Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-1S/183/2018 1018201745 07. 11. 2023 Mgr. Monika Hrašnová ECLI:SK:SpSBA:2023:1018201745.3
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave, v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Moniky Hrašnovej a členov senátu JUDr. Barbory Vrbovej a JUDr. Iny Šingliarovej, v právnej veci žalobcu: MEDIA.COM Slovakia s.r.o., so sídlom Toplianska 26, 821 07 Bratislava, IČO: 35 880 791, právne zastúpený: JUDr. Ľudmila Penz Vachulová, advokátka, Leškova 3/A, 811 04 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102295778/2018 zo dňa 21.11.2018, takto rozhodol: I. Súd rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 102295778/2018 zo dňa 21.11.2018 z r u š u j e a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie. II. Žalobcovi p r i z n á v a právo na úplnú náhradu trov konania. odôvodnenie: I. Administratívne konanie 1. Daňový úrad Bratislava (ďalej aj „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2015 až október 2015, o výsledku ktorej vyhotovil správca dane protokol z daňovej kontroly č. 100847002/2018 zo dňa 27.04.2018 (ďalej aj „protokol“). Protokol bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole doručený žalobcovi dňa 03.05.2018, ktorý sa k zisteniam vyjadril v podaní zo dňa 23.05.2018. Správca dane prerokoval so žalobcom jeho pripomienky na ústnom pojednávaní dňa 20.07.2018 a následne dňa 31.07.2018 vydal prvostupňové rozhodnutie č. 101468323/2018. Správny súd poznamenáva, že správca dane vydal celkovo 3 protokoly o daňovej kontrole u žalobcu, a to za obdobie jednotlivých mesiacov január až december 2014, január až október 2015 a január až august 2016. 2. Správca dane rozhodnutím č. 101468323/2018 zo dňa 31.07.2018 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej aj „daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 2.282,- eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2015. V odôvodnení svojho rozhodnutia uviedol, že nepriznal žalobcovi odpočítanie dane z dodávateľských faktúr č. 15/09/04 (151100360) v sume 4.050,- eur, č. 15/09/63 (151100371) v sume 3.760,- eur a č. 15/09/64 (151100372) v sume 3.600,- eur, vyhotovených MODIFIN STAVBY s. r. o., so sídlom Domkárska 12, 820 15 Bratislava, IČO: 35 888 938, za počítačové služby v mesiaci september 2015. 3. Správca dane kontrolou zistil porušenie ust. § 51 v nadväznosti na § 49 ods. 1 a 2 zák. č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „zákon o DPH“), tým, že daňový subjekt si uplatnil právo na odpočítanie dane pri kúpe služby uvedenej na preverovaných faktúrach tým, že nepreukázal dodanie služby od daňového subjektu MODIFIN STAVBY s. r. o. a nepreukázal použitie prijatého plnenia na
dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Zo zistených skutočností pre správcu dane vyplynulo, že obchodné transakcie medzi daňovým subjektom MODOFIN STAVBY s. r. o. a kontrolovaným daňovým subjektom MEDIA.COM Slovakia s. r .o. sa neuskutočnili tak, ako je deklarované na preverovaných faktúrach. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, ktoré bolo postúpené žalovanému. Žalovaný rozhodnutím č. 102295778/2018 zo dňa 21.11.2018 odvolanie žalobcu zamietol a potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. Mal za to, že správca dane postupoval správne, keď za september 2015 nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry za deklarované služby. Uviedol, že z vykonaných zistení, predložených dokladov a vyjadrení bolo preukázané, že dodávateľ platiteľa dane (MODIFIN STAVBY s. r. o.) neuskutočnil predmet dane uvedený na faktúrach, nepredložil dôkazne prostriedky o ich realizácii. 4. Finančné orgány v odôvodneniach svojich rozhodnutí konštatovali, že svedecká výpoveď p. A. B., konateľa spoločnosti MODIFIN STAVBY s.r.o. nepreukázala uskutočnenie zdaniteľných obchodov. Svoje tvrdenia nevedel preukázať žiadnymi dokladmi a dôkazmi. Nepamätal si, či niekoho v roku 2015 splnomocnil na zastupovanie daňového subjektu MODIFIN STAVBY s.r.o. Nevedel uviesť názvy spoločností a mená konateľov, s ktorými obchodoval a ani nevedel zodpovedať, ktorí odberatelia tovaru, resp. služby boli zahrnutí v účtovníctve. Všetky doklady MODIFIN STAVBY s.r.o. odovzdal na audit, ale už si nepamätá komu. Finančné orgány uzavreli, že samotná existencia faktúry nie je dôkazom reálneho uskutočnenia zdaniteľného plnenia na nej uvedeného. Dôkazné bremeno bolo na strane žalobcu a bolo jeho povinnosťou preukázať reálne uskutočnenie všetkých zdaniteľných obchodov. 5. Ak žalobca počas daňovej kontroly predloží faktúru na určité plnenie, je povinný preukázať, že toto plnenie bolo skutočne dodané a má mať vedomosť o tom, kto skutočne službu fyzicky vykonal. Ak mu takéto vedomosti chýbajú, správca dane má pochybnosti o uskutočnení zdaniteľného plnenia uvedeného na predložených dokladoch. Ak doklady neodrážajú reálne plnenie vykonané osobami uvedenými na faktúrach, nemôže byť žalobcovi priznané právo na odpočítanie dane. Podnikateľský subjekt má byť dostatočne oboznámený so svojimi povinnosťami daňovníka vo vzťahu k správcovi dane, ktoré vyplývajú z daňových zákonov (plnenie daňových povinností je jedna z podstatných podmienok podnikania). Dá sa preto oprávnene očakávať od daňovníka vedomosť o tom, že má v zmysle daňových predpisov preukázať pri daňovej kontrole to, že k zdaniteľnému plneniu skutočne došlo a preukázať, kto uvedenú službu skutočne poskytol. Je na úvahe žalobcu, akým spôsobom mal zabezpečiť dôkazy, ktoré by preukázali dodanie služieb osobou uvedenou na faktúrach. Správca dane nevykonal pri daňovej kontrole iba formálnu kontrolu dokladov, ale zameral sa predovšetkým na skutkový stav veci, na realitu vecného plnenia zdaniteľných obchodov, ktoré boli deklarované na predložených faktúrach. Hodnotenie dôkazov neznamená mechanické preberanie informácií, či bezvýhradné akceptovanie dokladov, resp. údajov v nich uvedených ako fakty, pretože ak správca dane na základe informácií nadobudol závažné pochybnosti o pravdivosti, hodnovernosti predložených dokladov, či vyjadrení, nemusel tieto uznať ako relevantné, ak žalobca ich hodnovernosť nepreukázal. V daňovej kontrole (pri dôkaznej povinnosti daňového subjektu) platí prejednávacia zásada, nie vyhľadávacia, správca dane nie je povinný vyhľadávať dôkazy svedčiace v prospech platiteľa. II. Argumenty žalobcu 6. Žalobca sa včas podanou správnou žalobou domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102295778/2018 zo dňa 21.11.2018, ktorým žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie správneho orgánu Daňového úradu Bratislava č. 101468323/2018 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým bol podľa ust. § 68 ods. 5 daňového poriadku žalobcovi vyrubený rozdiel dane v sume 2.282,- Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2015. 7. Podľa názoru žalobcu napadnuté rozhodnutia sú nezákonné, vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci a nie sú dostatočne odôvodnené. Nedostatočné odôvodnenie má za následok ich arbitrárnosť a nepreskúmateľnosť. Tiež zistenia skutkového stavu žalovaným a správcom dane boli nedostačujúce na riadne posúdenie veci, skutkový stav je v rozpore a administratívnymi spismi a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánmi verejnej správy, ktoré mohlo a malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. 8. Žalobca namietal, že správny orgán prvého stupňa počas daňovej kontroly mal preverovať dodávky tovarov a služieb od zmluvného partnera v zmysle predložených faktúr, z ktorých si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane. Závery správneho orgánu prvého stupňa nie sú správne, sú tendenčné, nezákonné a bez vyhodnotenia dôkazov. Dôkazy preukazujúce uskutočnenie zdaniteľných
obchodov žalobca v odvolaní podrobne uviedol aj bližšie špecifikoval všetky predložené dôkazy (preukazujúce skutočné poskytnutie služieb), a to nasledovné: Zmluva o poskytovaní servisných služieb 01/2014 a 02/2015 (zmluvy sú riadne podpísané štatutárnym zástupcom zmluvného partnera); Objednávky, faktúry (protihodnota za plnenie uvedená v jednotlivých faktúrach nie je bez ekonomického opodstatnenia neprimerane vysoká alebo neprimerane nízka, protihodnota bola uhradená); Mesačné výkazy vykonaných prác (presne rozpisujú jednotlivé služby - úkony priradené k odberateľom spolu s počtom vykonaných hodín tak, ako bolo dojednané v zmluve); Čestné prehlásenia odberateľov (žalobca nad rámec uvedených dokladov, ktoré mal založené v účtovníctve požiadal obchodných partnerov - odberateľov o vyjadrenie, či boli služby riadne dodané a vykonané, pričom najvýznamnejší odberatelia tieto skutočnosti písomne potvrdili). Správny orgán prvého stupňa neskúmal prepojenosť dodávateľských a odberateľských faktúr, rovnako nepreveroval, či k dodaniu služieb došlo, obmedzil sa len na konštatovanie, že dôkazná povinnosť je na strane dodávateľa, teda uvedené má preukázať žalobca. Skutočnosť je taká, že toto žalobca preukázal, ale správny orgán sa týmto vôbec nezaoberal. 9. Správny orgán prvého stupňa tvrdil, že žalobca nepreukázal vykonanie služieb a poukazoval na skutočnosť, že konateľ žalobcu p. A. C. nevie uviesť, kto (ktorá osoba) tieto práce skutočne vykonal. Nie je rozhodujúce, kto (ktorá fyzická osoba) vykonal predmetné služby, keď je rozhodujúce a preukázané, že boli reálne (skutočne) služby vykonané, keďže aj samotní odberatelia tieto skutočnosti potvrdili. Žalobca bol zmluvne zaviazaný na realizáciu služieb od zmluvného partnera, ktorý nebol zaviazaný na osobné vykonanie týchto služieb, preto v prípade, ak vykonával tieto služby dodávateľsky, nie je odôvodnené, prečo by malo žalobcu zaujímať, kto tieto služby vykonal. Žalobcovým obchodným partnerom, ktorý skutočne zodpovedal za riadne a včasné vykonanie služieb bol výlučne jeho zmluvný partner. Služby boli vykonané riadne a včas, presne špecifikovaný postup priebehu vykonávania služieb, kontroly žalobcom a následnou realizáciou úhrady za vykonanie služieb uviedol konateľ žalobcu v zápisnici zo dňa 12.03.2018. 10. Žalobca preukázal, že odberateľom boli IT služby poskytnuté prostredníctvom žalobcu, tento ich získal subdodávateľsky, kedy viedol všetky účtovné a daňové doklady ohľadom zmluvného partnera riadne. Tvrdenie štatutárneho orgánu zmluvného partnera, že zmluvný partner nevie uviesť, kto tieto služby vykonal a nemá k tomu žiaden doklad, nemôže byť pričítané na ťarchu žalobcovi, ktorý nemal o týchto skutočnostiach vedomosť, ani nemal dôvod. Žalobca vykonával kontrolu služieb zmluvného partnera riadne (cez informačné systémy) a odberatelia boli spokojní s dodaním služieb. Neexistovalo žiadne podozrenie, že zmluvný partner je nespoľahlivý, v opačnom prípade by s ním nespolupracoval. 11. Ďalej uviedol, že mal všetky účtovné daňové doklady v poriadku, daňovou kontrolou mu nebolo nič vytýkané, správny orgán prvého stupňa len opakovane tvrdí, že daňový subjekt údajne nepreukázal vykonanie služieb, ktoré sú predmetom faktúr. Na druhej strane sa správny orgán správne nevysporiadal so všetkými dôkazmi preukazujúcimi vykonanie služieb, a ak by tieto mal dôvod spochybniť, mal by preukázať, že služby poskytnuté neboli, vrátane relevantného vyhodnotenia potvrdení žalobcových odberateľov, ktorí potvrdili dodanie služieb. Nie je absolútne zrejmé, aký dôkaz by považoval správny orgán prvého stupňa za dostatočne preukazujúci poskytnutie IT služieb, ktoré nie sú materiálne uchopiteľné, keďže všetky listinné dôkazy vrátane súpisu vykonaných prác, kde sú opísané vykonané úkony, ktorých skutočné vykonanie možno v systémoch dotknutých osôb verifikovať, daňových a účtovných dokladov žalobca predložil správnemu orgánu prvého stupňa riadne a včas. 12. Žalobca predložil v odvolaní ďalšie dôkazy, a to odberateľské faktúry, ktoré dopĺňajú ostatné skôr predložené dôkazy. K týmto dôkazom sa žalovaný v odôvodní napadnutých rozhodnutí absolútne nevyjadril. V prípade, ak by bolo pravdivé tvrdenie, či už žalovaného alebo správneho orgánu prvého stupňa, že sa zamerali práve na reálnosť plnenia, nemohli dospieť k záverom, že zdaniteľný obchod sa neuskutočnil, keď tento obchod bol zo strany odberateľa riadne vykonaný (čestné prehlásenia odberateľov), uhradený a vyfakturovaný odberateľskými faktúrami (doložené v odvolacom konaní). Žalobca si uskutočnenie služieb zabezpečil subdodávateľsky prostredníctvom zmluvného partnera (zmluva o poskytovaní služieb, objednávky a faktúry, mesačné výkazy konaných prác, pokladničné doklady o úhrade). Legitímnym očakávaním žalobcu je, že žalovaný riadne odôvodní, prečo nevyhodnotil dôkazy vo vzájomnej súvislosti. 13. Žalobca namietal nesprávne právne posúdenie a výklad § 49 ods. 1 zákona o DPH, pretože preukázal, že služba vznikla. Správny orgán prvého stupňa na základe svojich ničím nepodložených a neodôvodnených indícií urobil závery o domnelom neuskutočnení obchodných transakcií. Rozhodnutie žalovaného ako aj rozhodnutie prvého stupňa sú nepreskúmateľné pre ich nezrozumiteľnosť, nedostatok dôvodov a preto, že vôbec nie sú náležite a zákonne odôvodnené. Správca dane sa nevyporiadal so skutočnosťami uvádzanými v písomnej výzve a v zápisniciach o ústnom pojednávaní, tieto správca dane riadne nezdôvodnil prečo na ne neprihliadol. Žiadne skutočnosti nenasvedčovali tomu, že by sa mal
žalobca domnievať, že zmluvný partner už nedisponuje so svojím účtovníctvom. Žalobca v odôvodnení napádaných rozhodnutí nedostal presvedčivú odpoveď, prečo je tomu tak, že táto skutočnosť má takú dôkaznú silu, že poprie existenciu všetkých ostatných dôkazov, ktoré preukazujú opak. 14. Žalobca rovnako poukázal na judikatúru Európskeho súdneho dvora, podľa ktorej právo platiteľa dane na odpočítanie dane na vstupe nemôže byť podmienené tým, či daň z pridanej hodnoty na predchádzajúcom alebo nasledujúcom stupni bola alebo nebola zaplatená do štátneho rozpočtu. Právo na odpočítanie dane môže byť zamietnuté len preto, že sa objektívne preukáže, že platiteľ dane vedel, alebo mohol vedieť, že toto plnenie je súčasťou podvodu (C-80/11 a C-142 bod 42 a 45). Žalobca a jeho významní obchodní partneri potvrdili vykonanie služieb, a preto je nesporné, že sa nemôže jednať o podvod. Podľa súčasnej judikatúry Európskeho súdneho dvora (ktorú odcitoval napr. Krajský súd Trenčín vo svojom rozhodnutí spis. zn. 13S/69/2017 zo dňa 17.01.2018) Európsky súdny dvor taktiež vo svojom rozsudku zo dňa 21.06.2012 v spojených veciach C 80/2011 a C - 142/2011 (Mahagében Kft a Pétér Dávid) jednoznačne vyslovil právny názor, že správca dane je oprávnený zamietnuť zdaniteľnej osobe, v tomto prípade žalobcovi, právo odpočítať DPH za poskytnutý tovar z dôvodu, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tento tovar alebo jeden z jej poskytovateľov, sa dopustila nezákonnosti, ale len vtedy, ak správca dane objektívne preukáže, že samotná dotknutá zdaniteľná osoba, v tomto prípade žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúci nárok na odpočet DPH je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. 15. Ďalej namietal porušenie § 3 a § 63 ods. 5 daňového poriadku. Žalovaný sa vo svojom odôvodnení nevysporiadal s tvrdeniami a predloženými dôkazmi zo strany žalobcu, zároveň nevyhodnotil predložené dôkazy jednotlivo (odôvodnenia trpia vadou nepreskúmateľnosti, pretože jednotlivé dôkazy ani nevymenoval, už vôbec sa nimi nezaoberal, len všeobecne konštatoval zaužívané názory daňových orgánov na jednotlivé druhy dôkazov) a v ich vzájomnej súvislosti (nevyhodnotil, prečo absencia dôkazu - účtovníctva zmluvného partnera je dôkaz s väčšou právnou silou ako všetky ostatné dôkazy predložené žalobcom. K riadnemu odôvodneniu rozhodnutí poukázal na rozhodnutie Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 6S/82/2016 zo dňa 10.05.2018 (bod 48). Záverom uviedol, že absencia dokladov zmluvného partnera nie je rozhodujúca pre skutočnosť, že práce a služby boli skutočne vykonané. 16. Vzhľadom na uvedené navrhol, aby správny súd žalobou napadnuté rozhodnutia podľa § 191 ods. 1 písm. c/, d/, e/, f/ a g/ zákona SSP zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Zároveň si uplatnil náhradu trov konania. III. Vyjadrenie žalovaného a replika žalobcu 17. Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení k žalobe zo dňa 29.01.2019 v plnom rozsahu zotrval na argumentácii uvedenej v napadnutých rozhodnutiach a navrhol žalobu zamietnuť. Námietky žalobcu považoval za všeobecné, nepoukazujúce na konkrétne porušenia všeobecne záväzných predpisov. Žalobca nepredložil žiadne nové doklady a dôkazy, o ktorých by žalovaný nevedel. Žalobca len namieta nezákonnosť napádaného rozhodnutia, konštatuje, že preukázal reálnosť zdaniteľných obchodov, a preto má nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2015. 18. Žalovaný len predloženie faktúr žalobcom a ústne tvrdenia dodávateľa žalobcu nepovažoval za dostatočný dôkaz vecného a reálneho uskutočnenia zdaniteľných obchodov dodaných práve dodávateľom uvedeným na faktúrach, a preto žalovaný považuje opakované tvrdenie žalobcu o predložení všetkých dokladov za nepreukázané, irelevantné, bez vplyvu na výsledok daňovej kontroly. 19. Žalovaný predloženie zmluvy o poskytovaní servisných služieb č. 02/2015 zo dňa 01.01.2015 nepovažoval za dôkaz uskutočnenia služieb dodávateľom uvedeným na faktúrach, nakoľko konateľ dodávateľskej spoločnosti tvrdil, že služby poskytoval výlučne na základe ústnych objednávok, nie v papierovej forme, služby neposkytoval a nevykonával, ale riešil ich subdodávateľsky, ale názvy subdodávateľov si nepamätá, tiež nevie, s kým rokoval. Z uvedeného dôvodu správca dane neskúmal prepojenosť s odberateľskými faktúrami, pretože správca dane v priebehu daňovej kontroly jednoznačne preukázal nedodanie služby deklarovanej na dodávateľských faktúrach dodávateľa MODIFIN STAVBY s. r. o. 20. K tvrdeniu žalobcu o predložení mesačných výkazov vykonaných prác uviedol, že predložené doklady boli v anglickom jazyku, čo je v rozpore s ustanovením § 5 ods. 1 daňového poriadku, v zmysle ktorého ide o povinnosť používania štátneho jazyka a vzťahuje sa na všetky podania v písomnej forme týkajúce sa samotného správcu dane, ale i daňových subjektov. V prípade, že podanie by bolo podané v
inom ako štátnom jazyku, je povinnosťou toho, kto podanie urobil, dať podanie úradne preložiť, podpísať a podpis overiť. V tomto prípade sú predložené mesačné výkazy prác tvoriace prílohu k faktúram v anglickom jazyku všeobecné, bez presnej špecifikácie vykonaných prác, miesta a času. 21. Žalovaný k predloženým čestným vyhláseniam obchodných partnerov spoločností POLUS City Center, AUPARK a. s. a PFIZER LUXEMBOUR SARL, organizačná zložka dodal, že sú vo všeobecnej rovine, kde odberateľské spoločnosti uvádzajú len, že sú spokojní s dodanými tovarmi a službami žalobcu, ktoré boli dodané včas a v dohodnutej kvalite. V deklarovaných čestných prehláseniach nie je uvedené, kto práce vykonal, kedy boli dodané, akým spôsobom boli vykonané a o akú oblasť služby sa jednalo, t. j. predložené čestné prehlásenia nie je možné považovať za dôkaz preukazujúci reálne uskutočnenie zdaniteľného obchodu dodaného dodávateľskou spoločnosťou MODIFIN STAVBY s.r.o. Žalovaný k použiteľnosti čestného prehlásenia ako dôkazného prostriedku poukázal na stanovisko Najvyššieho súdu SR v rozsudku sp. zn. 2Sžf/40/2011. 22. Žalobca sa v replike zo dňa 20.02.2019 vyjadril k vyjadreniu žalovaného a zhrnul svoju žalobnú argumentáciu. Podotkol, že nebol súčasťou žiadneho podvodného konania, riadne za služby zaplatil a zároveň mu bolo riadne za tieto služby zaplatené odberateľmi. Nebolo mu zrejmé, na základe akého zákonného ustanovenia by mal daňový subjekt sledovať reťazec subdodávateľského vykonania služby a zároveň nie je zrejmé, prečo by sa mali zákonné ustanovenia daňového poriadku a špeciálnych zákonov z oblasti daní vykladať v neprospech daňového subjektu. Takýto výklad má za následok arbitrárnosť rozhodnutí správcu dane a žalovaného a teda ich nepreskúmateľnosť. 23. Tvrdenie štatutárneho orgánu dodávateľskej spoločnosti, že nevie uviesť, kto (subdodávateľsky) tieto služby vykonal a nemá k tomu žiaden doklad nemôže byť pričítané na ťarchu žalobcovi, ktorý nemal o týchto skutočnostiach vedomosť, ani nemal dôvod, nakoľko služby boli skutočne vykonané. Záverom podal návrh na spojenie vecí. 24. Žalovaný právo podať dupliku nevyužil. IV. Konanie pred správnym súdom a relevantná právna úprava 25. Správny súd v Bratislave bol zriadený zákonom č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zák. č. 151/2022 Z.z.“) a svoju činnosť začal od 01. júna 2023. 26. V zmysle ust. § 3 ods. 3 písm. b/ zák. č. 151/2022 Z. z. výkon súdnictva prešiel od 1. júna 2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna 2023 daná právomoc správnych súdov, a to: z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave. 27. Podľa ust. § 493e SSP, konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 28. Správny súd po oboznámení sa s obsahom spisového materiálu a administratívneho spisu, preskúmal v medziach žalobného návrhu a podstatných žalobných bodov (§ 134 ods. 1 SSP, § 183 SSP) napadnuté rozhodnutia daňových orgánov oboch stupňov, ako aj postup predchádzajúci ich vydaniu, vychádzajúc zo stavu existujúceho v čase právoplatnosti rozhodnutia (§ 135 ods. 1 v spojení s § 493e SSP), vec prejednal na pojednávaní (§ 107 ods. 1 písm. a/ SSP) a dospel k záveru o dôvodnosti žaloby. 29. Podľa ust. § 1 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z. z. (ďalej len „daňového poriadku“) platného v rozhodnom čase, tento zákon upravuje správu daní, práva a povinnosti daňových subjektov a iných osôb, ktoré im vzniknú v súvislosti so správou daní. 30. Podľa ust. § 3 ods. 1 daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 31. Podľa ust. § 3 ods. 2 daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane.
32. Podľa ust. § 3 ods. 3 daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 33. Podľa ust. § 24 ods. 1 písm. a) až c) daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, 2), skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 34. Podľa ust. § 24 ods. 2 daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 35. Podľa ust. § 24 ods. 4 daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 36. Podľa ust. § 44 ods. 1 daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. 1)Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 37. Podľa ust. § 46 ods. 5 daňového poriadku, ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. 38. Podľa ust. § 46 ods. 8 daňového poriadku, zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov 1)zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, 1)zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov 1)zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov 1)nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 36a) 39. Podľa ust. § 63 ods. 2 daňového poriadku, rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis 1)neustanovuje inak. 40. Podľa ust. § 63 ods. 5 daňového poriadku, rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 41. Podľa ust. § 2 ods. 1 písm. b) zák. č. 222/2004 Z. z., o dani z pridanej hodnoty predmetom dane je poskytnutie služby (ďalej len "dodanie služby") za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, 42. Podľa ust. § 19 ods. 2 zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 43. Podľa ust. § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 44. Podľa ust. § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, V. Právne posúdenie správnym súdom
45. Predmetom konania pred správnym súdom bolo preveriť zákonnosť namietaného procesného postupu správcu dane v súvislosti s výkonom daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania, zákonnosť aplikácie hmotnoprávnych ustanovení zákona o DPH v nadväznosti na vyhodnotenie zisteného skutkového stavu pri posudzovaní splnenia zákonných podmienok vzniku nároku žalobcu na odpočet dane za prijaté zdaniteľné plnenia (služby) v kontrolovanom zdaňovacom období september 2015 od dodávateľa MODIFIN STAVBY s.r.o. a v neposlednom rade preveriť, či je napadnuté rozhodnutie dostatočne a presvedčivo odôvodnené. 46. Z obsahu odôvodnenia žalobou napadnutého rozhodnutia vyplýva, že pre účely preverenia vzniku nároku na odpočet dane za prijaté služby žalobcom v zmysle dodávateľských faktúr vystavených MODIFIN STAVBY s.r.o. za poskytnuté služby na základe uzatvorenej zmluvy v oblasti servisných (správcovských) služieb počítačových, sieťových a dátových komunikačných systémov, služieb spracovania dát kancelárskej a telekomunikačnej techniky, žalovaný na základe výsledkov daňovej kontroly, a odvolacieho konania ustálil záver o nepreukázaní reálneho dodania služby, a teda, že predmetné služby nedodal žalobcovi dodávateľ označený na faktúre, obchodná spoločnosť MODIFIN STAVBY s. r. o. 47. Žalovaný prijal argumentáciu správcu dane vo vzťahu k vyhodnoteniu výpovede svedka, konateľa spoločnosti MODIFIN STAVBY s. r. o. k spôsobu realizácie služieb, teda žalovaný zotrval na závere, že nebolo preukázané reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov dodaných práve spoločnosťou uvedenou na faktúrach (MODIFIN STAVBY s. r. o.), nakoľko len predloženie faktúr žalobcom a ústne tvrdenie dodávateľa nepovažoval za dostatočný dôkaz vecného a reálneho plnenia, keďže uvedený svedok v rámci výpovede okrem iného uviedol, že účtovníctvo spoločnosti predložiť nevie, nepamätá si názvy spoločností (dodávateľských a odberateľských), s ktorými spolupracoval, tvrdil, že služby poskytoval výlučne na základe ústnych objednávok, služby neposkytoval a nevykonával, riešil ich subdodávateľsky, ale názvy subdodávateľov si nepamätá, tiež nevie, s kým rokoval. Pochybnosti správcu dane o uskutočnení zdaniteľného plnenia uvedeného na predložených dokladoch vystali z výsledkov preverovania tvrdení žalobcu v kontexte vykonaného dokazovania, pričom mal jednoznačne žalovaný za to, že ak daňový subjekt predloží faktúru na určité plnenie, je povinný preukázať, že plnenie na faktúre bolo skutočne dodané a má mať vedomosť o tom, kto službu skutočne vykonal. V tom duchu potom dospel k záveru o neunesení dôkazného bremena žalobcom, pričom zdôraznil povinnosť žalobcu postupovať pri výkone svojho podnikania so všetkou odbornou starostlivosťou, najmä s potrebnou náležitou opatrnosťou pri výbere obchodného partnera. 48. Správny súd poukazuje na to, že ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla zákonodarcu k tomu, že zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk 7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk 15/2018 zo dňa 30 apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9 Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021, sp. zn. 6Sžfk 20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020). (bližšie pozri rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 8Sžfk/75/2020 zo dňa 25. mája 2022). 49. Judikatúra súdneho dvora je jednoznačná v tom, že úlohou zdaniteľnej osoby, ktorá sa domáha odpočítania DPH je preukázať, že spĺňa podmienky stanovené na jeho získanie (bližšie pozri rozsudok z 18. júla 2013, Evita-K, C-78/12). Zdaniteľná osoba je teda povinná predložiť objektívne dôkazy o tom, že tovar a služby boli skutočne poskytnuté na vstupe zdaniteľnými osobami pre potreby jej vlastných zdaniteľných plnení podliehajúcich DPH, a vo vzťahu ku ktorým skutočne zaplatila DPH. (bližšie pozri rozsudok zo dňa 21. novembra 2018 vo veci Vadan, C-664/16, bod 44). Daňové správy môžu od samotnej zdaniteľnej osoby požadovať dôkazy, ktoré považujú za nevyhnutné na posúdenie, či sa požadované odpočítanie má alebo nemá priznať (pozri rozsudok z 27.septembra 2007, Twoh International, C-184/05) 50. Vychádzajúc z preskúmavaného rozhodnutia žalovanej ako i zo skutkového stavu možno súhlasiť s tým, že v prípade spochybnenia tvrdení žalobcu správcom dane nesie dôkazné bremeno žalobca. Žalobca nenamieta, že k prechodu dôkazného bremena nedošlo, iba poukazuje na to, že svedecká výpoveď konateľa jeho zmluvného partnera o tom, že nevie, kto tieto služby vykonal a nemá k tomu
žiaden doklad, nemôže byť pričítaná na ťarchu žalobcovi. V danej veci je zrejmé, že žalovaný síce spochybnil tvrdenia žalobcu vychádzajúc zo svedeckej výpovede svedka konateľa subdodávateľa žalobcu pána A. B., avšak svoj záver, na základe ktorého nepriznal žalobcovi právo na odpočet dane, spochybňujúc pritom splnenie hmotnoprávnej podmienky, t. j. nedodanie služby tvrdeným dodávateľom, na podklade skutkových zistení nie úplne presvedčivo odôvodnil. Možno súhlasiť so žalobcom, že správny orgán sa nevysporiadal so všetkými dôkazmi preukazujúcimi vykonanie služieb. Žalobca produkoval v rámci odvolacieho konania dôkazy (predložil odberateľské faktúry), ktoré dopĺňajú skôr ním predložené dôkazy, s ktorými sa správny orgán vôbec v odôvodnení svojho rozhodnutia nezaoberal. Tu správny súd dodáva, že vyjadrenie žalovaného k žalobe, v ktorom na uvedené reaguje, nemôže nadradiť samotné odôvodnenie rozhodnutia. Je síce pravda, že žalovaný nepriznal žalobcovi právo na odpočet dane pre nesplnenie hmotnoprávnej podmienky, t. j. že nebolo preukázané dodanie služby inou zdaniteľnou osobou (tvrdeným dodávateľom MODIFIN STAVBY s.r.o.), avšak v odôvodnení svojho rozhodnutia výslovne neuviedol, že dodanie (vykonanie) služby (existenciu predmetu plnenia) ako takej nespochybňuje, v tomto smere však v odôvodnení rozhodnutia nereflektoval na žalobcom tvrdené skutočnosti. Žalobca totiž vyčítal žalovanému, že nepreveroval, či k dodaniu služieb došlo a neskúmal prepojenosť dodávateľských a odberateľských faktúr. 51. Žalobou napadnuté rozhodnutie vzhľadom na absenciu identifikácie jednoznačného dôvodu o nenaplnení podmienok úspešného odpočítania dane a spôsobu jeho prijatia neposkytuje odpovede na všetky otázky majúce pre rozhodnutie zásadný význam, nenapĺňa požiadavky vyplývajúce pre odôvodnenie rozhodnutia správneho orgánu z ustanovenia § 63 ods. 5 daňového poriadku, ktoré sa primerane vzťahuje aj na rozhodnutie odvolacieho orgánu, a porušuje tak právo účastníka konania na riadne odôvodnenie rozhodnutia, ktoré je súčasťou ústavného práva na súdnu a inú právnu ochranu. 52. Na základe uvedeného vyhodnotil správny súd námietku žalobcu o nepreskúmateľnosti rozhodnutia ako dôvodnú, a preto rozhodnutie žalovaného podľa ust. § 191 ods. 1 písm. d/ SSP zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie, v ktorom daňový orgán druhého stupňa po dôslednom vysporiadaní sa s celým rozsahom argumentácie žalobcu prijme vo vzťahu k otázke existencie materiálneho plnenia ako aj k osobe dodávateľa jednoznačný a dostatočne presvedčivo odôvodnený záver. Súd vzhľadom na kompetencie žalovaného v rámci odvolacieho konania (§ 74 ods. 2 až 4 daňového poriadku) nepovažoval za potrebné v záujme dosiahnutia účelu tohto súdneho konania zrušiť prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Bratislava zo dňa 31.07.2018. 53. Nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok dôvodov spravidla bráni posúdeniu dôvodnosti meritórnych námietok, a preto sa správny súd námietkou žalobcu smerujúcou k nesprávnemu právnemu posúdeniu nezaoberal. 54. O náhrade trov v konaní úspešného žalobcu rozhodol súd podľa § 167 ods.1 SSP s tým, že podľa § 175 ods. 2 SSP o výške tejto náhrady bude rozhodnuté samostatným uznesením po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí. 55. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom Správneho súdu v Bratislave na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v lehote 30 dní od jeho doručenia (§ 443 ods. 2 písm. a/ v spojení s § 493e SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). Kasačná sťažnosť proti tomuto rozhodnutiu má odkladný účinok (§ 446 ods. 2 písm. a/ SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (§ 445 ods. 1 SSP) Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP).
Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. (§ 440 ods. 1 SSP) Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom (§ 440 ods. 2 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1 a 2 SSP).