Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave TT-14S/118/2022 2022200260 16. 08. 2023 JUDr. Lucia Tóth ECLI:SK:SpSBA:2023:2022200260.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY 2
Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Lucie Tóth a členov senátu Mgr. Milady Artnerovej a JUDr. Mgr. Juraja Štorcela, PhD. v právnej veci žalobcu: X-NET spol. s r.o., so sídlom Tomášikova 64, 831 04 Bratislava, IČO: 31 399 835, zastúpený: advokátskou kanceláriou MCL, s.r.o., so sídlom Mostová 2, 811 02 Bratislava, IČO: 50 074 369, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného, č. 101937405/2022 zo dňa 08.07.2022 takto rozhodol: 2
I. Správny súd z r u š u j e rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 101937405/2022 zo dňa 08.07.2022 ako aj rozhodnutie Daňového úradu Trnava číslo 102552068/2021 zo dňa 13.12.2021 a vec vracia orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. II. Správny súd p r i z n á v a žalobcovi voči žalovanému nárok na náhradu trov konania v celom rozsahu. odôvodnenie: 19
I. Priebeh administratívneho konania 1. Na základe oznámenia o daňovej kontrole číslo 101400177/2020 zo dňa 07.09.2020, vydaného Daňovým úradom Trnava, pobočka Dunajská Streda, (ďalej len „Správca dane“) oznámil Správca dane žalobcovi výkon daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie september 2018. Daňová kontrola sa začala dňa 19.10.2020. Oznámenie o daňovej kontrole bolo žalobcovi doručené dňa 17.09.2020. 2. Správca dane vykonal dňa 08.12.2020 miestne zisťovanie u spoločnosti Megsys s. r. o., so sídlom Pekárska 11, 917 01 Trnava, Slovenská republika, IČO: 50 336 274, registrovanej v Obchodnom registri Okresného súdu Trnava, v oddiele: Sro, vo vložke číslo: 38566/T (ďalej len „spoločnosť Megsys“).
O uvedenom miestnom zisťovaní Správca dane spísal úradný záznam zo dňa 08.12.2020, číslo: 101935755/2020, v ktorom uviedol, že na mieste sídla spoločnosti Megsys sa nenachádza označenie tejto spoločnosti. 3. Za účelom preverovania spoločnosti Megsys Správca dane požiadal o súčinnosť banky, na čo bolo Správcovi dane oznámené, že (i) spoločnosť A. B. eviduje klienta – spoločnosť Megsys, k čomu A. B. predložila Správcovi dane aj výpisy z účtu spoločnosti Megsys, (ii) spoločnosť C. B., D. eviduje klienta – spoločnosť Megsys, k čomu C. B., D. predložila Správcovi dane relevantné informácie a výpisy z účtu spoločnosti Megsys, (iii) spoločnosť E. B., D. eviduje klienta – spoločnosť Megsys a zároveň (iv) spoločnosť E. B., D. predložila Správcovi dane výpis účtu spoločnosti Megsys od založenia účtu. 4. Dňa 09.03.2021 Správca dane vypočul svedka – F. G. H., bývalého konateľa spoločnosti Megsys, o čom spísal Zápisnicu o ústnom pojednávaní zo dňa 09.03.2021, číslo: 100394575/2021, z ktorej vyplýva, že svedok bol konateľom spoločnosti Megsys, ktorá podnikala so žalobcom. Podľa svedka mali tieto dve spoločnosti dlhodobý obchodný styk, mali podpísanú rámcovú zmluvu, servisnú zmluvu, s tým, že každý mesiac boli vykonané zhruba tie isté úkony, na základe ktorých boli dodané služby napríklad diagnostika, analýza, servisné zásahy, inštalácia produktov atď. Dodanie služieb vedia okrem neho potvrdiť aj bývalí zamestnanci. Svedok potvrdil vystavenie faktúry č. 1809002 s dátumom zdaniteľného plnenia 30.09.2018. Svedok tiež uviedol, že služby sa dodávali prostredníctvom počítačov a vzdialeného prístupu, čo zabezpečoval žalobca, služby boli vykonávané priamo u odberateľov a tiež zamestnancami prácou z domu. Spoločnosť Megsys zamestnávala 2 zamestnancov na trvalý pracovný pomer a cca 2 ľudí na dohodu. K jednotlivým faktúram boli pripojené preberacie protokoly, a to na základe skutočne vykonaných hodín. Faktúry boli uhradené v plnom rozsahu bankovým prevodom na účet žalobcu. 5. Správca dane vydal dňa 03.05.2021 oznámenie zistení z daňovej kontroly číslo 100733294/2021 (ďalej len „Oznámenie 1“), prostredníctvom ktorého Správca dane žalobcovi zosumarizoval úkony vykonané do času vydania Oznámenia 1 a na strane 4 konštatoval, že „na základe vyššie uvedených skutočností nebolo preukázané, že služby fakturované dodávateľskými faktúrami, na ktorej je ako dodávateľ uvedená spoločnosť Megsys s.r.o., boli daňovému subjektu X-NET spol. s r.o. v zdaňovacom období december 2017- december 2019 skutočne dodané.“ Správca dane tak na základe zistení dospel k záveru, že nebolo preukázané, že spoločnosť Megsys dodala žalobcovi služby deklarované na predložených faktúrach v danom období. K uvedenému záveru Správca dane dospel aj z dôvodu, že spoločnosť Megsys s odkazom na počet zamestnancov nevedela dodať deklarované služby. S odkazom na prezentované zistenia Správca dane uviedol, že právo na odpočítanie dane žalobcovi nepriznáva. 6. Žalobca sa k Oznámeniu 1 vyjadril, a to podaním zo dňa 17.05.2021, v ktorom namietal spôsob získania dôkazu – výsluch svedka F. G. H. a zároveň sa vyjadril k jednotlivým zisteným skutočnostiam Správcu dane, ktoré nemohli podľa žalobcu formulovať jeho závery. Žalobca o. i. uviedol, že je nesporné, že Správcovi dane predložil listinné dôkazy, ktoré preukazujú, že činnosti vykonala spoločnosť Megsys, čím vyčerpal svoje vlastné dôkazné bremeno. Žalobca spochybnil, či Správca dane vôbec preveroval, či sporné služby boli použité na zdaniteľné plnenia pre zákazníkov žalobcu, pričom ide o podstatnú skutočnosť pre posúdenie nároku na odpočítanie dane. Správca dane sa zameral len na dodávateľa služieb, resp. na skutočnosti, ktoré sú relevantné pre dodávateľa, a nie pre žalobcu. 7. Správca dane výzvou na predloženie dôkazov zo dňa 24.05.2021, číslo: 100889615/2021 opakovane vyzval žalobcu na to, aby hodnoverným spôsobom preukázal nadobudnutie služieb od spoločnosti Megsys. Žalobca v podaní zo dňa 03.06.2021 predložil Správcovi dane zoznam odberateľov, spolu s uvedením kontaktných osôb. 8. Žalobca tiež predložil Správcovi dane zoznam servisných zásahov za obdobie december 2017 až december 2019 v počte strán 106, spolu s preberacími protokolmi za dané obdobie, o čom bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 16.06.2021, číslo: 101049815/2021. 9. Správca dane vydal dňa 22.07.2021 oznámenie výsledkov z daňovej kontroly číslo: 101300031/2021 (ďalej len „Oznámenie 2“), v ktorom uviedol úkony vykonané po vydaní Oznámenia 1. V Oznámení 2 Správca rovnako konštatoval (s. 5), že „..nebolo preukázané, že služby fakturované dodávateľskými faktúrami, na ktorej je ako dodávateľ uvedená spoločnosť Megsys, boli žalobcovi skutočne dodané“, a preto nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie dane.
10. K Oznámeniu 2 sa žalobca vyjadril podaním zo dňa 02.08.2021, v ktorom namietal závery Správcu dane, keď zdôraznil, že vyčerpal svoje dôkazné bremeno a uviedol, že Správca dane sa žiadnym spôsobom relevantne nevyjadril k námietkam žalobcu. Žalobca zároveň navrhoval, aby Správca dane vypočul ďalších svedkov (o.i. F. G. H. a C. I.). 11. Správca dane dňa 11.08.2021 vykonal (v poradí druhý) výsluch svedka – F. G. H., bývalého konateľa spoločnosti Megsys. Zo zápisnice o ústnom pojednávaní číslo 101448691/2021 zo dňa 11.08.2021 vyplýva, že svedok vo vzťahu k dodaniu služieb uvedených vo faktúre č. 1809002 s dátumom zdaniteľného plnenia 30.09.2018 potvrdil vystavenie tejto faktúry, s tým, že služby sa dodávali prostredníctvom počítačov a vzdialeného prístupu, ktorý zabezpečoval žalobca po celom Slovensku, napríklad na sieťových zariadeniach – bankomatoch rôznych bánk, tieto služby sú uvedené na faktúrach, napr. konfigurácia, inštalácia, diagnostika. Služby vykonával on osobne, zamestnanci spoločnosti Megsys – zodpovedný bol p. G. H., ktorý prideľoval riešenie a priority incidentov. Nepriamym dodávateľom, len vo vzťahu k softvéru bola spoločnosť BOLIX s.r.o. Dodanie služieb mohli potvrdiť bývalí zamestnanci spoločnosti Megsys, zamestnanci žalobcu, ako aj skutočnosť, že všetky služby boli uhradené a boli k ním predložené faktúry s preberacími protokolmi. Služby boli poskytované tak, že pracovník si otvoril tiketovací – helpdeskový nástroj, kde si prevzali a sprioritizovali vykonávanie incidentov, na ktorých následne začali pracovať. Jednalo sa buď o diagnostiku zariadení, následne bola potrebná inštalácia, konfigurácia zariadenia, keď bol incident zložitejší, bolo potrebné cestovať na danú lokalitu a preinštalovať hardvérové prvky, doba incidentu sa počítala už aj s cestou. Väčšina servisných zásahov sa dala zvládnuť z domáceho prostredia, bolo potrebné mať kvalitné pripojenie cez VPN. Počas 1 hodiny servisný technik dokázal spraviť viac servisných zásahov, konfigurácií, inštalácií, cca 7. 12. Správca dane vydal dňa 16.08.2021 protokol z daňovej kontroly číslo 101500129/2021 (ďalej len „Protokol“) za zdaňovacie obdobie: december 2017, január 2018, február 2018, marec 2018, apríl 2018, máj 2018, jún 2018, júl 2018, august 2018, september 2018, október 2018, november 2018, december 2018, január 2019, február 2019, marec 2019, apríl 2019, máj 2019, jún 2019, júl 2019, august 2019, september 2019, október 2019, november 2019, december 2019. Predmetom tohto súdneho prieskumu je zdaňovacie obdobie september 2018. Správca dane dospel k záveru, že nebolo preukázané, že služby uvedené na kontrolovaných faktúrach boli dodané spoločnosťou Megsys, nakoľko uvedená spoločnosť nebola schopná dodať uvedené služby. 13. Dňa 30.11.2021 sa u Správcu dane konalo ústne pojednávanie, predmetom ktorého bolo prerokovanie Protokolu, o ktorom bola spísaná Zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 30.11.2021, číslo: 102407918/2021. Správca dane uviedol, že zotrváva na svojich záveroch tak, ako boli zosumarizované v Protokole a neuznal žalobcovi nárok na odpočítanie dane v sume 176.030,00 eur z faktúr vystavených dodávateľom – spoločnosťou Megsys (za všetky zdaňovacie obdobia). 14. Správca dane vydal dňa 13.12.2021 rozhodnutie o vyrubení rozdielu dane číslo: 102552068/2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 2.980 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2018. Na základe vykonaného dokazovania správca dane nemal za preukázané, že služby fakturované dodávateľskými faktúrami, na ktorých je ako dodávateľ uvedená spoločnosť Megsys, boli žalobcovi v zdaňovacích obdobiach december 2017december 2019 skutočne dodané. Správca dane dané závery odôvodnil tým, že (i) spoločnosť Megsys nemohla poskytnúť deklarované služby vlastnými zamestnancami, nakoľko to nebolo kapacitne možné, (ii) žalobca si nepreveroval spoločnosť Megsys, (iii) žalobca len všeobecne opísal, na aký účel boli objednané služby, a teda služby fakturované dodávateľom, spoločnosťou Megsys neboli žalobcovi ako daňovému subjektu v zdaňovacom období september 2018 skutočne dodané. Tieto závery Správca dane podporil aj tým, že dodávatelia spoločnosti Megsys boli nekontaktní a z uvedeného dôvodu nebolo možné preveriť dodanie ich služieb spoločnosti Megsys. Záverom Správca dane konštatoval, že na základe svojich zistení spochybnil skutočný obsah právneho úkonu vyplývajúceho z predloženej faktúry. Uviedol, že daň uvedená na faktúre dodávateľa sa stala splatnou len z titulu jej uvedenia na faktúre, nie však z titulu skutočného obsahu právneho úkonu. 15. Na základe odvolania žalobcu proti prvostupňovému rozhodnutiu zo dňa 31.01.2022, žalovaný uložil Správcovi dane doplniť dokazovanie vypočutím svedkov F. G. H. a C. I. a preveriť dodávky sporných služieb u konečných príjemcov služieb.
16. V rámci doplnenia dokazovania bola Správcovi dane doručená odpoveď zo strany spoločnosti SWAN, a.s., v rámci ktorej spoločnosti SWAN, a.s. predložila Správcovi dane dokumenty, ktoré preukazovali odberateľsko-dodávateľské vzťahy so žalobcom. Zároveň spoločnosť SWAN, a.s. uviedla, že v období rokov 2017 až 2019 boli žalobcom poskytované konkrétne služby, pri ktorých sa jednalo o poskytnutie telekomunikačných služieb formou vzdialeného prepojenia pre konkrétnych koncových užívateľov – zákazníkov spoločnosti SWAN, a.s. Pre spoločnosť SWAN, a.s. bola dôležitá kvalita služby a nie spôsob, resp. forma zabezpečenia. Spoločnosť SWAN, a.s. tak potvrdila dodanie služieb zo strany žalobcu. 17. Správcovi dane boli doručené odpovede (i) zo strany mesta Svätý Jur, ktoré potvrdilo odberateľskododávateľské vzťahy so žalobcom v preverovaných obdobiach, (ii) zo strany spoločnosti KOOPERATIVA poisťovňa, a.s., ktorá potvrdila odberateľsko-dodávateľské vzťahy so žalobcom v preverovaných obdobiach, (iii) zo strany spoločnosti Rackscale, s.r.o., ktorá vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu september 2018 uviedla, že posledné služby odoberala od žalobcu v roku 2017, s tým, že väčšina služieb bola robená na diaľku, (iv) spoločnosti SITA Slovenská tlačová agentúra a.s., ktorá potvrdila odberateľsko-dodávateľské vzťahy so žalobcom v preverovaných obdobiach, (v) spoločnosti Slovak Telekom, a.s., ktorá potvrdila odberateľsko-dodávateľské vzťahy so žalobcom v preverovaných obdobiach, (vi) spoločnosti C. B., D., ktorá potvrdila odberateľsko-dodávateľské vzťahy so žalobcom v preverovaných obdobiach. 18. V rámci doplnenia dokazovania Správca dane vykonal dňa 16.05.2022 výsluch bývalého zamestnanca spoločnosti Megsys – F. G. H., ktorý uviedol, že pre žalobcu vykonávali servisné zásahy, poradenskú činnosť ohľadom bezpečnosti počítačových sietí, inštalácie hardvéru, softvéru, s tým, že mali zmluvu na údržbu zariadení, monitorovanie, diagnostiku, konfiguráciu, servisné zásahy routerov, switchov atď. Práca spočívala v prihlásení sa do hotline žalobcu, do systému C-desk, mali interný login do všetkých zariadení, ktoré spravoval žalobca. Zariadení, prevažne bankomatov a platobných terminálov, ktoré servisovali, bolo okolo 2000 – 2300. V ďalšom obsahu výpovede svedok konkrétne opísal akým spôsobom boli jednotlivé druhy služieb poskytované. Materiálne zabezpečenie poskytoval tak žalobca (server), rovnako mali aj vlastný server na Košickej ulici v Trnave, notebooky, internet, externé dátové pripojenie, telefóny. Práce boli vykonávané cez vzdialené prístupy žalobcu cez C-desk, do ktorého sa prihlásili, jedine servisné zásahy sa vykonávali osobne, žalobca mohol vidieť v systéme vybavenie a priebeh zásahov, technik pri preberacích protokoloch to videl v systéme a odsúhlasil iba hodiny. Služby vykonával osobne on, p. J. a konateľ spoločnosti. 19. Správca dane dňa 18.05.2022 vykonal aj výsluch pána C. I., bývalého zamestnanca žalobcu, ktorý o. i. uviedol, že spoločnosť Megsys dodávala komplexné servisné úlohy a helpdesk služby v zmysle platných zmlúv, ktoré žalobca uzavrel so svojimi zákazníkmi, s tým, že medzi tieto služby patrili konfiguračné, inštalačné, diagnostické úkony a servisné zásahy. Služby boli vykonávané vzdialeným prístupom, až na servisné zásahy, ktoré mohli byť vykonávané na mieste a zariadeniach u zákazníkov. Predmetné aktivity boli fakturované v rovnakej hodnote, svedok primárne na preberacích protokoloch kontroloval súhrnný čas za mesiac, nie konkrétne počty hodín jednotlivých kategórií. Potvrdzovanie dodania konkrétnych služieb bolo vykonané v systéme C-desk, a to zmenou statusu incidentu na vyriešené. Svedok sa vyjadril aj k identifikácii kategórií jednotlivých tiketov, kde vysvetlil spôsob zatrieďovania jednotlivých úkonov, kedy pod určitú kategóriu spadalo viacero druhov úkonov, pri zákazníckych emailoch nebolo možné na 100% určiť kategóriu tiketu. Z uvedeného dôvodu nevedel jednotlivé služby poskytnuté spoločnosťou Megsys napárovať so službami uvedenými v preberacom protokole. Svedok uviedol aj zoznam zákazníkov žalobcu a to, že zákazníci nepoznajú interných zamestnancov žalobcu a zamestnanci spoločnosti Megsys vystupovali pod hlavičkou žalobcu. 20. Správca dane aj napriek doplnenému dokazovaniu zotrval na tom, že nebolo potvrdené, že služby uvedené na predmetných faktúrach vykonala pre žalobcu spoločnosť Megsys, keď výpovede p. G. H. a p. C. I. vyhodnotil ako nedôveryhodné a odpovede zákazníkov žalobcu ako nepreukazujúce dodanie služieb, pretože nebolo možné napárovanie faktúr so službami poskytnutými zákazníkom žalobcu. Z odpovedí nevyplýva poskytnutie služieb spoločnosťou Megsys, poskytnuté služby nebolo možné napárovať s konkrétnymi faktúrami, resp. preberacími protokolmi ako aj z dôvodu, že žalobca nedisponoval súhlasom s postúpením objednávok subdodávateľovi.
II. Stručné zhrnutie Napadnutého rozhodnutia 21. Žalovaný ako odvolací orgán vydal dňa 08.07.2022 rozhodnutie č. k.: 101937405/2022 (ďalej len „Napadnuté rozhodnutie“), ktorým potvrdil prvostupňové rozhodnutie. 22. Vo vzťahu k svedkovi – F. G. H. žalovaný uviedol, že z jeho výpovede vyplynulo, že sporné služby mal vykonávať on a ním uvedené osoby. Žalovaný uviedol, že z danej odpovede vyšlo najavo, že boli jednoznačne identifikované len dve osoby, ktoré mohli vykonávať sporné služby a z toho dôvodu mohol byť výkon služieb pre spoločnosť Megsys obmedzený. 23. Žalovaný poukázal na to, že nebolo možné Správcom dane preveriť účtovné a daňové doklady spoločnosti Megsys, a preto bolo na žalobcovi ako daňovom subjekte, aby hodnovernými dôkazmi preukázal uskutočnenie zdaniteľných obchodov. Žalovaný zároveň vyvodil záver o účelovosti predaja obchodného podielu v spoločnosti Megsys. 24. K námietke žalobcu o tom, že odpovede a doklady poskytnuté bankovými inštitúciami A., D. D. C. B., D. potvrdzujú to, čo o obchodných transakciách tvrdil žalobca a bývalý konateľ spoločnosti Megsys, a preto nie je dôvod na spochybnenie zdaniteľných obchodov, žalovaný uviedol, že splnenie formálnej podmienky na uplatnenie si nároku na odpočet DPH vyjadrené dokladmi je síce jednou z podmienok, aby bolo na základe týchto dokladov uznané právo na odpočet, tieto doklady však musia byť odrazom reálneho plnenia. Ak daňové doklady (faktúry a doklady o úhrade) neodrážajú reálne plnenie, nemôže byť daňovému subjektu na základe týchto faktúr bez ďalších hodnoverných dôkazov priznané právo na odpočet. 25. Žalovaný ako dôvodné posúdil pochybnosti Správcu dane o tom, že spoločnosť Megsys nedodala deklarované služby, a to z dôvodu, že personálne zabezpečenie spoločnosti Megsys vo vzťahu k deklarovanému rozsahu sporných služieb na sporných faktúrach a preberacích protokol k nim bolo nedostatočné. 26. Námietku žalobcu, že svedkovia, ktorí boli vypočutí v rámci doplneného konania, potvrdili dodanie sporných služieb spoločnosťou Megsys a pokiaľ mal Správca dane naďalej pochybnosti, mal špecifikovať, ku ktorých skutočnostiam sa mali svedkovia ďalej vyjadriť, žalovaný vyhodnotil ako nedôvodnú. Správca dane položil svedkom otázky za účelom čo najširšieho objasnenia všetkých okolností sporného zdaniteľného obchodu daňového subjektu a spoločnosti Megsys. Zároveň žalovaný nepovažoval výpoveď F. G. H. za dôveryhodnú, a preto tento dôkaz nebol postačujúcim dôkazom na preukázanie uskutočnenia sporných zdaniteľných obchodov. 27. Vo vzťahu k námietke žalobcu, že Správca dane neprihliadol na ním predložený zoznam jeho odberateľov, ktorí by realizáciu servisných zásahov potvrdili, žalovaný uviedol, že v odpovediach ani jedna z vyzvaných odberateľských spoločností neuviedla, resp. z predložených dokladov nevyplynulo, že by služby poskytované žalobcom boli vykonané v subdodávke, resp. v subdodávke spoločnosťou Megsys a ani nebolo uvedené, že technikmi osobne vykonávajúcimi servisné zásahy boli F. G. H., resp. F. G. H., príp. p. J.. Žalovaný uviedol, že preverovaním u dodávateľov bolo potvrdené, že daňový subjekt im dodával služby, avšak nebolo preukázané, že tieto služby boli daňovému subjektu poskytnuté spoločnosťou Megsys. 28. Správca dane prijal záver, že zdaniteľné plnenie uvedené na predloženej spornej faktúre od spoločnosti Megsys nebolo uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným. Žalovaný však uviedol, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok na vznik a uplatnenie práva odpočítať daň, uvedených v príslušnom právnom predpise, a teda dôvodom na neuznanie odpočítania práva na odpočítanie dane neboli nedostatky v náležitostiach sporných faktúr. 29. Záverom žalovaný konštatoval, že sa stotožňuje so závermi Správcu dane, že žalobca ako daňový subjekt hodnovernými a nespochybniteľnými dôkazmi nepreukázal, že dodanie sporných služieb bolo realizované tak ako deklaruje sporná faktúra, vystavená spoločnosťou Megsys, a preto Správca dane nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie DPH.
III. Podstatné zhrnutie argumentov žalobcu 30. Žalobca podal na Krajský súd v Trnave dňa 22.09.2022 všeobecnú správnu žalobu zo dňa 22.09.2022 (ďalej len „žaloba“), ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti Napadnutého rozhodnutia a prvostupňového rozhodnutia, ktoré navrhol zrušiť a priznať mu náhradu trov konania. 31. Nezákonnosť napadnutého rozhodnutia videl žalobca v (i) nesprávnom právnom posúdení veci, (ii) nesprávnom vyhodnotení zisteného skutkového stavu, (iii) nepreskúmateľnosti prvostupňového rozhodnutia pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov a (iv) procesných pochybeniach orgánov verejnej správy v priebehu daňového konania. 32. Žalobca uviedol, že žalovaný nesprávne interpretoval § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „Zákon o DPH“). Žalobcovi vznikla daňová povinnosť dňom dodania služby, vzniklo mu aj právo na odpočítanie DPH zo služieb vyplývajúcich z faktúr vystavených osobou konajúcou v pozícii zdaniteľnej osoby – spoločnosti Megsys. Za poskytnutie služieb žalobca preukázateľne zaplatil a dodané služby použil na zdaniteľné plnenia, z ktorých odviedol DPH na výstupe. Z uvedených obchodov žalobca zároveň dosahoval zisk, takže obchodný vzťah s dodávateľom – spoločnosťou Megsys bol pre žalobcu, aj vzhľadom na zmluvné vzťahy so svojimi zákazníkmi, plne ekonomicky opodstatnený. K danému žalobca poukázal na judikatúru Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky a zdôraznil, že primárne materiálne podmienky boli v prípade poskytnutých služieb a faktúr od dodávateľa – spoločnosti Megsys pre žalobcu splnené. 33. Žalobca s odkazom na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci Kemwater Prochemie mal za to, že splnil všetky podmienky na odpočítanie dane z prijatých faktúr od spoločnosti Megsys. V tejto súvislosti poukázal aj na závery plynúce z rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingo, a zosumarizoval, že vzhľadom na špecifikované podmienky abstrahované z judikatúry Súdneho dvora EÚ sú preto úvahy správcov dane ohľadom údajne nedostatočných materiálnych a personálnych kapacít dodávateľa Megsys nesprávne, a preto na nich nie je možné prihliadať. 34. V súvislosti s právnym posúdením veci žalobca poukázal aj na nesprávnu interpretáciu § 24 a § 46 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“). Žalobca mal za to, že v zmysle § 24 Daňového poriadku uniesol vlastné dôkazné bremeno, a to vzhľadom na obsah, objem a význam predložených dôkazov a jeho iniciatívu počas daňovej kontroly. Súčasne uviedol, že zo strany Správcu dane došlo k absencii postupu podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Správca dane a Žalovaný v rozpore s § 24 Daňového poriadku a judikatúrou najvyšších súdnych autorít nezákonným spôsobom rozšírili dôkazné bremeno žalobcu, čím boli dané dôvody na zrušenie Napadnutého rozhodnutia a prvostupňového rozhodnutia. 35. K nesprávnemu hodnoteniu skutkového stavu žalobca poukázal, že žalovaný nesprávne vyhodnotil personálne kapacity dodávateľa – spoločnosti Megsys, kedy bolo preukázané, že spoločnosť Megsys disponovala dostatočným počtom kvalifikovaného personálu, žalovaný tiež nesprávne vyhodnotil evidenciu služieb (človekohodiny) v zmysle preberacích protokolov a uzatvorenej zmluvy medzi žalobcom a spoločnosťou Megsys a nesprávne vyhodnotil obsah odpovedí odberateľov žalobcu. 36. Ďalej žalobca poukázal na nepreskúmateľnosť Napadnutého rozhodnutia pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, keďže Správca dane vykonal daňovú kontrolu za všetkých 25 zdaňovacích období, avšak skutkový stav sa v jednotlivých obdobiach menil (postavenie G. H. ako zamestnanca len do 30.06.2018, skutočnosti týkajúce sa subdodávateľa BOLIX s.r.o.), čo Správca dane ani žalovaný nevzali na zreteľ a s konkrétnymi zmenami skutkového stavu sa žiadnym spôsobom nevysporiadali. Žalobca namietal nedostatok dôvodov prvostupňového ako aj Napadnutého rozhodnutia, keď sa orgány verejnej správy len povrchne zaoberali argumentmi žalobcu prednesenými v priebehu daňového konania resp. daňovej kontroly. Žalobca zdôraznil, že nedostatok dôvodov sa vzťahoval najmä na argumentáciu k personálnym kapacitám spoločnosti Megsys, evidencii poskytnutých služieb (človekohodiny), povahe a špecifikácii poskytnutých služieb, k výsluchom svedkov G. H. a C. I. a k odberateľom žalobcu. Správca dane a žalovaný sa nevyjadrili k skutočnostiam namietaným žalobcom, ani nezdôvodnili, prečo ich
nevzali do úvahy alebo prečo neboli pre vec relevantné. Uvedené argumenty mali nepochybný dopad na vyhodnotenie služieb poskytnutých dodávateľov – spoločnosťou Megsys pre žalobcu. 37. K procesným pochybeniam orgánov verejnej správy v priebehu daňového konania žalobca namietal, že zo strany Správcu dane došlo ku konaniu, ktoré je v rozpore s §46 ods. 5 Daňového poriadku, čoho následkom bolo, že žalobca bol pripravený o možnosť efektívne sa brániť voči pochybnostiam Správcu dane, resp. tieto pochybnosti efektívne odstrániť. Súčasne došlo k porušeniu § 3 ods. 2 Daňového poriadku, nakoľko zo strany žalovaného nedošlo k vybaveniu veci bez zbytočných prieťahov. IV. Vyjadrenie žalovaného 38. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním zo dňa 28.11.2022 (ďalej len „vyjadrenie“), pričom Napadnuté rozhodnutie ako aj prvostupňové rozhodnutie považoval za zákonné a navrhol Žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. 39. Žalovaný uviedol, že počas daňovej kontroly, ako aj počas doplneného dokazovania bola hodnovernosť spornej faktúry spochybnená. Výpovede svedkov síce formálne potvrdili dodanie sporných služieb, tieto výpovede však neboli považované za jednoznačné a hodnoverné dôkazy o uskutočnení zdaniteľného plnenia. Žalovaný zotrval na tom, že žalobca nepredložil také dôkazy, ktorými by vzniknuté rozpory medzi zisteným skutkovým stav a medzi obsahom dokladov odstránil, neoznačil skutočného dodávateľa a ani z dokazovania Správcu dane existencia iného platiteľa nevyplynula. Žalovaný uviedol, že Správca dane a Žalovaný spochybnením skutočnej identity dodávateľa (spoločnosti Megsys) spochybnili aj preukázanie hmotnoprávnej podmienky pre priznanie odpočtu dane – statusu platiteľa dane skutočného dodávateľa. Bolo úlohou žalobcu ako toho, kto sa domáhal odpočítania dane, aby preukázal splnenie podmienok na jeho priznanie, s tým, že v prípade kvalifikovaného spochybnenia predloženej faktúry prešlo dôkazné bremeno na žalobcu. 40. Vo vzťahu k namietanému nesprávnemu hodnoteniu skutkového stavu žalovaný uviedol, že ani Správca dane ani žalovaný dodanie služieb žalobcom jeho odberateľom nespochybnili, avšak ani uvedené neznamená, že tieto služby boli dodané v subdodávke práve spoločnosťou Megsys. 41. Pokiaľ žalobca namietal nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nezrozumiteľnosť a nedôstatok dôvodov, žalovaný vo vyjadrení len zopakoval argumentáciu, ktorú uviedol v obsahu Napadnutého rozhodnutia, a to vo vzťahu k subdodávateľom žalobcu, k pánovi F. G. H. ako bývalému konateľovi spoločnosti Megsys, ako aj k počtu zamestnancov, ktorí by boli potrební na výkon sporných služieb. 42. Žalovaný zdôraznil, že Správca dane postupoval pri výkone dokazovania v úzkej súčinnosti so žalobcom, ktorý nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok pre uznanie ním uplatneného odpočítania dane. Žalovaný mal za to, že žalobcovi boli oznámené dôvodné pochybnosti o oprávnenosti uplatneného nároku a bol mu vytvorený priestor, aby tieto pochybnosti odstránil. Z uvedených dôvodov považoval námietky žalobcu týkajúce sa procesných pochybení za nedôvodné. V. Ďalšie vyjadrenia účastníkov konania 43. K vyjadreniu sa žalobca vyjadril podaním zo dňa 08.02.2023 (ďalej len „replika“), v ktorej obsahu uviedol, že žalovaný relevantným spôsobom nekomentoval právnu argumentáciu žalobcu, resp. sa nevyjadril k aplikovateľným rozhodnutiam súdnych autorít, nespochybnil zásadné argumenty žalobcu uvedené v žalobe, ani neodstránil pochybnosti vo vzťahu k nezrozumiteľnosti Napadnutého rozhodnutia. 44. Ďalšie podania účastníkov konania neboli súdu predložené. 45. Uznesením Krajského súdu v Trnave č. k.: 20S/117/2022-176 zo dňa 09.01.2023, priznal správny súd žalobe odkladný účinok, a to až do právoplatného rozhodnutia súdu vo veci samej. VI.
Posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov 46. Zákonom č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Zákon o správnych súdoch“) bol okrem iného zriadený aj Správny súd v Bratislave, ktorý začal svoju činnosť 1. júna 2023. V zmysle § 3 písm. b) Zákona o správnych súdoch: „ak § 4 ods. 1 neustanovuje inak, výkon súdnictva prechádza od 1. júna 2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna daná právomoc správnych súdov, a to z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave.“ Vec bola na základe uvedenej zmeny právnej úpravy, v súlade s Rozvrhom práce Správneho súdu v Bratislave na rok 2023 v znení Dodatku č. 1 náhodným výberom pridelená senátu 4S Správneho súdu v Bratislave a je vedená pod sp. zn. TT-14S/118/2022. 47. Správny súd v Bratislave ako vecne a miestne príslušný správny súd preskúmal Žalobou Napadnuté rozhodnutie Žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie, vrátane ich postupu v administratívnom konaní, a to v rozsahu žalobných bodov a dospel k záveru, že je potrebné Napadnuté rozhodnutie, ako aj prvostupňové rozhodnutie Správcu dane zrušiť, a to postupom podľa § 191 ods. 1 písm. c), a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších právnych predpisov (ďalej len „SSP“). 48. Správny súd v Bratislave podanú správnu žalobu prejednal a rozsudok verejne vyhlásil na nariadenom pojednávaní dňa 16.08.2023, nakoľko boli splnené podmienky podľa § 107 ods. 1 písm. a) SSP. 49. Podľa § 2 ods. 2 SSP, každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 50. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 51. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 52. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 53. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 54. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 55. Podľa § 19 ods. 2 Zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 56. Podľa § 49 ods. 1 Zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 57. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) Zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov alebo služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa
odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnené iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 58. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) Zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 59. Predmetom správneho súdneho prieskumu sú rozhodnutia žalovaného a Správcu dane o vyrubení rozdielu na DPH žalobcovi za zdaňovacie obdobie september 2018 z dôvodu neuznania práva na odpočítanie DPH z faktúr vystavených dodávateľom - spoločnosťou Megsys. Správca dane a žalovaný konštatovali, že žalobca nepreukázal, že fakturované služby skutočne dodal dodávateľ – spoločnosť Megsys. Podstata žalobných bodov sa tak týkala tvrdenia žalobcu, že dostatočne preukázal vykonanie služieb zdaniteľnou osobou, a zo strany finančných orgánov nedošlo k relevantnému spochybneniu dodania služieb zdaniteľnou osobou. Úlohou správneho súdu tak bolo posúdiť, či Správca dane a následne žalovaný pri vyrubení rozdielu DPH postupovali v súlade s príslušnými právnymi predpismi a ustálenou súdnou praxou. 60. Správny súd dáva primárne do pozornosti, že odpočítanie DPH môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora Európskej únie, ako aj Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky obmedzené v prípadoch, ak (i) zdaniteľná osoba nepreukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, (ii) došlo k daňovému podvodu, alebo (iii) došlo k zneužitiu práva (napríklad rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky zo dňa 30.06.2022, sp. zn.: 3Sžfk/15/2020 alebo rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky zo dňa 26.10.2022, sp. zn.: 2Sžfk/49/2020). 61. Z uvedeného vyplýva, že aj pri dôkaznom bremene je v daňovom konaní potrebné rozlišovať medzi dvoma zásadnými situáciami, a to (i) preukazovaním splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH a (ii) preukazovaním daňového podvodu alebo zneužitia práva ako dôvodu na neuznanie uplatneného odpočtu. Pri preukazovaní splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH primárne leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte a pri preukazovaní daňového podvodu na správcovi dane. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. 62. Vychádzajúc z obsahu prvostupňového rozhodnutia a Napadnutého rozhodnutia možno konštatovať, že žalobcovi bol vyrubený rozdiel práve z dôvodu nesplnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH. Závery Správcu dane a Žalovaného v otázke preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok pre vznik nároku žalobcu na odpočet DPH, na základe momentálne zisteného skutkového stavu, však správny súd na základe obsahu predloženého administratívneho spisu nepovažuje za správne. 63. V zmysle Zákona o DPH sa hmotnoprávnymi podmienkami pre odpočítanie dane myslia (i) existencia zdaniteľného plnenia, (ii) jeho dodanie zdaniteľnou osobou a (iii) použitie dodaných tovarov a služieb daňovým subjektom na účely jeho ekonomickej činnosti. Subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH má dve povinnosti, a to (i) povinnosť tvrdiť a (ii) povinnosť svoje tvrdenie preukázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane (vo všeobecnosti) je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje relevantnými dôkazmi. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. Ak má správca dane pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu a predložené dôkazy nemieni akceptovať, potom je povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia daňového subjektu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené daňovým subjektom (k tomu nález Ústavného súdu Slovenskej republiky zo dňa 07.02.2023, sp. zn.: IV. ÚS 569/2022). 64. V prejednávanej veci bolo Správcom dane a žalovaným spochybnené predovšetkým splnenie druhej podmienky – teda dodanie služieb zdaniteľnou osobou (uskutočnenie zdaniteľného plnenia subjektom označeným na vystavených faktúrach). Žalobca v žalobe namietal zrejmý rozpor v právnom posúdení veci žalovaným a Správcom dane, nakoľko obaja spochybnili splnenie podmienok pre odpočet dane, avšak na inom základe.
65. Správny súd sa musel stotožniť s námietkou žalobcu, že zo záverov Správcu dane a žalovaného vyplýva nejednoznačnosť v právnom posúdení skutkového stavu zisteného na základe vykonaných dôkazov, kedy (a to aj pre správny súd) nebolo možné jednoznačne ustáliť či nárok na odpočet DPH bol odmietnutý z dôvodu, že sporné služby neboli žalobcovi dodané vôbec t. j. jednalo sa o fiktívne dodanie alebo dodanie služieb nebolo realizované spoločnosťou Megsys. Pokiaľ žalovaný až vo Vyjadrení uviedol, že spochybnením skutočnej identity dodávateľa Správca dane aj žalovaný spochybnili aj preukázanie hmotnoprávnej podmienky pre priznanie odpočtu DPH – statusu platiteľa dane skutočného dodávateľa, takto jednoznačne špecifikovaný dôvod pre nepriznanie odpočtu DPH nemá podklad v obsahu prvostupňového rozhodnutia ani Napadnutého rozhodnutia. 66. Ustálenie skutkového stavu a presné vymedzenie rozsahu skutočností, ktoré má správca dane za preukázané a skutočností, ohľadne ktorých existujú pochybnosti nepochybne nadväzuje na rozsah dôkazného bremena, ktoré zaťažuje žalobcu preukazujúceho splnenie hmotnoprávnych podmienok pre vznik nároku na odpočet DPH. Správca dane musí pomenovať svoje pochybnosti dostatočne jasne, aby daňový subjekt poznal rozsah svojho dôkazného bremena a na základe informácií správcu dane vedel, aké skutočnosti má doložiť ďalšími dôkazmi. V prípade, že sa pochybnosti správcu dane viažu k vecným podmienkam odpočítania dane, mal by kontrolovaný daňový subjekt vedieť, či považuje správca dane za pochybné reálne uskutočnenie deklarovaných plnení, teda či vôbec platiteľ prijal plnenia, z ktorých si uplatňuje odpočítanie dane, alebo či sú pochybnosti o tom, že mu ich dodal deklarovaný dodávateľ. 67. V tejto súvislosti žalobca namietal, že správca dane opakovane vzniesol pochybnosti vo vzťahu k zisteným skutočnostiam, avšak tieto neoznámil žalobcovi tak, ako to ukladá § 46 ods. 5 Daňového poriadku, čím ho pripravil o možnosť efektívne sa brániť. Pokiaľ správca dane doručil v priebehu daňovej kontroly žalobcovi Oznámenie 1 a Oznámenie 2, z obsahu týchto písomností je zrejmé, že pochybnosti Správcu dane smerovali k skutočnému dodaniu služieb spoločnosťou Megsys. 68. Správny súd vyhodnotil skutočnosť, že z napadnutého rozhodnutia a prvostupňového rozhodnutia nie je možné jednoznačne ustáliť, či došlo k zamietnutiu nároku na odpočet dane z dôvodu, že sporné služby nedodala zdaniteľná osoba uvedená na faktúre, t. j. neboli dodané spoločnosťou Megsys, alebo tieto služby neboli žalobcovi dodané vôbec, za vadu, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého ako aj prvostupňového rozhodnutia. 69. Z takto rozporuplnej argumentácie nie je možné jednoznačne určiť, ktoré pochybnosti a zistenia z daňovej kontroly boli pre správcu dane rozhodujúce, a ku ktorým by obrana žalobcu mala smerovať. Na základe uvedeného nemohlo dôjsť k prenosu dôkazného bremena v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku. 70. Správny súd naviac po oboznámení sa s obsahom predložených administratívnych spisov konštatuje, že zistenia a dôkazy Správcu dane, ktorými spochybnil vierohodnosť žalobcom predložených dôkazov, nepovažuje za minimálne rovnako závažné, ako žalobcom predložené dôkazy. 71. Podľa daňového poriadku každý je povinný vypovedať na účely správy daní ako svedok o dôležitých okolnostiach, ak sú mu známe; musí vypovedať pravdivo a nič nezamlčať. Správca dane je v zmysle § 25 ods. 2 Daňového poriadku povinný poučiť svedka pred vypočutím o možnosti odoprieť výpoveď, o jeho povinnosti vypovedať pravdivo a nič nezamlčať a o právnych následkoch nepravdivej alebo neúplnej výpovede. 72. Žalovaný a Správca dane vo vzťahu k hodnoteniu svedeckých výpovedí G. H., G. H., C. I. tieto nepovažovali za dôveryhodné. Takýto záver však nevyplýva zo žiadnych skutočností, resp. dôkazov, ktoré by boli obsahom spisu. Nepochybne Správca dane aj žalovaný hodnotia všetky dôkazy podľa svojej úvahy, avšak ani proces hodnotenia dôkazov nemôže znamenať svojvôľu. Z administratívneho spisu nevyplývajú žiadne okolnosti, ktoré by spochybňovali hodnovernosť svedeckých výpovedí. Rovnako nebolo súdu zrejmé ani to, či nedôveryhodnosť spočívala v zamlčaní podstatných okolností, v nepravdivosti uvedených faktov, alebo v iných skutočnostiach, prípadne či správca dane z tohto dôvodu aj vyvodil určité následky. 73. Správny súd má za to, že Správca dane hodnovernosť uvedených výpovedí spochybnil výlučne na základe domnienok, teda, že p. C. I. a p. G. H. mohli mať k dispozícii zápisnicu o výsluchu p.
G. H. (čo samozrejme nemožno vylúčiť), výpoveď p. I. mohla byť dopredu dohodnutá, keďže je aj v súčasnosti externým dodávateľom žalobcu, avšak výlučne tieto indície podľa názoru správneho súdu nepostačujú na odmietnutie tohto dôkazného prostriedku en bloc. Pokiaľ mali orgány správy daní pochybnosti o dôveryhodnosti tohto dôkazného prostriedku, nie sú správnemu súdu zrejmé dôvody, pre ktoré žalovaný vôbec nariadil doplnenie dokazovania práve výsluchom týchto osôb. 74. Z predloženého spisového materiálu nie je možné dospieť k záveru, že žalobca by ovplyvňoval obsah uvedených svedeckých výpovedí a súčasne všetci svedkovia boli pred podaním výpovede poučení o povinnosti vypovedať pravdu, nič nezamlčiavať a o následkoch podania nepravdivej svedeckej výpovede. 75. Pokiaľ p. G. H. na otázku, či mal vedomosť o hlavnej podnikateľskej činnosti spoločnosti Megsys v preverovanom období, ihneď uviedol, že robili služby pre spoločnosť X-NET spol. s. r.o., žiadnu inú spoločnosť neuviedol a služby uvádzal presne tie, ktoré boli uvedené na sporných faktúrach, uvedené podľa správcu dane malo naznačovať, že svedok bol dopredu poučený o poskytnutí výpovede a potvrdení služieb dodaných pre žalobcu. Správny súd v tejto súvislosti poukazuje, že svedok bol Správcom dane oboznámený s dôvodmi predvolania k výsluchu a že bude vypovedať v súvislosti s výkonom daňovej kontroly DPH práve u žalobcu, a teda nemožno túto okolnosť považovať za znak nedôveryhodnosti obsahu výpovede. 76. Správny súd poukazuje na rozpor v posúdení obsahu výpovede uvedeného svedka, kde na jednej strane Správca dane tvrdil, že svedok bol dopredu inštruovaný, k svojej výpovedi mohol mať k dispozícii zápisnicu o výsluchu svojho syna F. G. H. a vzápätí vyvodil, že svedok uviedol iné skutočnosti ohľadne servera, ako uviedol bývalý konateľ Megsys p. G. H.. Na tomto mieste správny súd konštatuje, že svedok G. H. uviedol (zhodne) s G. H., že spoločnosť BOLIX s.r.o. bola subdodávateľom softvéru SAAS /nie servera/. 77. Správca dane taktiež dospel k záveru, že z výpovede svedka vyplýva, že spoločnosť Megsys nemohla dodať služby ani z kapacitných dôvodov. Svedok však vo svojej výpovedi uviedol, že na dodanie služieb boli potrební 3 – 4 zamestnanci, pričom uviedol, ktorí traja zamestnanci tieto služby aj vykonali. Nie je preto možné súhlasiť so záverom Správcu dane, že z výpovede svedka vyplynula nemožnosť dodať sporné služby z kapacitných dôvodoch. Zároveň uvedené počty osôb (cca 4) ako zamestnancov spoločnosti Megsys s.r.o. uvádzal aj svedok G. H.. Správca dane navyše k tomuto záveru neuviedol žiadne ďalšie bližšie úvahy, z ktorých by bolo zrejmé, na základe akých podkladov dospel k záveru o nemožnosti dodať uvedené služby, hoci mal k dispozícii preberací protokol s uvedeným počtom človekohodín, pričom z výpovedí G. H. bolo zrejmé, že jeden technik môže v priebehu 1 hodiny vykonať aj 7 servisných zásahov. 78. Spochybňujúcou okolnosťou dodania služieb malo byť aj to, že konateľ spoločnosti Megsys s.r.o. bol v čase deklarovaného poskytnutia služieb zamestnancom v trvalom pracovnom pomere, a preto nemohol tieto služby vykonávať. Správny súd na margo uvedeného poukazuje, že vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu september 2018 je táto argumentácia bez právnej relevancie, nakoľko p. G. H. bol zamestnancom v inej spoločnosti/spoločnostiach len do 30.06.2018, a preto výlučne uvedená okolnosť pre spochybnenie dodania služieb nepostačuje. 79. Obdobne ani skutočnosť, že žalobca nevedel označiť konkrétne osoby, ktoré práce vykonali, nemôže byť „relevantne spochybňujúcim“ zistením Správcu dane. Správca dane pri vykonávaní dokazovania nie je viazaný len návrhmi daňových subjektov, nič mu nebránilo vykonať dopyt na zistenie konkrétnych zamestnancov spoločnosti Megsys s.r.o. v príslušnom období a doplniť dokazovanie v tomto smere. V obchodnej praxi je bežné a zodpovedajúce aj právnej úprave Obchodného zákonníka, že jeden podnikateľský subjekt si objedná služby od iného podnikateľského subjektu bez toho, aby vedel či musel vedieť, ktoré konkrétne fyzické osoby plnenie v mene dodávateľa vykonajú. Podstatnou skutočnosťou je, že tieto služby boli dodané. Z uvedených dôvodov nemohol žalobca niesť dôkaznú núdzu a právny následok v podobe straty nároku na odpočet DPH (pri produkcii všetkých v čase zdaniteľného plnenia štandardne uchovávaných dokladov z jeho strany), len na základe vyššie uvedených spochybňujúcich zistení a dôkazov Správcu dane.
80. Rovnako nebolo v moci žalobcu ovplyvniť ani vedenie účtovníctva a plnenie si daňových povinností zo strany dodávateľa. Daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať DPH len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry, ako je nekontaktnosť jeho dodávateľov či odberateľov, nesplnenie si rôznych povinností na ich strane či neodvedenie sumy dane do štátneho rozpočtu týmito inými osobami (k tomu nález Ústavného súdu Slovenskej republiky zo dňa 27.04.2023, sp. zn. I. ÚS 627/2022, alebo rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky zo dňa 29.03.2023, sp. zn.: 6Sžfk/58/2020). 81. Správny súd preto v predmetnej veci nepovažoval zistenia a dôkazy správcu dane za spôsobilé spochybniť vierohodnosť žalobcom predložených dokladov, v dôsledku čoho ani nemožno hovoriť o prechode dôkazného bremena na žalobcu. K uvedenému správny súd poukazuje aj na uznesenie Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-610/19 Vikingo zo dňa 03.09.2020: „Smernica Rady 2006/112/ ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v spojení so zásadami daňovej neutrality, efektivity a proporcionality sa má vykladať v tom zmysle, že bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodu, že faktúry týkajúce sa týchto nákupov nemožno považovať za hodnoverné, pretože po prvé osoba, ktorá vyhotovila faktúru, uvedený tovar nemohla z dôvodu nedostatku potrebných materiálnych a ľudských zdrojov vyrobiť ani dodať, čiže tento tovar bol v skutočnosti nadobudnutý od inej osoby, ktorej totožnosť nebola určená, po druhé neboli dodržané vnútroštátne právne predpisy v oblasti účtovníctva, po tretie dodávateľský reťazec, ktorý viedol k uvedeným nákupom, nebol ekonomicky opodstatnený a po štvrté v prípade niektorých predchádzajúcich transakcií, ktoré boli súčasťou tohto dodávateľského reťazca, sa vyskytli nezrovnalosti. Takéto zamietnutie je možné len vtedy, ak je právne dostatočným spôsobom preukázané, že sa zdaniteľná osoba aktívne podieľala na daňovom podvode alebo vedela, alebo mala vedieť, že sú uvedené transakcie súčasťou daňového podvodu, ktorého sa dopustila osoba, ktorá vyhotovila faktúru alebo akýkoľvek iný subjekt vystupujúci na predchádzajúcom stupni uvedeného dodávateľského reťazca, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“; „Skutočnosť, že dotknutý tovar vo veci samej nevyrobila ani nedodala osoba, ktorá vyhotovila faktúru, ani jej subdodávateľ, najmä z dôvodu, že tieto osoby nemali potrebné ľudské a materiálne zdroje, však nepostačuje na vyvodenie záveru, že k predmetnému dodaniu tovaru nedošlo, ani na to, aby mohlo byť spoločnosti Vikingo odopreté právo na odpočítanie, keďže táto skutočnosť môže byť dôsledkom tak podvodného zatajovania dodávateľov, ako aj jednoduchého využitia subdodávateľov.“ 82. Z uznesenia Súdneho dvora EÚ vo veci Vikingó teda nevyplýva, že hmotno-právnou podmienkou na uplatnenie práva na odpočet dane je to, že tovar alebo služby musia byť dodané dodávateľom uvedeným na faktúrach a uvedenému dodávateľovi vznikla aj daňová povinnosť, ale skutočnosť, že k zdaniteľnému plneniu preukázateľne došlo. Hmotno-právnou podmienkou pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane je to, že daňový subjekt disponuje materiálnou existenciou plnenia, na ktoré sa vzťahuje faktúra a predloží doklady a dôkazy, že v danom prípade službu na základe ktorej vzniklo právo na odpočítanie dane použil pre potreby svojich vlastných zdaniteľných transakcií. Právo na odpočítanie dane možno zamietnuť len vtedy, ak by porušenie formálnych požiadaviek viedlo k nemožnosti predložiť jasný dôkaz o tom, že hmotno-právne podmienky boli splnené alebo sa preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. 83. K aplikácii rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Vikingo vo svojej rozhodovacej praxi pristúpil aj Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky zo dňa 15.11.2022, sp. zn. 4Sfk/52/2021, rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky zo dňa 28.06.2022, sp. zn. 5Sžfk/17/2020, rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky zo dňa 31.05.2023, sp. zn. 1Sfk/44/2023 a rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky zo dňa 30.06.2020, sp. zn. 3Sžfk/15/2020 publikovaný v Zbierke stanovísk a súdnych rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky pod č. 23/2022). 84. Vo vzťahu k spoločnosti Megsys Správca dane zistil, že spoločnosť je od dátumu 30.05.2020 bez konateľa, spoločníkom je spoločnosť so sídlom Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska, na adrese sídla nesídli, posledné daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2020 bolo podané bez vyplnených údajov, posledné daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby bolo podané za zdaňovacie obdobie rok 2019, má evidované daňové nedoplatky na daniach spravovaným Správcom dane, daňovému subjektu bola ukončená registrácia k DPH k dátumu
31.03.2021, u daňového subjektu bolo vykonaných viac daňových kontrol, ktoré prešli do určenia dane podľa pomôcok, nakoľko daňový subjekt nekomunikoval. 85. Tieto skutočnosti podľa Správcu dane spochybňujú, že služby fakturované na dodávateľských faktúrach boli žalobcovi skutočne dodané. Uvedený záver Správcu dane bol, podľa správneho súdu, výsledkom nesprávneho hodnotenia doposiaľ získaných dôkazov a ich právneho posúdenia. Napriek dôkladnému oboznámeniu sa s obsahom administratívneho spisu, nedokázal správny súd identifikovať skutočnosti, ktoré by jednoznačne súviseli medzi vývojom (činnosťou) v spoločnosti Megsys v čase po preverovanom zdaňovacom období (september 2018) a tvrdeným poskytnutím služieb žalobcovi. Rovnako správny súd nepovažoval tieto skutočnosti za také, ktoré by mohli byť akokoľvek vyhodnotené v neprospech žalobcu, keďže na ich vznik a priebeh nemohol mať žiaden dosah, o to viac, že sa uskutočnili v čase keď obchodno-záväzkové vzťahy medzi spoločnosťou Megsys a žalobcom boli ukončené. Neuhradenie sumy za prevod obchodného podielu, resp. samotný prevod obchodného podielu dodávateľa po uplynutí kontrolovaného zdaňovacieho obdobia, za ktoré sa právo na odpočet DPH posudzuje, nemôže mať vplyv na posúdenie splnenia hmotnoprávnych podmienok vo vzťahu k dodaniu služieb žalobcovi v septembri 2018. Akékoľvek nakladanie s obchodným podielom je vecou spoločníka a samotný obchodný partner nemusí mať o tejto záležitosti vôbec informáciu. Neuhradenie ceny obchodného podielu zo strany 3. osoby je tak porušením zmluvného vzťahu medzi touto 3. osobou a spoločníkom, ktorý obchodný podiel prevádza. Žalobca nebol účastníkom zmluvy o prevode o obchodného podielu, nemal dosah na dohodnuté zmluvné podmienky a už vôbec nie na úhradu samotnej ceny. 86. V tejto súvislosti správny súd poukazuje aj na recentnú judikatúru Ústavného súdu Slovenskej republiky, podľa ktorej „27... Daňovému subjektu zákon nedáva právne prostriedky na sledovanie výrobných a obstarávacích procesov svojich dodávateľov. ... 28 ... Je nevyhnutné rozlišovať okruh dôkazov, ktoré daňový subjekt štandardne uchováva o existencii zdaniteľného plnenia, od následného forenzného dokazovania. V prípade, ak správca dane pričíta daňovému subjektu existenciu dôkaznej núdze týkajúcu sa skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno, ide o postup v rozpore so zákonom. ... 30. Zo základnej premisy chápania a konceptu inštitútu právnej zodpovednosti vyplýva, že nikto nemôže znášať zodpovednosť za konanie tretieho subjektu, na ktoré nemá žiaden dosah, resp. ktoré je mimo jeho vplyvu a moci aprobovanej právom. Každý nesie zodpovednosť za vlastné správanie, pričom výnimky z tohto pravidla môže stanoviť iba zákon (napr. ručenie za daň podľa § 69b zákona o dani z pridanej hodnoty, osobitné prípady objektívnej zodpovednosti a pod.), a preto nedostatky v účtovnej evidencii, prípadne akejkoľvek inej daňovo relevantnej dokumentácii, ako aj iné nezrovnalosti na strane tretej osoby nemožno bez opory v zákone pričítať na ťarchu daňového subjektu, ktorý je s touto osobou v dodávateľsko-odberateľskom vzťahu. Zároveň je potrebné uviesť, že tieto nedostatky na strane tretích subjektov nemusia automaticky znamenať a viesť k záveru o nepreukázaní existencie zdaniteľného plnenia za predpokladu, že kontrolovaný daňový subjekt disponuje vlastnými daňovo významnými dôkazmi, ktoré preukazujú opak“ (nález Ústavného súdu Slovenskej republiky zo dňa 12.10.2022, sp. zn.. I. ÚS 259/2022). 87. Správny súd taktiež pripomína, že nedostatočné personálne a pracovné kapacity dodávateľa daňového subjektu môžu za určitých okolností predstavovať indíciu, resp. operatívnu informáciu k ďalšiemu vyšetrovaniu a preverovaniu reálnosti zdaniteľného plnenia, avšak táto skutočnosť nie je sama osebe spôsobilým dôkazom o fiktívnosti zdaniteľných transakcií. Nie je pritom vylúčené, aby určitá informácia majúca povahu indície mohla byť za istej konštelácie považovaná za nepriamy dôkaz. V prípade nepriamych dôkazov je síce možné dospieť k záveru o neexistencii zdaniteľného plnenia, avšak len v prípade, že tieto nepriame dôkazy vylučujú akýkoľvek iný priebeh skutkového deja a tvoria súvislú, logickú, uzatvorenú a ničím nenarušenú sieť dôkazov, ktoré sa vzájomne dopĺňajú a nadväzujú na seba, t. j. jednoznačne vedú k záveru o fiktívnosti zdaniteľného plnenia (nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12.10.2022). Podľa správneho súdu v prejednávanej veci na základe obsahu administratívneho spisu z už uvedených dôvodov nie je možné konštatovať, že by v nich obsiahnuté dôkazy vylučovali akýkoľvek iný priebeh skutkového deja a tvorili súvislú, logickú, uzatvorenú a ničím nenarušenú sieť dôkazov, ktoré sa vzájomne dopĺňajú a nadväzujú na seba, t. j. jednoznačne vedú k záveru o fiktívnosti zdaniteľného plnenia (sporných služieb).
88. Správca dane taktiež v prvostupňovom rozhodnutí (str. 15) dospel k záveru, že faktúry od spoločnosti Megsys za jednotlivé zdaňovacie obdobia predložené žalobcom neobsahujú náležitosti uvedené v § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH. K uvedenému záveru dospel správca dane z dôvodu, že z predložených príloh – preberacích protokolov - nebolo možné jednoznačne preukázať, ktoré úkony spadajú pod uvedené služby, kto presne úkony vykonal, kde boli vykonané a následne dodané, z predložených príloh sa nedalo zistiť – vypárovať, ktoré úkony uvedené na faktúrach pokrývajú úkony uvedené na faktúrach a v preberacom protokole. Správca dane ďalej uviedol, že samotné nedostatky vo formálnom vyhotovení faktúry neumožňujú uplatniť právo na odpočítanie dane aj keby bola materiálna podstata plnenia preukázaná. Na odvolaciu námietku žalobcu týkajúcu sa uvedeného právneho posúdenia žalovaný v napadnutom rozhodnutí (str. 44) reagoval, že dôvodom na neuznanie odpočítania práva na odpočítanie dane neboli nedostatky v náležitostiach sporných faktúr a samotné nezrovnalosti v preberacích protokoloch neboli natoľko podstatné, aby mali vplyv na rozhodnutie správcu dane. 89. Takýto záver žalovaného je však v priamom rozpore so závermi Správcu daní a vyplýva z neho, že formálne nedostatky faktúr neboli dôvodom na zamietnutie práva na odpočítanie DPH a napriek odlišnému právnemu posúdeniu Správcom dane považoval žalovaný predložené faktúry za súladné s § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH. Vo vzťahu k rozporu v právnom posúdení v časti predložených preberacích protokolov absentuje v napadnutom rozhodnutí akékoľvek bližšie odôvodnenie tohto posúdenia. 90. Vzhľadom na vyššie uvedené správny súd uzatvára, že konanie pred daňovými orgánmi bolo zaťažené vadami, ktoré mohli mať vplyv na zákonnosť rozhodnutia, keď obsah Oznámenia 1, ani Oznámenia 2, ako výzvy na odstránenie pochybností, nespĺňal podmienky podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku potrebné pre prechod dôkazného bremena na žalobcu, taktiež Správca dane tvrdenia resp. dôkazné prostriedky žalobcu ako daňového subjektu spochybnil bez relevantných zodpovedajúcich dôkazných prostriedkov. S uvedenými vadami súvisí aj nejednoznačnosť vymedzenia v napadnutom rozhodnutí ako aj prvostupňovom rozhodnutí, či došlo k zamietnutiu nároku na odpočet dane z dôvodu, že sporné služby nedodala zdaniteľná osoba uvedená na faktúre, t. j. neboli dodané spoločnosťou Megsys, alebo tieto služby neboli žalobcovi dodané vôbec. Správca dane a žalovaný tak v konečnom dôsledku vec nesprávne právne posúdili v otázke, že žalobca (a to za súčasného stavu dôkazov obsiahnutých v administratívnom spise) neuniesol svoje dôkazné bremeno týkajúce sa preukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane. 91. Na základe vyššie uvedeného správny súd dospel k záveru, že Žaloba je dôvodná, a preto postupom podľa § 191 ods. 1 písm. c), g) SSP Napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil Správcovi dane na nové konanie. Pre úplnosť správny súd uvádza, že zistené vady, ktoré vzhliadol v postupe daňových orgánov by prípadne odôvodňovali aj aplikáciu § 191 ods. 1 písm. d) SSP, avšak nepovažoval ich za takej intenzity, ktorá by umožnila súdu dospieť bez všetkého k záveru o nepreskúmateľnosti napadnutého a prvostupňového rozhodnutia. 92. Daňové orgány, s poukazom na právny názor správneho súdu vyslovený v tomto rozsudku, budú po vrátení veci povinný opätovne sa zaoberať vyhodnotením preukázania hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH u žalobcu. V novom konaní budú finančné orgány viazané právnym názorom správneho súdu. 93. Správny súd považuje za potrebné zdôrazniť, že závery tohto rozsudku automaticky neznamenajú, že žalobcovi má byť priznané právo na odpočet dane z predmetného dodania služieb. Úlohou žalovaného a Správcu dane však bude buď relevantne spochybniť splnenie materiálnych podmienok a zreteľne oznámiť žalobcovi, ktorú podmienku považuje za spochybnenú s následným umožnením žalobcovi preukázať jej splnenie alebo Správca dane a žalovaný, aj po prípadnom doplnení dokazovania, založia svoje závery o nesplnení podmienok pre odpočítanie DPH na inom právnom základe. 94. Nové rozhodnutie orgány verejnej správy náležite odôvodnia, vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu september 2018 uvedú, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadajú sa so zmenou skutkového stavu týkajúcou sa konkrétneho zdaňovacieho obdobia, s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo (§ 63 ods. 5 Daňového poriadku). Odôvodnenie má presvedčiť účastníka konania o správnosti postupu orgánu verejnej správy a o zákonnosti jeho rozhodnutia. Nestačí len citácia
príslušného právneho predpisu, ale je žiaduce, aby orgán verejnej správy vyložil aj obsah právnej normy tak, aby bol zrejmý vzťah medzi skutkovým zistením a právnym posúdením veci. 95. Keďže správny súd dospel k záveru o nezákonnosti napadnutého rozhodnutia prvostupňového rozhodnutia a potrebe ich zrušenia, považoval za nadbytočné sa v podrobnostiach zaoberať ostatnými žalobnými dôvodmi. 96. Žalobca bol v konaní pred správnym súdom úspešný, preto mu správny súd priznal náhradu dôvodne vynaložených trov konania v úplnom rozsahu podľa § 167 ods. 1 SSP. O výške trov konania rozhodne vyšší súdny úradník samostatným uznesením po právoplatnosti tohto rozsudku podľa § 175 ods. 2 SSP. 97. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: 2
Tento rozsudok nadobúda právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti proti tomu rozsudku (§ 145 ods. 2 písm. a) SSP). Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom Správneho súdu v Bratislave na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v lehote 30 dní od jeho doručenia (§ 443 ods. 2 písm. a) v spojení s § 145 ods. 2 písm. a) SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). Kasačná sťažnosť proti tomuto rozhodnutiu má odkladný účinok (§ 446 ods. 2 písm. c) SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa ust. § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh) (§ 445 ods. 1 SSP). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté (§ 440 ods. 1 SSP). Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho
posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom (§ 440 ods. 2 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1 a 2 SSP).