakladajú dôvodné pochybnosti správcu dane o realizácii fakturovaného rozsahu zdaniteľných obchodov, správca dane a žalovaný správne vychádzali z náležitého rozloženia dôkazného bremena v daňovom konaní, ktoré za takejto dôkaznej situácie i pri vyjadrení subjektu LASER media s.r.o. o realizácii plnenia ťažilo daňový subjekt. Povinnosťou daňového subjektu za tejto situácie bolo vyvrátiť uvedené dôvodné pochybnosti správcu dane o rozsahu realizovaného plnenia podľa faktúr vystavených subjektom luTT s.r.o. na žalobcu. Správny súd na tomto mieste odôvodnenia zdôrazňuje vymedzenie fakturovaného plnenia označením činnosti - umiestnenie reklamných spotov na LED obrazovkách na označených miestach, čo zahŕňa, resp. môže zahŕňať široké spektrum činností vrátane samotného obstarania - sprostredkovania uvedeného výsledku, ktoré v obchodnoprávnych vzťahoch definuje úprava podľa § 642 a nasl. Obchodného zákonníka. V rámci dokazovania vedeného správcom dane daňový subjekt, ktorého v uvedenom smere ťažilo dôkazné bremeno nepreukázal realizáciu žiadneho konkrétneho plnenia subjektu luTT s.r.o. pre žalobcu, ktoré by mohlo predstavovať materiálny základ a tým samotnú ekonomickú odôvodnenosť fakturovania ceny plnenia medzi luTT s.r.o. a žalobcom v rozsahu prevyšujúcom cenu plnenia podľa fakturácie medzi LASER media s.r.o. voči subjektu luTT s.r.o., a teda nad rámec faktúry č. 20175378 vystavenej dodávateľom LASER media s.r.o. na odberateľa luTT s.r.o. Daňový subjekt spoľahlivo nepreukázal, že by došlo k takému zhodnoteniu plnenia subjektu luTT s.r.o. pre žalobcu oproti plneniu subjektu LASER media s.r.o. pre subjekt luTT s.r.o. ako vyplýva z predmetných faktúr subjektu luTT s.r.o. pre žalobcu. Uvedený záver podporuje i vyjadrenie pani I. podľa zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 26.03.2019 pri odpovedi na otázku, či sa spoločnosť luTT s.r.o podielala na zhodnotení reklamy alebo nakúpené služby od LASER media s.r.o. následne prefakturoval, kedy menovaná uviedla, že ona prijala objednávku od Mr. Job, s.r.o., tú posunula luTT s.r.o. Primárne však správny súd zdôrazňuje správne správcom dane a žalovaným skonštatovaný záver o nepreukázaní rozsahu realizácie plnenia v nadväznosti na úpravu § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH. Za takejto dôkaznej situácie vrátane zohľadnenia skutočnosti, že argumentácia žalobcu o komunikácii ohľadom ceny priamo so subjektom LASER media s.r.o., ktorá mala viesť pri výrazne vyššej cene ponúkanej subjektom LASER media s.r.o. žalobcovi, a to i pri zohľadnení poskytovanej zľave, k voľbe dodávateľa luTT s.r.o. ako priameho dodávateľa žalobcu, zostala len v rovine tvrdenia, ktoré nebolo spoľahlivo preukázané, nakoľko dôkaz - fotokópia ponuky produkovaný žalobcom k uvedenému nepreukazuje skutočnosť, že žalobcom opísané jednania o cene plnenia skutočne prebehli. Správca dane a žalovaný správne v tomto kontexte skonštatovali neprimeranosť navýšenia ceny plnenia medzi luTT s.r.o. a žalobcom oproti cene plnenia v rámci vzťahu medzi LASER media s.r.o. a luTT s.r.o. Tento záver nie je v rozpore s argumentáciou žalobcu ohľadom slobody podnikania a účelu podnikania v podobe dosahovania zisku. V tejto súvislosti správny súd potom konštatuje i nedôvodnosť argumentácie žalobcu podľa druhého žalobného bodu. Neoprávnenosť a tým aj neprimeranosť fakturácie medzi luTT s.r.o. a žalobcom v rozsahu nad fakturáciu ceny v rámci vzťahu medzi LASER media s.r.o. a luTT s.r.o. je potrebné vnímať práve v kontexte absencie preukázania materiálneho základu tohto rozdielu fakturovaných súm. 12. Správny súd zdôrazňuje, že správca dane a žalovaný neučinili obsahom dôkazného bremena daňového subjektu skutočnosti, ktoré by sa neviazali k vzťahu s jeho priamym dodávateľom a skonštatovali neúmerné navýšenie ceny podľa predmetných faktúr za umiestnenie reklamných spotov od tohto priameho dodávateľa práve vo väzbe na absenciu materiálneho základu tohto navýšenia oproti cene fakturovanej medzi subjektom LASER media s.r.o. a luTT s.r.o. podľa faktúry č. 20175378, len v rozsahu ktorej bol z predmetných faktúr dodávateľa luTT s.r.o. za umiestnenie reklamných spotov správne a zákonne priznaný odpočet (odpočet v sume 4.000,- Eur). Vo zvyšnej časti správca dane a žalovaný správne skonštatovali nedôvodnosť uplatnenia odpočtu zo strany žalobcu z dôvodu nepreukázania vzniku daňovej povinnosti subjektu luTT s.r.o. podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH. 13. Správny súd zdôrazňuje, že správca dane a žalovaný vyžadovali od daňového subjektu preukázanie pozitívnej skutočnosti existencie materiálneho základu fakturovaného plnenia podľa predmetných faktúr za umiestnenie reklamných spotov v celom jeho rozsahu a v nadväznosti na to správny súd ako irelevantnú hodnotí argumentáciu žalobcu uvedenú v prvom žalobnom bode o nemožnosti nadobudnutia vedomosti žalobcu o navýšení fakturovanej ceny podľa faktúr subjektu luTT s.r.o. pre žalobcu. Preukázanie uvedenej skutočnosti je za stavu dôvodných pochybností správcu dane o realizácii fakturovaného plnenia v celom fakturovanom rozsahu, obsahom dôkaznej povinnosti žalobcu, teda daňového subjektu v súlade s úpravou § 24 ods. 1 daňového poriadku. Na tento záver správny súd poukazuje i vo vzťahu žalobcom nastoleným otázkam ohľadom identifikácie právneho predpisu, ktorý mal žalobca porušiť pri uplatnení odpočtu DPH v rozsahu vyplývajúcom z fakturácie subjektu luTT s.r.o. 14. Pokiaľ ide o námietky podľa tretieho žalobného bodu, tieto správny súd hodnotí ako nedôvodné. Poukazuje v tejto časti na svoje závery k námietkam podľa prvého a druhého žalobného bodu a dodáva, že správca dane ani žalovaný nespochybnili samotné odvysielanie reklamných spotov, ale ich odvysielanie v rozsahu fakturovanom predmetnými faktúrami a opakovane správny súd zdôrazňuje vyššie skonštatovaný záver o absencii materiálneho základu tejto fakturácie v rozsahu vyplývajúcom z predmetných faktúr oproti fakturácii medzi subjektom LASER media s.r.o. a luTT s.r.o. podľa faktúry č. 20175378. V nadväznosti na toto konštatovanie je ako irelevantná hodnotená i argumentácia žalobcu o preukázaní realizácie plnenia v nadväznosti ním produkované dôkazy - mesačné reporty a fotodokumentáciu zachytávajúcu veľkoplošné obrazovky, ktoré dôkazy nie sú spôsobilé preukázať spornú skutočnosť rozsahu realizovaného plnenia. 15. Správca dane ani žalovaný zároveň nespochybnili skutočnosť zúčastnenia sa subjektu luTT s.r.o. na obchodnoprávnych vzťahoch so žalobcom a so subjektom LASER media s.r.o., ale správne vychádzali z výsledkov vykonaného dokazovania, zohľadniac skutočnosť nepreukázania akéhokoľvek plnenia subjektu luTT s.r.o. voči žalobcovi, ktorým by došlo ku zhodnoteniu už subjektom luTT s.r.o. prijatého plnenia od subjektu LASER media s.r.o., čím nebola potvrdená skutočnosť pridanej hodnoty obstaraných zdaniteľných plnení od dodávateľa luTT s.r.o. pre žalobcu. 16. Nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia namietanú žalobcom v rámci tretieho žalobného bodu správny súd nevzhliada. Vo vzťahu k nepreskúmateľnosti rozhodnutia vo všeobecnej rovine správny súd uvádza, že nepreskúmateľnosť rozhodnutia správneho orgánu predstavuje vadu rozhodnutia, ktorá bráni správnemu súdu preskúmať rozhodnutie po vecnej stránke, pretože z neho ako celku nie je zrejmé ako bolo rozhodnuté alebo o čom bolo rozhodnuté, alebo z akých dôvodov bolo rozhodnuté práve tak, ako bolo rozhodnuté, a teda ide o nepreskúmateľnosť rozhodnutia ako celku. Nepreskúmateľnosť v jej podobe nezrozumiteľnosti musí mať teda kvalitu dosahujúcu úroveň, ktorá bráni nájsť odpovede na relevantné otázky riešené rozhodnutím. Závery napadnutého rozhodnutia sú zrozumiteľné a dostatočne odôvodnené. Odôvodnenie napadnutého rozhodnutia ako aj rozhodnutia správcu dane má náležitosti podľa § 63 ods. 5 daňového poriadku a zachytáva úvahy oboch správnych orgánov pri hodnotení zistení a výsledkov dokazovania vedeného správcom dane, ktoré boli vyhodnotené v zmysle zásady voľného hodnotenia dôkazov, skutkový stav bol zistený v správnom konaní dostatočne pre riadne posúdenie veci a bol správne právne posúdený. 17. Námietky, ktoré boli obsahom štvrtého žalobného bodu, hodnotí správny súd ako nedôvodné. Správny súd zdôrazňuje potrebu individuálneho posudzovania výsledkov dokazovania v tom ktorom administratívnom konaní a rešpektovania právomoci administratívnych orgánov pri posudzovaní výsledkov dokazovania na základe uplatnenia zásady voľného hodnotenia dôkazov v zmysle § 3 ods. 3 daňového poriadku. Uvedené konštatovanie dopadá i na žalobcom namietané rozdielne postupy v obdobných veciach, ktorú argumentáciu viazal žalobca na závery Daňového úradu Trenčín v konaní, v ktorom bolo vydané rozhodnutie tohto správcu dane pod č. 100743446/2019. Z obsahu tohto rozhodnutia Daňového úradu Trenčín, ktoré učinil žalobca súčasťou príloh správnej žaloby vyplýva, že v tejto veci Daňový úrad Trenčín ako príslušný správca dane, napriek zistenému niekoľkonásobnému nárastu ceny fakturovaných služieb v spoločnosti luTT s.r.o. v kontrolovanom zdaňovacom období nedospel ku zisteniu, že by kontrolovaný daňový subjekt PWL Services s.r.o. odpočítaním dane z faktúr od spoločnosti luTT s.r.o. porušil zákon o DPH. Dodanie fakturovaných služieb bolo potvrdené zo strany dodávateľa luTT s.r.o. ako aj jeho subdodávateľa a realizátora týchto služieb spoločnosti LASER media s.r.o., daň z týchto zdaniteľných obchodov bola priznaná, bola preukázaná existencia LED obrazoviek, na ktorých mali byť reklamné klipy odvysielané, bola predložená dokumentácia ku kampani, daňovou kontrolou u spoločnosti luTT s.r.o. za rovnaké zdaňovacie obdobie sa nezistilo porušenie zákona o DPH v súvislosti s týmito plneniami. Kontrolovaný daňový subjekt prijaté služby od spoločnosti luTT s.r.o. ďalej dodal svojim odberateľom, teda ich použil na svoje zdaniteľné obchody. Z uvedeného záveru Daňového úradu Trenčín vyplýva, že v označenom daňovom konaní nebola (na rozdiel od prejednávanej veci) sporná a dôvodne spochybnená správcom dane skutočnosť preukázania rozsahu plnenia vyúčtovaného faktúrami medzi daňovým subjektom a jeho priamym dodávateľom. Práve na základe tejto zásadnej východiskovej odlišnosti nie je možné túto námietku žalobcu hodnotiť ako dôvodnú. 18. Pokiaľ ide o námietky, ktoré boli obsahom piateho žalobného bodu, správny súd tieto hodnotí ako nedôvodné. I pri tomto závere správny súd zdôrazňuje základ rozhodnutia správcu dane a žalovaného vo vzťahu k nepriznaniu odpočtu DPH z faktúry č. 201710009 za nábor pracovníkov za mesiac október v regiónoch HU, RO, BG. Správca dane a žalovaný nepriznali pri tejto faktúre žalobcovi uplatnený odpočet DPH z dôvodu nepreukázania uskutočnenia zdaniteľného plnenia identifikovaného v tejto faktúre. Uvedený záver je teda konštatovaním nepreukázania v zásade základnej hmotnoprávnej podmienky práva na odpočet DPH v zmysle úpravy § 19 ods. 2, § 49 ods. 2 písm. a) všetko zákona o DPH. Správny súd hodnotí ako správne a zákonné vyhodnotenie dôkazov produkovaných daňovým subjektom v tejto časti (príručka náborovania v Bulharsku, databáza personálnych agentúr, s ktorými je v Bulharsku možné nadviazať spoluprácu, zoznam miest v Bulharsku, v ktorých sa nábor vykonával, prehľad záujemcov o zamestnanie a prijatých uchádzačov, dotazník, vyhodnotenie prieskumu trhu práce), ako i zistenia vyplývajúce z vykonaného dokazovania vedeného správcom dane v súlade so zásadou voľného hodnotenia dôkazov podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku, s vyústením do záveru, podľa ktorého realizácia fakturovaného plnenia preukázaná nebola. Listinné dôkazy produkované žalobcom v tejto časti a zabezpečené správcom dane na základe postupu správcu dane podľa § 24 ods. 3 daňového poriadku majú povahu všeobecných dokladov, nesvedčia o preukázaní vlastnej realizácie náboru pracovníkov a jeho realizáciu spoľahlivo nepreukazujú, a to ani v spojení s obsahom svedeckej výpovede konateľky subjektu luTT s.r.o. podľa zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 26.03.2019 č. 100733720/2019, ktorá nevedela uviesť, kto prieskum realizoval, kde bol prieskum uskutočnený a neuviedla ani žiadne konkrétne identifikačné údaje o osobách (vrátane ňou označenej známej v Sofii p. V. W.), ktorých sa nábor týkal. Naviac tieto dôkazy vôbec nepreukazujú realizáciu náboru pracovníkov mesiaci október 2017 v regiónoch HU (Maďarsko) a RO (Rumunsko). Daňový subjekt, napriek tomu, že mu bol správcom dane vytvorený priestor, nepreukázal realizáciu náboru - jeho konkrétne uskutočnenie z hľadiska časového, miestneho ako aj z hľadiska dosiahnutia výsledkov tejto aktivity a na preukázanie tejto rozhodnej skutočnosti ani nenavrhol žiaden relevantný dôkaz, v ktorej časti správny súd poukazuje na prítomnosť štatutárneho zástupcu daňového subjektu p. C. pri výsluchu p. I. T. podľa zápisnice o ústnom pojednávaní správcu dane č. 100733720/2019 zo dňa 26.03.2019 pred správcom dane. Preukázanie samotnej realizácie zdaniteľného plnenia podľa označenej faktúry č. 201710009 bolo obsahom dôkaznej povinnosti žalobcu podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku, a to vrátane spoľahlivého preukázania rozsahu zrealizovaného plnenia tak, ako vyplýva z predmetnej faktúry, teda aj v regiónoch HU a RO. Ak žalobca namietal, že nie je v jeho silách preukázať konanie, ktoré sám neuskutočnil, správny súd uvádza, že táto námietka nie je dôvodná, pretože daňový subjekt má dôkaznú povinnosť preukázať materiálne podmienky pre uplatnenie odpočtu DPH, a teda produkovať pred správcom dane dôkazy založené na overiteľných skutočnostiach, majúce povahu fakrov a pre ten účel zachovať potrebnú mieru opatrnosti a ostražitosti pri vstupe do obchodnoprávnych vzťahov s tretími subjektmi tak, aby bol schopný pred správcom dane preukázať uplatnené právo na odpočet DPH. V tejto časti poukazuje správny súd na záver napríklad podľa rozsudkov NS SR sp. zn. 5Sžf 25/2011 z 27.10.2011, sp. zn. 4Sžf 25/2011 z 13.09.2011 alebo podľa uznesenia ÚS SR sp. zn. IV. ÚS 104/2012 z 01.03.2012. 19. V nadväznosti na uvedené, nakoľko žalobca nepreukázal realizáciu plnenia podľa faktúry č. 201710009 od priameho dodávateľa žalobcu - luTT s.r.o., s ktorým bol v obchodnoprávnom vzťahu, a teda správca dane nežiadal od daňového subjektu preukazovanie skutočností, na ktoré by daňový subjekt nemal dosah alebo skutočností vyplývajúcich zo vzťahov, ktorých nebol daňový subjekt priamo účastný, nedošlo ani k extenzívnemu uplatneniu inštitútu dôkazného bremena voči žalobcovi v predmetnom administratívnom konaní a tento záver uvádza správny súd i s ohľadom na závery podľa žalobcom označeného rozhodnutia NS SR sp. zn. 6Sžf/10/2012. 20. Pokiaľ ide o námietku neprihliadnutia na príručku náborovania v Bulharsku, odkazuje správny súd na už uvedené závery k piatemu žalobnému bodu a dodáva, že konkrétne ani označená príručka nepreukazuje samotnú realizáciu náboru pracovníkov ako zdaniteľného plnenia a s takýmto záverom k tomuto dôkazu pristupovali po jeho náležitom vyhodnotení i správca dane a žalovaný, pričom takto skonštatovaný záver správnych orgánov neznamená, že tento dôkaz nepodrobili hodnoteniu. V tejto časti poukazuje správny súd na závery podľa druhého a tretieho odseku na strane 16 rozhodnutia správcu dane, tretí odsek na strane 17 a posledný odsek na strane 18 rozhodnutia správcu dane, ako aj závery vo vzťahu k dôkaznej povinnosti daňového subjektu na strane 25 napadnutého rozhodnutia. 21. Pokiaľ sa žalobca v rámci piateho žalobného bodu odvolal i na judikatúru NS SR, NSS a Súdneho dvora EÚ uvedenú v odvolaní, ktoré podal v rámci administratívneho konania správny súd zdôrazňuje, že v prejednávanej veci nebol preukázaný rozsah fakturovaného plnenia alebo samotné plnenie priamym dodávateľom žalobcu, ktorá skutočnosť predstavuje odlišné východisko vo vzťahu k východiskám podľa žalobcom označenej judikatúry (rozsudky NSS ČR sp. zn. 8 Afs 105/2005 z 23.08.2007, 5 Afs 66/2010 z 15.04.2011, 9 Ajs 34/2012 z 25.09.2013, rozsudok SD EÚ C-285/11). 22. Námietky obsiahnuté v šiestom žalobnom bode hodnotí správny súd ako nedôvodné. Pokiaľ žalobca namietal, že žalovaný neuviedol, aký právny predpis žalobca porušil, keď mal vedieť o navýšení ceny zo strany spoločnosti luTT, s.r.o., ďalej, že žalovaný neuviedol, aký právny predpis žalobcovi ukladá povinnosť zistiť si, za akú cenu obstaral služby jeho dodávateľ a že žalovaný neuviedol, aký predpis stanovuje primeranosť, či neprimeranosť výšky zisku v danom odvetví, pričom žalobcovi bola vyrubená daň, i keď neporušil žiaden právny predpis, a teda uvedený postup žalovaného je protiprávny, nie sú tieto námietky dôvodné s poukazom na závery podľa vyššie uvedeného odôvodnenia tohto rozsudku. Správny súd konštatuje, že bolo primárnou dôkaznou povinnosťou žalobcu ako daňového subjektu, ktorý si uplatňuje odpočet DPH, preukázať splnenie podmienok na priznanie tohto odpočtu a pri vzniku odôvodnených pochybností správcu dane o realizácii plnenia alebo jeho rozsahu, tieto pochybnosti efektívne rozptýliť, pričom táto povinnosť žalobcovi vyplýva z úpravy § 24 ods. 1 daňového poriadku a túto povinnosť si žalobca riadne nesplnil. Uvedené zároveň predstavuje záver, na ktorom správne orgány správne a zákonne založili svoje rozhodnutia, pokiaľ ide o otázku rozloženia dôkazného bremena v daňovom konaní. V tejto časti poukazuje správny súd na závery vyplývajúce z rozhodnutí NS SR sp. zn. 3Sžfk 40/2017, 4Sžfk 38/2017, ale i podľa rozhodnutí ÚS SR sp. zn. III. ÚS 401/09, sp. zn. III.ÚS 93/2016. K neoprávnenému prenosu dôkazného bremena na žalobcu v predmetnom administratívnom konaní teda nedošlo. Pokiaľ žalobca namietal, že žalovaný nesprávne vyhodnotil poskytnutie plnenia ohľadne náborovania zamestnancov, kedy vôbec nezohľadnil prínos spoločnosti luTT na vytvorení príručky žalobcu, správny súd konštatuje, že je potrebné si uvedomiť, vo vzťahu k akému zdaniteľnému plneniu žalobca odpočet DPH uplatňoval, a to že tento odpočet uplatňoval z plnenia vymedzeného ako nábor pracovníkov za mesiac október v regiónoch HU, RO a BG. Pokiaľ bolo správcom dane a žalovaným tak, ako je to konštatované vyššie dôvodne a zákonne uzatvorené, že žalobca nepreukázal samotnú realizáciu náboru, nebol priestor ani na zohľadnenie žalobcom namietaného prínosu spoločnosti luTT na vytvorení príručky žalobcu, nakoľko vytvorenie príručky žalobcu nebolo samotným zdaniteľným plnením. Príručka rovnako ako žalobcom v tejto časti v administratívnom konaní produkované dôkazy tak, ako sú identifikované v bode 18. odôvodnenia tohto rozsudku predstavujú dôkazy, ktoré samotnú realizáciu náboru nepreukazujú. 23. Pokiaľ žalobca namietal, že sa žalovaný odmietol zaoberať rozhodnutím v obdobnej veci (rozhodnutie daňového úradu Trenčín č. 100743446/2019) a svoj postup riadne nezdôvodnil, čím porušil zásadu, že pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nemajú vznikať rozdiely, nie je ani táto námietka žalobcu dôvodná, nakoľko z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia konkrétne z posledného odseku na strane 19 a prvého odseku na strane 20 vyplýva zrejmá a jednoznačná úvaha žalovaného vo vzťahu k odvolacej námietke žalobcu v administratívnom konaní, v rámci ktorej žalobca poukázal na rozhodnutie Daňového úradu Trenčín č. 100743446/2019. Nie je teda pravdou, že by sa žalovaný odmietol touto odvolacou námietkou zaoberať, naopak v označenej časti odôvodnenia stručne ale zrozumiteľne a jasne a zároveň správne a zákonne túto odvolaciu námietku vyhodnotil. Zároveň v tejto časti správny súd poukazuje na svoje závery vo vzťahu k námietkam podľa žalobného bodu 17. Námietka žalobcu o rozpore napadnutého rozhodnutia s § 65 ods. 5 daňového poriadku (žalobca mal zrejme na mysli úpravu podľa § 65 ods. 3 daňového poriadku) nie je dôvodná. Odôvodnenie napadnutého rozhodnutia i rozhodnutia správcu dane spĺňajú náležitosti odôvodnenia v zmysle zákonnej úpravy podľa § 63 ods. 5 daňového poriadku, teda vymedzuje vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. Vychádzajúc z uvedených úvah vyúsťujúcich do záveru o nedôvodnosti námietok obsiahnutých v žalobných bodoch predloženej správnej žaloby, rozhodol správny súd podľa § 190 SSP o zamietnutí žaloby. 24. Podľa § 167 ods. 1 SSP: Správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech. Podľa § 168 SSP: Žalovanému prizná správny súd podľa pomeru jeho úspechu vo veci voči žalobcovi právo na náhradu dôvodne vynaložených trov konania iba, ak to možno spravodlivo požadovať. Orgánu štátnej správy však náhradu trov právneho zastúpenia možno priznať len výnimočne. 25. Žaloba bola v celom rozsahu zamietnutá, a preto je účastníkom v tomto konaní úspešným žalovaný. Žalobcovi správny súd náhradu trov konania nepriznal na základe aplikácie § 167 ods. 1 SSP a contrario. Vzhľadom na nepreukázanie splnenia podmienky výnimočnosti situácie podľa § 168 SSP nebola priznaná náhrada trov konania ani žalovanému. 26. Rozhodnutie bolo prijaté pomerom hlasov 3 : 0. Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ak to zákon pripúšťa (§ 439, § 440 SSP) v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia krajského súdu, ktorá kasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.