Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-1S/88/2019 1019200567 29. 11. 2023 JUDr. Lucia Tóth ECLI:SK:SpSBA:2023:1019200567.3
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY - 15 Správny súd v Bratislave, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Lucie Tóth a členov senátu Mgr. Milady Artnerovej a JUDr. Mgr. Juraja Štorcela, PhD., v právnej veci žalobcu: MARKET CENTRUM, s. r. o., so sídlom Gessayova 10, 851 03 Bratislava, IČO: 46 448 438, právne zastúpený JUDr. Ing. Ľubomírom Havlíkom, advokátom so sídlom Svätoplukova 28, 821 08 Bratislava, IČO: 42 258 375, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 100343455/2019 zo dňa 31.01.2019, takto rozhodol: - 14 I. Správny súd z r u š u j e rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100343455/2019 zo dňa 31.01.2019 ako aj rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 102021774/2018 zo dňa 11.10.2018 a vec vracia orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. II. Správny súd p r i z n á v a žalobcovi voči žalovanému nárok na náhradu trov konania v celom rozsahu. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Žalovaný rozhodnutím č. 100343455/2019 zo dňa 31.01.2019 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava (ďalej len „správca dane“) č. 102021774/2018 zo dňa 11.10.2018 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým bol podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubený žalobcovi ako daňovému subjektu rozdiel dane v sume XX.XXX,- eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2014. 2. Správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia február - december 2014 o výsledku ktorej vyhotovil Protokol č. XXXXXXXXX/XXXX/XXXXXXX/A. zo dňa 02.05.2017 (ďalej len „Protokol o kontrole“). Správca dane vykonanou daňovou kontrolou preveroval u žalobcu splnenie podmienok pre uplatnenie práva na odpočítanie dane podľa § 49 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). 3. Žalobca si v zdaňovacích obdobiach február - december 2014 uplatnil právo na odpočítanie dane z faktúr od viacerých dodávateľov, medzi inými aj z faktúr od tuzemských dodávateľov za dodávky bravčového a kuracieho mäsa a mliečnych výrobkov: - MäsoPonitrie s.r.o., B. A. XX/X, XXX XX C. D. E., IČO: 36 768 995 (ďalej len „MäsoPonitrie s.r.o,“) - SALIM SK, s.r.o., F. X, XXX XX G., IČO: 44 982 259 (ďalej len „SALIM SK, s.r.o.“) - MG WOOD-CORP s.r.o., H. I. XXXX/XX, XXX XX A., IČO: 46 310 347(ďalej len „MG WOOD-CROP“)
4. Správca dane v zdaňovacom období október 2014 neuznal právo na odpočítanie dane v celkovej sume XX.XXX,- eur z faktúry č. XXXXXXXXX zo dňa 14.10.2014 (základ dane XX.XXX,- eur) od dodávateľa MäsoPonitrie s.r.o. 5. Orgány verejnej správy oboch stupňov vo svojich rozhodnutiach dospeli vo vzťahu ku kontrolovanému obdobiu a dodávateľovi žalobcu MäsoPonitrie s.r.o. k záveru, že žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods.1 v nadväznosti na § 51 zákona o DPH z faktúry od uvedeného dodávateľa za dodanie rôznych druhov mäsa, pretože žalobca nepreukázal, že tovar fakturovaný spoločnosťou MäsoPonitrie s.r.o., táto spoločnosť, resp. jej subdodávatelia, skutočne dodali. Podľa orgánov verejnej správy žalobca síce preukázal, že fakturovaný tovar existoval, čo správca dane ani nespochybnil, ale žalobca okrem formálnych dôkazov nepredložil žiadne iné dôkazy preukazujúce dodanie fakturovaného tovaru dodávateľskou spoločnosťou, ktorá vystavila preverovanú faktúru. II. Žaloba 6. Žalobca sa včas podanou žalobou domáhal preskúmania zákonnosti a zrušenia napadnutého rozhodnutia ako aj prvostupňového rozhodnutia a zároveň navrhol, aby správny súd priznal správnej žalobe odkladný účinok. 7. Žalobca v žalobe namietal nedostatočné zistenie skutkového stavu veci i nesprávne právne posúdenie, pričom zdôraznil, že tovar mu bol dodaný, vznikla mu daňová povinnosť a súčasne s ňou i právo odpočítať daň z tovaru slúžiaceho na ďalšie dodávky. Poukázal na to, že má faktúru vyhotovenú podľa § 71 zákona o DPH od platiteľa, ktorý voči nemu daň uplatnil. Žalobca ďalej uviedol, že viedol záznamy o všetkých skutočnostiach v súlade s § 70 zákona o DPH a v rámci daňovej kontroly poskytol správcovi dane maximálnu súčinnosť a predložil mu všetky požadované doklady. Mal za to, že žiadne z ustanovení zákona o DPH ani iného právneho predpisu mu neukladá povinnosť (a ani ho neoprávňuje) preverovať spôsob nadobudnutia tovaru a plnenie zákonných povinností u jeho dodávateľov. Žalobca poukázal na skutkové zistenia z daňového konania, podľa ktorých bolo preukázané, že kúpne zmluvy so spoločnosťou MäsoPonitrie s. r. o. boli platne uzavreté, žalobca od tejto spoločností tovar objednal a tento mu bol v objednaných množstvách aj dodaný. Bolo preukázané aj to, že dodávateľská spoločnosť vystavila za tovar faktúru, čo potvrdil bývalý konateľ J. K. a nespochybňuje to ani žalovaný. Spoločnosť MäsoPonitrie s. r. o. všetky faktúry zaúčtovala a zahrnula do podaného daňového priznania, pričom žalobca všetky dodávateľské faktúry riadne bezhotovostne uhradil. Tvrdil, že pri uzatvorení kúpnych zmlúv nemohol vedieť, ani nijako ovplyvniť, že dodávateľ nebude plniť svoje zákonné povinnosti. Mal za to, že pokiaľ tieto spoločnosti nepredložili správcovi dane požadované doklady, nemôže to byť na jeho ťarchu. 8. Žalovaný vo svojom vyjadrení zo dňa 03.06.2019 navrhol správnu žalobu ako nedôvodnú zamietnuť, keď zotrval na závere, že žalobca nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie DPH podľa § 49 ods.1 v spojení s § 51 zákona o DPH. 9. Uznesením č. k. 1S/88/2019-127 zo dňa 2.7.2019 Krajský súd v Bratislave návrh žalobcu na priznanie odkladného účinku správnej žaloby zamietol. Dňa 02.05.2020 bol Krajskému súdu v Bratislave doručený opätovný návrh žalobcu na priznanie odkladného účinku správnej žaloby. Uznesením č. k. 1S/88/2019-175 zo dňa 22.6.2020 Krajský súd v Bratislave návrh žalobcu na priznanie odkladného účinku správnej žaloby opätovne zamietol III. Skutkové a právne závery správneho súdu 10. Zákonom č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Zákon o správnych súdoch“) bol okrem iného zriadený aj Správny súd v Bratislave, ktorý začal svoju činnosť 1. júna 2023. V zmysle § 3 písm. b) Zákona o správnych súdoch: „ak § 4 ods. 1 neustanovuje inak, výkon súdnictva prechádza od 1. júna 2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna daná právomoc správnych súdov, a to z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave.“ Vec bola na základe uvedenej zmeny právnej úpravy, v súlade s Rozvrhom práce Správneho súdu v Bratislave na rok 2023 v znení Dodatku č. 1 náhodným výberom pridelená senátu 4S Správneho súdu v Bratislave a je vedená pod sp. zn. BA-1S/88/2019. 11. Správny súd v Bratislave podanú správnu žalobu prejednal a rozsudok verejne vyhlásil na nariadenom pojednávaní dňa 29.11.2023, keďže boli splnené podmienky podľa § 107 ods. 1 písm. a) SSP. 12. Po preskúmaní žalobných námietok, stanoviska žalovaného a administratívneho spisu, správny súd dospel k záveru, že skutkový stav zistený orgánom verejnej správy bol nedostačujúci na riadne
posúdenie veci a z uvedeného dôvodu je nutné napadnuté rozhodnutie ako aj prvostupňové rozhodnutie v zmysle § 191 ods. e) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení účinnom do 30.06.2023 (ďalej len „SSP“) zrušiť a vec vrátiť na ďalšie konanie. 13. Krajský súd v Bratislave prostredníctvom svojej rozhodovacej činnosti už opakovane rozhodoval vo veci rovnakého žalobcu, za obdobného skutkového a právneho stavu a na prejednávanú vec sa vzťahuje právne posúdenie veci tak ako bolo ustálené v skorších rozsudkoch vo veci vedenej na Krajskom súde v Bratislava sp. zn. 2S/78/2019 zo dňa 07.08.2019 (zdaňovacie obdobie február 2014), ktorého správnosť potvrdil kasačný súd v rozsudku sp. zn. 1Sžfk/7/2020 zo dňa 25.03.2020, sp. zn. 6S/88/2019 zo dňa 07.07.2022 (zdaňovacie obdobie marec 2014), sp. zn. 5S/89/2019 zo dňa 22.09.2020 (zdaňovacie obdobie apríl 2014), ktorého správnosť potvrdil kasačný súd v rozsudku sp. zn. 8Sžfk/22/2021 zo dňa 28.04.2021, sp. zn. 5S/88/2019 zo dňa 22.09.2020 (zdaňovacie obdobie máj 2014), ktorého správnosť potvrdil kasačný súd v rozsudku sp. zn. 10Sžfk/15/2021 zo dňa 23.03.2022, sp. zn. 2S/80/2019 zo dňa 07.08.2019 (zdaňovacie obdobie jún 2014), ktorého správnosť potvrdil kasačný súd v rozsudku sp. zn. 8Sžfk/5/2020 zo dňa 08.12.2020, sp. zn. 2S/79/2019 zo dňa 04.12.2019 (zdaňovacie obdobie júl 2014), ktorého správnosť potvrdil kasačný súd v rozsudku sp. zn. 1Sžfk/1/2021 zo dňa 28.04.2023, sp. zn. 5S/90/2019 zo dňa 22.09.2020 (zdaňovacie obdobie august 2014), ktorého správnosť potvrdil kasačný súd v rozsudku sp. zn. 1Sžfk/5/2021 zo dňa 31.03.2022, sp. zn. 5S/87/2019 zo dňa 22.09.2020 (zdaňovacie obdobie september 2014), ktorého správnosť potvrdil kasačný súd v rozsudku sp. zn. 5Sžfk/28/2021 zo dňa 27.10.2022, sp. zn. 6S/89/2019 zo dňa 07.07.2022 (zdaňovacie obdobie november 2014). 14. Podľa § 493e SSP, konania začaté a neskončené do 30.06.2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30.06.2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 15. Podľa § 140 SSP, vo veciach toho istého žalobcu a totožného predmetu konania, ktoré už boli predmetom konania pred správnym súdom, v odôvodnení každého ďalšieho rozsudku správny súd poukáže už len na totožný rozsudok, prípadne stručne zopakuje jeho dôvody. 16. Totožnosť predmetu konania podľa § 140 SSP vo vzťahu k vyššie špecifikovaným napadnutým rozhodnutiam je daná tým, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia február - december 2014 o výsledku ktorej vyhotovil Protokol o kontrole. Na základe uvedeného Protokolu o kontrole žalovaný samostatnými rozhodnutiami, založenými na jednej daňovej kontrole a totožnom rozsiahlom dokazovaní, rozhodol vo vzťahu k jednotlivým zdaňovacím obdobiam február - december 2014 z totožných dôvodov, týkajúcich sa jedného alebo viacerých dodávateľov žalobcu, o tom, že žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane. 17. Vzhľadom na to, že Krajský súd v Bratislave už rozhodoval v obdobných právnych veciach rovnakého žalobcu, pričom správny súd sa stotožnil s právnym názorom vysloveným v týchto rozhodnutiach, v súlade s ustanovením § 140 SSP poukazuje na ich odôvodnenie, pričom zároveň z rozsudku č. k. 2S/78/2019-116 zo dňa 07.08.2019 uvádza časť odôvodnenia, vrátane tam uvedeného číselného označenia jednotlivých bodov rozsudku: 43. Predmetom súdneho prieskumu bolo posúdiť zákonnosť rozhodnutia žalovaného č. 100339668/2019 zo dňa 30.01.2019, ktorým bolo podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Bratislava číslo 102021793/2018 zo dňa 11.10.2018, na základe ktorého bol podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubený žalobcovi ako daňovému subjektu rozdiel dane v sume 24.870, 22 eura na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2014. Rámcovo je možné vymedziť, že podľa záverov žalovaného nepreukázanie nadobudnutia dodávaného tovaru dodávateľmi žalobcu spoločnosťami MäsoPonitrie s. r. o. a MG WOOD-CORP s. r. o. bolo dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie dane. Správca dane sa pri výkone daňovej kontroly zameral na dodávateľské faktúry od dodávateľov MäsoPonitrie s. r. o., SALIM SK, s. r. o. a MG W00D- CORP s.r.o. Uvedené spoločnosti boli navzájom personálne prepojené osobou J. K.. 44. Z ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/, § 51 ods. 1 zákona o DPH vyplývajú hmotnoprávne podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu boli naozaj dodané konkrétnym platiteľom DPH (t.j. uskutočnenie zdaniteľného plnenia). Na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet DPH. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného
dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú bez ďalšieho predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013). Správny súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17.09.2015, sp. zn. 3Sžf/125/2013 zo dňa 25.11.2014, podľa ktorých uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu. 45. Obchod je spojovací medzičlánok medzi rôznymi hospodárskymi odvetviami zameranými na uskutočňovanie obehu tovaru. Obchod predstavuje výmenu produktov (statkov, výrobkov, tovaru a služieb) formou kúpy a predaja. Správny súd pri obchodnej činnosti prízvukuje ekonomickú analýzu a zdôvodnenie opodstatnenosti relevantných obchodných transakcií. Vzhľadom na uvedené daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie dane. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 zákona o DPH), ktoré je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ. V danom prípade bolo preukázané materiálne plnenie, t.j. správca dane nespochybnil samotnú existenciu tovaru, poukazoval však na vlastné poznatky v tom zmysle, že daný tovar nebol dodaný tak, ako to daňový subjekt deklaroval predloženými faktúrami, teda že ho nedodali subjekty, ktoré boli uvedené na faktúrach ako dodávatelia. 46. Správny súd v tomto kontexte poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s uznesením Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z ktorých vyplýva, že: „dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“. Pokiaľ ide o rozloženie dôkazného bremena, v daňovom konaní platí zásada, že daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov ním vedených. Avšak nie je možné od daňového subjektu požadovať preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal s následnou satisfakciou v podobe stanovenia výsledku zo strany správcu dane, že „daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno“. Daňový subjekt vyčerpá vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Plnenia, ktoré nie sú samé osebe poznačené podvodom vo vzťahu k DPH, predstavujú dodávku tovarov uskutočnenú osobou podliehajúcou dani a hospodársku činnosť v zmysle čl. 2 bodu 1, čl. 4 a čl. 5 ods. 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17.5.1977, ak spĺňajú objektívne kritériá bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, a/ alebo prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom platiteľom (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.3.2011, rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Elektronics a C-484/03 Bond House).
47. Dodanie tovaru, na základe ktorého vznikla daňová povinnosť, je základnou podmienkou uplatnenia odpočtu. Z dôvodu akceptovania odpočítania dane je platiteľ zaťažený dôkazným bremenom preukázateľnosti, že pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť nielen po formálnej stránke (vystavenými dokladmi), ale aj obsahovej. Nestačí len formálne deklarovať dodanie tovaru faktúrou, ale je potrebné preukázať aj vecné naplnenie. Samotná faktúra nie je relevantným dôkazom o tom, že daňový subjekt skutočne kúpil tovar, pri ktorom vznikla daňová povinnosť a prešlo naň dispozičné právo. V danej súvislosti súd poukazuje na početnú judikatúru Súdneho dvora EÚ zaoberajúcu sa výkladom záväzných dokumentov EÚ v oblasti spoločného systému DPH (rozsudok vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, rozsudok vo veci C - 285/11 z 06.12.2012 - Bonik, rozsudok vo veci C-18/13 z 13.02.2014 - Maks Pen). Vyplýva z nej, že právo zdaniteľných osôb odpočítať DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH splatnú alebo už zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie. Ako Súdny dvor opakovane zdôraznil, právo na odpočítanie dane uvedené v článku 167 a nasl. smernice 2006/112 je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Predovšetkým sa toto právo uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe (pozri rozsudok Bonik, už citovaný, bod 26 a citovanú judikatúru). Na odpočítanie je potrebné, aby dotknutá osoba bola jednak zdaniteľnou osobou v zmysle tejto smernice a jednak, aby zdaniteľná osoba využívala uvedené tovary a služby zakladajúce toto právo na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení, a že na vstupe musia byť tieto tovary a služby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou (pozri rozsudok Bonik, už citovaný, bod 29 a citovanú judikatúru). Ak sú tieto podmienky splnené, právo na odpočítanie dane nemôže byť v zásade zamietnuté. 48. Na druhej strane však osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie. Prináleží teda vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočítanie, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Tak je to v prípade, ak daňový podvod spácha samotná zdaniteľná osoba, ako aj v prípade, ak zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že svojou kúpou sa zúčastnila na plnení, ktoré bolo súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH. Zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za účastníka na tomto podvode, a to bez ohľadu na otázku, či má alebo nemá prospech z opätovného predaja tovaru alebo poskytnutia služieb v rámci jej uskutočnených zdaniteľných plnení na výstupe. Právo na odpočítanie dane tak možno zdaniteľnej osobe zamietnuť iba pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím tovaru alebo prijatím týchto služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní alebo týchto služieb. 49. Keďže zamietnutie práva na odpočítanie dane je výnimkou z uplatnenia základnej zásady, ktorú predstavuje toto právo, je povinnosťou príslušných daňových úradov predložiť dostatočné objektívne dôkazy, že skutočnosti uvedené v predchádzajúcom bode tohto rozsudku sú splnené. Vnútroštátnym súdom napokon prináleží overiť, či dotknuté daňové úrady preukázali existenciu takýchto objektívnych skutočností. Vnútroštátnemu súdu potom prináleží vykonať celkové posúdenie všetkých skutočností a skutkových okolností veci, aby bolo vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi možné určiť, či daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, ktorého sa dopustili jeho dodávatelia. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že zdaniteľná osoba si nemôže odpočítať DPH, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom v prípade, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, no v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom (napr. preto, že títo nedisponovali potrebnými zamestnancami, hmotnými prostriedkami a aktívami, že náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve a totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala ako nejasná), avšak až za súčasného splnenia dvoch podmienok, a to, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie a ak sa preukáže, že vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, pričom prislúcha vnútroštátnemu súdu túto skutočnosť overiť. 50. V preskúmavanom nebolo sporné, že predmet dodávky existoval a že bol žalobcovi dodaný. Dôkazy a zistenia správcu dane preukazujú, že samotná existencia tovaru a jeho dodávky žalobcovi v danom prípade nebola spochybnená, teda nešlo o tzv. „karuselový“ podvod. Za dodaný tovar žalobca zaplatil cenu aj s DPH. Daňové orgány však tvrdili, že nebolo preukázané, že takto fakturovaný tovar bol
žalobcovi dodaný tými dodávateľmi, ktorí sú uvedení na predmetných faktúrach, a že týmto dodávateľom nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH a žalobcovi následne právo na odpočet DPH. Súd zdôrazňuje, že samotná skutočnosť, že v prejednávanej veci nebolo plnenie poskytnuté žalobkyni skutočne vykonané dodávateľom uvedeným na faktúrach alebo jeho subdodávateľmi, ešte nepostačuje na vylúčenie práva na odpočet, na ktoré má žalobkyňa nárok. (rozsudok Súdneho dvora EÚ, vo veci C -18/13, bod 31, 32). 51. V predmetnej preskúmavanej veci mali daňové orgány pri vyrubovacom konaní na výber z dvoch alternatív právneho posúdenia, ktoré záviseli od skutočného stavu veci zisteného pri daňovej kontrole. Pokiaľ by sa v konaní preukázalo, že zdaniteľné obchody neprebehli vôbec, že plnenia deklarované v dôkazoch produkovaných žalobkyňou sa u nej nenachádzali, resp. preukazne nezanechali žiadnu stopu svojej existencie, čiže jej neboli nikdy dodané, potom by bolo namieste konštatovať, že žalobkyňa bola súčasťou skupiny vzájomne prepojených platiteľov dane, pričom títo vykonali viac súvisiacich plnení, ktoré ako celok vytvorili umelú situáciu, ktorej jediným cieľom bolo vytvoriť podmienky potrebné na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe. Vtedy by na takéto plnenia daňové orgány neprihliadali a žalobkyni by bolo možné odoprieť vrátenie príslušnej DPH na vstupe. Pokiaľ by sa v konaní preukázalo, že zdaniteľné obchody síce prebehli, avšak žalobca bol pritom súčasťou reťazca firiem, v ktorom sa vyskytol daňový podvod, resp. jedna z osôb poskytujúcich zdaniteľné plnenia (alebo viaceré osoby) z reťazca, ktorá vystavila faktúru, sa dopustila nezákonnosti, v takom prípade mohli daňové orgány zamietnuť žalobcovi právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej DPH, avšak len za predpokladu, že tieto orgány objektívne preukázali, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 50) 52. Daňové orgány na základe vykonaného dokazovania dospeli k presvedčeniu, že tovar nebol dodaný spoločnosťami MäsoPonitrie s.r.o., MG WOOD-CORP s.r.o. a že týmito len prechádzal „fakturačne“ (na tieto subjekty boli fiktívne vystavované faktúry). Je nutné konštatovať, že v predmetnej veci daňové orgány vykonali skutočne rozsiahle dokazovanie, ktorým boli rozpracované menované dve spoločnosti a ich subdodávatelia. Z administratívneho spisu uvedený záver bezpochyby aj vyplýva. Dokazovanie správcu dane smerovalo k overovaniu, či daňová povinnosť týmto platiteľom reálne vznikla, a či tovar dodal platiteľ, ktorého údaje sa nachádzali na faktúrach ako údaje za dodávateľa. Podľa zistení správcu dane deklarované dodávateľské a subdodávateľské spoločnosti zanikli zlúčením s inými subjektmi, boli vymazané z Obchodného registra SR, resp. ich konateľmi sa stali zahraničné osoby. J. K. (konateľ, resp. bývalý konateľ spoločností MäsoPonitrie, s.r.o., MG WOOD-CORP, s.r.o. a SALIM SK, s.r.o.) síce potvrdil, že uvedené spoločnosti vystavili pre daňový subjekt faktúry, a že tovar bol daňovému subjektu dodaný, ale svoje tvrdenia nepodložil žiadnymi dôkazmi. Zo zistení správcu dane ďalej vyplynulo, že dodávateľmi spoločností MäsoPonitrie, s.r.o., MG WOOD-CORP, s.r.o. a SALIM SK, s.r.o. mali byť spoločnosti, JJ - ATOR, s.r.o., MD3, spol. s.r.o. a PEPO 1 BB s.r.o., u ktorých nebolo potvrdené vykonávanie reálnej ekonomickej činnosti a ich štatutári uskutočňovanie akýchkoľvek obchodných aktivít popreli. Táto časť zisteného skutkového stavu však sama o sebe nepreukazuje, že žalobca vedel, resp. mal vedieť, že je súčasťou daňového podvodu. Z uvedeného podľa právneho záveru správneho súdu vyplýva, že žalovaný nesprávne interpretoval a aplikoval ustanovenie § 49 zákona o DPH, v dôsledku čoho nedostatočne zistil skutkový stav veci. Uvedené ustanovenie §49 zákona o DPH vymedzuje relevantný okruh dokazovaných skutočností a citovaná judikatúra Súdneho dvora EÚ tento okruh bližšie svojou interpretáciou špecifikuje. Nesprávnym výkladom § 49 zákona o DPH žalovaný okruh dokazovaných skutočností nezákonne zúžil, kedy nepovažoval za právne významné vykonať ďalšie dokazovanie - čo malo za následok vadu podľa § 191 ods. 1 písm. e/ SSP. 53. Zistenie správcu dane, ktoré pramenia z vykonaného dokazovania, nevylučuje možnosť, že dodávatelia žalobcu a jeho subdodávatelia mohli konať v rozpore so zákonom, čo koniec koncov i z administratívneho spisu vyplýva, avšak v žiadnom prípade to nie je objektívnym dôkazom protizákonnosti konania žalobcu. Z judikatúry ESD vyplýva, že platiteľ dane, ktorý vedel alebo mal vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH sa musí na účely šiestej smernice považovať za účastníka na tomto podvode a to bez ohľadu na otázku, či mal z opätovného tovaru prospech alebo nie. Uvedenú otázku je oprávnený ustáliť aj daňový orgán a nemusí počkať na postup a rozhodnutie orgánov činných v trestnom konaní. Pokiaľ daňové orgány v konaní tvrdili, že zdaniteľné obchody síce prebehli, avšak nie spôsobom deklarovaným vo faktúrach, ale zároveň nepreukázali, že žalobkyňa bola priamo zainteresovaná na vytvorení reťazca fiktívnych obchodov, bolo z ich strany potrebné objektívne preukázať, že žalobkyňa vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenia zakladajúce nárok na odpočet DPH boli súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej
faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. V takom prípade dôkazné bremeno prešlo na správcu dane, ktorý bol povinný preveriť vzťah žalobkyne k podvodnému konaniu vzniknuvšiemu v reťazci firiem, ktorého bola súčasťou a jej vedomosť o tom, že u iného daňového subjektu došlo k porušeniu zákona o DPH. Vzhľadom na vyššie uvedené je potrebné poukázať na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 50, z ktorého vyplýva, že nemožno zdaniteľnej osobe zamietnuť právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej dane za služby, ktoré jej boli poskytnuté, z hodnoty DPH z dôvodu, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tieto služby alebo jeden z jej poskytovateľov, sa dopustila nezákonnosti a bez toho, aby tento orgán objektívne preukázal, že samotná dotknutá zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. Zároveň platí, že daňový orgán nie je oprávnený zamietnuť právo na odpočet dane ak sa zdaniteľná osoba neubezpečila, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar, na základe ktorej sa požaduje vykonanie nároku na odpočet dane, spĺňala podmienky zdaniteľnej osoby, že disponovala predmetným tovarom a bola schopná ho dodať a že si splnila svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť DPH, alebo z dôvodu, že uvedená zdaniteľná osoba nemá okrem danej faktúry iné dokumenty, ktorých povaha by preukazovala, že uvedené podmienky boli splnené. (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 51). 54. V obchodnom styku je predpokladaná dobromyseľnosť konania a nadobudnutia práv. Akokoľvek by bol podnikateľ pri uzatváraní obchodov obozretný, nemôže absolútne vylúčiť, že sa stane v niektorom prípade obeťou podvodu. Keďže dopredu podvodné konanie nemožno predvídať, až následne možno podvedenému vytknúť nedôslednosť (nepozornosť) v tom či inom ohľade. Súd aj s ohľadom na skutočnosť, že uvedený obchodný vzťah s J. K. trval niekoľko rokov, kedy v ostatných prípadoch (cca 75%) bolo dodanie tovaru aj podľa správcu dane v súlade so zákonom, nepovažoval postup žalobcu za nevšedne neobozretný či dokonca nedobromyseľný v kontexte skúmania zákonnosti jeho postupu ako účastníka reťazca firiem, kedy plnenie v niektorej časti reťazca bolo poznačené protiprávnosťou konania niektorého z jeho účastníkov. Dôkazy o protiprávnosti konania obchodných partnerov žalobcu nemožno považovať za objektívny dôkaz protiprávnosti jeho konania, ani v tom nemožno badať jeho vedomosť o existencii porušenia daňových právnych predpisov, či jeho priamu, cielenú a úmyselnú participáciu na daňovom podvode. Dôkazné bremeno, že u daňového subjektu došlo k podvodnému konaniu, je na správcovi dane, resp. orgánoch činných v trestnom konaní. Žalobcovi ako daňovému subjektu zákon nedáva právne prostriedky na sledovanie obstarávacích procesov svojich dodávateľov. Skutočnosť, či žalobca ako daňový subjekt vedel, alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. Okruh kritérií, z ktorých sa zisťuje úmysel a vedomosť daňového subjektu stanovuje a dokazuje správca dane, pričom musia byť v rozumnej miere, ktorú možno predpokladať v obvyklom obchodnom styku daňových subjektov (sp. zn. 3 Sžf 1/2010 zo dňa 19.08.2010). 55. Právo na odpočet dane môže byť zamietnuté iba vtedy, ak je objektívne preukázané, že predmetná zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 52). Daňové orgány v konaní nedisponovali dôkazmi, na základe ktorých by boli oprávnené tvrdiť, že by žalobca bol aktívnym účastníkom (spolupáchateľom) daňového podvodu, alebo, že by páchateľom podvodu pomáhal, pričom na základe žiadnych právne relevantných dôkazov nebol preukázaný vzťah žalobcu k zámeru získať v rámci súvisiacich dodávok medzi účastníkmi reťazca firiem nenáležitú daňovú výhodu, na základe čoho by daňovým orgánom (súdu) prináležalo odmietnuť žalobcovi priznanie práva na odpočet DPH. Za daných okolností nemožno opomínať ani na právnu zásadu In dubio pro reo, ktorá sa zväčša uplatňuje v trestnom konaní, avšak nie je vylúčené jej rešpektovanie aj pre daný prípad, kedy existujú pochybnosti o otázke skutkového posúdenia vzťahu (subjektívnej stránke) žalobkyne k zákonnosti (resp. nezákonnosti) konania jednotlivých účastníkov predmetného reťazca. Uvedené pochybnosti, pokiaľ je to možné, môžu byť odstránené v daňovom konaní. Súd opakuje, že odporuje právu EÚ a tiež zákonu o DPH, aby sa v súdenej veci, zdaniteľnej osobe zamietlo právo odpočítať DPH za dodanie tovaru alebo služby z dôvodu, že so zreteľom na podvody alebo nezrovnalosti spáchané v rámci reťazca zdaniteľných obchodov sa toto dodanie nepovažuje za skutočne uskutočnené bez toho, aby sa na základe objektívnych dôkazov preukázalo, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane je súčasťou podvodu týkajúceho sa DPH spáchaného na vstupe alebo na výstupe v rámci dodávateľského reťazca. Je možné zhrnúť, že uvedené prináleží preveriť nezávislým daňovým orgánom,
ktoré v danom prípade k tejto svojej povinnosti nepristúpili komplexne, náležite starostlivo a dostatočne zodpovedne. 56. Je teda možné rámcovo zhrnúť - žalovaný svoje skutkové zistenia, ktoré súd už vyššie označil za nedostatočné, zhrnul do tvrdenia, že nebolo preukázané, že fakturovaný tovar bol dodaný dodávateľmi uvedenými na faktúrach, t.j. MäsoPonitrie s.r.o., MG WOOD-CORP s.r.o., teda týmto dodávateľom nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH, že fakturačný tok tovaru sa nezhodoval s reálnym tokom obchodovania s tovarom dodaným na územie SR, a preto jediným cieľom deklarovaných plnení na základe vyhotovených faktúr a podporných dokladov bolo získanie daňovej výhody pre podnikateľské subjekty zapojené do reťazca, čiže aj pre žalobcu. Správny súd dodáva, že právna bezchybnosť rozhodnutia akéhokoľvek správneho orgánu, teda i žalovaného, spočíva v tom, že je vydané v písomnej forme, príslušným orgánom, v súlade so zákonmi a ostatnými právnymi predpismi, vychádza zo spoľahlivo zisteného stavu veci, obsahuje náležitosti určené všeobecnou právnou úpravou správneho konania i náležitosti ustanovené osobitnými právnymi predpismi. Odôvodnenie zahŕňa a hodnotí všetky skutočnosti, ktoré boli podkladom pre výrok rozhodnutia, podáva celkový prehľad o priebehu konania, reaguje na pripomienky, návrhy a vyjadrenia účastníkov konania. Medzi výrokom a odôvodnením musí byť logická zhoda. Odôvodnenie musí byť presvedčivé. Právo na riadne odôvodnenie rozhodnutia zodpovedá ústavnému i zákonného rámcu. Nevyžaduje sa síce, aby na každú zistenú skutočnosť alebo každý argument účastníka konania, bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia. Ak však ide o skutočnosť alebo argument, ktoré sú pre rozhodnutie podstatné, musí sa s nimi správny orgán v dôvodoch rozhodnutia vysporiadať. Osoby dotknuté rozhodnutím správneho orgánu majú právo na také odôvodnenie rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom konania. Absenciu dôvodov v rozhodnutí, na základe ktorých orgán verejnej moci vo veci rozhodol, je treba považovať za prejav arbitrárnosti znamenajúci porušenie Ústavou garantovaného základnému práva. S uvedeným právom je v rozpore úplný, či čiastočný nedostatok (absencia) dôvodov rozhodnutia, extrémny nesúlad medzi právnymi závermi a skutkovými zisteniami, prípadne len všeobecné súhrnné zistenia bez špecifikácie a vyhodnotenia jednotlivých dôkazov, z ktorých mali byť tieto zistenia vyvodené, alebo situácia, kedy právne závery zo skutkových zistení v žiadnej možnej interpretácii nevyplývajú. Absencia takéhoto odôvodnenia má za následok nepreskúmateľnosť rozhodnutia. Osobe dotknutej takýmto rozhodnutím je tým odňatá možnosť skutkovo či právne argumentovať proti záverom rozhodnutia. 57. Správny súd nie je povinný a v podstate ani oprávnený nahrádzať činnosť správnych orgánov pri odôvodňovaní rozhodnutí. Platí, že vecne preskúmať zákonnosť rozhodnutia orgánu verejnej správy je možné len za predpokladu jeho náležitého odôvodnenia, keď správny orgán náležitým spôsobom vyhodnotí námietky účastníka správneho konania. Žalobcovi bolo možné odoprieť vrátenie príslušnej DPH na vstupe, keby bolo objektívne preukázané, že zdaniteľné obchody neprebehli vôbec, že plnenia deklarované v dôkazoch produkovaných žalobcom mu neboli nikdy dodané, čo by znamenalo, že žalobca bol súčasťou skupiny vzájomne prepojených platiteľov dane, pričom títo vykonali viac súvisiacich plnení, ktoré ako celok vytvorili umelú situáciu, ktorej jediným cieľom bolo vytvoriť podmienky potrebné na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe. Uvedené, ako súd vyššie konštatoval, správca dane a žalovaný zistili nedostatočne. Pokiaľ by sa v konaní preukázalo, že zdaniteľné obchody síce prebehli, avšak žalobca bol súčasťou reťazca firiem, v ktorom sa vyskytol daňový podvod, resp. iná nezákonnosť, v takom prípade mohli daňové orgány zamietnuť právo odpočítať hodnotu zaplatenej DPH len za predpokladu, že v konaní objektívne preukázali, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. Najpodstatnejšou otázkou by v takomto prípade bolo, či žalobca s prihliadnutím na všetky objektívne okolnosti mohol vedieť, že jeho konanie smeruje resp. napomáha k neoprávnenému získaniu nároku na odpočet DPH. Súd konštatuje, že „či vedel“ znamená, že existovali určité skutkové zistenia zakladajúce dôvodné pochybnosti o tom, že by žalobca o podvodnom konaní mal vedomosť, a že bol tak s možnosťou existencie podvodného konania aspoň uzrozumený. Z dôkazov, ktoré sa nachádzajú v administratívnom spise však uvedené preukázané rozhodne nebolo. Zo skutkového stavu zisteného daňovými orgánmi je vylúčené tvrdiť, že by žalobca bol aktívnym účastníkom (spolupáchateľom) daňového podvodu (iného protiprávneho konania), alebo, že by páchateľom pomáhal. Pokiaľ ide o možnosť, že žalobca „mal vedieť“, táto znamená, že žalobca mal a mohol prijať také opatrenia, ktoré by vylúčili podvodné konanie, resp. jeho účasť na takom konaní. Z judikatúry ESD vyplýva, že platiteľ dane, ktorý vedel alebo mal vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH sa musí na účely šiestej smernice považovať za účastníka na tomto podvode a to bez ohľadu na otázku, či mal z opätovného tovaru prospech alebo nie. Ak by k takémuto objektívnemu zisteniu daňové orgány dospeli, a to na základe
právne relevantných dôkazov preukazujúcich tento vzťah žalobkyne k zámeru získať v rámci súvisiacich dodávok medzi účastníkmi reťazca firiem nenáležitú daňovú výhodu, potom by daňovým orgánom (súdu) prináležalo odmietnuť priznanie práva na odpočet DPH. 58. V rozhodnutiach správcu dane a žalovaného uvedené posúdenie podporené úvahami žalovaného, aby bolo možné správnosť jeho právneho posúdenia absentuje. Európsky súdny dvor vo svojich rozhodnutiach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd C-353/03) a Bond House Systems Ltd (C-484/03) konštatoval, že uplatnenie nároku na odpočet dane na vstupe u osôb povinných k dani, ktorých plnenia boli v rámci reťazca poskytnuté s úmyslom dopustiť sa podvodu, alebo pokiaľ ich plnenia nasledovali v dodávateľskom reťazci, kedy tieto osoby o podvodnom konaní nevedeli, alebo nemohli vedieť, nemôže byť týmto osobám odopretý (3 Sžf 1/2010 zo dňa 19.08.2010). V rozhodnutí vo veci Kittel (C-439/04) bola táto zásada spresnená tak, že vo vzťahu k nedbanlivosti a úmyslu je Európsky súdny dvor toho názoru, že osobe povinnej k dani, ktorá vedela alebo musela vedieť, že prijatím určitého plnenia sa bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom v oblasti dane z pridanej hodnoty, môže byť uplatnenie nároku na odpočet dane odopreté. Tvrdené podvodné konanie mohlo nastať u tohto daňového subjektu, ktorý nevedel preukázať vyrobenie resp. obstaranie dodaného tovaru.“ 18. Vychádzajúc z vyššie uvedených dôvodov, s ktorými sa správny súd stotožňuje v celom rozsahu, správny súd napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie orgánu verejnej správy prvého stupňa podľa § 191 ods. 1 písm. e/ SSP v spojení s ustanovením § 191 ods. 3 SSP zrušil a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. 19. V tejto súvislosti na záver správny súd zdôrazňuje, že vo všeobecnosti je potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane z pridanej hodnoty a dokazovaním daňového podvodu alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C154/20 zo dňa 09. decembra 2021, bod 36). Opakovane pritom platí, že právo na odpočet možno odmietnuť priznať vtedy, ak sa nepreukáže splnenie jeho materiálnych podmienok, ale aj vtedy ak sa preukáže (je nesporné) splnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane, a súčasne sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba sa priamo podieľala, resp. vedela alebo mala vedieť, že sa dotknutým plnením podieľa na daňovom podvode deklarovaného dodávateľa alebo iného subjektu v reťazci dodaní. Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet leží primárne na daňovom subjekte, v prípade preukazovania daňového podvodu je dôkazné bremeno prenesené na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať. 20. Po vrátení veci správcovi dane bude jeho úlohou v ďalšom konaní odstrániť vyššie uvedené nedostatky v zistenom skutkovom stave. Správca dane bude povinný riadne zisťovať, a to znova bez pochybností, či žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty je súčasťou daňového podvodu. Za kľúčové považuje správny súd doplnenie dokazovania ohľadom znalosti žalobcu o svojom dodávateľovi MäsoPonitrie s.r.o. Pokiaľ by dospel správca dane, resp. žalovaný opätovne k presvedčeniu, že deklarovaný dodávateľ tovar nedodal, je potrebné prešetriť skutočný pôvod tovaru, resp. jeho pohyb vhodným spôsobom. Následne správca dane vyhodnotí získané dôkazy každý jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti, vo veci opäť rozhodne a rozhodnutie riadne odôvodní. 21. Nad rámec uvedeného správny súd dodáva, že bude povinnosťou žalovaného, ako aj správcu dane, vysporiadať sa v ďalšom konaní s ustálenou ako aj novou rozhodovacou činnosťou Súdneho dvora Európskej únie ako aj Najvyššieho správneho súdu SR a Najvyššieho súdu SR, ktorá identifikovala rad okolností, ktoré samé o ebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok pre priznanie práva na odpočet DPH (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru). Ide napríklad o (i) nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučnú okolnosť (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/44/2020 zo dňa 25. mája 2021), (ii) pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo, C-610/19 zo dňa 03. septembra 2020, bod 64; obdobne vo veci Mahagében, C80/11 a C-142/11 zo dňa 21. júna 2012, bod 50). 22. Keďže správny súd dospel k záveru o nezákonnosti napadnutého rozhodnutia a prvostupňového rozhodnutia a potrebe ich zrušenia, považoval za nadbytočné sa v podrobnostiach zaoberať ostatnými žalobnými dôvodmi, pretože výsledok ich posúdenia by nemal vplyv na záver o potrebe zrušiť rozhodnutia finančných orgánov.
23. Žalobca bol v konaní pred správnym súdom úspešný, preto mu správny súd priznal náhradu dôvodne vynaložených trov konania v úplnom rozsahu podľa § 167 ods. 1 SSP. O výške trov konania rozhodne vyšší súdny úradník samostatným uznesením po právoplatnosti tohto rozsudku podľa § 175 ods. 2 SSP. 24. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia, na Správny súd v Bratislave (§ 493e SSP v spojení s § 443 ods. 2 písm. a/ a § 145 ods. 2 písm. a/ SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté (§ 440 ods. 1 SSP). V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.