Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave TT-20S/22/2022 2022200051 21. 08. 2023 Mgr. Monika Hrašnová ECLI:SK:SpSBA:2023:2022200051.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Moniky Hrašnovej a sudkýň JUDr. Ingridy Hudecovej (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Michaely Machovej, Ph.D., v právnej veci žalobkyne: A. B., nar. XX. XXXXXXXXX XXXX, C. D. E. XXXX/XX, XXX XX F., právne zastúpenej: KADUC & PARTNERS s. r. o., Trojičné námestie č. 4, 917 01 Trnava, IČO: 50 290 762, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná č. 5952/63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100093835/2022 zo dňa 17.01.2022, takto rozhodol: I. Súd žalobu z a m i e t a. II. Žalovanému právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad Trnava (ďalej aj „správca dane“) vydal dňa 29.07.2021 rozhodnutie č. 101344036/2021 (ďalej aj „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil žalobkyni ako daňovému subjektu rozdiel dane v sume X XXX,XX Eur na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2016. 2. Dôvodom dorubenia daňovej povinnosti bolo nepriznanie práva na oslobodenie od dane žalobkyni podľa § 43 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 222/2004 Z. z.“, príp. „zákon o DPH“ ) správcom dane na základe zistení vyplývajúcich z vykonanej daňovej kontroly a z následného daňového konania, v rámci ktorých nebolo preukázané splnenie podmienok na oslobodenie od dane podľa § 43 zákona o DPH za intrakomunitárne dodanie tovaru žalobkyňou pre deklarovaného odberateľa C. G., H., so sídlom v Sofii, Bulharsko (ďalej len „C.“), registrovaného pre DPH v Bulharskej republike. 3. Svoje rozhodnutie odôvodnil správca dane s poukazom na to, že podľa § 43 zákona o DPH, ak sa jedná o odoslanie tovaru pri oslobodení od DPH, je nevyhnutné v daňovom konaní skúmať splnenie dvoch podmienok, a to prechod práva nakladať s tovarom ako vlastník na nadobúdateľa a zároveň fyzický pohyb tovaru, pričom § 43 ods. 5 citovaného zákona uvádza zoznam dokladov, ktorými je daňový subjekt povinný preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu. Nestačí preto iba formálne preukázanie, že tovar fyzicky opustil územie Slovenskej republiky a bol dodaný nadobúdateľovi. Daňový subjekt je povinný preukázať svoje tvrdenia, že ide o odberateľa uvedeného na daňových dokladoch,
lebo prenesenie daňovej povinnosti je možné iba pri zdaniteľných osobách, ktoré sú platiteľmi dane. V danej veci však podľa správcu dane daňový subjekt nepreukázal, že deklarovaný tovar sa dostal do dispozície ním označeného dodávateľa, a nesplnil si povinnosti vyplývajúce pre neho z ustanovení § 43 ods. 1 zákona o DPH, pretože nepreukázal dodanie tovaru z územia Slovenskej republiky do Bulharska – konkrétne predaj tovaru pre odberateľa C., teda že tovar bol dodaný nadobúdateľovi do iného členského štátu, na ktorého prešlo právo nakladať s ním ako vlastník a že tovar zdanil. Dospel k záveru, že na základe vykonaného dokazovania neboli daňovým subjektom splnené podmienky pre oslobodenie od dane podľa § 43 ods. 1, ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z. a v súlade s § 8 ods. 1 písm. a) citovaného zákona ich správca dane považoval za dodanie tovaru v tuzemsku, pri ktorom vzniká daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH v sume X XXX,XX Eur. 4. Žalovaný napadnutým rozhodnutím podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. Po preskúmaní veci dospel k záveru, že správca dane vykonal dokazovanie v súlade so zásadami správy daní, jeho záver zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona č. 222/2004 Z. z. Zásadu voľného hodnotenia dôkazov aplikoval rešpektujúc povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a aby boli zachované práva a právom chránených záujmov daňového subjektu. Žalovaný vysvetlil, že dôkazy, ktoré daňový subjekt predložil v súvislosti so spornými faktúrami, nepreukazujú ním prezentované skutočnosti, preto sa mu právne relevantným spôsobom nepodarilo vyvrátiť pochybnosti, či sporný tovar bol skutočne prepravený do iného členského štátu deklarovanému nadobúdateľovi, identifikovanému pre DPH v inom členskom štáte, pochybnosti nijakým spôsobom neodstránil, preto sa žalovaný ako odvolací orgán stotožnil so závermi správcu dane. Dodal, že aj daňovým subjektom citovaná judikatúra poukazuje na ochranu práv tých daňových subjektov, ktoré prijmú potrebné opatrenia na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom. Podľa žalovaného však nezodpovedá zásade zodpovedného a poctivého obchodného styku konanie daňového subjektu, ktorí si nepreverí obchodného partnera z hľadiska dôveryhodnosti, poctivosti, nepreverí si, či osoba, s ktorou uzatvára obchody, je oprávnená konať za deklarovaného odberateľa. II. Rozsah a dôvody žaloby 5. Správnou žalobou, podanou dňa 15. marca 2022 na Krajský súd v Trnave (ďalej len „krajský súd“), žalobkyňa napadla rozhodnutie žalovaného a správcu dane v celom rozsahu a z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c), písm. d), písm. e), písm. f), písm. g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) navrhla napadnuté administratívne rozhodnutia oboch stupňov zrušiť a priznať žalobkyni náhradu trov konania v rozsahu 100 %. Podľa § 182 ods. 1 písm. g) SSP požiadala o nariadenie pojednávania vo veci. 6. V žalobe namietala, že rozhodnutia vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci; sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov; zistenie skutkového stavu bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci; skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia, je v rozpore s administratívnym spisom alebo v ňom nemá oporu; a došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. 7. V bližšom odôvodnení správnej žaloby žalobkyňa správcovi dane vytkla nedodržanie zákonnej jednoročnej lehoty na skončenie daňovej kontroly podľa § 46 ods. 10 prvá veta Daňového poriadku a jeho čisto formálny postup smerujúci k jej ukončeniu. Správca dane žalobkyňu v rozpore s § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku priebežne neinformoval o zisteniach z daňovej kontroly, preto sa dôležité skutočnosti dozvedela až 1. decembra 2020 z Oboznámenia so skutočnosťami v rozsahu 36 strán. Reagovala podaním uskutočneným 15. decembra 2020, v ktorom poukázala na množstvo nezákonností a porušenia práv a predložila celkovo 23 návrhov na vykonanie dokazovania. Správca dane formálne a nezákonne 21. decembra 2020 vydal v danej veci protokol, pričom vyjadrenie a návrhy žalobkyne úplne prehliadol, resp. ich vybavil čisto formálne. Protokol mal rozsah 160 strán, pričom nie je možné, aby bol vypracovaný v lehote 3 pracovných dní, preto je podľa žalobkyne nepochybné, že bol vyhotovený predčasne, a žalobkyňa nemala reálnu možnosť zvrátiť výsledok daňovej kontroly. Správca dane fakticky nepristúpil k vykonaniu navrhovaných dôkazov a začal tieto dôkazy vykonávať až
vo vyrubovacom konaní, čím poprel zmysel a význam daňovej kontroly a právo žalobkyne na spravodlivé a zákonné vedenie daňovej kontroly. Daňové – vyrubovacie konanie nesmie nahrádzať daňovú kontrolu. V súvislosti s povinnosťou dodržať zákonnú lehotu daňovej kontroly žalobkyňa poukázala na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „NS SR“) z 21. septembra 2011, sp. zn. 2Sžf/35/2010. Uzavrela, že protokol i daňová kontrola sú nezákonné a v tomto smere došlo k naplneniu žalobných bodov podľa § 191 ods. 1 písm. d), písm. e), písm. f), písm. g) SSP. 8. Postupom správcu dane došlo podľa žalobkyne i k porušeniu ustanovení § 45 ods. 1 písm. c), písm. e), ale i § 47 písm. i), písm. d) Daňového poriadku. Vysvetlila, že správca dane vydal protokol v čase, kedy fakticky už nemohla vykonávať svoje práva a zvrátiť výsledky daňovej kontroly, čím jej znemožnil realizáciu je práv. Ďalej poukázala na to, že protokol neobsahuje obligatórnu obsahovú náležitosť, a to vyjadrenia daňového subjektu. Navyše o spôsobe vybavenia jej návrhov sa dozvedela až z protokolu, čím jej bolo upreté právo vyjadriť sa k nemu. 9. V ďalšom žalobkyňa poukázala na nezákonný dôkaz – výpoveď G. B., k vypočutiu ktorého došlo dňa 29. júla 2020, pričom bolo porušené ustanovenie § 25 ods. 4 Daňového poriadku, pretože žalobkyňa nebola vyrozumená o výsluchu, čím je bolo odopreté právo byť prítomná a klásť otázky. Na túto nezákonnosť v priebehu daňovej kontroly upozorňovala. Za porušenie práv označila aj výčitku správcu dane uvedenú v prvostupňovom rozhodnutí, že žalobkyňa prevzala zásielku až na 14-ty deň, z čoho podľa nej vyplýva nepriama snaha správcu dane sankcionovať žalobkyňu za výkon jej práva. Žalobkyňa však postupovala v súlade so zákonom, keďže v zmysle Daňového poriadku má na prevzatie zásielky 15 dní. V tejto súvislosti boli preto naplnené žalobné body podľa § 191 ods. 1 písm. d), písm. e), písm. f), písm. g) SSP. 10. Konaním správcu dane podľa žalobkyne ďalej došlo k porušeniu judikatúry Súdneho dvora Európskej únie (ďalej len „SD EÚ“) a rozhodovacej činnosti súdov Slovenskej republiky, týkajúcej sa povinnosti skúmať zavinenie. V tejto súvislosti poukázala na rozsudok Krajského súdu v Trenčíne z 11. októbra 2017, sp. zn. 13S/40/2016, rozsudok SD EÚ C-547/12, C-80/11, C-142/11 a iné, a vyvodila, že odoprieť práva daňovému subjektu v súvislosti s DPH je možné len na základe zavinenia, pretože v opačnom prípade sa prekračuje proporcionalita pri ochrane práv verejných financií, pričom zavinenie musí preukázať daňový orgán. V tejto súvislosti vyjadrila presvedčenie, že v rámci svojej obchodnej činnosti postupovala plne v súlade s odbornou starostlivosťou pri overovaní obchodného partnera a nič nenasvedčovalo tomu, že sa stane obeťou podvodu. Jej obchodní partneri figurovali v obchodnom registri, mali platné DIČ a IČ DPH, tovar bol riadne odvezený autami s bulharskými ŠPZ, osoby konajúce za odberateľov boli na území Slovenskej republiky legálne, za tovar bolo riadne zaplatené, dodávatelia nefigurovali v zozname platiteľov DPH, u ktorých nastali dôvody na zrušenie registrácie DPH. Správca dane sa však zavineniu, vedomosti alebo možnosti vedomosti žalobkyne v rozpore s judikatúrou nijako nevenoval a v tomto smere nevykonal dokazovanie, čo je dôvodom na zrušenie dotknutých rozhodnutí a naplnením žalobného bodu podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP. 11. Osobitne vo vzťahu k odberateľovi I. G. žalobkyňa správcovi dane vytkla závery v rozpore s obsahom administratívneho spisu a absenciu ich riadneho odôvodnenia. Tvrdila, že s týmto odberateľom obchodovala výlučne prostredníctvom splnomocnenca, pričom on sám potvrdil nadobudnutie tovaru od žalobkyne v nemalom objeme, čím priamo potvrdil aj platnosť splnomocnenia. Nerealizovanie troch faktúr z jedenástich predstavuje podľa nej výlučne chybu v účtovníctve, čo nemožno pričítať na ťarchu žalobkyne. Poukázala na to, že všetky ostatné dôkazy preukazujú reálnosť dodávok, preto oslobodenie od DPH malo byť priznané vo vzťahu ku všetkým faktúram. Takisto sú neopodstatnené tvrdenia správcu dane o nekontaktnosti označeného odberateľa, keďže túto skúmal až o 5 rokov neskôr. 12. Vo vzťahu k odberateľovi C. žalobkyňa správcovi dane vytkla, že svoje závery založil na jedinom dôkaze – jednostrannom prehlásení o popretí spolupráce, pričom aj podľa judikatúry čestné vyhlásenie ako jednostranný úkon nemôže nahrádzať dôkaz. Takéto vyhlásenie bolo navyše v priebehu konania spochybnené. V súvislosti s ďalšími skutkovými okolnosťami a vytýkanými nedostatkami v záveroch správcu dane žalobkyňa uviedla, že jej návrhy na vykonanie dôkazov, ktorými by bol preukázaný skutočný stav veci, nedošlo, a tvrdenia správcu dane sú v rozpore s obsahom administratívneho spisu. Zdôraznila tiež výsledok konania v obdobnej veci, ktorý vyplýva z rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „NSS SR“) z 18. novembra 2021, sp. zn. 6Sžfk/68/2020, ktorým jej NSS SR dal za pravdu. Žalobkyňa uzavrela, že správca dane neodôvodnene odmietol vykonať navrhované
dôkazy napriek tomu, že by mohli mať podstatný vplyv na priebeh konania, pričom o medzinárodnú výmenu informácií je oprávnený požiadať len správca dane. III. Vyjadrenia žalovaného a žalobkyne 13. K správnej žalobe a jej navrhovanému odkladnému účinku sa vyjadril žalovaný podaním doručeným krajskému súdu dňa 6. júna 2022. K dôvodom určenia rozdielu dane uviedol, že dôkazy, ktoré žalobkyňa predložila v súvislosti so spornými faktúrami (faktúry č. 16093, 16095, 16097), nepreukazovali ňou prezentované skutočnosti, nepodarilo sa jej právne relevantným spôsobom vyvrátiť pochybnosti, či sporný tovar bol skutočne prepravený do iného členského štátu deklarovanému nadobúdateľovi, identifikovanému pre DPH v inom členskom štáte, preto správca dane prijal záver, že na základe vykonaného dokazovania neboli žalobkyňou splnené podmienky pre oslobodenie dodania sporného tovaru od DPH podľa § 43 ods. 1, ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z. V dôsledku toho vykazovaným dodaniam v celkovej sume XX XXX,XX Eur nebolo priznané oslobodenie od DPH a s poukazom na § 8 ods. 1 písm. a), § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. bola vyčíslená DPH za zdaňovacie obdobie marec 2016 vo výške X XXX,XX Eur, pričom rozhodnutie správcu dane bolo žalovaným potvrdené. 14. Žalovaný odmietol ako nedôvodné všetky uplatnené žalobné body. K nezákonnému trvaniu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania dodal, že daňová kontrola bola začatá dňa 25. novembra 2019 a bola ukončená dňa 4. januára 2021 doručením protokolu. Rozhodnutím zo dňa 17. júna 2020, č. 101051504/2020, bola prerušená, počnúc dňom 22. júna 2020, z dôvodu potreby získania informácií. Pominutie dôvodov prerušenia daňovej kontroly bolo daňovému subjektu oznámené dňa 13. augusta 2020, č. 101308320/2020, lehota na výkon daňovej kontroly teda v tomto období spočívala podľa § 61 ods. 5, § 46 ods. 10 Daňového poriadku. Lehota daňovej kontroly podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku bola dodržaná. Všetky úkony namietané žalobkyňou sa udiali počas výkonu daňovej kontroly, preto nedošlo k žiadnemu procesnému pochybeniu. 15. K námietke absencie obligatórnej obsahovej náležitosti protokolu žalovaný vysvetlil, že žalobkyňa v priebehu kontroly nenavrhla, aby boli jej vyjadrenia uvedené k zisteniam správcu dane v protokole, preto nepostupoval v rozpore s § 47 písm. i) Daňového poriadku. V ďalšom poukázal na to, že v priebehu daňovej kontroly správca dane nevykonal žiadne ústne pojednávanie so svedkom G. B. a zápisnica, na ktorú žalobkyňa poukazuje, bola produkovaná v priebehu daňovej kontroly inej dane. Predmetom ústneho pojednávania bolo preverenie sprostredkovateľskej činnosti G. B., teda skutočností, ktoré nemali vplyv na závery správcu dane v predmetnom konaní. 16. Žalovaný k ďalším námietkam žalobkyne konštatoval, že správca dane ani žalovaný ako dôvod neuznania odpočítania dane neuvádzali účasť žalobkyne na protiprávnom alebo podvodnom konaní, preto nebolo ich dôkaznou povinnosťou preukazovať jej vedomosť o tom, že sa nejakého protiprávneho alebo podvodného konania dopustila. Správca dane svoj záver o neuznaní žalobkyňou uplatneného oslobodenia od dane založil na závere o nesplnení hmotnoprávnych podmienok. Vo vzťahu k rozsudku NSS SR z 18. novembra 2021, sp. zn. 6Sžfk/68/2020, žalovaný okrem iného dodal, že zrušenie rozsudku správneho súdu neznamená automaticky nezákonnosť rozhodnutí napadnutých správnou žalobou, tvrdenie žalobkyne, že zrušením rozsudku kasačný súd rozhodol v jej prospech, žalovaný preto považoval za nezodpovedajúce skutočnosti. 17. S ohľadom na uvedené žalovaný navrhol, aby žalobe nebol priznaný odkladný účinok, a aby krajský súd žalobu zamietol a žalobkyni nárok na náhradu trov konania nepriznal. K nariadeniu pojednávania sa nevyjadril. 18. Vyjadrenie žalovaného bolo dňa 27. júla 2022 doručené žalobkyni (prostredníctvom právneho zástupcu), ktorá sa k nemu vyjadrila podaním doručeným krajskému súdu 1. augusta 2022 (replika). Žalobkyňa nesúhlasila s argumentáciou žalovaného, naďalej poukazovala na nerešpektovanie judikatúry i rozhodovacej činnosti súdov a pridržiavala sa svojej argumentácie uvedenej v správnej žalobe. Osobitne opätovne poukázala na predčasné ukončenie daňovej kontroly, vykonávanie dôkazov až vo vyrubovacom konaní, formálne a nezákonné vydanie protokolu a trvala na tom, že správca dane do svojich záverov zahrnul skutočnosti o podvodnom konaní, preto bol povinný skúmať zavinenie. K osvedčeniu IČ DPH, ktoré správca dane vyhodnotil ako podozrivé, dodala, že osvedčenie bolo dodané
až neskôr, na jej žiadosť, pričom si z neho spravila kópiu, teda ním teraz už nedisponuje. V ďalších skutočnostiach sa žalobkyňa pridržiavala svojej argumentácie v správnej žalobe a uzavrela, že splnila všetky zákonné podmienky oslobodenia od DPH a predložila všetky dôkazy, ktoré od nej bolo možné spravodlivo požadovať. Opätovne navrhla, aby súd žalobe vyhovel a napadnuté rozhodnutia zrušil. 19. Replika žalovanej bola dňa 15. augusta 2022 doručená žalovanému, ktorý sa k nej ďalej nevyjadroval. 20. Podaním doručeným krajskému súdu dňa 6. marca 2023 žalobkyňa požiadala, aby súd o ňou podaných žalobách (vrátane žaloby podanej v predmetnej veci) rozhodol v jej neprítomnosti a s poukazom na už uskutočnené pojednávania v iných veciach, týkajúcich sa jej osoby, a v záujme hospodárností konania, uviedla, že ďalej netrvá na tom, aby bolo nariadené pojednávanie. IV. Právne posúdenie veci správnym súdom a relevantná právna úprava 21. Na základe § 3 ods. 1, ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 151/2022 Z. z.“) začal od 1. júna 2023 činnosť Správny súd v Bratislave a súčasne výkon súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna 2023 daná právomoc správnych súdov. Predmetná vec, v ktorej rovnako došlo k prechodu výkonu súdnictva, bola náhodným výberom pridelená na prejednanie a rozhodnutie do senátu 5S Správneho súdu v Bratislave (ďalej v texte rozsudku aj „správny súd“, príp. „súd“), ktorý vo veci ďalej konal. 22. Správny súd po zistení, že správna žaloba v tomto konaní bola podaná v zákonom stanovenej lehote (§ 181 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 178 ods. 1 SSP), smerovala proti orgánu verejnej správy, ktorý rozhodol o riadnom opravnom prostriedku (§ 180 ods. 1 SSP), obsahovala zákonom stanovené náležitosti (§ 182 SSP), bola splnená podmienka povinného právneho zastúpenia (§ 49 ods. 1 SSP), po vykonaní procesných úkonov podľa § 105, § 106 SSP, konajúc s ohľadom na § 493e SSP, viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby (§ 134 ods. 1 SSP) i skutkovým stavom zisteným orgánom verejnej správy (§ 119 SSP), zohľadňujúc stav v čase právoplatnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy (§ 135 ods. 1 SSP v spojení s § 493e SSP), po zistení, že účastníci konania netrvajú na nariadení pojednávania a nie je daný ani iný dôvod na jeho nariadenie podľa § 107 ods. 1 SSP, vec prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 107 ods. 2, § 137 ods. 4 SSP) a dospel k záveru, že správna žaloba nie je dôvodná. 23. Žalobkyňa v konaní namietala: - naplnenie dôvodov pre zrušenie rozhodnutia podľa § 191 ods. 1 písm. c), písm. d), písm. e), písm. f), písm. g) SSP, teda že c) napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci; d) napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov; e) zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci; f) skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia, je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu; g) došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej, ktoré dôvody mali konkrétne spočívať v tom, že: - nebola dodržaná zákonná jednoročná lehota na skončenie daňovej kontroly podľa § 46 ods. 10 prvá veta Daňového poriadku; - formálny prístup správcu dane smerujúci k ukončeniu daňovej kontroly; - správca dane žalobkyňu v rozpore s § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku priebežne neinformoval o zisteniach z daňovej kontroly a táto sa dôležité skutočnosti dozvedela až 1. decembra 2020, teda až v závere daňovej kontroly, a Oboznámenie bolo pre ňu prekvapivé; - formálne vydanie protokolu bez zohľadnenia návrhov na vykonanie dokazovania a vyjadrení žalobkyne; - protokol bol vyhotovený predčasne a žalobkyňa nemala možnosť zvrátiť výsledok daňovej kontroly; - správca dane fakticky nepristúpil k vykonaniu navrhovaných dôkazov a začal tieto dôkazy vykonávať až vo vyrubovacom konaní;
- protokol i daňová kontrola sú nezákonné a v tomto smere došlo k naplneniu žalobných bodov podľa § 191 ods. 1 písm. d), písm. e), písm. f), písm. g) SSP; - postupom správcu dane došlo k porušeniu § 45 ods. 1 písm. c), písm. e), ale i § 47 písm. i), písm. d) Daňového poriadku, pretože správca dane vydal protokol v čase, kedy fakticky už nemohla vykonávať svoje práva a zvrátiť výsledky daňovej kontroly, čím jej znemožnil realizáciu je práv; - protokol neobsahuje obligatórnu obsahovú náležitosť, a to vyjadrenia daňového subjektu; - o spôsobe vybavenia jej návrhov sa dozvedela až z protokolu, čím jej bolo upreté právo vyjadriť sa k nemu; - v konaní bol použitý nezákonný dôkaz – výpoveď G. B., k vypočutiu ktorého došlo dňa 29. júla 2020, pričom bolo porušené ustanovenie § 25 ods. 4 Daňového poriadku, pretože žalobkyňa nebola vyrozumená o výsluchu, čím je bolo odopreté právo byť prítomná a klásť otázky; - porušenie práv a sankcionovanie žalobkyne za oneskorené prevzatie zásielky, v tejto súvislosti boli preto naplnené žalobné body podľa § 191 ods. 1 písm. d), písm. e), písm. f), písm. g) SSP; - konaním správcu dane došlo k porušeniu judikatúry SD EÚ a rozhodovacej činnosti súdov Slovenskej republiky, týkajúcej sa povinnosti skúmať zavinenie, správca dane v tomto smere nevykonal dokazovanie, čo je dôvodom na zrušenie dotknutých rozhodnutí a naplnením žalobného bod podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP; - vo vzťahu k odberateľovi I. G. žalobkyňa správcovi dane vytkla závery v rozpore s obsahom administratívneho spisu a absenciu ich riadneho odôvodnenia; - vo vzťahu k odberateľovi C. vytkla, že svoje závery založil na jedinom dôkaze – jednostrannom prehlásení o popretí spolupráce, pričom aj podľa judikatúry čestné vyhlásenie ako jednostranný úkon nemôže nahrádzať dôkaz; - návrhy na vykonanie dôkazov, ktorými by bol preukázaný skutočný stav veci, nedošlo, a tvrdenia správcu dane sú v rozpore s obsahom administratívneho spisu; - správca dane neodôvodnene odmietol vykonať navrhované dôkazy napriek tomu, že by mohli mať podstatný vplyv na priebeh konania, pričom o medzinárodnú výmenu informácií je oprávnený požiadať len správca dane. 24. Námietky žalobkyne možno rozdeliť do nasledujúcich okruhov: - námietka nedodržania lehoty daňovej kontroly; - námietky proti postupu správcu dane; - námietky proti protokolu; - námietky proti dokazovaniu. Ad A/
Námietka nedodržania lehoty daňovej kontroly:
25. Podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. Ak ide o daňovú kontrolu závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, druhostupňový orgán môže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 mesiacov. 26. Podľa § 61 ods. 1 Daňového poriadku správca dane daňové konanie a) preruší, ak má vedomosť, že sa začalo konanie o predbežnej otázke, b) môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. 27. Podľa § 61 ods. 5 Daňového poriadku, ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú. 28. Z obsahu administratívneho spisu správny súd zistil, že dňa 17. októbra 2019 bolo žalobkyni doručené Oznámenie o daňovej kontrole č. 102356284/2019 zo dňa 14. októbra 2019, ktorým Daňový úrad Trnava ako správca dane žalobkyni v súlade s § 46 ods. 1 Daňového poriadku oznámil výkon daňovej kontroly na DPH za zdaňovacie obdobie jednotlivých mesiacov roka 2016. Daňová kontrola mala začať dňa 20. novembra 2019 o 09:00 hod. s miestom jej výkonu u správcu dane. Na základe žiadosti žalobkyne z 24. októbra 2019 o zmenu termínu daňovej kontroly bolo dňa 30. októbra 2019 žalobkyni doručené Oznámenie o zmene termínu začatia daňovej kontroly z 25. októbra 2019,
č. 102440074/2019, ktorým bola žalobkyňa oboznámená s novým termínom určeným na 25. novembra 2019 so začiatkom o 09.00 hod. u správcu dane. 29. Z obsahu administratívneho spisu ďalej vyplýva, že dňa 17. júna 2020 vydal správca dane rozhodnutie č. 101051504/2020, ktorým podľa § 61 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku prerušil daňovú kontrolu z dôvodu potreby získania informácií spôsobom podľa osobitného predpisu, ktorým je nariadenie Rady EÚ č. 940/2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti DPH, s tým, že konanie sa prerušuje dňom 22. júna 2020 do pominutia dôvodov prerušenia. Rozhodnutie bolo žalobkyni prostredníctvom právneho zástupcu doručené dňa 24. júna 2020. Následne bola Oznámením zo dňa 13. augusta 2020, č. 101308320/2020, žalobkyňa oboznámená s tým, že dňa 11. augusta 2020 pominuli dôvody prerušenia daňovej kontroly. Oznámenie jej bolo doručené prostredníctvom právneho zástupcu dňa 17. augusta 2020. 30. Správny súd s ohľadom na uvedené skutočnosti sumarizuje, že daňová kontrola začala dňa 25. novembra 2019 v súlade s § 46 ods. 1 veta prvá Daňového poriadku. Dňom 22. júna 2020 bola v súlade s § 61 ods. 3 veta prvá v spojení s § 46 ods. 10 veta druhá Daňového poriadku prerušená. Prerušenie trvalo do 11. augusta 2020 (vrátane), keď dôvody prerušenia pominuli. Vzhľadom k tomu, že lehoty počas prerušenia Daňovej kontroly v súlade s § 61 ods. 5 Daňového poriadku neplynuli (spočívali), posunul sa koniec jednoročnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly podľa § 46 ods. 10 veta prvá Daňového poriadku, ktorý pripadol na 25. november 2020 (termín určený podľa § 27 ods. 3 Daňového poriadku), o 51 dní dopredu, t. j. na dátum 5. januára 2021. Daňová kontrola bola ukončená doručením protokolu podľa § 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku žalobkyni dňa 4. januára 2021, teda v zákonnej lehote na vykonanie daňovej kontroly. Správca dane teda dodržal zákonom stanovenú lehotu a námietky žalobkyne sú v tomto smere neopodstatnené. Ad B/
Námietky proti postupu správcu dane:
31. Podľa § 45 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len "kontrolovaný daňový subjekt"), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo a) na predloženie 1. písomného poverenia zamestnanca správcu dane na výkon daňovej kontroly, 2. služobného preukazu zamestnanca správcu dane, okrem zamestnanca správcu dane, ktorým je obec, b) byť prítomný na rokovaní so svojimi zamestnancami, c) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy dostupné správcovi dane, ktoré sám nemôže predložiť, najneskôr do dňa jej ukončenia, d) nahliadnuť do zápisnice z miestneho zisťovania vykonaného u iného daňového subjektu v súvislosti s daňovou kontrolou vykonávanou u kontrolovaného daňového subjektu, e) klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní, f) vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim, g) nahliadnuť do zapožičaných dokladov u správcu dane v jeho obvyklej úradnej dobe. 32. Podľa § 47 Daňového poriadku protokol musí obsahovať a) názov a sídlo správcu dane, b) číslo konania, c) meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu kontrolovaného daňového subjektu alebo obchodné meno a sídlo kontrolovaného daňového subjektu, identifikačné číslo organizácie a identifikačné číslo kontrolovaného daňového subjektu pridelené pri registrácii, alebo rodné číslo, ak fyzická osoba nemá povinnosť registrácie podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu alebo nemá povinnosť evidencie podľa osobitného predpisu, d) predmet daňovej kontroly a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie, e) meno a priezvisko zamestnanca správcu dane, ktorý vykonával daňovú kontrolu, f) miesto vykonania daňovej kontroly a dátum začatia daňovej kontroly, g) súpis kontrolovaných dokladov, h) preukázané kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov, i) vyjadrenia kontrolovaného daňového subjektu podľa § 45 ods. 1 písm. f), j) dátum vypracovania protokolu,
k) vlastnoručný podpis alebo kvalifikovaný elektronický podpis zamestnanca správcu dane, ktorý vyhotovil protokol. 33. Po preskúmaní administratívneho spisu správny súd dospel k záveru, že námietky žalobkyne týkajúce sa porušenia § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku, teda jej práva predkladať a navrhovať v priebehu daňovej kontroly dôkazy, nie sú pravdivé. V priebehu daňovej kontroly správca dane žalobkyňu dňa 25. marca 2020 vyzval na predloženie dôkazov preukazujúcich tvrdenia týkajúce sa konkrétnych zdaniteľných obchodov, okrem iného aj vo vzťahu k odberateľovi C. a I. G. (výzva bola žalobkyni doručená prostredníctvom právneho zástupcu 31. marca 2020), na čo žalobkyňa dňa 25. apríla 2020 reagovala predložením objemného množstva dôkazného materiálu. Daňová kontrola bola z dôvodu získavania ďalších informácií medzinárodnou výmenou informácií prerušená od 22. júna 2020 do 11. augusta 2020. Dokumenty, ktoré boli v rámci prerušenia kontroly získané, boli v cudzom jazyku, preto ich bolo potrebné preložiť. Preklad dokumentov bol správcovi dane doručený 23. septembra 2020. 34. Ďalším úkonom správcu dane bolo nahliadnutie do spisu vo veci daňovej kontroly iného druhu dane (daň z príjmu fyzických osôb za obdobie 2016) u rovnakého daňového subjektu (žalobkyne), ktorý úkon sa uskutočnil 11. novembra 2020. Následne bola žalobkyňa správcom dane oboznámená so zistenými skutočnosťami – „Oboznámenie so skutočnosťami zistenými pri daňovej kontrole na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2016 až december 2016“ z 13. novembra 2020 (v predchádzajúcom texte a ďalej len „Oboznámenie“) jej bolo prostredníctvom právneho zástupcu doručené 1. decembra 2020 s tým, že mala možnosť vyjadriť sa v lehote 15 dní od doručenia Oboznámenia. 35. Z chronologického prehľadu postupu správcu dane je zrejmé, že tento uskutočňoval úkony daňovej kontroly plynulo, v nadväznosti na seba, pričom Oboznámenie z 13. novembra 2020 bolo žalobkyni zaslané v časovej nadväznosti na predchádzajúce úkony, s dostatočným časovým predstihom tak, aby mala možnosť sa vyjadriť a reagovať na zistené skutočnosti, k čomu následne i došlo. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na to, že Oboznámenie bolo správcom dane expedované už dňa 16. novembra 2020, právny zástupca žalobkyne ho však prevzal až 1. decembra 2020. Služby Slovenskej pošty, a. s. síce umožňujú ukladanie zásielok v rámci úložnej doby, ktorá sa môže pohybovať až v rozsahu 18 dní, avšak s oneskoreným preberaním zásielok je nevyhnutne spojená i skutočnosť, že následne dochádza k posunu ďalších úkonov, obzvlášť pri výkone daňovej kontroly, ktorá je časovo obmedzená. Napriek tomu je treba konštatovať, že žalobkyňa mala zachovanú 15-dňovú lehotu na vyjadrenie sa k Oboznámeniu a svoje vyjadrenie i realizovala. Správny súd má za to, že žalobkyňa bola zo strany správcu dane v priebehu daňovej kontroly dostatočne informovaná o zisteniach, ktoré boli rozhodujúce pre jeho ďalší postup vo vyrubovacom konaní, a mala možnosť sa k nim v priebehu konania vyjadriť a predkladať dôkazy, toto právo jej teda nebolo upreté. Správny súd nepovažuje za opodstatnené tvrdenie žalobkyne, že dôležité skutočnosti, ktoré boli pre ňu prekvapivé, sa dozvedela až v závere daňovej kontroly. Už z výzvy na predloženie dôkazov zo dňa 25. marca 2020 adresovanej žalobkyni je zrejmé, akým smerom sa uberalo dokazovanie v danej veci, čo zahŕňala a ako sa vyvíjala dôkazná povinnosť daňového subjektu a čo správca dane považoval za nepreukázané, resp. čo bolo v danom konaní podstatné. Ak by žalobkyňa reflektovala na svoju dôkaznú povinnosť komplexne už v úvode daňovej kontroly a predložila by všetky dôkazy, ktorými disponovala, nebolo by potrebné opakovane predkladať ďalší dôkazný materiál a podávať návrhy na vykonanie ďalšieho dokazovania pred končiacou lehotou výkonu kontroly. 36. Správny súd sa nestotožňuje ani s námietkou žalobkyne o formálnom prístupe k ukončeniu daňovej kontroly, keďže správca dane konal v súlade so zákonom, uskutočnil všetky potrebné procesné úkony pri zachovaní práv žalobkyne a daňovú kontrolu ukončil v zákonom stanovenej lehote. Skutočnosť, že správca dane postupoval v danej veci promptnejšie, nemožno považovať za formalizmus, ale predovšetkým za snahu dodržať zákonom stanovenú lehotu na ukončenie daňovej kontroly, v dôsledku nedodržania ktorej by došlo k zmareniu jej účelu. Ad C/
Námietky proti protokolu:
37. Vo vzťahu k protokolu (Protokol z daňovej kontroly Daňového úradu Trnava z 21. decembra 2020, č. 102016945/2020) žalobkyňa namietala najmä jeho predčasné vyhotovenie, ďalej jeho formálnosť a nedostatok zákonných náležitostí. Pokiaľ ide o formálnosť a predčasnosť, argumentovala
lehotou spracovania protokolu a postupom správcu dane pri ukončení daňovej kontroly, ktorý sa podľa nej javí ako príliš formálny. 38. V tejto súvislosti správny súd uvádza, že argumentácia žalobkyne ohľadom času vypracovania protokolu, ktorý vyplýva z ňou naznačených výpočtov, je v súvislosti s jeho obsahom irelevantná, keďže zákon v tejto súvislosti povinnosti správcovi dane neukladá. Z obsahu protokolu vyplýva, že tento spĺňa všetky náležitosti podľa § 47 Daňového poriadku vrátane kontrolných zistení a vyhodnotenia dôkazov za jednotlivé kontrolované mesiace roka 2016 s tým, že závery správcu dane zahŕňajú aj číselné zhrnutie výsledkov kontroly. Osobitne k náležitosti podľa § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku sa správca dane vyjadril v bode 3., II. časti protokolu, kde uviedol, že kontrolovaným daňovým subjektom nebolo navrhnuté, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k zisteným skutočnostiam. Z uvedeného dôvodu protokol túto náležitosť neobsahuje, pričom táto skutočnosť nespôsobuje jeho nezákonnosť tak, ako to namietala žalobkyňa, a táto nemá vplyv ani na jej práva, keďže o obsahu svojich vyjadrení, resp. vyjadrení svojho právneho zástupcu v danej veci, má vedomosť. Z obsahu protokolu rovnako vyplýva, že správca dane pri jeho vypracovávaní vychádzal aj z vyjadrenia žalobkyne k Oboznámeniu, podaného pod č. 6/09907368/2020 (str. 7, 8 protokolu), teda jeho obsah bol správcom dane v protokole reflektovaný. K protokolu mala žalobkyňa možnosť sa následne vyjadriť (protokol bol doručený prostredníctvom právneho zástupcu dňa 4. januára 2021). Námietky žalobkyne sú preto neopodstatnené a jej práva v tomto smere neboli porušené. Protokol bol vypracovaný v súlade so zákonom, zákonným postupom správcu dane, obsahuje všetky zákonné náležitosti a v súvislosti s jeho vydaním nedošlo k porušeniu práv žalobkyne. Ad D/
Námietky proti dokazovaniu:
39. Dokazovanie v daňovom konaní vo všeobecnosti patrí k najdôležitejším procesom, ktoré v ňom prebiehajú. Od úplnosti a kvality vykonaného dokazovania vo veľkej miere závisí výsledok celého konania, preto je potrebné osobitne dbať na jeho zákonný priebeh rešpektujúci práva daňového subjektu. Dokazovanie vedie správca dane, ktorý dbá na to, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie, pričom nie je viazaný iba návrhmi daňových subjektov (§ 24 ods. 2 Daňového poriadku). Daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, ďalej skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, a vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku). Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane, pritom nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe z jeho činnosti (§ 24 ods. 3 Daňového poriadku). Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi (§ 24 ods. 4 veta prvá Daňového poriadku). 40. Žalobkyňa v rámci dokazovania namietala skutočnosť, že správca dane vykonával dokazovanie vo vyrubovacom konaní, pričom vyrubovacie konanie nesmie nahrádzať daňovú kontrolu. V tejto súvislosti správny súd podotýka, že vo všeobecnosti zákon (Daňový poriadok) ani ustálená rozhodovacia prax súdov nevylúčili možnosť správcu dane vykonávať dokazovanie aj vo vyrubovacom konaní, ak je to potrebné pre dosiahnutie účelu tohto konania. Ak teda správca dane na základe skutočností, ktoré vyšli najavo až vo vyrubovacom konaní, zistí, že je potrebné vykonať dokazovanie aj v tomto štádiu konania, nič mu v tom nebráni. V rámci hodnotenia správnosti takéhoto postupu je nevyhnutné reflektovať, či správca dane uskutočnil všetky potrebné úkony už v rámci daňovej kontroly a či nebolo možné dokazovanie uskutočniť pred začatím vyrubovacieho konania tak, aby bol naplnený základný účel daných inštitútov. 41. Z obsahu spisového materiálu v danej veci vyplýva, že žalobkyňa dňa 24. februára 2021 podala správcovi dane Vyjadrenie k protokolu z daňovej kontroly na daň z pridanej hodnoty, z obsahu ktorého možno mať za to, že boli uvedené skutočnosti a predložené nové dôkazy, ktoré jednoznačne odôvodňovali ďalšie dokazovanie, v dôsledku čoho správca dane na tento účel daňové konanie prerušil (rozhodnutie z 31. marca 2021, č. 100514384/2021) a požiadal o medzinárodnú výmenu informácií. Predmetom dokazovania vo vyrubovacom konaní neboli skutočnosti a dôkazy, ktoré boli predmetom samotnej daňovej kontroly, resp. dokazovanie sa netýkalo dôkazov predložených
žalobkyňou v priebehu kontroly, v rámci podaného vyjadrenia k Oboznámeniu, ale skutočností a dôkazov uvádzaných až po skončení daňovej kontroly. Postup správcu dane bol teda plne v súlade so zákonom, dokonca v prospech žalobkyne, nakoľko cieľom dokazovania bolo preverenie ňou tvrdených skutočností vo vyrubovacom konaní. Ani táto námietka preto nie je opodstatnená. 42. Žalobkyňa ďalej namietala nezákonné vykonanie dôkazu, výsluchu svedka G. B. dňa 29. júla 2020, výstupom z ktorého bola zápisnica č. 101232815/2020. V tejto súvislosti správny súd ozrejmuje, že zo strany žalobkyne došlo k omylu, spočívajúcemu v tom, že výsluch svedka G. B. nebol v rámci predmetnej daňovej kontroly vôbec uskutočnený. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že správca dane sa v rámci hospodárnosti konania oboznámil s výsledkami iných daňových kontrol (okrem iného aj daňového subjektu G. B., v rámci ktorej bol výsluch uskutočnený), o čom vyhotovil úradné záznamy, a z takto získaných informácií následne vychádzal. K porušeniu práv žalobkyne v súvislosti s takýmto výsluchom teda dôjsť nemohlo. Správnemu súdu nedá nepodotknúť, že táto námietka žalobkyne bola riešená už v samotnom daňovom konaní, v ktorom sa s ňou správca dane i žalovaný vysporiadali vo svojich rozhodnutiach. Nie je preto zrejmé, prečo žalobkyňa opakovane namieta skutočnosti, ktoré nemajú oporu v stave veci a boli v konaní ozrejmené, pričom neuvádza žiadne nové skutočnosti. Argumentácia žalobkyne sa v tomto smere javí ako účelová a zavádzajúca. To platí aj o námietke porušenia práv v súvislosti s preberaním zásielok, keď žalobkyňa tvrdí, že bola za využitie úložnej lehoty správcom dane sankcionovaná. Takáto skutočnosť nevyplýva z predmetných rozhodnutí ani z administratívneho spisu. Hľadať existenciu prepojenia medzi vydaním rozhodnutia o vyrubení rozdielu dane a preberaním či nepreberaním zásielok v daňovom konaní je nepatričné. 43. Námietku žalobkyne týkajúcu sa neskúmania zavinenia a vedomosti zo strany správcu dane, nesprávneho právneho posúdenia a rozporu s judikatúrou, správny súd rovnako považuje za neopodstatnenú s poukazom na to, že v danej veci nebola riešená otázka daňového podvodu, ktorá skúmanie zavinenia a vedomosti zo strany daňového subjektu vyžaduje. Základom preskúmavaných rozhodnutí je záver správcu dane (v rámci potvrdzujúceho záveru aj žalovaného), že neboli splnené hmotnoprávne podmienky oslobodenia od dane podľa § 43 zákona č. 222/2004 Z. z., čo je diametrálne odlišná situácia, charakterizovaná rozličným obsahom a rozsahom dôkazného bremena daňového subjektu a správcu dane. Dôkazné bremeno sa v tomto prípade primárne nachádza na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na oslobodenie od dane, preto je jeho povinnosťou tieto skutočnosti a oprávnenosť nároku preukázať. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži najmä na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok uznaný ako oprávnený. Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok ťaží primárne daňový subjekt, uplatňujúci si toto právo (m.m. rozhodnutie SD EÚ vo veci Kemwater ProChemie s. r. o. zo dňa 9. decembra 2021, C-154/20), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutie SD EÚ vo veci Ferimet SL zo dňa 11. novembra 2021, C-281/20; vo veci Crewprint Kft zo dňa 3. septembra 2020, C-611/19). V prípade preukazovania hmotnoprávnych podmienok dobrá viera alebo jej absencia na strane daňového subjektu v zásade nezohráva žiadnu rolu. Hmotnoprávne podmienky sú totiž objektívneho charakteru a musia sa uplatňovať nezávisle od cieľov a výsledkov dotknutých plnení (m. m. rozhodnutie SD EÚ vo veci SGI a Valériane SNC zo dňa 27. júna 2018, C-459/17 a C-460/17). 44. V nadväznosti na uvedené správca dane, hodnotiac zabezpečené dôkazy podľa svojej úvahy v zmysle § 3 ods. 3 Daňového poriadku, dospel k záveru, že žalobkyňa neuniesla v daňovom konaní dôkazné bremeno, pretože hodnoverne nepreukázala splnenie podmienok pre uplatnenie inštitútu oslobodenia od dane podľa § 43 zákona č. 222/2004 Z. z. vo vzťahu k spoločnosti C. pre zdaňovacie obdobie marec 2016. Žalovaný, vychádzajúc z dokazovania vykonaného správcom dane, a stotožniac sa so závermi správcu dane, svoje rozhodnutie odôvodnil najmä s poukazom na to, že: - konateľ spoločnosti J. K. poprel akúkoľvek obchodnú činnosť so žalobkyňou, poprel nadobudnutie sporného tovaru v kontrolovanom období, i skutočnosť, že by akúkoľvek osobu splnomocnil konať v mene spoločnosti, poprel existenciu rôznych pečiatok a existenciu takýchto obchodov v účtovníctve spoločnosti;
- s poukazom na používanie nesprávneho názvu spoločnosti a pečiatky s týmto neexistujúcim názvom, ktoré figurujú na predložených dokladoch, nedôveryhodnosť splnomocnenia zo dňa 1. októbra 2015, ktorým mali byť osoby J. a L. splnomocnené na konanie za spoločnosť; - spochybnenie splnomocnenia z 1. októbra 2015 samotným splnomocnencom – osobou J., ktorá poprela v spornom období uzatváranie kontraktov; - nehodnovernosť výpovede splnomocnenca L. o dovoze tovaru, použitých vozidlách a sprostredkovateľskej činnosti H.; - telefónne číslo, z ktorého mala prebiehať SMS komunikácia medzi stranami obchodu, ktoré nepatrí ani spoločnosti C., ani splnomocnencom J. a L., motorové vozidlo uvádzané v dokladoch nie je viazané na spoločnosť C. ani splnomocnencov, deklarované miesto dodania tovaru nie je skladom ani miestom, kde by bolo možné sporný tovar odovzdať; - neobozretnosť daňového subjektu pri uzatváraní obchodov s daným odberateľom. 45. Vzhľadom na vykonané dokazovanie a závery žalovaného je možné konštatovať, že bolo spochybnené nielen samotné dodanie tovaru dotknutému odberateľovi, ale i celý obchodnoprávny vzťah, na ktorom mali byť transakcie v spornom období založené. Nemožno sa preto stotožniť s názorom žalobkyne, že dodanie tovaru bolo riadne preukázané. Skutočnosť, že žalobkyňa v daňovom konaní predložila veľké množstvo dôkazov, ešte neznamená, že tieto sú na riadne preukázanie splnenia zákonných podmienok pre oslobodenie od dane postačujúce, resp. že nemôžu byť spochybnené ďalšími zabezpečenými dôkazmi. Správca dane v rámci svojej dôkaznej povinnosti zhromaždil rozsiahly materiál, z ktorého je zrejmé, že všetky podstatné skutočnosti týkajúce sa sporných transakcií v danej veci (konanie za dotknutú spoločnosť, splnomocnenia, pečiatky, prevzatie tovaru spoločnosťou, evidencia transakcií v účtovníctve spoločnosti) boli relevantne spochybnené, preto nemohli byť považované za riadne preukázané. 46. Ak si daňový subjekt uplatňuje oslobodenie od dane, musí byť schopný preukázať dodanie tovaru nadobúdateľovi identifikovanému pre daň v inom členskom štáte, a taktiež musí preukázať, že preprava a fyzické dodanie tovaru boli reálne uskutočnené tak, ako to deklarujú predkladané dokumenty. V tejto súvislosti správny súd poukazuje i na právne závery vyplývajúce z rozsudku Európskeho súdneho dvora vo veci Teleos plc a iní proti Commissioners of Customs & Excise C-409/04, podľa ktorého k nadobudnutiu tovaru v rámci Spoločenstva a k uplatneniu oslobodenia dodávky v rámci Spoločenstva od dane dôjde len vtedy, keď právo nakladať s tovarom ako vlastník prejde na nadobúdateľa a keď dodávateľ preukáže, že tento tovar bol odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu a že v dôsledku tohto vývozu alebo tejto prepravy fyzicky opustil územie členského štátu dodania. Preukázanie splnenia uvedených podmienok bez akýchkoľvek pochybností je súčasťou dôkazného bremena platcu DPH deklarujúceho oslobodenie od dane a vzťahuje sa na všetok tovar, resp. celkové množstvo tovaru, ktorý je predmetom intrakomunitárneho dodania podľa predkladaných daňových dokladov. 47. Taktiež nemožno opomenúť, že účelom inštitútu správy daní vrátane výkonu daňovej kontroly je verifikácia daňovým subjektom deklarovaných tvrdení. Na naplnenie tohto účelu sa neuplatňuje výlučne vyhľadávacia zásada vo vzťahu k správcovi dane, ale je to práve kontrolovaný daňový subjekt, ktorý vo vzťahu k jeho tvrdeniam viažucim sa k ním priznanej daňovej povinnosti alebo k ním uplatneným nárokom voči štátnemu rozpočtu, je zaťažený dôkazným bremenom ohľadom spochybnenej vierohodnosti, správnosti a úplnosti ním vedených záznamov a evidencií [§ 24 ods. 1 písm. a), písm. c) Daňového poriadku]. 48. V danej veci správca dane (v spojení so závermi žalovaného) oprávnene uzavrel, že žalobkyňa neuniesla dôkazné bremeno vo vzťahu k trom faktúram odberateľa C., nie však preto, že by nepredložila dostatočné množstvo dôkazov, ale preto, že ňou predložené dôkazy boli spochybnené inými dôkazmi, zabezpečenými správcom dane v rámci medzinárodnej spolupráce i z iných daňových konaní. Žalobkyňa ani dodatočným predkladaním dôkazov a irelevantnými návrhmi na vykonanie dokazovania nevyvrátila pochybnosti, ktoré správca dane nadobudol v priebehu výkonu daňovej kontroly o tom, či deklarovaný tovar bol skutočne označenému odberateľovi dodaný. Správny súd upozorňuje, že daňové konanie nie je možné stotožňovať s konaním trestným, v ktorom platí zásada in dubio pro reo, teda že pochybnosti je treba vyhodnocovať v prospech dotknutého subjektu, práve naopak, práve pochybnosti sú v daňovom konaní dôvodom na konštatovanie nesplnenia, absencie podmienok pre priznanie oslobodenia od dane.
49. Zásadnou skutočnosťou, ktorá spochybňuje oprávnenosť nároku žalobkyne, že samotný konateľ spoločnosti C. J. K. poprel obchodnú činnosť so žalobkyňou, poprel aj nadobudnutie sporného tovaru od daňového subjektu v kontrolovanom zdaňovacom období a poprel i to, že by splnomocnil akúkoľvek osobu konať v mene spoločnosti a uzatvárať za túto spoločnosť obchodné zmluvy. Tomu korešponduje spochybnenie samotných splnomocnení, na základe ktorých mali osoby J. a L. konať za danú spoločnosť a realizovať obchody, spochybnenie komunikácie medzi stranami, motorových vozidiel, ktoré mali dodať tovar, i miesta dodania. Nemožno sa preto stotožniť s tvrdením žalobkyne, že závery správcu dane sú založené výlučne na jedinej účelovej výpovedi konateľa spoločnosti. Správca dane zabezpečil dostatočné množstvo dôkazov na odôvodnenie svojich záverov, tieto analyzoval a logicky, v nadväznosti na seba, komplexne vyhodnotil. Vyhlásenie konateľa spoločnosti C. J. K., zabezpečené v rámci medzinárodnej spolupráce z inej daňovej kontroly, je len jedným z celej skupiny dôkazov, z ktorých pri hodnotení dokazovania správca dane vychádzal. Dôkazy, o ktoré sa správca dane a žalovaný pri spochybnení obchodnej transakcie opierali, tvoria jeden logický celok. Čo sa týka vyjadrení J. K., tieto nemali formu čestných vyhlásení, ale išlo o vyjadrenia (deklarácie) zabezpečené v rámci medzinárodnej spolupráce (výmeny informácií) prostredníctvom Národnej agentúry príjmov, Územné riaditeľstvo NAP Sofia, Kancelária Vitosha, keďže realizácia priameho výsluchu konateľa by bola časovo náročná a takýto postup správcu dane bol v súlade so zákonom i so zásadou hospodárnosti konania. Vyjadrenia boli zabezpečené len ako listinný dôkaz, nie ako čestné vyhlásenia, ktorých neprípustnosť je daná výlučne v tom prípade, ak majú nahrádzať dôkaz formou výsluchu. V tejto súvislosti je nutné podotknúť, že predchádzajúca snaha o zabezpečenie výsluchu danej osoby, resp. konfrontácie osôb K., L. a J., zo strany správcu dave v inom daňovom konaní bola zmarená, nakoľko bulharská finančná správa k takémuto úkonu zaujala stanovisko, že na uskutočnenie výsluchu nemajú bulharskí daňoví kontrolóri kompetenciu. V tomto prípade teda išlo o osobitnú procesnú situáciu, ktorá bola zrejmá z obsahu administratívneho spisu i z dokumentov, doručovaných žalobkyni, preto nebolo potrebné tieto skutočnosti dodatočne vysvetľovať alebo ozrejmovať v rozhodnutí správcu dane tak, ako to namieta žalobkyňa. Z obsahu spisu nevyplývajú žiadne okolnosti, ktoré by obsah týchto vyjadrení spochybňovali, resp. z ktorých by vyplývala pochybnosť o ich pravdivosti alebo o motíve, pre ktorý by bolo zo strany samotného konateľa žiaduce pozmeniť pravdivosť ich obsahu. Takýto motív alebo okolnosť neboli predostreté správnemu súdu ani zo strany žalobkyne, ktorá sa obmedzila len na tvrdenie o ich účelovosti. Jej námietka je preto neopodstatnená. 50. Ďalším nesprávnym záverom správcu dane je podľa žalobkyne to, že v prvostupňovom rozhodnutí sa konštatuje predloženie potvrdenia ministerstva vnútra a prokuratúry o tom, že doklady nie sú skutočné, pričom toto tvrdenie správcu dane je v jasnom rozpore s obsahom spisov, pretože tieto doklady sú z roku 2011, preto v žiadnom ohľade nemôžu preukazovať, že doklady z rokov 2015 a 2016 nie sú skutočné. V tejto súvislosti správny súd v prvom rade ozrejmuje, že Potvrdenie Ministerstva vnútra Policajného riaditeľstva hlavného mesta, šiesty obvodný policajný úrad, J., a Uznesenie o zastavení prípravného konania Prokuratúry Bulharskej republiky, Okresnej prokuratúry Sofia, boli síce vydané v roku 2011, tieto sú však súčasťou (prílohou) vysvetlenia (deklarácie) z roku 2016 podaného konateľom spoločnosti C. J. K., ktorými podporil svoje tvrdenia o tom, že spolupráca so žalobkyňou nebola realizovaná a žiadne osoby neboli v spornom období splnomocnené na obchodnú činnosť, a zároveň dokladoval, že v minulosti k zneužitiu mena a činnosti tejto spoločnosti už došlo (falšovanie dokladov). Správnemu súdu nie je zrejmé, v rozpore s ktorou konkrétnou časťou obsahu spisu by tieto prílohy mali byť, ani aký vplyv by tieto dokumenty mali mať na správnosť napadnutého rozhodnutia, a tieto skutočnosti nevysvetlila ani žalobkyňa. Jej námietka preto v tomto smere javí ako irelevantná. 51. Pokiaľ ide o osobu J. a vyvrátenie jej tvrdení, žalobkyňa poukazovala na fotografie, preukazujúce jej osobnú prítomnosť v sklade žalobkyne. Správny súd k tejto námietke uvádza, že aj v prípade, ak by sa preukázalo, že v predmetnom sklade sa táto osoba skutočne nachádzala, a to priamo v spornom období, nie je možné len na základe tejto skutočnosti dospieť k záveru, že ku konkrétnej transakcii deklarovaným spôsobom skutočne došlo. Dodanie tovaru by potom nebola spôsobilá preukázať ani fotografia tváre, ktorá by stotožnila osobu J. s osobou nachádzajúcou sa v sklade žalobkyne, ak by správca dane pristúpil k zabezpečeniu fotografie v rámci medzinárodnej spolupráce. 52. Vo vzťahu k hodnoteniu výsluchov a vyjadrení osoby L. správcom dane správny súd považuje argumentáciu v predmetných rozhodnutiach za dostatočne vysvetľujúcu dôvody spochybnenia obsahu týchto dôkazných prostriedkov, s dôrazom na diametrálnu významovú odlišnosť jeho postupných tvrdení.
Bez ohľadu na to, aké hodnotiace stanovisko zaujala žalobkyňa, objektívne tvrdenia osoby L. nemožno považovať za hodnoverné, resp. je treba ich považovať za sporné, a to aj v kontexte s ostatnými zabezpečenými dôkazmi. 53. Otázka originálu osvedčenia, ktorým disponovala žalobkyňa a ktoré malo podľa nej preukazovať podstatné skutočnosti v danom konaní, je podľa názoru správneho súdu irelevantná. Správny súd má za to, že nejde o otázku zásadného významu pre rozhodnutie v tomto konaní, a to aj s ohľadom na skutočnosť, že samotný konateľ spoločnosti C. predložil doklady o falšovaní dokladov spoločnosti tretími osobami v minulosti. Navyše, v konaní bolo zabezpečené veľké množstvo dôkazov, spochybňujúcich rozhodné skutočnosti v danej veci, ktorých vypovedaciu hodnotu by nebolo možné ohroziť týmto jediným dôkazom. Označený doklad svedčí len o tom, že tvrdený odberateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte, a nepreukazuje, že L. bol na konanie v mene dotknutej spoločnosti poverený a že tovar bol reálne v inom členskom štáte prevzatý. Pokiaľ ide o poukaz žalobkyne na rozsudok NSS SR zo dňa 18. novembra 2021, sp. zn. 6Sžfk/68/2020, treba doplniť, že skutkové okolnosti každého zdaňovacieho obdobia sú odlišné, líšia sa okrem iného aj predloženými dokladmi, tvrdeniami žalobkyne a skutkovým stavom, preto nie je možné bez ďalšieho aplikovať závery NSS SR na vec, ktorá je predmetom tohto konania. 54. Pokiaľ ide o nevykonanie dôkazov navrhovaných žalobkyňou, správny súd má za to, že rozsah dokazovania bol materiálne vyčerpaný a správca dane zabezpečil dôkazný materiál v rámci svojej povinnosti pri kombinácii vyhľadávacej a prejednacej zásady dostatočne, tak, aby mal adekvátny materiálny základ pre svoje rozhodnutie. Skutočnosť, že nevykonal všetky dôkazy navrhované žalobkyňou, nemožno považovať samo osebe za dôvod nezákonnosti napadnutého rozhodnutia, resp. inú vadu postupu daňových orgánov, s poukazom na to, že v daňovom konaní platí zásada voľného hodnotenia dôkazov prináležiaca správcovi dane (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku), ktorý dôkazy hodnotí podľa svojej úvahy a prihliada na všetko, čo v konaní vyšlo najavo, vrátane pochybností, ktoré sa v konaní objavili. Ak mal správca dane na základe vlastnej úvahy za to, že navrhované dôkazy nie sú vo vzťahu k dokazovaným skutočnostiam relevantné, nebol povinný vyhovieť návrhom žalobkyne. 55. Správny súd považuje vykonané dokazovanie za dostatočné a jeho vyhodnotenie za logické, nadväzujúce na obsah administratívneho spisu, vykonané úkony a skutkový stav veci. Nevykonanie všetkých dôkazov navrhnutých žalobkyňou nepovažuje správny súd za postup v rozpore so zákonom či s právami žalobkyne, keďže tieto nemajú taký charakter, ktorý by mohol ovplyvniť výsledok konania v jej prospech. 56. Správny súd považuje za potrebné dodať, že zneužívanie systému dane z pridanej hodnoty odôvodňuje nielen požiadavku na zvýšenie efektivity kontroly vykonávanej daňovými orgánmi, ale aj na samotné daňové subjekty, uplatňujúce si konkrétne daňové nároky, pre ktoré platí nielen požiadavka na riadne a úplné preukázanie rozhodujúcich skutočností v zmysle zákonných ustanovení, ale i zabezpečenie preukaznosti tvrdených skutočností a hodnovernosti dokladov, ktoré sú predkladané správcovi dane, vrátane zvýšenej miery opatrnosti pri uzatváraní zdaniteľných obchodov a transakcií. Opatrnosť správcu dane pri verifikácii dokladovaných skutočností a dôsledné zohľadňovanie pochybností o splnení podmienok pre oslobodenie od dane je súčasťou jeho povinností, ktorými sa zabezpečuje verejný záujem na riadnom výbere daní a ich správe a tiež záujem štátu na ochrane štátneho rozpočtu a jeho finančných prostriedkov proti zneužívaniu zákonných inštitútov. 57. Pokiaľ ide o vytýkané nedostatky dokazovania vo vzťahu k spoločnosti I. G., tieto námietky správny súd považuje za bezpredmetné, pretože žalobkyňa v preskúmavanom období (marec 2016) nedeklaruje intrakomunitárne dodanie tovaru tomuto odberateľovi a toto ani nebolo predmetom preskúmavaných rozhodnutí, ktoré sa týkali výlučne faktúr vystavených spoločnosti C. v celkovej sume XX XXX,XX Eur (faktúry č. 16093, 16095, 16097). 58. Vzhľadom na uvedené správny súd dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane boli vydané v súlade so zákonom, majú zákonný základ a relevantný dôkazný podklad a sú aj dostatočne odôvodnené a súladné so skutkovým stavom veci tak, ako ho zistil správca dane, a teda sú i v súlade s obsahom administratívneho spisu. Správny súd nezistil žalobkyňou namietané dôvody pre zrušenie preskúmavaných rozhodnutí podľa §
191 ods. 1 písm. c), písm. d), písm. e), písm. f), písm. g) SSP, preto správnu žalobu ako nedôvodnú zamietol podľa § 190 SSP. 59. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 168 SSP a úspešnému žalovanému trovy konania nepriznal, pretože z obsahu spisu nevyplýva, že by mu vznikli. 60. Toto rozhodnutie prijal správny súd v senáte pomerom hlasov 3 : 0 139 ods. 4 veta prvá SSP).
(§
Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorá musí byť podaná účastníkom konania v lehote 30 dní od doručenia rozsudku na správnom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Kasačná sťažnosť má odkladný účinok. Kasačnú sťažnosť môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech. Kasačná sťažnosť nie je prípustná, ak sa opiera o iné dôvody, ako sú uvedené v § 440 SSP, ak sa opiera o dôvody, ktoré sťažovateľ neuplatnil v konaní pred správnym súdom, v ktorom bolo vydané napadnuté rozhodnutie, hoci tak urobiť mohol, alebo ak smeruje len proti dôvodom rozhodnutia správneho súdu. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. To neplatí, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania (ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis, spisová značka konania) uviesť aj: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom. V kasačnej sťažnosti nemožno uplatňovať nové skutočnosti a dôkazy okrem skutočností a dôkazov na preukázanie prípustnosti a včasnosti podanej kasačnej sťažnosti.