Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-5S/111/2019 1019200710 03. 10. 2024 JUDr. Dana Jelinková Dudzíková ECLI:SK:SpSBA:2024:1019200710.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Dany Jelinkovej Dudzíkovej, LL.M. (sudca spravodajca), členky senátu JUDr. Ingridy Hudecovej a člena senátu JUDr. Lukáša Galla, v právnej veci žalobcu: DEKODO s.r.o., Žitavská 14, 821 07 Bratislava, IČO: 36 732 532, právne zastúpený: Tomášek & partners, s.r.o., advokátska kancelária, Rožňavská 2, 821 01 Bratislava, IČO: 36 858 811, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 5952/63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100589128/2019 zo dňa 08.03.2019, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave rozhodnutie Finančného riaditeľstva číslo: 100589128/2019 zo dňa 08.03.2019 a rozhodnutie Daňového úradu Bratislava číslo: 102350930/2018 zo dňa 26.11.2018 z r u š u j e a vec v r a c i a orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. II.
Súd p r i z n á v a žalobcovi právo na úplnú náhradu trov konania voči žalovanému. odôvodnenie:
I. Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad Bratislava (ďalej označený aj ako „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie 4. štvrťrok 2013, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 103881628/2016 zo dňa 12.09.2016, ktorý spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole (č. výzvy 103886835/2016 zo dňa 12.09.2016) bol žalobcovi doručený dňa 14.09.2016. Rozhodnutím správcu dane číslo: 102350930/2018 zo dňa 26.11.2018 určil správca dane žalobcovi rozdiel v sume 71 082,10 EUR na dani z pridanej hodnoty, nepriznal nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie 4. štvrťrok 2013 v sume 68 472,99 EUR a za uvedené obdobie vyrubil daň v sume 2 609,11 EUR. Správca dane nepriznal žalobcovi ním uplatnené právo na odpočítanie dane v celkovej výške dane z pridanej hodnoty 71 082,10 EUR z faktúr za nákup repky olejnej od dodávateľa POOL Trade s.r.o., Hlavná 119, Bernolákovo, IČO: 36 655 082 a z technického zabezpečenia od dodávateľa Por – Dos s.r.o, Karpatská 28, Bratislava, IČO: 43 800 769. Podľa správcu dane zo strany dodávateľov, a ani samotným žalobcom, v reťazci neboli hodnoverne preukázané a predložené vecné dôkazy, argumenty o tovare, jeho pôvode, kvalite, reálnej existencii v deklarovanom objeme, uskladnení a pod., ktoré by preukazovali a potvrdzovali skutočné obstaranie tovaru a neskôr jeho dodanie, ktorými by jednoznačne a preukázateľne vyvrátili, že sa nejednalo iba o tvrdenia o týchto udalostiach uvedených v dodávateľských a odberateľských faktúrach, t.j. len fakturačné obchody bez existencie reálneho plnenia. Správca dane považoval kúpu a predaj tovaru iba za fakturačný obchod bez reálneho uskutočnenia. Žalobca podľa správcu dane porušil § 49 ods. 1, 2 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon
o DPH“), keďže daňová povinnosť z dodávok repky olejnej nevznikla, pretože dodanie uvedeného tovaru sa reálne neuskutočnilo. 2. Žalovaný následne v nadväznosti na odvolanie žalobcu proti rozhodnutiu správcu dane rozhodnutím číslo: 100589128/2019 zo dňa 08.03.2019 odvolaním napadnuté rozhodnutie správcu dane potvrdil. Žalovaný v odôvodnení svojho rozhodnutia poukázal na to, že obchodný reťazec s fakturovaním repky bol vytvorený účelovo, aby si platiteľ (žalobca) čerpal nadmerný odpočet. Vzhľadom na nepreukázanie existencie repky v celom obchodnom reťazci bolo dôkazné bremeno žalobcu spočívajúce len v predložení dokladov nedostatočné. Žalobca mal preukázať, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z podnikateľského rizika na dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti. II. Žaloba 3. Všeobecnou správnou žalobou podanou dňa 20.05.2019 na Krajský súd v Bratislave sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 100589128/2019 zo dňa 08.03.2019 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie žalovaného“) ako aj jeho zrušenia spolu so zrušením rozhodnutia správcu dane číslo: 102350930/2018 zo dňa 26.11.2018. Dôvody pre zrušenie rozhodnutí sú podľa žalobcu nasledovné: nesprávne právne posúdenie veci, nepreskúmateľnosť, zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia, je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu, došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej. Rozhodnutie žalovaného je do značnej miery nezrozumiteľné a zmätočné. Žalobca tak nemá možnosť sa brániť a využiť právo na súdnu a inú právnu ochranu. Žalovaný napadnutým rozhodnutím nijakým spôsobom nevyvrátil námietku žalobcu ohľadom zmätočnosti a nezrozumiteľnosti rozhodnutia správcu dane. Nie je vôbec jasné, čo vlastne správca dane spolu so žalovaným tvrdia. Tovar existoval, ale nejednalo sa o intrakomunitárnu dodávku? V tom prípade však mala byť riešená daň na výstupe a nie odopretý nárok na odpočet z dane na vstupe a výrok rozhodnutia je tak nesprávny. Alebo tovar neexistoval? Alebo tovar existoval, ale sa nepreukázalo dodanie od deklarovaného odberateľa? Alebo žalobca nemá nárok na odpočet pre vedomú účasť na daňovom podvode? Správca dane počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania neoboznámil žalobcu so svojimi postojmi, neuviedol, ktoré skutočnosti považuje za problémové, resp. nepreukázané. Žalobca sa dozvedal o právnej kvalifikácii až zo samotného rozhodnutia správcu dane a nemal tak možnosť jednak ani tvrdiť skutočnosti a následne ani predkladať dôkazy na podporu svojich tvrdení. Správca dane nepostupoval v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom tak, ako je jeho povinnosť v zmysle ust. § 3 ods. 2 zák. č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) a vydal prekvapivé a arbitrárne rozhodnutie. 4. Správca dane nepredložil žiadne objektívne dôkazy o úmysle alebo vedomej nedbanlivosti žalobcu a dokonca v tomto smere nevykonal žiadne dokazovanie. Ak správca dane disponuje dôkazmi o zneužití práva, ktoré zneužitie má byť dôvodom nepriznania nároku na odpočet DPH žalobcu, bol povinný kontrolovaný daňový subjekt s nimi oboznámiť, čo počas konania neurobil. Správca dane v tomto smere prenesené dôkazné bremeno neuniesol. Žalobca má za to, že z vykonaného dokazovania nie je možné záver o zneužití práva akýmkoľvek subjektom vyvodiť. Žalobca poukázal na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ v spojených veciach č. C-80/11 a C-142/11, ktorého podstata spočíva v tom, že daňové úrady nemôžu od podnikateľov chcieť, aby preverovali svojich dodávateľov a odberateľov. Svojím konaním sa správca dane snaží opakovane preniesť zodpovednosť za odberateľov a dodávateľov na žalobcu aj napriek tomu, že odberateľ spoločnosť V TRANS SPEDICIO kft. potvrdila v medzinárodnom dožiadaní kúpu tovaru a jeho dovoz do Maďarska a takisto spol. POOL Trade ako dodávateľ potvrdila dodávku. Dopravca poskytol záznamy o preprave tovaru, kde je jasne dokázané, že tovar fyzicky opustil územie členského štátu. Zároveň žalobca nadštandardne preveril aj spoločnosť LAP-SZOR kft. cez portál finančnej správy a trval na tvrdej podmienke v zmluve, že tovar neopustí miesto nakládky skôr ako bude zaplatený, čím samozrejme na úkor týchto podmienok vyrokoval nižšiu maržu. Správca dane tým, že neuniesol dôkazné bremeno a nezákonne zadržiava nadmerný odpočet sa snaží podsúvaním fiktívneho prospechu z nadmerného odpočtu DPH a tvrdením, že išlo o obchod bez reálneho opodstatnenia, pri
ktorom reálna pridaná hodnota nevznikla, žalobcu kriminalizovať a navodiť dojem nejakej nekalej a nezákonnej činnosti. Správca dane a taktiež žalovaný opätovne opomínajú skutočnosť, že za tovar bolo dodávateľovi riadne zaplatené aj s DPH a dodávateľ riadne zúčtoval tieto obchodné prípady aj s DPH a tým nemôže dôjsť k fiktívnemu prospechu žalobcu. Skôr naopak, nevyplatením nadmerného odpočtu dôjde k narušeniu neutrality daňového systému. 5. Z rozhodnutí daňových orgánov nie je jasné, z akého dôvodu správca dane neakceptoval rad dôkazov - svedecké výpovede odberateľov, prepravcov, žalobcu a odpovede na medzinárodné dožiadania, svedčiacich v prospech žalobcu, pričom so vzniknutými rozpormi sa vôbec nevysporiadal a ani nezadefinoval aké dôkazy by boli preňho akceptovateľné. Rozhodnutie vychádza z nesprávneho právneho posúdenia ohľadom toho, koho zaťažuje dôkazné bremeno a z nesprávneho vyhodnotenia skutkového stavu, ktorý bol preukázaný v prospech žalobcu. Navyše správca dane nevykonal dôkazy, ktoré žalobca navrhoval (kamerový záznam z miesta nakládky) a zároveň v medzinárodnom dožiadaní nezisťoval, či tovar opustil územie SR, pretože nekompetentne formuloval otázku na maďarské orgány. 6. Oznámenie správcu dane o začatí daňovej kontroly má závažné nedostatky, ktoré spôsobujú, že tento úkon správneho orgánu nemôže vyvolávať právne následky pre žalobcu. Prvým nedostatkom je spätné určenie dňa začatia daňovej kontroly na dátum pred doručením oznámenia žalobcovi. Druhým nedostatkom je, že správca dane v oznámení stanovil lehotu na predloženie dokladov nezákonným spôsobom, keď žalobcovi určil pod hrozbou sankcií lehotu 0 dní od začatia daňovej kontroly na ich predloženie. Postup správcu dane bol nezákonný aj z dôvodu, že v období od 01.07.2014 do 04.05.2015 nebol žiadny pracovník daňového úradu poverený na výkon daňovej kontroly, preto bol daňový úrad úplne nečinný. Išlo o nekompetentné konanie správcu dane, v dôsledku čoho prišlo k vážnym zásahom do práv daňovníka a takýto postup má šikanózny charakter. Konanie bolo trikrát prerušené, podľa žalobcu nedôvodne. Žalobca namietal aj spôsob vedenia spisu správcom dane a okolnosti realizácie práva žalobcu na nahliadanie do spisu. III. Vyjadrenie žalovaného 7. Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení k žalobe zo dňa 12.08.2019 uviedol, že daňová kontrola u žalobcu začala dňa 07.03.2014 a bola ukončená dňa 14.09.2016 doručením protokolu o daňovej kontrole, celkom trvala 921 dní. Daňová kontrola začala na základe oznámenia o daňovej kontrole na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti č. 9104404/5/786850/2014, ktoré bolo prevzaté podľa doručenky dňa 14.03.2014. Oznámenie o začatí kontroly malo uvedenú lehotu na predloženie dokladov ku kontrole 0 dní, čo bolo zapríčinené nepozornosťou zamestnanca správcu dane pri písaní, ktorý telefonicky kontaktoval konateľku žalobcu A. B. a oznámil jej, že lehota na predloženie dokladov ku kontrole je 8 dní od doručenia oznámenia, resp. že predloženie dokladov ku kontrole je možné dohodnúť aj telefonicky. Dňa 17.03.2014 boli predložené doklady ku kontrole. Prerušenie daňovej kontroly z dôvodu podania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií podľa § 61 ods. 1 daňového poriadku bolo od 14.05.2014 do 05.05.2015, druhé prerušenie kontroly bolo od 05.10.2015 do 15.06.2016, celková doba prerušenia bola 599 dní. Výkon daňovej kontroly po odpočítaní doby jej prerušenia bol 322 dní, kontrola bola vykonaná v zákonnej lehote, šetrenie a prerušenie kontroly správcom dane bolo vykonané zákonne. Správca dane za účelom zistiť všetky relevantné informácie v danej veci vykonal z vlastnej iniciatívy dožiadania a zistenia v tuzemsku a požiadal o informácie maďarskú daňovú správu, teda nie je možné tvrdiť, že bol nečinný. Jednalo sa o preverenie množstva faktúr vystavených za dodanie repky pre maďarské spoločnosti a maďarských prepravcov uvedených na CMR, ktorí mali vykonať prepravu repky zo Slovenska do Maďarska, preto šetrenia maďarskej daňovej správy trvali dlhšiu dobu a vplyv na dĺžku prerušenia mala aj nekontaktnosť maďarských spoločností. 8. Správca dane v protokole uviedol, že v priebehu daňovej kontroly žalobca nepreukázal, že repku olejnú, z ktorej si uplatnil právo na odpočítanie dane, dodal platiteľovi do iného členského štátu a splnil podmienky na oslobodenie dodania tovaru od dane podľa § 43 zákona o DPH. Žalobca deklaroval dodanie repky olejnej s oslobodením od dane maďarským spoločnostiam V TRANS SPEDICIO Kft., IČ DPH: C. v celkovej sume 252 190,72 EUR za 670,72 t a LAP-SZOR Kft., IČ DPH: C. v
celkovej sume 101 654,00 EUR za 273,92 t repky olejnej. V určenej lehote 15 pracovných dní od prevzatia výzvy s protokolom správca dane obdržal vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole, ktoré podal splnomocnený zástupca poštou. Rozhodnutím č. 104087847/2016 zo dňa 12.10.2016 bol znížený nadmerný odpočet za 4.Q/2013 zo sumy 68 472,99 EUR na sumu 9 498,87 EUR. Na základe podaného odvolania v zákonnej lehote žalovaný rozhodnutím č. 100127462/2017 zo dňa 20.01.2017 zrušil rozhodnutie správcu dane č. 104087847/2016 zo dňa 12.10.2016 a vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie. Správca dane po zrušení rozhodnutia vykonal množstvo úkonov a šetrení za účelom zistiť existenciu repky olejnej a preveriť ňou deklarované zdaniteľné obchody. Rozhodnutím č. 100651980/2018 zo dňa 03.04.2018 správca dane určil rozdiel dane v sume 71 082,10 EUR z dôvodu, že nebol preukázaný fakturovaný predmet dane zo strany žalobcu. Po podaní odvolania v zákonnej lehote voči rozhodnutiu č. 100651980/2018, žalovaný po preskúmaní obsahu administratívneho spisu zistil, že určený rozdiel dane v sume 71 082,10 EUR nie je v súlade s obsahom predloženého administratívneho spisu. Z dôvodu nepreskúmateľnosti a nezrozumiteľnosti žalovaný rozhodnutím číslo 101418361/2018 zo dňa 24.07.2018 zrušil rozhodnutie správcu dane č. 100651980/2018 a vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie, pričom sa meritom veci nezaoberal. Po vrátení veci a predložení dokladov bola 19.11.2018 správcom dane spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní č. 102272557/2018 so zástupcami žalobcu s D. E. D. a s konateľom žalobcu A. F. B., ako posledná vo vyrubovacom konaní. 9. Žalobcovi nebolo priznané právo na odpočítanie dane v sume 67 296,10 EUR z faktúr, na ktorých je uvedená ako dodávateľ POOL Trade s.r.o., Bernolákovo, IČO: 36655082, z deklarovaného nákupu repky olejnej, ktorej bolo fakturované celkové množstvo 944,64 t. Správca dane nepriznal právo na odpočítanie dane vo výške 3 786,00 EUR z faktúry č. 1001300001 vystavenej spoločnosťou Por-Dos s.r.o., Bratislava, IČO: 43800769, za technické zabezpečenie dodania tovaru a podporných služieb na základe zmluvy zo dňa 30.08.2013. Od žalobcu nikto nežiadal, aby niesol zodpovednosť za iné subjekty. Žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno vyplývajúce zo zákona. Nepreukázal žiadnymi vecnými dôkazmi predmet dane, s ktorým deklaroval zdaniteľné obchody. Šetrenia vykonané správcom dane vo vyrubovacom konám nepotvrdili skutočnosti, že deklarované obchody s repkou olejnou boli realizované tak, ako žalobca tvrdil na dokladoch. Žalobca ako platiteľ dane musí vedieť preukázať v prvom rade predmet dane, s ktorým deklaruje zdaniteľné obchody a skutočnosť, že predmet dane mu dodal dodávateľ uvedený na faktúre. Tieto skutočnosti požaduje pri uplatnení dane § 49, § 51 zákona o DPH. 10. Nie je pravdivé tvrdenie, že žalobca nebol oboznámený s dôvodmi nepriznania dane. Dňa 16.08.2016 boli zástupcovia žalobcu oboznámení s výsledkami zisťovaní počas daňovej kontroly. Po vrátení veci správca dane zaslal písomné oboznámenie s vykonanými úkonmi vo vyrubovacom konaní, ktoré prevzal splnomocnený zástupca 12.03.2018. Žiadosť o medzinárodnú výmenu informácii o opakované preverenie žalobcom deklarovaného maďarského odberateľa repky LAP-SZOR Kft. a prepravcov uvedených na CMR nebola zbytočná, ani duplicitná. V odpovedi je jednoznačne uvedené maďarskou daňovou správou po vykonaných šetreniach, že táto spoločnosť nemohla, ani nerealizovala nadobudnutie repky od žalobcu. Nebolo potvrdené ani vykonanie prepravy dopravcami uvedenými na CMR. Pokiaľ právny zástupca žalobcu tvrdí, že správca dane mal zisťovať, od koho nadobudla maďarská spoločnosť Maximum Speed Kft. tovar, tak žalovaný podotýka, že správca dane nemal dôvod vykonávať tieto zistenia a preverovať uvedenú spoločnosť. Žalobca deklaroval dodanie repky spoločnosti LAP-SZOR Kft., preto žalobca mal preukázať predmet dane a jeho dodanie uvedenému platiteľovi do iného členského štátu. Pri spoločnosti V TRANS SPEDICIO Kft. nemohol byť tovar reálne prepravený z tuzemska do Maďarska, ani z územia Maďarska naspäť, keď sa nepreukázala existencia tovaru a obchody boli s repkou olejnou deklarované iba fakturačne. Žalobca žiadne vecné dôkazy na svoje tvrdenia neuviedol a nepredložil, pričom nie správca dane, ale žalobca musí preukázať splnenie podmienok uvedených v § 49 zákona o DPH pri uplatnení práva na odpočítanie dane vecnými dôkazmi. Žalovaný navrhol žalobu zamietnuť. IV. Replika žalobcu, duplika žalovaného 11. Žalobca v replike zo dňa 03.09.2019 zotrval na podanej žalobe. Žalovaný sa nevyjadril k celému radu vád procesného postupu od začatia daňovej kontroly do skončenia vyrubovacieho konania, čo len
svedčí o tom, že celý proces smerujúci k vydaniu napadnutého rozhodnutia bol nesprávnym úradným postupom, zakladajúcim nezákonnosť napadnutého rozhodnutia, ktoré žiada žalobca zrušiť. 12. Žalovaný v duplike zo dňa 20.10.2020 zotrval na svojej argumentácii. V. Relevantné právne predpisy 13. Podľa § 2 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 14. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 15. Podľa § 177 ods. 1 SSP správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 16. Podľa § 178 odsek 1 SSP, žalobcom je fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá o sebe tvrdí, že ako účastník administratívneho konania bola rozhodnutím orgánu verejnej správy alebo opatrením orgánu verejnej správy ukrátená na svojich právach alebo právom chránených záujmoch. 17. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 18. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 19. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 20. Podľa § 3 ods. 8 daňového poriadku právom aj povinnosťou daňových subjektov a iných osôb podľa § 4 ods. 2 písm. d) pri správe daní je úzko spolupracovať so správcom dane. 21. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, (Napríklad zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov, zákon č. 105/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov.) b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 22. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 23. Podľa § 24 ods. 3 prvá veta daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane.
24. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 25. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov (o.i. Zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov). Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 26. Podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. 27. Podľa § 63 ods. 2 daňového poriadku rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak. 28. Podľa § 63 ods. 5 daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 29. Podľa § 8 ods. 1 zákona o DPH dodaním tovaru je a) prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí, b) dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy, c) odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky. 30. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 31. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 32. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a)voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b)ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c)ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d)zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru.
33. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 34. Podľa § 71 ods. 1 písm. a) zákona o DPH na účely tohto zákona faktúrou je každý doklad alebo oznámenie, ktoré je vyhotovené v listinnej forme alebo elektronickej forme podľa tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte upravujúceho vyhotovenie faktúry. 35. Podľa § 71 ods. 1 písm. c) zákona o DPH na účely tohto zákona vierohodnosťou pôvodu faktúry sa rozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v mene dodávateľa vyhotovila faktúru. 36. Podľa § 71 ods. 3 veta prvá zákona o DPH, zdaniteľná osoba je povinná zabezpečiť vierohodnosť pôvodu, neporušenosť obsahu a čitateľnosť faktúry od jej vydania do konca obdobia na uchovávanie faktúry. 37. Podľa § 493e SSP konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. VI. Právne posúdenie správnym súdom 38. Podľa § 3 ods. 1, ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov začal Správny súd v Bratislave dňa 01.06.2023 svoju činnosť a súčasne výkon súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“) vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov. V súlade s platným a účinným rozvrhom práce správneho súdu bola vec, pôvodne vedená pred Krajským súdom v Bratislave pod sp. zn. 5S/111/2019, v zmysle § 51 ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov náhodným výberom pomocou technických prostriedkov a programových prostriedkov schválených Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená do senátu 5S správneho súdu, kde je vedená pod sp. zn. BA-5S/111/2019. 39. Správny súd ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci podľa § 10, § 13 ods. 1 SSP a § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, preskúmal v rámci žalobných bodov napadnuté rozhodnutie žalovaného vrátane konania, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. 40.
Správny súd rozhodol o žalobe na pojednávaní dňa 3. októbra 2024.
41. Úlohou správneho súdu bolo preskúmať zákonnosť žalobou napadnutého rozhodnutia žalovaného číslo: 100589128/2019 zo dňa 08.03.2019, ktorým potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava číslo: 102350930/2018 zo dňa 26.11.2018 o určení rozdielu dane žalobcovi v sume 71 082,10 EUR na dani z pridanej hodnoty, nepriznal nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie 4. štvrťrok 2013 v sume 68 472,99 EUR a za uvedené obdobie vyrubil daň v sume 2 609,11 EUR. 42. Správny súd sa s ako prvou musel vysporiadať s otázkou identifikovania toho, čo bolo podľa napadnutých rozhodnutí dôvodom pre nepriznanie nároku na odpočítane dane a vyrubenia rozdielu na dani z pridanej hodnoty - či to bolo nesplnenie hmotnoprávnych podmienok alebo podvodné resp. zneužívajúce konanie. Až po jednoznačnom zodpovedaní uvedenej otázky môže súd pristúpiť k hodnoteniu toho, koho zaťažovalo dôkazné bremeno a či bolo unesené. 43. Právny základ odpočtu DPH je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj len „smernica 2006/112“). V zmysle uvedenej smernice 2006/112 musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné formálne a materiálne podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou:
- musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) a - materiálne, resp. hmotnoprávne podmienky: a) poskytovateľom plnenia je iná osoba registrovaná pre DPH (t. j. status osoby dodávateľa), b) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), c) prijaté plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Uvedené podmienky stanovené smernicou 2006/112 prevzala aj slovenská vnútroštátna právna úprava. Platiteľ dane si môže v zmysle zákona o DPH odpočítať daň: a) dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), b) daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník, alebo dňom dodania služby (§ 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH), c) daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH), d) zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH). 44. Ako vyplýva z judikatúry Súdneho dvora EU vzťah medzi existenciou a správnosťou faktúry na jednej strane a právom na odpočítanie DPH na druhej strane nie je automatický v tom zmysle, že po prvé toto právo je v zásade spojené so skutočným dodaním predmetného tovaru alebo poskytnutím predmetných služieb a po druhé výkon práva na odpočítanie sa nevzťahuje na daň, ktorá je splatná výlučne z dôvodu, že je uvedená na faktúre (rozsudok z 29.septembra 2022, Raiffeisen Leasing, C-253/21, G.:G.:H.:XXXX:XXX, bod 40 a odkaz na uznesenie zo 4. júla 2013, Menidžerski biznes rešenia, C-572/11, neuverejnené, EU:C:2013:456, body 19 a 20). Cieľom článku 203 smernice 2006/112 je odstrániť riziko straty daňových príjmov, pričom tomuto riziku sa možno vyhnúť, ak daňové orgány majú k dispozícii informácie potrebné na zistenie, či sú splnené hmotnoprávne podmienky pre vznik práva na odpočet DPH, a to bez ohľadu na to, či bola DPH uvedená v dokumente s názvom „Faktúra“ alebo v inom dokumente, ako je zmluva uzatvorená medzi stranami (rozsudok z 29.septembra 2022, Raiffeisen Leasing, C-253/21, G.:G.:H.:XXXX:XXX, bod 41). 45. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok preto v tej súvislosti zakotvuje oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia zákonných povinností daňovými subjektmi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 46. Z dikcie § 49 ods. 2 zákona o DPH jednoznačne vyplývajú podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu naozaj boli dodané konkrétnym platiteľom DPH. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu dane. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm, nie sú sami o sebe preukázaním splnenia predpokladov pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. 47. K problematike presúvania (tzv. prelievania) dôkazného bremena sa už v minulosti viackrát vyjadril aj Ústavný súd SR v uznesení č.k. I. ÚS 377/2018-53 zo dňa 14.11.2018, v zmysle ktorého daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom
konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžfk/3/2021 zo dňa 03. 08. 2022). 48. Z rozhodnutia správcu dane vyplýva, že podľa zistení správcu dane, spoločnosti, ktoré sú známe na začiatku fakturačného reťazca s repkou olejnou, čiže dodávatelia VM-STAVSPOL s.r.o., ktorý dodal tovar POOL Trade, s.r.o. a ten žalobcovi, sú problémové subjekty, ktoré si daňové povinnosti neplnia, nespolupracujú so správcom dane, niektoré nepodali daňové priznania za 4. štvrťrok 2013, alebo podali s nulovými hodnotami, t.j. daň z pridanej hodnoty zo zdaniteľných plnení nebola priznaná a odvedená do štátneho rozpočtu, iní svoje tvrdenia v podanom daňovom priznaní nepreukázali, nepreukázali reálnu existenciu tovaru. Dôkazná núdza je na strane žalobcu, jeho povinnosťou bolo preukázanie zdaniteľných obchodov. Dôkazné bremeno sa podľa správcu dane v prípade žalobcu týkalo výlučne skutočností, o ktorých musí daňový subjekt uskutočňujúci ekonomickú činnosť ako zdaniteľná osoba vedieť. 49. V rozhodnutí správca dane uviedol, že v rámci šetrenia zistil, že ide o reťazový obchod medzi spoločnosťami VM-STAVSPOL, s.r.o. (jeho dodávatelia KT-Trend-Speed, spol. s r.o., Speedline Transport s.r.o., ANDENNE, s.r.o., SETOCESTER, SARDONIX s.r.o. sú nekontaktné a problémové subjekty, neexistujúce), odberateľom bola spoločnosť POOL Trade s.r.o. (už neexistujúca). Spoločnosť POOL Trade s.r.o. bola dodávateľom pre žalobcu, ktorý mal následne predať tovar spoločnostiam v Maďarsku, a to I. E. B., J. K. XX, XXXX J., a LAP-SZOR Kft., Podmaniczky utca 57.2 em 14, 1064 Budapest. Podľa správcu dane nebol tovar na predložených faktúrach a iných dokladoch určený jednoznačne, bol identifikovaný len všeobecne. Správcovi dane sa nepodarilo zistiť pôvod tovaru, keďže dodávateľské spoločnosti v reťazci nepreukázali žiadne doklady, odkiaľ tovar nakúpili. Nie je známa ani krajina konečnej spotreby. Samotné skladovanie je neprehľadné, aj spoločnosť VM-STAVSPOL, s.r.o., ktorá bola i skladovateľom repky olejnej, síce deklarovala nákup a predaj tejto komodity predmetnými faktúrami a ich úhradami, predložila vážne lístky, vozidlá na príjme aj výdaji vážila, viedla si skladovú evidenciu množstva tovaru, avšak bez konkrétneho označenia tovaru šaržou, analýznym certifikátom, určenia pôvodu tovaru, umiestnenia v sklade, čo znamená, že nebolo možné presne určiť, kedy bol konkrétny tovar dovezený do skladu a kedy bol vyskladnený. 50. Podľa správcu dane zo strany dodávateľov, a ani samotným žalobcom, v reťazci neboli hodnoverne preukázané a predložené vecné dôkazy, argumenty o tovare, jeho pôvode, kvalite, reálnej existencii v deklarovanom objeme, uskladnení a pod., ktoré by preukazovali a potvrdzovali skutočné obstaranie tovaru a neskôr jeho dodanie, ktorými by jednoznačne a preukázateľne vyvrátili, že sa nejednalo iba o tvrdenia o týchto udalostiach uvedených v dodávateľských a odberateľských faktúrach, t.j. len fakturačné obchody bez existencie reálneho plnenia a považuje kúpu a predaj tovaru iba za fakturačný obchod bez reálneho uskutočnenia. Žalobca podľa správcu dane porušil § 49 ods. 1, 2 zákona o DPH, keďže daňová povinnosť z dodávok repky olejnej nevznikla, pretože dodanie uvedeného tovaru sa reálne neuskutočnilo. 51. Správny súd z obsahu napadnutého rozhodnutia žalovaného zistil, že žalovaný zdôvodnil svoje rozhodnutie tým, že vytvorený obchodný reťazec bol bez ekonomického opodstatnenia. Podľa žalovaného obchodný reťazec s fakturovaním repky bol vytvorený účelovo, aby si platiteľ, t.j. žalobca, čerpal nadmerný odpočet. Platiteľ, t.j. žalobca, si podľa žalovaného nesplnil svoju dôkaznú povinnosť a nepreukázal vecnými dôkazmi nadobudnutie predmetu dane tak, ako deklaruje na dodávateľských faktúrach. Vykonanými šetreniami nebol predmet dane preukázaný od začiatku fakturačného reťazca. Tvrdenie žalobcu o dodaní predmetnej repky s oslobodením od dane maďarským odberateľom je preto neopodstatnené a ako bolo podľa žalovaného zistené, aj nepravdivé. Podľa žalovaného správca dane oprávnene nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie dane aj z faktúry za technické zabezpečenie za nákup repky, keďže keď nebol preukázaný predmet dane, nemohlo byť realizované ani jeho zabezpečenie. Ani jeden subjekt zapojený v obchodnom reťazci, vrátane žalobcu, nemal žiadnu konkrétnu vedomosť o vlastnostiach repky, nežiadal žiadny doklad o preukázaní jej pôvodu, kvalitatívnych vlastnostiach, certifikát kvality, na aké účely mala byť použitá, pretože jej použitie môže
byť rôzne. Vzhľadom na nepreukázanie existencie repky v celom obchodnom reťazci, bolo dôkazné bremeno žalobcu spočívajúce len v predložení dokladov nedostatočné. Žalobca mal podľa žalovaného vlastnou iniciatívou predložiť a preukázať, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z podnikateľského rizika. Žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno, ktoré mu vyplýva zo zákona. 52. Správny súd v súvislosti s prejednávanou vecou poukazuje na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sfk/27/2021 zo dňa 30.11.2022, (bod 33,37,39) podľa ktorého je vo všeobecnosti potrebné rozlišovať medzi preukazovaním splnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane a dokazovaním daňového podvodu/zneužitia práva alebo účasti daňového subjektu na ňom (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 41; vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 36). Zatiaľ čo dôkazné bremeno na preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet ťaží primárne daňový subjekt, resp. zdaniteľnú osobu uplatňujúcu si toto právo (vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 34), v prípade preukazovania daňového podvodu/zneužitia práva je dôkazné bremeno prenesené najmä na daňový orgán, ktorý existenciu takéhoto konania musí dostatočne preukázať inak než len na základe domnienok (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, bod 54; vo veci Crewprint Kft, C-611/19 zo dňa 3. septembra 2020, body 37, 43). V prípade zneužitia práva teda musí z objektívne vykonaného dokazovania, že (i) plnenie napriek formálnemu dodržaniu podmienok podľa práva vedie k získaniu daňovej výhody v rozpore s cieľom sledovaným predmetnými ustanoveniami (tzv. objektívny test) a (ii) hlavný/prevažujúci cieľ predmetných plnení je získať daňovú výhodu (tzv. subjektívny test). Zhrňujúc doteraz uvedené možno konštatovať, že zatiaľ čo pri preukazovaní hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (alebo oslobodenie od dane) dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt a jeho dobrá viera v zásade nezohráva žiadnu rolu (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach SGI a Valériane, C-459/17 a C-460/17, zo dňa 27. júna 2018), v prípade preukazovania účasti na podvode a pri zneužití práva dôkazné bremeno finančné orgány. 53. Správny súd po preskúmaní obsahu napadnutých rozhodnutí žalovaného a správcu dane prisvedčil žalobnej námietke o nepreskúmateľnosti napadnutých rozhodnutí pre nezrozumiteľnosť, nakoľko ako z prvostupňového, tak aj z druhostupňového rozhodnutia nie je možné jednoznačne vyvodiť záver, čo bolo právnym dôvodom pre nepriznanie nároku na odpočet dane, a teda ani to, koho malo zaťažovať dôkazné bremeno. 54. Z prvostupňového rozhodnutia správcu dane vyplýva, že správca dane svoju argumentáciu smeroval k tomu, že nedošlo k splneniu hmotnoprávnych podmienok – nepreukázanie existencie zdaniteľného plnenia, naproti tomu žalovaný sa síce vo svojich záveroch odvoláva na to, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno ohľadom preukázania realizácie fakturovaných obchodov, avšak uvádza tiež, že sa jedná o účelové vytvorenie obchodného reťazca, čo indikuje, že podľa žalovaného malo dôjsť k podvodu či zneužitiu práva. 55. Z napadnutých rozhodnutí podľa správneho súdu vyplýva, že došlo ku kombinácii dôvodov na nepriznanie nároku na odpočet DPH. Takýto záver však nie je právne udržateľný pre jeho nezrozumiteľnosť. Bez jednoznačného uvedenia právneho dôvodu nie je možné, aby správny súd posúdil, koho zaťažovalo dôkazné bremeno a či ho daný subjekt aj uniesol. 56. Správny súd preto prisvedčil žalobnej námietke o nepreskúmateľnosti napadnutých rozhodnutí pre nezrozumiteľnosť v tom, že nie je známy dôvod rozhodnutia žalovaného pre určenie rozdielu na DPH a nepriznanie nároku na odpočet DPH. 57. Neušlo pozornosti správneho súdu, že od 01.07.2014 do 04.05.2015 nebol žiaden zamestnanec správcu dane poverený výkonom daňovej kontroly, pričom v tomto období boli správcovi dane doručené odpovede na žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií. Daňová kontrola bola prerušená od 14.05.2014 do 04.05.2015, pričom odpovede na žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií boli doručené správcovi dane dňa 25.08.2014, 18.08.2014, 03.02.2015 a 04.05.2015. Z rozhodnutia správcu dane vyplýva, že dňa 30.10.2014, t.j. v čase, kedy nebol žiaden zamestnanec správcu dane poverený výkonom daňovej kontroly, bola zaslaná do Maďarska odpoveď. Z rozhodnutia nevyplýva, kto a prečo takúto odpoveď zaslal. Správca dane a ani žalovaný osobitne neuviedli, či skutočnosť, že od
01.07.2014 do 04.05.2015, t.j. počas prerušenia daňovej kontroly, nebol žiaden zamestnanec správcu dane poverený výkonom daňovej kontroly, mala za následok nevyhodnotenie odpovedí na žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií, a teda či správca dane spôsobil, že prerušenie konania trvalo až do poverenia nových zamestnancov správcu dane resp. neuviedol, či na dĺžku trvania prerušenia daňovej kontroly nemala táto skutočnosť žiaden vplyv. 58. Nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí spôsobila, že správny súd sa s ostatnými žalobnými námietkami nezaoberal, a to pre predčasnosť vysporiadania sa s nimi v tomto štádiu nejasnosti ohľadom dôvodu nepriznania nároku na odpočet DPH. 59. Na základe vyššie uvedeného správny súd zrušil napadnuté rozhodnutia žalovaného a správcu dane podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie, v ktorom tento vec opätovne posúdi a v prípade, že vydá rozhodnutie, uvedie dôvod rozhodnutia a vysporiada sa aj so skutočnosťou, aký vplyv mala neexistencia poverených zamestnancov správcu dane počas prerušenia daňovej kontroly na dĺžku prerušenia. 60. Podľa § 191 ods. 6 SSP, právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu. 61. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP a priznal úspešnému žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, o ktorej výške rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením podľa § 175 ods. 2 SSP. 62. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku môže oprávnený subjekt (§ 442 SSP ) podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Správny súd v Bratislave. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V kasačnej sťažnosti nemožno uplatňovať nové skutočnosti a dôkazy okrem skutočností a dôkazov na preukázanie prípustnosti a včasnosti podanej kasačnej sťažnosti. Kasačná sťažnosť nie je prípustná, ak sa opiera o iné dôvody, ako sú uvedené v § 440 SSP, ak sa opiera o dôvody, ktoré sťažovateľ neuplatnil v konaní pred správnym súdom, v ktorom bolo vydané napadnuté rozhodnutie, hoci tak urobiť mohol, alebo ak smeruje len proti dôvodom rozhodnutia správneho súdu. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.