Rozsudok Správneho súdu v Bratislave sp. zn. BA-2S/70/2023 z 23. 10. 2024

Text rozhodnutia

Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:

Správny súd v Bratislave BA-2S/70/2023 1023200740 23. 10. 2024 JUDr. Jeannette Hajdinová ECLI:SK:SpSBA:2024:1023200740.2

ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jeannette Hajdinovej a členov senátu Mgr. Pavla Ištóka a JUDr. Iny Šingliarovej v právnej veci žalobcu: All Soft Corp s.r.o., so sídlom v Bratislave, Staré Grunty 1/B, IČO: 36 866 865, právne zastúpeného spoločnosťou: Bird & Bird s.r.o. advokátska kancelária, so sídlom v Bratislave, Landererova 12, IČO: 44 275 862, za ktorú koná usadený euroadvokát Mgr. Ivan Sagál, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom v Banskej Bystrici, Lazovná 63, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 100958813/2023 zo dňa 5.4.2023, č. 100959338/2023 zo dňa 5.4.2023 a č. 100959814/2023 zo dňa 5.4.2023, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave žalobu z a m i e t a. II. Žalovanému právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a. odôvodnenie: I. Administratívne konanie A. Konanie, ktorého výsledkom je rozhodnutie žalovaného č. 100958813/2023 zo dňa 5.4.2023 1. Daňový úrad Bratislava (ďalej len správca dane) rozhodnutím č. 103410106/2022 zo dňa 20.12.2022 uložil žalobcovi (v tom čase s obchodným menom Allexis s. r. o.) podľa § 50 ods. 1 písm. a/ a ods. 2 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len DP alebo Daňový poriadok) predbežné opatrenie spočívajúce v povinnosti zložiť na účely zabezpečenia nesplatnej a nevyrubenej dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2016 peňažnú sumu XXX.XXX,XX €, a to na účet správcu dane v lehote do 15 dní od doručenia rozhodnutia. Dôvodom vydania predbežného opatrenia bola odôvodnená obava, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami a hrozí, že peňažná suma v rozhodnutí nebude v lehote určenej správcom dane zložená. V odôvodnení rozhodnutia prvostupňový orgán uviedol, že Úrad pre vybrané hospodárske subjekty vykonáva u žalobcu daňovú kontrolu dane z príjmov právnickej osoby podľa zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj zákon č. 595/2003 Z.z.) za zdaňovacie obdobia rokov 2016, 2017 a 2018. Predmetná daňová kontrola bola začatá dňa 1.10.2021 na základe Oznámenia o výkone daňovej kontroly č. 101530985/2021 zo dňa 19.8.2021. Žalobca v tom čase s obchodným menom Allexis s.r.o. bol v kontrolovanom zdaňovacom období súčasťou skupiny Allexis;

jediným spoločníkom žalobcu bola česká spoločnosť ALLEXIS GROUP a.s., IČO: 0192639, Na strži 1702/65, Nusle, Praha 4 (ďalej len ALLEXIS GROUP a.s.). Na základe zistení Úradu pre vybrané hospodárske subjekty je za kontrolované zdaňovacie obdobie roka 2016 dôvodný predpoklad dorubenia dane z príjmov v sume XXX.XXX,XX €. Základ dane v tomto zdaňovacom období predstavuje po úprave sumu X.XXX.XXX,XX €. Vykonanou úpravou je zvýšenie základu dane o nedaňové náklady na sublicenčný poplatok/royalties platený českej spoločnosti ALLEXIS GROUP a.s., ktoré boli účtované na účte XXXXXX vo výške X.XXX.XXX,XX €. Vykonanou daňovou kontrolou bolo zistené, že žalobca bol dodávateľom informačných systémov pre žalovaného, konkrétne (i) informačného systému ALLADIN („Komplexný manažment daňových a colných kontrol v pilotnej prevádzke“); (ii) informačného systému kontrolných známok (IS KZ) a (iii) informačného systému Virtuálna registračná pokladnica (VRP), resp. neskôr eKasa. V priebehu kontrolovaného zdaňovacieho obdobia roka 2016 bol žalovaný najvýznamnejším odberateľom žalobcu (tržby z predaja služieb pre žalovaného predstavovali v kontrolovanom zdaňovacom období podiel 98,18% na celkových výnosoch z hospodárskej činnosti žalobcu). Právnym základom obchodných vzťahov medzi žalobcom a žalovaným bola rámcová zmluva o dielo, rámcová licenčná zmluva a rámcová zmluva o poskytnutí služieb zo dňa 27.12.2013 v znení jej dodatkov. Úrad pre vybrané hospodárske subjekty zistil, že žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období na základe faktúry č. 16FU0059 zo dňa 9.12.2016 (vystavenej na sumu X.XXX.XXX,- €) odvádzal 40% zo sumy fakturovaných služieb a licencií pre žalovaného závislej osobe – českej spoločnosti ALLEXIS GROUP a.s., ktorá bola v tom čase jediným spoločníkom žalobcu. Predmetom fakturácie medzi uvedenými spoločnosťami bol sublicenčný poplatok, ktorý sa rovná 40% čiastky za programové licencie a podpory podľa predložených dokladov za jednotlivé obdobia. Právnym základom pre uvedené transakcie bola distribučná zmluva uzatvorená medzi ALLEXIS GROUP a.s. a žalobcom dňa 26.7.2013 (ďalej aj distribučná zmluva). Na základe prehľadu účtovného denníka žalobcu za rok 2016 a faktúry 16FD0392 bola výška sublicenčných poplatkov X.XXX.XXX,XX €. Z každej transakcie, ktorú žalobca zinkasoval od žalovaného, bol platený licenčný poplatok českej spoločnosti ALLEXIS GROUP a.s., ktorá následne platila licenčný poplatok maltskej spoločnosti A. A. B., 17, C. D., E. E. XXXX, C., IČO: F., DIČ: XXXXXXXXX, IČ DPH: C. (ďalej len A. A. B.). Na základe vykonaných kontrolných zistení vznikli pochybnosti, či náklady na licenčné poplatky možno považovať za náklady na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložené daňovníkom v súlade s § 2 písm. i/ zákona č. 595/2003 Z.z. Distribučná zmluva uzatvorená medzi ALLEXIS GROUP a.s. a žalobcom bola vytvorená prekopírovaním a miernou úpravou zmluvy uzatvorenej medzi spoločnosťami inej nadnárodnej skupiny bez zjavnej spojitosti s jej následným uplatnením v praxi a bez zohľadnenia špecifík skupiny Allexis, čo potvrdil svedok G. H. C. D. (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 101029682/2022 zo dňa 26.4.2022) aj samotný žalobca, ktorý „vzorovú“ zmluvu správcovi dane predložil v rámci elektronického podania č. 6/13069927/2022 zo dňa 11.10.2022. V zmysle tejto distribučnej zmluvy si mala česká spoločnosť ALLEXIS GROUP a.s. plniť voči žalobcovi záväzky, ktoré však v skutočnosti nevykonávala. ALLEXIS GROUP a.s. teda nemala mať právo žiadať od žalobcu akúkoľvek odmenu, a teda platba sublicenčného poplatku českej spoločnosti ALLEXIS GROUP a.s. nemala riadny podnikateľský dôvod a nesúvisela s dosahovaním, udržaním alebo zabezpečením príjmov žalobcu. Úrad pre vybrané hospodárske subjekty konštatoval, že licenčné a sublicenčné poplatky sú spojené s prevádzaním určitých práv k nehmotným aktívam. Z tohto pohľadu viazanie platby sublicenčného poplatku na tržby dosiahnuté z poskytovania služieb pre žalovaného nemá ekonomickú logiku. Samotná licencia sa na základe bodu 4.1 distribučnej zmluvy nevzťahuje na poskytovanie služieb. V zmysle bodu 4.2 distribučnej zmluvy výkon zmlúv o podpore produktov, zmlúv o Allexis službách na požiadanie a distribúciu update mala zabezpečovať, ale nezabezpečovala česká spoločnosť ALLEXIS GROUP a.s. alebo ňou určený subjekt. Taktiež to nezabezpečovala ani maltská spoločnosť A. A. B. alebo ňou určený subjekt.

S výnimkou faktúry č. 16FI0059 zo dňa 9.12.2016 sa všetky ostatné faktúry, ktoré vystavil žalobca pre žalovaného, vzťahujú len na poskytovanie služieb. V súvislosti s poskytovaním týchto služieb žalobca nebol v kontrolovanom zdaňovacom období prijímateľom žiadnej služby alebo podpory od ALLEXIS GROUP a.s. alebo ním určeného subjektu alebo inej spoločnosti zo skupiny Allexis. Naopak, kontrolou bolo zistené, že poskytovanie služieb pre žalovaného bolo v kontrolovanom zdaňovacom období zabezpečované plnohodnotne samotným žalobcom, resp. prostredníctvom subdodávok od spoločnosti I., A., G. X, XXX XX J., IČO: XX XXX XXX, DIČ: XXXXXXXXXX, IČ DPH: D. (ďalej aj I., A.). Všetky vyššie uvedené zistenia len potvrdzujú, že činnosť žalobcu vo veci poskytovania dodávok pre žalovaného bola samostatná, bez akejkoľvek koordinácie, kontroly, podpory a pomoci zo strany materskej spoločnosti alebo ňou určenej spoločnosti, čo je ale v rozpore so znením distribučnej zmluvy a záväzkami českej spoločnosti ALLEXIS GROUP a.s. Preto na základe doterajších zistení vznikli pochybnosti o vlastníkovi nehmotného majetku skupiny Allexis. Z distribučnej zmluvy, poskytnutých vyjadrení a dokladov žalobcu, ako aj z nepriamych zistení českej finančnej správy v rámci uskutočnenej žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií, vyplýva, že vlastníkom nehmotného majetku, ktorý mal byť sublicencovaný cez českú spoločnosť ALLEXIS GROUP a.s. a žalobcu, by mala byť maltská spoločnosť Allexis Assets Limited, ktorá ale v období nadobudnutia účinnosti distribučnej zmluvy ešte neexistovala. Neskoršie sublicencovanie nehmotného majetku vo vlastníctve maltskej spoločnosti Allexis Assets Limited pre žalobcu cez českú spoločnosť ALLEXIS GROUP a.s. a nie na základe zmluvy uzatvorenej priamo medzi Allexis Assets Limited a žalobcom nemá na základe doterajších kontrolných zistení žiadne opodstatnenie. Česká spoločnosť ALLEXIS GROUP a.s. nebola v čase uzatvorenia distribučnej zmluvy ani inokedy počas svojej existencie vlastníkom nehmotného majetku, nepodieľala sa na vývoji alebo úprave programovej licencie pre Slovensko a nevlastnila a ani nevlastní nehmotný majetok. Zdrojový kód k sublicencovanému softwaru je na základe poskytnutej odpovede vo vlastníctve materskej maltskej spoločnosti Allexis Assets Limited. V súvislosti s faktúrou č. 16F10059 zo dňa 9.12.2016 žalobca prehlásil, že licencovaný produkt je jeho majetkom ako poskytovateľa a je chránený v zmysle autorského zákona. Na základe uvedeného správca dane považoval platenie sublicenčného poplatku tretím stranám v súvislosti s produktom, o ktorom žalobca sám vyhlasuje, že je jeho majetkom, za neopodstatnené. Mnohé zistené skutočnosti nasvedčujú, že maltská spoločnosť Allexis Assets Limited bola vlastníkom výlučne pôvodných nejasne určených zdrojových kódov informačných systémov dodávaných pre žalovaného, ktoré ale boli predmetom ďalšej modifikácie a práve tieto ďalšie modifikácie boli predmetom fakturácie žalobcu pre žalovaného v kontrolovanom zdaňovacom období. Žiadnym spôsobom v doterajšom priebehu daňovej kontroly nebolo preukázané, že maltská spoločnosť Allexis Assets Limited bola vlastníkom nehmotného majetku ku všetkým softvérovým riešeniam poskytovaným žalovanému. Síce svedok D. v rámci svojich svedeckých výpovedí potvrdil, že bol autorom nehmotného majetku súvisiaceho s dodávkami pre žalovaného, ale v rámci jeho profilu na webovej stránke https:// michalsuchoba.sk/o-mne/ je uvedené, že s tímom Allexis predstavili K.&K. riešenie na overovanie pravosti alkoholických a tabakových výrobkov (systém Alladin). Vzhľadom na skutočnosť, že spoločnosti ALLEXIS GROUP a.s. a Allexis Assets Limited na základe kontrolných zistení nedisponovali zamestnancami so skúsenosťami v oblasti IT, je zrejmé, že tímom Allexis mohli byť len zamestnanci žalobcu. V zmysle svedeckej výpovede G. H. C. D., vtedajšieho zamestnanca žalobcu zároveň aj štatutárneho orgánu spoločností ALLEXIS GROUP a.s. a Allexis Assets Limited, bola spoločnosť Allexis Assets Limited založená za účelom držania majetkových práv k informačným systémom Alladin, a aby zastrešovala časť medzinárodného obchodu. Z faktúr, ktoré vystavil žalobca maltskej spoločnosti Allexis Assets Limited v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach rokov 2016-2018, však vyplýva, že veľká časť medzinárodného obchodu bola realizovaná priamo zamestnancami žalobcu a niektoré z nákladov boli následne prefakturované maltskej spoločnosti Allexis Assets Limited. Z výpovede svedka G. H. C. D. ďalej vyplýva, že previedol na túto spoločnosť majetkové práva na Alladin (pozostávali okrem iného z funkčných procesných a dátových modelov ako aj časti zdrojového kódu), ktoré boli ďalej sublicencované na českú spoločnosť ALLEXIS GROUP a.s. a následne aj na žalobcu. Svedok sa ďalej vyjadril, že softvéry Alladin – Colná a daňová kontrola, Virtuálna registračná pokladnica, eKasa a Kontrolné známky sú súčasťou rodiny Alladin. Maltská spoločnosť Allexis Assets Limited bola na základe účtovných

výkazov od roku 2014 vlastníkom nehmotného majetku – softvéru oceneného vo výške XXX.XXX,- € (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 101033996/2022 zo dňa 26.4.2022). Podľa svedeckej výpovede G. H. C. D., z ktorej bola spísaná Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 101029682/2022 zo dňa 26.4.2022, maltská spoločnosť Allexis Assets Limited bola založená na základe dohody s L. J. starším a bola podmienkou realizácie projektov pre Finančnú správu Slovenskej republiky. Rozhodnutia súvisiace s činnosťou maltskej spoločnosti Allexis Assets Limited boli prijímané telefonicky, prípadne na rôznych miestach, napr. v Prahe či vo Viedni. Na Malte bol svedok D. len raz alebo dvakrát. Svedok, ako štatutárny orgán maltskej spoločnosti Allexis Assets Limited, nemal vedomosť, či má táto spoločnosť zamestnancov. Uvedené poukazuje na charakter maltskej spoločnosti Allexis Assets Limited ako tzv. schránkovej firmy a v celkovom kontexte na skutočnosť, že Allexis Assets Limited mohla byť vlastníkom určitého nehmotného majetku súvisiaceho s dodávkami pre žalovaného, ale jeho ďalší vývoj, zvyšovanie hodnoty, udržiavanie a využitie bolo zabezpečované žalobcom na jeho vlastné náklady prostredníctvom svojich zamestnancov, resp. cez subdodávky od spoločnosti I. A.. Na základe všetkých uvedených skutočnosti nie je možné považovať náklady vynaložené na platby licenčných poplatkov za daňové výdavky (náklady) vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložených daňovníkom v súlade s § 2 písm. i/ zákonom č. 595/2003 Z.z. Preto vznikol dôvodný predpoklad dorubenia dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2016 vo výške XXX.XXX,XX € a zároveň vznikla odôvodnená obava, že takto vyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami, aj z nasledovných dôvodov: (i) žalobca má zrušený bankový účet IBAN č. D. vedený u M., A.. Dňa 11.4.2022 bolo správcovi dane doručené vyjadrenie M., A., z ktorého vyplýva, že k výpovedi došlo na základe interného rozhodnutia banky nepokračovať v zmluvnom vzťahu. Išlo o okamžité odstúpenie od zmluvy na podnet jedného z útvarov banky. Z odstúpenia od zmluvy o M. Podnikateľské konto zo dňa 18.2.2022 vyplýva, že išlo o výpoveď na základe bodu 2.1.17 písm. a) Všeobecných obchodných podmienok M., t. j. banka nadobudla dôvodné podozrenie, že konanie klienta je v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi alebo sa prieči dobrým mravom, (ii) najvýznamnejším odberateľom žalobcu je žalovaný. Strata najvýznamnejšieho odberateľa, prípadne časti zákaziek zabezpečovaných pre žalovaného môže viesť k takým krokom žalobcu, ktoré významne sťaží neskoršie vymáhanie dane (napríklad k prevodu finančných prostriedkov materskej či inej závislej spoločnosti), (iii) v súvislosti s vyššie uvedeným nie je bez významu, že žalobca elektronickým podaním č. 6/07103223/2022 zo dňa 2.5.2022 informoval žalovaného, že spoločnosti bola zrušená platnosť potvrdenia o priemyselnej bezpečnosti umožňujúca oboznamovanie sa s utajovanou skutočnosťou stupňa utajenia Dôverné bez jej postúpenia v materiálnej podobe alebo elektronickej podobe, oboznamovanie sa s utajovanou skutočnosťou stupňa Dôverné postúpenej v materiálnej podobe a jej uchovávanie vo vlastných podmienkach, oboznamovanie sa s utajovanou skutočnosťou stupňa utajenia Dôverné postúpenej v elektronickej podobe a jej uchovávanie vo vlastných podmienkach a na vytváranie utajovanej skutočnosti stupňa utajenia Dôverné na technickom prostriedku, (iv) správca dane eviduje existenciu nasledovných závislých osôb v zmysle § 2 písm. n/ bod 2. zákona č. 595/2003 Z.z.: - J. A., G. XXX/XX, B., XXX XX G. X, M. N., IČO: XXXXXXXX, ktorá je v súčasnosti jediným spoločníkom žalobcu, - Allexis Consulting s.r.o., Primátorská 296/38, Libeň, 180 00 Praha 8, Česká republika, IČO: 24702081, ktorej jediným spoločníkom podľa dostupných informácií je práve spoločnosť Allexis s. r. o. (žalobca); na základe už uvedených skutočností a v minulosti uskutočnených podozrivých transakcií medzi závislými osobami, má správca dane dôvodnú obavu, že v danom prípade môže dôjsť k uskutočneniu transakcií a následne takých finančných tokov, ktoré by sťažili až znemožnili vymáhanie predpokladanej dorubenej dane v dobe jej splatnosti. Bývalá konateľka žalobcu L. N., ktorá túto funkciu vykonávala aj v priebehu kontrolovaných zdaňovacích období, je v súčasnosti naďalej zamestnancom žalobcu. Zároveň je jediným spoločníkom 100% vlastníka žalobcu – spoločnosti J. A.. Syn L. N. (O. N.) v súčasnosti figuruje ako štatutárny orgán spoločností Allexis s.r.o., Allexis Consulting s.r.o. a J. A., teda zahraničných závislých osôb žalobcu, na ktoré by mohli byť prevedené finančné prostriedky, a tým by bolo znemožnené, resp. sťažené vymáhanie predpokladanej dorubenej dane, (v) žalobca pokračuje vo vyplácaní licenčného poplatku do zahraničia aj naďalej. V decembri 2021 previedol značnú časť finančných prostriedkov na účet spoločnosti J. A. do Českej republiky, a to v

sume XXX.XXX,XX € a je predpoklad, že obdobné vyplatenie licenčného poplatku prebehne aj koncom zdaňovacieho obdobia 2022, a teda príde k odlevu finančných prostriedkov do zahraničia, (vi) Úrad pre vybrané hospodárske subjekty preveril žalobcom podané daňové priznania a oznámenia týkajúce sa všetkých daní a povinnosti vyplývajúce z týchto priznaní a oznámení. Výška predpokladanej dorubenej dane predstavuje významnú sumu, akú žalobca doteraz nemal povinnosť voči správcovi dane uhradiť. Z uvedeného dôvodu nemá správca dane istotu, že bude žalobca schopný a ochotný predpokladanú dorubenú daň uhradiť, (vii) žalobca nevlastní žiadny nehnuteľný majetok; má zriadený bankový účet s IBAN: D. u E. J., A., pobočka zahraničnej banky, P. X, XXX XX J.. Najvýznamnejšie položky majetku na základe zistení správcu dane predstavujú opakujúce sa pohľadávky voči žalovanému a účty v bankách. 2. Žalovaný rozhodnutím č. 100958813/2023 zo dňa 5.4.2023 potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 103410106/2022 zo dňa 20.12.2022 ako vecne a právne správne. Uviedol, že predbežné opatrenie možno uložiť len zo zákonných dôvodov, a to na zabezpečenie účelu (prebiehajúcej daňovej kontroly, prebiehajúceho procesu určenia dane podľa pomôcok, prebiehajúceho miestneho zisťovania) alebo ak je odôvodnená obava, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami. Nemožno spájať tieto dôvody na uloženie predbežného opatrenia, t. j. v konkrétnom prípade na zabezpečenie účelu daňovej kontroly a z dôvodu odôvodnenej obavy. Rozlišovať medzi týmito dôvodmi je potrebné s ohľadom na existujúce dôvody, ktoré vedú k uloženiu predbežného opatrenia a rozdielny časový úsek, kedy je možné predbežné opatrenie uložiť. Predbežné opatrenie na zabezpečenie účelu daňovej kontroly je možné vydať, ak na základe predbežných výsledkov daňovej kontroly správca dane očakáva budúcu povinnosť plnenia peňažného charakteru vyplývajúcu zo zisteného rozdielu dane. Pre uloženie predbežného opatrenia z dôvodu obavy z nevymožiteľnosti nie je nevyhnutným predpokladom aktuálne prebiehajúci proces správy daní. Správca dane môže predbežné opatrenie z tohto dôvodu uložiť kedykoľvek, ak sú splnené nasledovné predpoklady: (a) správca dane dokáže vyčísliť daň, ktorá v čase vydania predbežného opatrenia je nesplatná alebo nevyrubená, t. j. vie určiť výšku konkrétneho peňažného plnenia a (b) správca dane má reálnu obavu z nevymožiteľnosti predpokladanej nesplatnej alebo nevyrubenej dane a dokáže ju náležite odôvodniť. Predbežné opatrenie je teda možné uložiť pred začatím daňovej kontroly, v priebehu daňovej kontroly (počas procesu určovania dane podľa pomôcok, alebo vyrubovacieho konania), ale aj po doručení rozhodnutia vydaného vo vyrubovacom konaní daňovému subjektu, kým rozhodnutie vydané vo vyrubovacom konaní nenadobudne právoplatnosť, teda aj v priebehu odvolacieho konania. Rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia nie je meritórnym rozhodnutím o daňovej povinnosti žalobcu za príslušné zdaňovacie obdobie a nepredchádza mu dokazovanie. Pre vydanie predbežného opatrenia nie je na mieste požadovať obšírne a detailne skutočnosti, ktoré z povahy veci súvisia so samotným vyrubením dane a musia byť zisťované v daňovej kontrole a vo vyrubovacom konaní. Podrobné zisťovanie plnenia daňových povinností, zisťovanie skutkového stavu a právne závery z tohto vyplývajúce sú predmetom skúmania v daňovej kontrole, v ktorej na základe vykonaných dôkazov a intenzity dôkazných prostriedkov môže správca dane dospieť aj k inému záveru, než je prezentovaný v rozhodnutí o uložení predbežného opatrenia. Nie je preto možné, aby už v rámci vydaného rozhodnutia o predbežnom opatrení správca dane naisto a detailne preukazoval všetky relevantné skutočnosti pre stanovenie dane, lebo pre tieto úkony je priestor až vo vyrubovacom konaní. Úrad pre vybrané hospodárske subjekty na vyjadrenia žalobcu ku kontrolným zisteniam rozsiahlo reagoval v oboznámení č. 100408820/2023 zo dňa 25.1.2023, ktoré bolo doručené splnomocnenému zástupcovi elektronickými prostriedkami dňa 9.2.2023. Žalovaný poukázal na zásadu primeranosti ukladania predbežných opatrení, ktorá vyplýva z § 50 ods. 1 DP, v zmysle ktorého sa predbežné opatrenie ukladá v rozsahu nevyhnutne potrebnom na dosiahnutie jeho účelu. Odhadovaná výška budúcej povinnosti (ide o odhad daňovej povinnosti, nie presné určenie) determinuje výšku sumy pri prikazujúcom predbežnom opatrení, ktorú má daňový subjekt zložiť na účet správcu dane. V tomto prípade výška odhadovanej daňovej povinnosti korešponduje s výškou uloženej peňažnej povinnosti, ktorú je žalobca povinný zložiť na účet správcu dane a nie je v zjavnom nepomere k odhadovanej daňovej povinnosti. Obava vyplývajúca z § 50 DP musí byť jednoznačne odôvodnená. Správca dane svoje obavy v odôvodnení rozhodnutia podrobne zosumarizoval do siedmych bodov, v ktorých sa venoval zrušeniu

bankového účtu vedeného v M., A. (k výpovedi došlo na základe interného rozhodnutia banky nepokračovať v zmluvnom vzťahu, pričom išlo o okamžité odstúpenie od zmluvy na podnet jedného z útvarov banky), najvýznamnejším odberateľom žalobcu je žalovaný (tržby z predaja služieb pre žalovaného predstavovali v kontrolovanom zdaňovacom období podiel vo výške 98,18 % na celkových výnosoch z hospodárskej činnosti kontrolovaného daňového subjektu) a prípadná strata najvýznamnejšieho odberateľa, resp. časti zákaziek môže viesť k takým krokom žalobcu, ktoré značne sťaží neskoršie vymáhanie dane, napr. k prevodu finančných prostriedkov materskej či inej závislej spoločnosti. Správca dane svoju obavu odôvodnil aj tou skutočnosťou, že žalobcovi bola zrušená platnosť potvrdenia o priemyselnej bezpečnosti, aj existenciou závislých osôb v zmysle § 2 písm. n/ bod 2. zákona č. 595/2003 Z.z. a popísal podozrivé transakcie medzi týmito závislými osobami. Žalobca pokračuje vo vyplácaní licenčného poplatku do zahraničia aj naďalej; v decembri 2021 previedol značnú časť finančných prostriedkov na účet zahraničnej závislej spoločnosti a to v sume XXX.XXX,XX € a je predpoklad, že obdobné vyplatenie licenčného poplatku prebehne aj koncom zdaňovacieho obdobia 2022, čím príde k ďalšiemu odlevu finančných prostriedkov do zahraničia. Správca dane v odôvodnení rozhodnutia rovnako poukázal na personálnu prepojenosť v osobe G. H. C. D.. Správca dane zároveň vydal napadnuté rozhodnutie s odôvodnením o aktuálnej majetkovej a ekonomickej situácii žalobcu, kedy na základe vykonaného zisťovania zistil, že nevlastní žiadny nehnuteľný majetok, má zriadený bankový účet u poskytovateľa platobných služieb E. J., A., pričom najvýznamnejšie položky majetku na základe zistení správcu dane predstavujú opakujúce sa pohľadávky voči žalovanému a účty v bankách. Okrem uvedeného správca dane zistil, že žalobca má od 23.1.2023 založený nový účet vedený v D. D., A.. Aj takéto konanie žalobcu preukazuje, že obavy správcu dane boli a naďalej sú odôvodnené. K otázke proporcionality žalovaný ďalej uviedol, že tak ako to vyplýva z vyššie uvedených skutočností, správca dane na základe výsledkov zisťovania majetku žalobcu z dôvodu absencie nehnuteľného či hnuteľného majetku primeranej hodnoty nemohol využiť iné, miernejšie inštitúty na zabezpečenie úhrady dosiaľ nevyrubenej dane a jediným dostupným prostriedkom na takéto zabezpečenie sú peňažné prostriedky na účte žalobcu, čím je podľa názoru odvolacieho orgánu zásada proporcionality dodržaná. Odvolací orgán konštatuje, že vzhľadom na rozsah a závažnosť doterajších kontrolných zistení, ako aj z dôvodu odôvodnenej obavy, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami, správca dane konal spôsobom, ktorým chráni záujmy štátu, keď uprednostnil vydanie predbežného opatrenia pred poskytnutím vyššie uvedených benefitov žalobcovi. Odvolací orgán v súvislosti s vyššie uvedeným zároveň konštatuje, že uvedeným postupom správca dane neporušil žiadny právny predpis. Odvolací orgán uviedol, že podľa § 4 ods. 1 DP správcom dane je daňový úrad, colný úrad a obec. Podľa § 6 ods. 1 zákona č. 35/2019 Z. z. o finančnej správe a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov Úrad pre vybrané hospodárske subjekty je daňovým úradom a vykonáva pôsobnosť na celom území Slovenskej republiky. Podľa § 44 ods. 3 DP správca dane môže vykonať daňovú kontrolu aj u daňového subjektu, ktorému je príslušný iný správca dane; to neplatí, ak je správcom dane obec. Z predloženého administratívneho spisu vyplýva, že odvolaním napadnuté rozhodnutie o predbežnom opatrení bolo vydané na základe podnetu Úradu pre vybrané hospodárske subjekty na vydanie predbežného opatrenia z dôvodu, že kontrolné zistenia sú predpokladom vyrubenia dane a zároveň počas výkonu daňovej kontroly nadobudol na základe viacerých relevantných zistení dôvodné presvedčenie, že prípadná nesplatná a nevyrubená daň nebude žalobcom riadne uhradená, resp. že dôjde k sťaženiu pri jej vymáhaní. Z predloženého administratívneho spisu zároveň vyplýva, že Úrad pre vybrané hospodárske subjekty zaslal podnet na vydanie rozhodnutia až po náležitom preskúmaní kontrolných zistení a následnom vyhodnotení, na základe ktorého dospel k záveru, že na základe aktuálne vykonávanej daňovej kontroly bude s veľkou pravdepodobnosťou dorubená dodatočná daň. Naopak, prípadným nepodaním podnetu na vydanie predbežného opatrenia by Úrad pre vybrané hospodárske subjekty postupoval v rozpore so zákonom, keďže úlohou správcu dane je okrem iného chrániť záujmy štátu a prípadné nezaslanie podnetu na vydanie predbežného opatrenia by mohlo naznačovať nečinnosť správu dane a vyvolať otázky o dôvodoch tejto nečinnosti. B. Konanie, ktorého výsledkom je rozhodnutie žalovaného

č. 100959338/2023 zo dňa 5.4.2023 3. Daňový úrad Bratislava rozhodnutím č. 103411226/2022 zo dňa 20.12.2022 uložil žalobcovi (v tom čase s obchodným menom Allexis s. r. o.) podľa § 50 ods. 1 písm. a/ a ods. 2 DP predbežné opatrenie spočívajúce v povinnosti zložiť na účely zabezpečenia nesplatnej a nevyrubenej dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2017 peňažnú sumu XXX.XXX,XX €, a to na účet správcu dane v lehote do 15 dní od doručenia rozhodnutia. Dôvodom vydania predbežného opatrenia bola odôvodnená obava, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami a hrozí, že peňažná suma v rozhodnutí nebude v lehote určenej správcom dane zložená. V odôvodnení rozhodnutia prvostupňový orgán uviedol, že Úrad pre vybrané hospodárske subjekty vykonáva u žalobcu daňovú kontrolu dane z príjmov právnickej osoby podľa zákona č. 595/2003 Z.z. za zdaňovacie obdobia rokov 2016, 2017 a 2018. Predmetná daňová kontrola bola začatá dňa 1.10.2021 na základe Oznámenia o výkone daňovej kontroly č. 101530985/2021 zo dňa 19.8.2021. Žalobca v tom čase s obchodným menom Allexis s.r.o. bol v kontrolovanom zdaňovacom období súčasťou skupiny Allexis; jediným spoločníkom žalobcu bola česká spoločnosť ALLEXIS GROUP a.s. Na základe zistení Úradu pre vybrané hospodárske subjekty je za kontrolované zdaňovacie obdobie roka 2017 dôvodný predpoklad dorubenia dane z príjmov v sume 658.358,18 €. Základ dane v tomto zdaňovacom období predstavuje po úprave sumu 3.457.425,91 €. Vykonanou úpravou je zvýšenie základu dane o nedaňové náklady na sublicenčný poplatok/royalties platený českej spoločnosti ALLEXIS GROUP a.s., ktoré boli účtované na účte XXXXXX vo výške X.XXX.XXX,XX €. Vykonanou daňovou kontrolou bolo zistené, že žalobca bol dodávateľom informačných systémov pre žalovaného, konkrétne (i) informačného systému ALLADIN („Komplexný manažment daňových a colných kontrol v pilotnej prevádzke“); (ii) informačného systému kontrolných známok (IS KZ) a (iii) informačného systému Virtuálna registračná pokladnica (VRP), resp. neskôr eKasa. V priebehu kontrolovaného zdaňovacieho obdobia roka 2017 bol žalovaný najvýznamnejším odberateľom žalobcu (tržby z predaja služieb pre žalovaného predstavovali v kontrolovanom zdaňovacom období podiel 97,94% na celkových výnosoch z hospodárskej činnosti žalobcu). Právnym základom obchodných vzťahov medzi žalobcom a žalovaným bola rámcová zmluva o dielo, rámcová licenčná zmluva a rámcová zmluva o poskytnutí služieb zo dňa 27.12.2013 v znení jej dodatkov. Úrad pre vybrané hospodárske subjekty zistil, že žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období odvádzal 40% zo sumy fakturovaných služieb a licencií pre žalovaného závislej osobe – českej spoločnosti ALLEXIS GROUP a.s., ktorá bola v tom čase jediným spoločníkom žalobcu. Predmetom fakturácie medzi uvedenými spoločnosťami bol sublicenčný poplatok, ktorý sa rovná 40% čiastky za programové licencie a podpory podľa predložených dokladov za jednotlivé obdobia. Právnym základom pre uvedené transakcie bola distribučná zmluva uzatvorená medzi ALLEXIS GROUP a.s. a žalobcom dňa 26.7.2013. Na základe prehľadu účtovného denníka žalobcu za rok 2017, faktúr 17FD0410 a 17ID12008 bola výška sublicenčných poplatkov vo výške X.XXX.XXX,XX €. Z každej transakcie, ktorú žalobca zinkasoval od žalovaného, bol platený licenčný poplatok českej spoločnosti ALLEXIS GROUP a.s., ktorá následne platila licenčný poplatok maltskej spoločnosti Allexis Assets Limited. Na základe vykonaných kontrolných zistení vznikli pochybnosti, či náklady na licenčné poplatky možno považovať za náklady na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložené daňovníkom v súlade s § 2 písm. i/ zákona č. 595/2003 Z.z. Distribučná zmluva uzatvorená medzi ALLEXIS GROUP a.s. a žalobcom bola vytvorená prekopírovaním a miernou úpravou zmluvy uzatvorenej medzi spoločnosťami inej nadnárodnej skupiny bez zjavnej spojitosti s jej následným uplatnením v praxi a bez zohľadnenia špecifík skupiny Allexis, čo potvrdil svedok G. H. C. D. (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 101029682/2022 zo dňa 26.4.2022) aj samotný žalobca, ktorý „vzorovú“ zmluvu správcovi dane predložil v rámci elektronického podania č. 6/13069927/2022 zo dňa 11.10.2022. V zmysle tejto distribučnej zmluvy si mala česká spoločnosť ALLEXIS GROUP a.s. plniť voči žalobcovi záväzky, ktoré však v skutočnosti nevykonávala. ALLEXIS GROUP a.s. teda nemala mať právo žiadať od žalobcu akúkoľvek odmenu, a teda platba sublicenčného

poplatku českej spoločnosti ALLEXIS GROUP a.s. nemala riadny podnikateľský dôvod a nesúvisela s dosahovaním, udržaním alebo zabezpečením príjmov žalobcu. Úrad pre vybrané hospodárske subjekty konštatoval, že licenčné a sublicenčné poplatky sú spojené s prevádzaním určitých práv k nehmotným aktívam. Z tohto pohľadu viazanie platby sublicenčného poplatku na tržby dosiahnuté z poskytovania služieb pre žalovaného nemá ekonomickú logiku. Samotná licencia sa na základe bodu 4.1 distribučnej zmluvy nevzťahuje na poskytovanie služieb. V zmysle bodu 4.2 distribučnej zmluvy výkon zmlúv o podpore produktov, zmlúv o Allexis službách na požiadanie a distribúciu update mala zabezpečovať, ale nezabezpečovala česká spoločnosť ALLEXIS GROUP a.s. alebo ňou určený subjekt. Taktiež to nezabezpečovala ani maltská spoločnosť Allexis Assets Limited alebo ňou určený subjekt. V súvislosti s poskytovaním týchto služieb žalobca nebol v kontrolovanom zdaňovacom období prijímateľom žiadnej služby alebo podpory od ALLEXIS GROUP a.s. alebo ním určeného subjektu alebo inej spoločnosti zo skupiny Allexis. Naopak, kontrolou bolo zistené, že poskytovanie služieb pre žalovaného bolo v kontrolovanom zdaňovacom období zabezpečované plnohodnotne samotným žalobcom, resp. prostredníctvom subdodávok od spoločnosti I., A.. Všetky vyššie uvedené zistenia len potvrdzujú, že činnosť žalobcu vo veci poskytovania dodávok pre žalovaného bola samostatná, bez akejkoľvek koordinácie, kontroly, podpory a pomoci zo strany materskej spoločnosti alebo ňou určenej spoločnosti, čo je ale v rozpore so znením distribučnej zmluvy a záväzkami českej spoločnosti ALLEXIS GROUP a.s. Preto na základe doterajších zistení vznikli pochybnosti o vlastníkovi nehmotného majetku skupiny Allexis. Z distribučnej zmluvy, poskytnutých vyjadrení a dokladov žalobcu, ako aj z nepriamych zistení českej finančnej správy v rámci uskutočnenej žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií, vyplýva, že vlastníkom nehmotného majetku, ktorý mal byť sublicencovaný cez českú spoločnosť ALLEXIS GROUP a.s. a žalobcu, by mala byť maltská spoločnosť Allexis Assets Limited, ktorá ale v období nadobudnutia účinnosti distribučnej zmluvy ešte neexistovala. Neskoršie sublicencovanie nehmotného majetku vo vlastníctve maltskej spoločnosti Allexis Assets Limited pre žalobcu cez českú spoločnosť ALLEXIS GROUP a.s. a nie na základe zmluvy uzatvorenej priamo medzi Allexis Assets Limited a žalobcom nemá na základe doterajších kontrolných zistení žiadne opodstatnenie. Česká spoločnosť ALLEXIS GROUP a.s. nebola v čase uzatvorenia distribučnej zmluvy ani inokedy počas svojej existencie vlastníkom nehmotného majetku, nepodieľala sa na vývoji alebo úprave programovej licencie pre Slovensko a nevlastnila a ani nevlastní nehmotný majetok. Zdrojový kód k sublicencovanému softwaru je na základe poskytnutej odpovede vo vlastníctve materskej maltskej spoločnosti Allexis Assets Limited. Žalobca prehlásil, že licencovaný produkt je jeho majetkom ako poskytovateľa a je chránený v zmysle autorského zákona. Na základe uvedeného správca dane považoval platenie sublicenčného poplatku tretím stranám v súvislosti s produktom, o ktorom žalobca sám vyhlasuje, že je jeho majetkom, za neopodstatnené. Mnohé zistené skutočnosti nasvedčujú, že maltská spoločnosť Allexis Assets Limited bola vlastníkom výlučne pôvodných nejasne určených zdrojových kódov informačných systémov dodávaných pre žalovaného, ktoré ale boli predmetom ďalšej modifikácie a práve tieto ďalšie modifikácie boli predmetom fakturácie žalobcu pre žalovaného v kontrolovanom zdaňovacom období. Žiadnym spôsobom v doterajšom priebehu daňovej kontroly nebolo preukázané, že maltská spoločnosť Allexis Assets Limited bola vlastníkom nehmotného majetku ku všetkým softvérovým riešeniam poskytovaným žalovanému. Síce svedok D. v rámci svojich svedeckých výpovedí potvrdil, že bol autorom nehmotného majetku súvisiaceho s dodávkami pre žalovaného, ale v rámci jeho profilu na webovej stránke https:// michalsuchoba.sk/o-mne/ je uvedené, že s tímom Allexis predstavili K.&K. riešenie na overovanie pravosti alkoholických a tabakových výrobkov (systém Alladin). Vzhľadom na skutočnosť, že spoločnosti ALLEXIS GROUP a.s. a Allexis Assets Limited na základe kontrolných zistení nedisponovali zamestnancami so skúsenosťami v oblasti IT, je zrejmé, že tímom Allexis mohli byť len zamestnanci žalobcu. V zmysle svedeckej výpovede G. H. C. D., vtedajšieho zamestnanca žalobcu zároveň aj štatutárneho orgánu spoločností ALLEXIS GROUP a.s. a Allexis Assets Limited, bola spoločnosť Allexis Assets

Limited založená za účelom držania majetkových práv k informačným systémom Alladin, a aby zastrešovala časť medzinárodného obchodu. Z faktúr, ktoré vystavil žalobca maltskej spoločnosti Allexis Assets Limited v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach rokov 2016-2018, však vyplýva, že veľká časť medzinárodného obchodu bola realizovaná priamo zamestnancami žalobcu a niektoré z nákladov boli následne prefakturované maltskej spoločnosti Allexis Assets Limited. Z výpovede svedka G. H. C. D. ďalej vyplýva, že previedol na túto spoločnosť majetkové práva na Alladin (pozostávali okrem iného z funkčných procesných a dátových modelov ako aj časti zdrojového kódu), ktoré boli ďalej sublicencované na českú spoločnosť ALLEXIS GROUP a.s. a následne aj na žalobcu. Svedok sa ďalej vyjadril, že softvéry Alladin - Colná a daňová kontrola, Virtuálna registračná pokladnica, eKasa a Kontrolné známky sú súčasťou rodiny Alladin. Maltská spoločnosť Allexis Assets Limited bola na základe účtovných výkazov od roku 2014 vlastníkom nehmotného majetku – softvéru oceneného vo výške XXX.XXX,- € (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 101033996/2022 zo dňa 26.4.2022). Podľa svedeckej výpovede G. H. C. D., z ktorej bola spísaná Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 101029682/2022 zo dňa 26.4.2022, maltská spoločnosť Allexis Assets Limited bola založená na základe dohody s L. J. starším a bola podmienkou realizácie projektov pre Finančnú správu Slovenskej republiky. Rozhodnutia súvisiace s činnosťou maltskej spoločnosti Allexis Assets Limited boli prijímané telefonicky, prípadne na rôznych miestach, napr. v Prahe či vo Viedni. Na Malte bol svedok D. len raz alebo dvakrát. Svedok, ako štatutárny orgán maltskej spoločnosti Allexis Assets Limited, nemal vedomosť, či má táto spoločnosť zamestnancov. Uvedené poukazuje na charakter maltskej spoločnosti Allexis Assets Limited ako tzv. schránkovej firmy a v celkovom kontexte na skutočnosť, že Allexis Assets Limited mohla byť vlastníkom určitého nehmotného majetku súvisiaceho s dodávkami pre žalovaného, ale jeho ďalší vývoj, zvyšovanie hodnoty, udržiavanie a využitie bolo zabezpečované žalobcom na jeho vlastné náklady prostredníctvom svojich zamestnancov, resp. cez subdodávky od spoločnosti I. A.. Na základe všetkých uvedených skutočnosti nie je možné považovať náklady vynaložené na platby licenčných poplatkov za daňové výdavky (náklady) vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložených daňovníkom v súlade s § 2 písm. i/ zákonom č. 595/2003 Z.z. Preto vznikol dôvodný predpoklad dorubenia dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2016 vo výške XXX.XXX,XX € a zároveň vznikla odôvodnená obava, že takto vyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami, aj z nasledovných dôvodov: (i) žalobca má zrušený bankový účet IBAN č. D. vedený u M., A.. Dňa 11.4.2022 bolo správcovi dane doručené vyjadrenie M., A., z ktorého vyplýva, že k výpovedi došlo na základe interného rozhodnutia banky nepokračovať v zmluvnom vzťahu. Išlo o okamžité odstúpenie od zmluvy na podnet jedného z útvarov banky. Z odstúpenia od zmluvy o M. Podnikateľské konto zo dňa 18.2.2022 vyplýva, že išlo o výpoveď na základe bodu 2.1.17 písm. a) Všeobecných obchodných podmienok M., t. j. banka nadobudla dôvodné podozrenie, že konanie klienta je v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi alebo sa prieči dobrým mravom, (ii) najvýznamnejším odberateľom žalobcu je žalovaný. Strata najvýznamnejšieho odberateľa, prípadne časti zákaziek zabezpečovaných pre žalovaného môže viesť k takým krokom žalobcu, ktoré významne sťaží neskoršie vymáhanie dane (napríklad k prevodu finančných prostriedkov materskej či inej závislej spoločnosti), (iii) v súvislosti s vyššie uvedeným nie je bez významu, že žalobca elektronickým podaním č. 6/07103223/2022 zo dňa 2.5.2022 informoval žalovaného, že spoločnosti bola zrušená platnosť potvrdenia o priemyselnej bezpečnosti umožňujúca oboznamovanie sa s utajovanou skutočnosťou stupňa utajenia Dôverné bez jej postúpenia v materiálnej podobe alebo elektronickej podobe, oboznamovanie sa s utajovanou skutočnosťou stupňa Dôverné postúpenej v materiálnej podobe a jej uchovávanie vo vlastných podmienkach, oboznamovanie sa s utajovanou skutočnosťou stupňa utajenia Dôverné postúpenej v elektronickej podobe a jej uchovávanie vo vlastných podmienkach a na vytváranie utajovanej skutočnosti stupňa utajenia Dôverné na technickom prostriedku, (iv) správca dane eviduje existenciu nasledovných závislých osôb v zmysle § 2 písm. n/ bod 2. zákona č. 595/2003 Z.z.: - J. A., G. XXX/XX, B., XXX XX G. X, M. N., IČO: XXXXXXXX, ktorá je v súčasnosti jediným spoločníkom žalobcu, - Allexis Consulting s.r.o., Primátorská 296/38, Libeň, 180 00 Praha 8, Česká republika, IČO: 24702081, ktorej jediným spoločníkom podľa dostupných informácií je práve spoločnosť Allexis s. r. o. (žalobca); na základe už uvedených skutočností a v minulosti uskutočnených podozrivých transakcií medzi závislými osobami, má správca dane dôvodnú obavu, že v danom prípade môže dôjsť k uskutočneniu

transakcií a následne takých finančných tokov, ktoré by sťažili až znemožnili vymáhanie predpokladanej dorubenej dane v dobe jej splatnosti. Bývalá konateľka žalobcu L. N., ktorá túto funkciu vykonávala aj v priebehu kontrolovaných zdaňovacích období, je v súčasnosti naďalej zamestnancom žalobcu. Zároveň je jediným spoločníkom 100% vlastníka žalobcu – spoločnosti J. A.. Syn L. N. (O. N.) v súčasnosti figuruje ako štatutárny orgán spoločností A. D., A. F. D. a J. A., teda zahraničných závislých osôb žalobcu, na ktoré by mohli byť prevedené finančné prostriedky, a tým by bolo znemožnené, resp. sťažené vymáhanie predpokladanej dorubenej dane, (v) žalobca pokračuje vo vyplácaní licenčného poplatku do zahraničia aj naďalej. V decembri 2021 previedol značnú časť finančných prostriedkov na účet spoločnosti J. A. do Českej republiky, a to v sume XXX.XXX,XX € a je predpoklad, že obdobné vyplatenie licenčného poplatku prebehne aj koncom zdaňovacieho obdobia 2022, a teda príde k odlevu finančných prostriedkov do zahraničia, (vi) Úrad pre vybrané hospodárske subjekty preveril žalobcom podané daňové priznania a oznámenia týkajúce sa všetkých daní a povinnosti vyplývajúce z týchto priznaní a oznámení. Výška predpokladanej dorubenej dane predstavuje významnú sumu, akú žalobca doteraz nemal povinnosť voči správcovi dane uhradiť. Z uvedeného dôvodu nemá správca dane istotu, že bude žalobca schopný a ochotný predpokladanú dorubenú daň uhradiť, (vii) žalobca nevlastní žiadny nehnuteľný majetok; má zriadený bankový účet s IBAN: D. u E. J., A.. Najvýznamnejšie položky majetku na základe zistení správcu dane predstavujú opakujúce sa pohľadávky voči žalovanému a účty v bankách. 4. Žalovaný rozhodnutím č. 100959338/2023 zo dňa 5.4.2023 potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 103411226/2022 zo dňa 20.12.2022 ako vecne a právne správne. Uviedol, že predbežné opatrenie možno uložiť len zo zákonných dôvodov, a to na zabezpečenie účelu (prebiehajúcej daňovej kontroly, prebiehajúceho procesu určenia dane podľa pomôcok, prebiehajúceho miestneho zisťovania) alebo ak je odôvodnená obava, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami. Nemožno spájať tieto dôvody na uloženie predbežného opatrenia, t. j. v konkrétnom prípade na zabezpečenie účelu daňovej kontroly a z dôvodu odôvodnenej obavy. Rozlišovať medzi týmito dôvodmi je potrebné s ohľadom na existujúce dôvody, ktoré vedú k uloženiu predbežného opatrenia a rozdielny časový úsek, kedy je možné predbežné opatrenie uložiť. Predbežné opatrenie na zabezpečenie účelu daňovej kontroly je možné vydať, ak na základe predbežných výsledkov daňovej kontroly správca dane očakáva budúcu povinnosť plnenia peňažného charakteru vyplývajúcu zo zisteného rozdielu dane. Pre uloženie predbežného opatrenia z dôvodu obavy z nevymožiteľnosti nie je nevyhnutným predpokladom aktuálne prebiehajúci proces správy daní. Správca dane môže predbežné opatrenie z tohto dôvodu uložiť kedykoľvek, ak sú splnené nasledovné predpoklady: (a) správca dane dokáže vyčísliť daň, ktorá v čase vydania predbežného opatrenia je nesplatná alebo nevyrubená, t. j. vie určiť výšku konkrétneho peňažného plnenia a (b) správca dane má reálnu obavu z nevymožiteľnosti predpokladanej nesplatnej alebo nevyrubenej dane a dokáže ju náležite odôvodniť. Predbežné opatrenie je teda možné uložiť pred začatím daňovej kontroly, v priebehu daňovej kontroly (počas procesu určovania dane podľa pomôcok, alebo vyrubovacieho konania), ale aj po doručení rozhodnutia vydaného vo vyrubovacom konaní daňovému subjektu, kým rozhodnutie vydané vo vyrubovacom konaní nenadobudne právoplatnosť, teda aj v priebehu odvolacieho konania. Rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia nie je meritórnym rozhodnutím o daňovej povinnosti žalobcu za príslušné zdaňovacie obdobie a nepredchádza mu dokazovanie. Pre vydanie predbežného opatrenia nie je na mieste požadovať obšírne a detailne skutočnosti, ktoré z povahy veci súvisia so samotným vyrubením dane a musia byť zisťované v daňovej kontrole a vo vyrubovacom konaní. Podrobné zisťovanie plnenia daňových povinností, zisťovanie skutkového stavu a právne závery z tohto vyplývajúce sú predmetom skúmania v daňovej kontrole, v ktorej na základe vykonaných dôkazov a intenzity dôkazných prostriedkov môže správca dane dospieť aj k inému záveru, než je prezentovaný v rozhodnutí o uložení predbežného opatrenia. Nie je preto možné, aby už v rámci vydaného rozhodnutia o predbežnom opatrení správca dane naisto a detailne preukazoval všetky relevantné skutočnosti pre stanovenie dane, lebo pre tieto úkony je priestor až vo vyrubovacom konaní. Úrad pre vybrané hospodárske subjekty na vyjadrenia žalobcu ku kontrolným zisteniam rozsiahlo reagoval v oboznámení č. 100408820/2023 zo dňa 25.1.2023, ktoré bolo doručené splnomocnenému zástupcovi elektronickými prostriedkami dňa 9.2.2023.

Žalovaný poukázal na zásadu primeranosti ukladania predbežných opatrení, ktorá vyplýva z § 50 ods. 1 DP, v zmysle ktorého sa predbežné opatrenie ukladá v rozsahu nevyhnutne potrebnom na dosiahnutie jeho účelu. Odhadovaná výška budúcej povinnosti (ide o odhad daňovej povinnosti, nie presné určenie) determinuje výšku sumy pri prikazujúcom predbežnom opatrení, ktorú má daňový subjekt zložiť na účet správcu dane. V tomto prípade výška odhadovanej daňovej povinnosti korešponduje s výškou uloženej peňažnej povinnosti, ktorú je žalobca povinný zložiť na účet správcu dane a nie je v zjavnom nepomere k odhadovanej daňovej povinnosti. Obava vyplývajúca z § 50 DP musí byť jednoznačne odôvodnená. Správca dane svoje obavy v odôvodnení rozhodnutia podrobne zosumarizoval do siedmych bodov, v ktorých sa venoval zrušeniu bankového účtu vedeného v M., A. (k výpovedi došlo na základe interného rozhodnutia banky nepokračovať v zmluvnom vzťahu, pričom išlo o okamžité odstúpenie od zmluvy na podnet jedného z útvarov banky), najvýznamnejším odberateľom žalobcu je žalovaný (tržby z predaja služieb pre žalovaného predstavovali v kontrolovanom zdaňovacom období podiel vo výške 97,94 % na celkových výnosoch z hospodárskej činnosti kontrolovaného daňového subjektu) a prípadná strata najvýznamnejšieho odberateľa, resp. časti zákaziek môže viesť k takým krokom žalobcu, ktoré značne sťaží neskoršie vymáhanie dane, napr. k prevodu finančných prostriedkov materskej či inej závislej spoločnosti. Správca dane svoju obavu odôvodnil aj tou skutočnosťou, že žalobcovi bola zrušená platnosť potvrdenia o priemyselnej bezpečnosti, aj existenciou závislých osôb v zmysle § 2 písm. n/ bod 2. zákona č. 595/2003 Z.z. a popísal podozrivé transakcie medzi týmito závislými osobami. Žalobca pokračuje vo vyplácaní licenčného poplatku do zahraničia aj naďalej; v decembri 2021 previedol značnú časť finančných prostriedkov na účet zahraničnej závislej spoločnosti a je predpoklad, že obdobné vyplatenie licenčného poplatku prebehne aj koncom zdaňovacieho obdobia 2022, čím príde k ďalšiemu odlevu finančných prostriedkov do zahraničia. Správca dane v odôvodnení rozhodnutia rovnako poukázal na personálnu prepojenosť v osobe G. H. C. D.. Správca dane zároveň vydal napadnuté rozhodnutie s odôvodnením o aktuálnej majetkovej a ekonomickej situácii žalobcu, kedy na základe vykonaného zisťovania zistil, že nevlastní žiadny nehnuteľný majetok, má zriadený bankový účet u poskytovateľa platobných služieb FIO Banka, a.s., pričom najvýznamnejšie položky majetku na základe zistení správcu dane predstavujú opakujúce sa pohľadávky voči žalovanému a účty v bankách. Okrem uvedeného správca dane zistil, že žalobca má od 23.1.2023 založený nový účet vedený v D. D., A.. Aj takéto konanie žalobcu preukazuje, že obavy správcu dane boli a naďalej sú odôvodnené. K otázke proporcionality žalovaný ďalej uviedol, že tak ako to vyplýva z vyššie uvedených skutočností, správca dane na základe výsledkov zisťovania majetku žalobcu z dôvodu absencie nehnuteľného či hnuteľného majetku primeranej hodnoty nemohol využiť iné, miernejšie inštitúty na zabezpečenie úhrady dosiaľ nevyrubenej dane a jediným dostupným prostriedkom na takéto zabezpečenie sú peňažné prostriedky na účte žalobcu, čím je podľa názoru odvolacieho orgánu zásada proporcionality dodržaná. Odvolací orgán konštatuje, že vzhľadom na rozsah a závažnosť doterajších kontrolných zistení, ako aj z dôvodu odôvodnenej obavy, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami, správca dane konal spôsobom, ktorým chráni záujmy štátu, keď uprednostnil vydanie predbežného opatrenia pred poskytnutím vyššie uvedených benefitov žalobcovi. Odvolací orgán v súvislosti s vyššie uvedeným zároveň konštatuje, že uvedeným postupom správca dane neporušil žiadny právny predpis. Odvolací orgán uviedol, že podľa § 4 ods. 1 DP správcom dane je daňový úrad, colný úrad a obec. Podľa § 6 ods. 1 zákona č. 35/2019 Z. z. o finančnej správe a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov Úrad pre vybrané hospodárske subjekty je daňovým úradom a vykonáva pôsobnosť na celom území Slovenskej republiky. Podľa § 44 ods. 3 DP správca dane môže vykonať daňovú kontrolu aj u daňového subjektu, ktorému je príslušný iný správca dane; to neplatí, ak je správcom dane obec. Z predloženého administratívneho spisu vyplýva, že odvolaním napadnuté rozhodnutie o predbežnom opatrení bolo vydané na základe podnetu Úradu pre vybrané hospodárske subjekty na vydanie predbežného opatrenia z dôvodu, že kontrolné zistenia sú predpokladom vyrubenia dane a zároveň počas výkonu daňovej kontroly nadobudol na základe viacerých relevantných zistení dôvodné presvedčenie, že prípadná nesplatná a nevyrubená daň nebude žalobcom riadne uhradená,

resp. že dôjde k sťaženiu pri jej vymáhaní. Z predloženého administratívneho spisu zároveň vyplýva, že Úrad pre vybrané hospodárske subjekty zaslal podnet na vydanie rozhodnutia až po náležitom preskúmaní kontrolných zistení a následnom vyhodnotení, na základe ktorého dospel k záveru, že na základe aktuálne vykonávanej daňovej kontroly bude s veľkou pravdepodobnosťou dorubená dodatočná daň. Naopak, prípadným nepodaním podnetu na vydanie predbežného opatrenia by Úrad pre vybrané hospodárske subjekty postupoval v rozpore so zákonom, keďže úlohou správcu dane je okrem iného chrániť záujmy štátu a prípadné nezaslanie podnetu na vydanie predbežného opatrenia by mohlo naznačovať nečinnosť správu dane a vyvolať otázky o dôvodoch tejto nečinnosti. C. Konanie, ktorého výsledkom je rozhodnutie žalovaného č. 100959814/2023 zo dňa 5.4.2023 5. Daňový úrad Bratislava rozhodnutím č. 103411464/2022 zo dňa 20.12.2022 uložil žalobcovi (v tom čase s obchodným menom Allexis s. r. o.) podľa § 50 ods. 1 písm. a/ a ods. 2 DP predbežné opatrenie spočívajúce v povinnosti zložiť na účely zabezpečenia nesplatnej a nevyrubenej dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2018 peňažnú sumu XXX.XXX,XX €, a to na účet správcu dane v lehote do 15 dní od doručenia rozhodnutia. Dôvodom vydania predbežného opatrenia bola odôvodnená obava, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami a hrozí, že peňažná suma v rozhodnutí nebude v lehote určenej správcom dane zložená. V odôvodnení rozhodnutia prvostupňový orgán uviedol, že Úrad pre vybrané hospodárske subjekty vykonáva u žalobcu daňovú kontrolu dane z príjmov právnickej osoby podľa zákona č. 595/2003 Z.z. za zdaňovacie obdobia rokov 2016, 2017 a 2018. Predmetná daňová kontrola bola začatá dňa 1.10.2021 na základe Oznámenia o výkone daňovej kontroly č. 101530985/2021 zo dňa 19.8.2021. Žalobca v tom čase s obchodným menom Allexis s.r.o. bol v kontrolovanom zdaňovacom období súčasťou skupiny Allexis; jediným spoločníkom žalobcu bola česká spoločnosť ALLEXIS GROUP a.s. Na základe zistení Úradu pre vybrané hospodárske subjekty je za kontrolované zdaňovacie obdobie roka 2018 dôvodný predpoklad dorubenia dane z príjmov v sume 688.213,77 €. Základ dane v tomto zdaňovacom období predstavuje po úprave sumu 3.277.208,43 €. Vykonanou úpravou je zvýšenie základu dane o nedaňové náklady na sublicenčný poplatok/royalties platený českej spoločnosti ALLEXIS GROUP a.s., ktoré boli účtované na účte XXXXXX vo výške X.XXX.XXX,XX €. Neuznanie odpočítateľnej položky vo výške 140.235,40 € uvedenej na riadku 270 a následne na riadku 300 daňového priznania, ktorým bol znížený základ dane o licenčné poplatky platené českej spoločnosti A. Q., A., v roku 2018. Tieto licenčné poplatky boli zahrnuté do výsledku hospodárenia v roku 2017, ale z dôvodu podmienky zaplatenia ako daňovo uznateľného výdavku (§ 17 ods. 19 zákona č. 595/2003 Z.z.) boli zahrnuté do základu dane až v roku 2018. Vykonanou daňovou kontrolou bolo zistené, že žalobca bol dodávateľom informačných systémov pre žalovaného, konkrétne (i) informačného systému ALLADIN („Komplexný manažment daňových a colných kontrol v pilotnej prevádzke“); (ii) informačného systému kontrolných známok (IS KZ) a (iii) informačného systému Virtuálna registračná pokladnica (VRP), resp. neskôr eKasa. V priebehu kontrolovaného zdaňovacieho obdobia roka 2018 bol žalovaný najvýznamnejším odberateľom žalobcu (tržby z predaja služieb pre žalovaného predstavovali v kontrolovanom zdaňovacom období podiel 94,60% na celkových výnosoch z hospodárskej činnosti žalobcu). Právnym základom obchodných vzťahov medzi žalobcom a žalovaným bola rámcová zmluva o dielo, rámcová licenčná zmluva a rámcová zmluva o poskytnutí služieb zo dňa 27.12.2013 v znení jej dodatkov. Úrad pre vybrané hospodárske subjekty zistil, že žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období odvádzal 40% zo sumy fakturovaných služieb a licencií realizovaných pre žalovaného závislej osobe – českej spoločnosti ALLEXIS GROUP a.s., ktorá bola v tom čase jediným spoločníkom žalobcu. Predmetom fakturácie medzi uvedenými spoločnosťami bol sublicenčný poplatok, ktorý sa rovná 40% čiastky za programové licencie a podpory podľa predložených dokladov za jednotlivé obdobia. Právnym základom pre uvedené transakcie bola distribučná zmluva uzatvorená medzi ALLEXIS GROUP a.s. a žalobcom

dňa 26.7.2013. Na základe prehľadu účtovného denníka žalobcu za rok 2018 a faktúry 18FD0488 bola výška sublicenčných poplatkov X.XXX.XXX,XX €. Z každej transakcie, ktorú žalobca zinkasoval od žalovaného, bol platený licenčný poplatok českej spoločnosti ALLEXIS GROUP a.s., ktorá následne platila licenčný poplatok maltskej spoločnosti Allexis Assets Limited. Na základe vykonaných kontrolných zistení vznikli pochybnosti, či náklady na licenčné poplatky možno považovať za náklady na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložené daňovníkom v súlade s § 2 písm. i/ zákona č. 595/2003 Z.z. Distribučná zmluva uzatvorená medzi ALLEXIS GROUP a.s. a žalobcom bola vytvorená prekopírovaním a miernou úpravou zmluvy uzatvorenej medzi spoločnosťami inej nadnárodnej skupiny bez zjavnej spojitosti s jej následným uplatnením v praxi a bez zohľadnenia špecifík skupiny Allexis, čo potvrdil svedok G. H. C. D. (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 101029682/2022 zo dňa 26.4.2022) aj samotný žalobca, ktorý „vzorovú“ zmluvu správcovi dane predložil v rámci elektronického podania č. 6/13069927/2022 zo dňa 11.10.2022. V zmysle tejto distribučnej zmluvy si mala česká spoločnosť ALLEXIS GROUP a.s. plniť voči žalobcovi záväzky, ktoré však v skutočnosti nevykonávala. ALLEXIS GROUP a.s. teda nemala mať právo žiadať od žalobcu akúkoľvek odmenu, a teda platba sublicenčného poplatku českej spoločnosti ALLEXIS GROUP a.s. nemala riadny podnikateľský dôvod a nesúvisela s dosahovaním, udržaním alebo zabezpečením príjmov žalobcu. Úrad pre vybrané hospodárske subjekty konštatoval, že licenčné a sublicenčné poplatky sú spojené s prevádzaním určitých práv k nehmotným aktívam. Z tohto pohľadu viazanie platby sublicenčného poplatku na tržby dosiahnuté z poskytovania služieb pre žalovaného nemá ekonomickú logiku. Samotná licencia sa na základe bodu 4.1 distribučnej zmluvy nevzťahuje na poskytovanie služieb. V zmysle bodu 4.2 distribučnej zmluvy výkon zmlúv o podpore produktov, zmlúv o Allexis službách na požiadanie a distribúciu update mala zabezpečovať, ale nezabezpečovala česká spoločnosť ALLEXIS GROUP a.s. alebo ňou určený subjekt. Taktiež to nezabezpečovala ani maltská spoločnosť Allexis Assets Limited alebo ňou určený subjekt. V súvislosti s poskytovaním týchto služieb žalobca nebol v kontrolovanom zdaňovacom období prijímateľom žiadnej služby alebo podpory od ALLEXIS GROUP a.s. alebo ním určeného subjektu alebo inej spoločnosti zo skupiny Allexis. Naopak, kontrolou bolo zistené, že poskytovanie služieb pre žalovaného bolo v kontrolovanom zdaňovacom období zabezpečované plnohodnotne samotným žalobcom, resp. prostredníctvom subdodávok od spoločnosti I., A.. Všetky vyššie uvedené zistenia len potvrdzujú, že činnosť žalobcu vo veci poskytovania dodávok pre žalovaného bola samostatná, bez akejkoľvek koordinácie, kontroly, podpory a pomoci zo strany materskej spoločnosti alebo ňou určenej spoločnosti, čo je ale v rozpore so znením distribučnej zmluvy a záväzkami českej spoločnosti ALLEXIS GROUP a.s. Preto na základe doterajších zistení vznikli pochybnosti o vlastníkovi nehmotného majetku skupiny Allexis. Z distribučnej zmluvy, poskytnutých vyjadrení a dokladov žalobcu, ako aj z nepriamych zistení českej finančnej správy v rámci uskutočnenej žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií, vyplýva, že vlastníkom nehmotného majetku, ktorý mal byť sublicencovaný cez českú spoločnosť ALLEXIS GROUP a.s. a žalobcu, by mala byť maltská spoločnosť Allexis Assets Limited, ktorá ale v období nadobudnutia účinnosti distribučnej zmluvy ešte neexistovala. Neskoršie sublicencovanie nehmotného majetku vo vlastníctve maltskej spoločnosti Allexis Assets Limited pre žalobcu cez českú spoločnosť ALLEXIS GROUP a.s. a nie na základe zmluvy uzatvorenej priamo medzi Allexis Assets Limited a žalobcom nemá na základe doterajších kontrolných zistení žiadne opodstatnenie. Česká spoločnosť ALLEXIS GROUP a.s. nebola v čase uzatvorenia distribučnej zmluvy ani inokedy počas svojej existencie vlastníkom nehmotného majetku, nepodieľala sa na vývoji alebo úprave programovej licencie pre Slovensko a nevlastnila a ani nevlastní nehmotný majetok. Zdrojový kód k sublicencovanému softwaru je na základe poskytnutej odpovede vo vlastníctve materskej maltskej spoločnosti Allexis Assets Limited. V súvislosti s faktúrou č. 16F10059 zo dňa 9.12.2016 žalobca prehlásil, že licencovaný produkt je jeho majetkom ako poskytovateľa a je chránený v zmysle autorského zákona. Na základe uvedeného správca dane považoval platenie sublicenčného poplatku tretím stranám v súvislosti s produktom, o ktorom žalobca sám vyhlasuje, že je jeho majetkom, za neopodstatnené.

Mnohé zistené skutočnosti nasvedčujú, že maltská spoločnosť Allexis Assets Limited bola vlastníkom výlučne pôvodných nejasne určených zdrojových kódov informačných systémov dodávaných pre žalovaného, ktoré ale boli predmetom ďalšej modifikácie a práve tieto ďalšie modifikácie boli predmetom fakturácie žalobcu pre žalovaného v kontrolovanom zdaňovacom období. Žiadnym spôsobom v doterajšom priebehu daňovej kontroly nebolo preukázané, že maltská spoločnosť Allexis Assets Limited bola vlastníkom nehmotného majetku ku všetkým softvérovým riešeniam poskytovaným žalovanému. Síce svedok D. v rámci svojich svedeckých výpovedí potvrdil, že bol autorom nehmotného majetku súvisiaceho s dodávkami pre žalovaného, ale v rámci jeho profilu na webovej stránke https:// michalsuchoba.sk/o-mne/ je uvedené, že s tímom Allexis predstavili K.&K. riešenie na overovanie pravosti alkoholických a tabakových výrobkov (systém Alladin). Vzhľadom na skutočnosť, že spoločnosti ALLEXIS GROUP a.s. a Allexis Assets Limited na základe kontrolných zistení nedisponovali zamestnancami so skúsenosťami v oblasti IT, je zrejmé, že tímom Allexis mohli byť len zamestnanci žalobcu. V zmysle svedeckej výpovede G. H. C. D., vtedajšieho zamestnanca žalobcu zároveň aj štatutárneho orgánu spoločností ALLEXIS GROUP a.s. a Allexis Assets Limited, bola spoločnosť Allexis Assets Limited založená za účelom držania majetkových práv k informačným systémom Alladin, a aby zastrešovala časť medzinárodného obchodu. Z faktúr, ktoré vystavil žalobca maltskej spoločnosti Allexis Assets Limited v kontrolovaných zdaňovacích obdobiach rokov 2016-2018, však vyplýva, že veľká časť medzinárodného obchodu bola realizovaná priamo zamestnancami žalobcu a niektoré z nákladov boli následne prefakturované maltskej spoločnosti Allexis Assets Limited. Z výpovede svedka G. H. C. D. ďalej vyplýva, že previedol na túto spoločnosť majetkové práva na Alladin (pozostávali okrem iného z funkčných procesných a dátových modelov ako aj časti zdrojového kódu), ktoré boli ďalej sublicencované na českú spoločnosť ALLEXIS GROUP a.s. a následne aj na žalobcu. Svedok sa ďalej vyjadril, že softvéry Alladin - Colná a daňová kontrola, Virtuálna registračná pokladnica, eKasa a Kontrolné známky sú súčasťou rodiny Alladin. Maltská spoločnosť Allexis Assets Limited bola na základe účtovných výkazov od roku 2014 vlastníkom nehmotného majetku – softvéru oceneného vo výške XXX.XXX,- € (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 101033996/2022 zo dňa 26.4.2022). Podľa svedeckej výpovede G. H. C. D., z ktorej bola spísaná Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 101029682/2022 zo dňa 26.4.2022, maltská spoločnosť Allexis Assets Limited bola založená na základe dohody s L. J. starším a bola podmienkou realizácie projektov pre Finančnú správu Slovenskej republiky. Rozhodnutia súvisiace s činnosťou maltskej spoločnosti Allexis Assets Limited boli prijímané telefonicky, prípadne na rôznych miestach, napr. v Prahe či vo Viedni. Na Malte bol svedok D. len raz alebo dvakrát. Svedok, ako štatutárny orgán maltskej spoločnosti Allexis Assets Limited, nemal vedomosť, či má táto spoločnosť zamestnancov. Uvedené poukazuje na charakter maltskej spoločnosti Allexis Assets Limited ako tzv. schránkovej firmy a v celkovom kontexte na skutočnosť, že Allexis Assets Limited mohla byť vlastníkom určitého nehmotného majetku súvisiaceho s dodávkami pre žalovaného, ale jeho ďalší vývoj, zvyšovanie hodnoty, udržiavanie a využitie bolo zabezpečované žalobcom na jeho vlastné náklady prostredníctvom svojich zamestnancov, resp. cez subdodávky od spoločnosti I. A.. Na základe všetkých uvedených skutočnosti nie je možné považovať náklady vynaložené na platby licenčných poplatkov za daňové výdavky (náklady) vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložených daňovníkom v súlade s § 2 písm. i/ zákonom č. 595/2003 Z.z. Preto vznikol dôvodný predpoklad dorubenia dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2018 vo výške XXX.XXX,XX € a zároveň vznikla odôvodnená obava, že takto vyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami, aj z nasledovných dôvodov: (i) žalobca má zrušený bankový účet IBAN č. D. vedený u M., A.. Dňa 11.4.2022 bolo správcovi dane doručené vyjadrenie M., A., z ktorého vyplýva, že k výpovedi došlo na základe interného rozhodnutia banky nepokračovať v zmluvnom vzťahu. Išlo o okamžité odstúpenie od zmluvy na podnet jedného z útvarov banky. Z odstúpenia od zmluvy o M. Podnikateľské konto zo dňa 18.2.2022 vyplýva, že išlo o výpoveď na základe bodu 2.1.17 písm. a) Všeobecných obchodných podmienok M., t. j. banka nadobudla dôvodné podozrenie, že konanie klienta je v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi alebo sa prieči dobrým mravom, (ii) najvýznamnejším odberateľom žalobcu je žalovaný. Strata najvýznamnejšieho odberateľa, prípadne časti zákaziek zabezpečovaných pre žalovaného môže viesť k takým krokom žalobcu, ktoré významne

sťaží neskoršie vymáhanie dane (napríklad k prevodu finančných prostriedkov materskej či inej závislej spoločnosti), (iii) v súvislosti s vyššie uvedeným nie je bez významu, že žalobca elektronickým podaním č. 6/07103223/2022 zo dňa 2.5.2022 informoval žalovaného, že spoločnosti bola zrušená platnosť potvrdenia o priemyselnej bezpečnosti umožňujúca oboznamovanie sa s utajovanou skutočnosťou stupňa utajenia Dôverné bez jej postúpenia v materiálnej podobe alebo elektronickej podobe, oboznamovanie sa s utajovanou skutočnosťou stupňa Dôverné postúpenej v materiálnej podobe a jej uchovávanie vo vlastných podmienkach, oboznamovanie sa s utajovanou skutočnosťou stupňa utajenia Dôverné postúpenej v elektronickej podobe a jej uchovávanie vo vlastných podmienkach a na vytváranie utajovanej skutočnosti stupňa utajenia Dôverné na technickom prostriedku, (iv) správca dane eviduje existenciu nasledovných závislých osôb v zmysle § 2 písm. n/ bod 2. zákona č. 595/2003 Z.z.: - J. A., G. XXX/XX, B., XXX XX G. X, M. N., IČO: XXXXXXXX, ktorá je v súčasnosti jediným spoločníkom žalobcu, - Allexis Consulting s.r.o., Primátorská 296/38, Libeň, 180 00 Praha 8, Česká republika, IČO: 24702081, ktorej jediným spoločníkom podľa dostupných informácií je práve spoločnosť Allexis s. r. o. (žalobca); na základe už uvedených skutočností a v minulosti uskutočnených podozrivých transakcií medzi závislými osobami, má správca dane dôvodnú obavu, že v danom prípade môže dôjsť k uskutočneniu transakcií a následne takých finančných tokov, ktoré by sťažili až znemožnili vymáhanie predpokladanej dorubenej dane v dobe jej splatnosti. Bývalá konateľka žalobcu L. N., ktorá túto funkciu vykonávala aj v priebehu kontrolovaných zdaňovacích období, je v súčasnosti naďalej zamestnancom žalobcu. Zároveň je jediným spoločníkom 100% vlastníka žalobcu – spoločnosti J. A.. Syn L. N. (O. N.) v súčasnosti figuruje ako štatutárny orgán spoločností Allexis s. r. o., Allexis Consulting s.r.o. a J. A., teda zahraničných závislých osôb žalobcu, na ktoré by mohli byť prevedené finančné prostriedky a tým by bolo znemožnené, resp. sťažené vymáhanie predpokladanej dorubenej dane, (v) žalobca pokračuje vo vyplácaní licenčného poplatku do zahraničia aj naďalej. V decembri 2021 previedol značnú časť finančných prostriedkov na účet spoločnosti J. A. do Českej republiky, a to v sume XXX.XXX,XX € a je predpoklad, že obdobné vyplatenie licenčného poplatku prebehne aj koncom zdaňovacieho obdobia 2022, a teda príde k odlevu finančných prostriedkov do zahraničia, (vi) Úrad pre vybrané hospodárske subjekty preveril žalobcom podané daňové priznania a oznámenia týkajúce sa všetkých daní a povinnosti vyplývajúce z týchto priznaní a oznámení. Výška predpokladanej dorubenej dane predstavuje významnú sumu, akú žalobca doteraz nemal povinnosť voči správcovi dane uhradiť. Z uvedeného dôvodu nemá správca dane istotu, že bude žalobca schopný a ochotný predpokladanú dorubenú daň uhradiť, (vii) žalobca nevlastní žiadny nehnuteľný majetok; má zriadený bankový účet s IBAN: D. u E. J., A., pobočka zahraničnej banky, P. X, XXX XX J.. Najvýznamnejšie položky majetku na základe zistení správcu dane predstavujú opakujúce sa pohľadávky voči žalovanému a účty v bankách. 6. Žalovaný rozhodnutím č. 100959814/2023 zo dňa 5.4.2023 potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 103411464/2022 zo dňa 20.12.2022 ako vecne a právne správne. Uviedol, že predbežné opatrenie možno uložiť len zo zákonných dôvodov, a to na zabezpečenie účelu (prebiehajúcej daňovej kontroly, prebiehajúceho procesu určenia dane podľa pomôcok, prebiehajúceho miestneho zisťovania) alebo ak je odôvodnená obava, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami. Nemožno spájať tieto dôvody na uloženie predbežného opatrenia, t. j. v konkrétnom prípade na zabezpečenie účelu daňovej kontroly a z dôvodu odôvodnenej obavy. Rozlišovať medzi týmito dôvodmi je potrebné s ohľadom na existujúce dôvody, ktoré vedú k uloženiu predbežného opatrenia a rozdielny časový úsek, kedy je možné predbežné opatrenie uložiť. Predbežné opatrenie na zabezpečenie účelu daňovej kontroly je možné vydať, ak na základe predbežných výsledkov daňovej kontroly správca dane očakáva budúcu povinnosť plnenia peňažného charakteru vyplývajúcu zo zisteného rozdielu dane. Pre uloženie predbežného opatrenia z dôvodu obavy z nevymožiteľnosti nie je nevyhnutným predpokladom aktuálne prebiehajúci proces správy daní. Správca dane môže predbežné opatrenie z tohto dôvodu uložiť kedykoľvek, ak sú splnené nasledovné predpoklady: (a) správca dane dokáže vyčísliť daň, ktorá v čase vydania predbežného opatrenia je nesplatná alebo nevyrubená, t. j. vie určiť výšku konkrétneho peňažného plnenia a (b) správca dane má reálnu obavu z nevymožiteľnosti predpokladanej nesplatnej alebo nevyrubenej dane a dokáže ju náležite odôvodniť. Predbežné opatrenie je teda možné uložiť pred začatím daňovej kontroly, v priebehu daňovej kontroly (počas procesu určovania dane podľa pomôcok, alebo vyrubovacieho konania), ale aj po

doručení rozhodnutia vydaného vo vyrubovacom konaní daňovému subjektu, kým rozhodnutie vydané vo vyrubovacom konaní nenadobudne právoplatnosť, teda aj v priebehu odvolacieho konania. Rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia nie je meritórnym rozhodnutím o daňovej povinnosti žalobcu za príslušné zdaňovacie obdobie a nepredchádza mu dokazovanie. Pre vydanie predbežného opatrenia nie je na mieste požadovať obšírne a detailne skutočnosti, ktoré z povahy veci súvisia so samotným vyrubením dane a musia byť zisťované v daňovej kontrole a vo vyrubovacom konaní. Podrobné zisťovanie plnenia daňových povinností, zisťovanie skutkového stavu a právne závery z tohto vyplývajúce sú predmetom skúmania v daňovej kontrole, v ktorej na základe vykonaných dôkazov a intenzity dôkazných prostriedkov môže správca dane dospieť aj k inému záveru, než je prezentovaný v rozhodnutí o uložení predbežného opatrenia. Nie je preto možné, aby už v rámci vydaného rozhodnutia o predbežnom opatrení správca dane naisto a detailne preukazoval všetky relevantné skutočnosti pre stanovenie dane, lebo pre tieto úkony je priestor až vo vyrubovacom konaní. Úrad pre vybrané hospodárske subjekty na vyjadrenia žalobcu ku kontrolným zisteniam rozsiahlo reagoval v oboznámení č. 100408820/2023 zo dňa 25.1.2023, ktoré bolo doručené splnomocnenému zástupcovi elektronickými prostriedkami dňa 9.2.2023. Žalovaný poukázal na zásadu primeranosti ukladania predbežných opatrení, ktorá vyplýva z § 50 ods. 1 DP, v zmysle ktorého sa predbežné opatrenie ukladá v rozsahu nevyhnutne potrebnom na dosiahnutie jeho účelu. Odhadovaná výška budúcej povinnosti (ide o odhad daňovej povinnosti, nie presné určenie) determinuje výšku sumy pri prikazujúcom predbežnom opatrení, ktorú má daňový subjekt zložiť na účet správcu dane. V tomto prípade výška odhadovanej daňovej povinnosti korešponduje s výškou uloženej peňažnej povinnosti, ktorú je žalobca povinný zložiť na účet správcu dane a nie je v zjavnom nepomere k odhadovanej daňovej povinnosti. Obava vyplývajúca z § 50 DP musí byť jednoznačne odôvodnená. Správca dane svoje obavy v odôvodnení rozhodnutia podrobne zosumarizoval do siedmych bodov, v ktorých sa venoval zrušeniu bankového účtu vedeného v M., A. (k výpovedi došlo na základe interného rozhodnutia banky nepokračovať v zmluvnom vzťahu, pričom išlo o okamžité odstúpenie od zmluvy na podnet jedného z útvarov banky), najvýznamnejším odberateľom žalobcu je žalovaný (tržby z predaja služieb pre žalovaného predstavovali v kontrolovanom zdaňovacom období podiel vo výške 94,60 % na celkových výnosoch z hospodárskej činnosti kontrolovaného daňového subjektu) a prípadná strata najvýznamnejšieho odberateľa, resp. časti zákaziek môže viesť k takým krokom žalobcu, ktoré značne sťaží neskoršie vymáhanie dane, napr. k prevodu finančných prostriedkov materskej či inej závislej spoločnosti. Správca dane svoju obavu odôvodnil aj tou skutočnosťou, že žalobcovi bola zrušená platnosť potvrdenia o priemyselnej bezpečnosti, aj existenciou závislých osôb v zmysle § 2 písm. n/ bod 2. zákona č. 595/2003 Z.z. a popísal podozrivé transakcie medzi týmito závislými osobami. Žalobca pokračuje vo vyplácaní licenčného poplatku do zahraničia aj naďalej; v decembri 2021 previedol značnú časť finančných prostriedkov na účet zahraničnej závislej spoločnosti a je predpoklad, že obdobné vyplatenie licenčného poplatku prebehne aj koncom zdaňovacieho obdobia 2022, čím príde k ďalšiemu odlevu finančných prostriedkov do zahraničia. Správca dane v odôvodnení rozhodnutia rovnako poukázal na personálnu prepojenosť v osobe G. H. C. D.. Správca dane zároveň vydal napadnuté rozhodnutie s odôvodnením o aktuálnej majetkovej a ekonomickej situácii žalobcu, kedy na základe vykonaného zisťovania majetku zistil, že nevlastní žiadny nehnuteľný majetok, podľa zistených informácií má zriadený bankový účet u poskytovateľa platobných služieb E. J., A., pričom najvýznamnejšie položky majetku na základe zistení správcu dane predstavujú opakujúce sa pohľadávky voči žalovanému a účty v bankách. Okrem uvedeného správca dane zistil, že žalobca má od 23.1.2023 založený nový účet vedený v D. D., A.. Aj takéto konanie žalobcu preukazuje, že obavy správcu dane boli a naďalej sú odôvodnené. K otázke proporcionality žalovaný ďalej uviedol, že tak ako to vyplýva z vyššie uvedených skutočností, správca dane na základe výsledkov zisťovania majetku žalobcu z dôvodu absencie nehnuteľného či hnuteľného majetku primeranej hodnoty nemohol využiť iné, miernejšie inštitúty na zabezpečenie úhrady dosiaľ nevyrubenej dane a jediným dostupným prostriedkom na takéto zabezpečenie sú peňažné prostriedky na účte žalobcu, čím je podľa názoru odvolacieho orgánu zásada proporcionality dodržaná.

Odvolací orgán konštatuje, že vzhľadom na rozsah a závažnosť doterajších kontrolných zistení, ako aj z dôvodu odôvodnenej obavy, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami, správca dane konal spôsobom, ktorým chráni záujmy štátu, keď uprednostnil vydanie predbežného opatrenia pred poskytnutím vyššie uvedených benefitov žalobcovi. Odvolací orgán v súvislosti s vyššie uvedeným zároveň konštatuje, že uvedeným postupom správca dane neporušil žiadny právny predpis. Odvolací orgán uviedol, že podľa § 4 ods. 1 DP správcom dane je daňový úrad, colný úrad a obec. Podľa § 6 ods. 1 zákona č. 35/2019 Z. z. o finančnej správe a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov Úrad pre vybrané hospodárske subjekty je daňovým úradom a vykonáva pôsobnosť na celom území Slovenskej republiky. Podľa § 44 ods. 3 DP správca dane môže vykonať daňovú kontrolu aj u daňového subjektu, ktorému je príslušný iný správca dane; to neplatí, ak je správcom dane obec. Z predloženého administratívneho spisu vyplýva, že odvolaním napadnuté rozhodnutie o predbežnom opatrení bolo vydané na základe podnetu Úradu pre vybrané hospodárske subjekty na vydanie predbežného opatrenia z dôvodu, že kontrolné zistenia sú predpokladom vyrubenia dane a zároveň počas výkonu daňovej kontroly nadobudol na základe viacerých relevantných zistení dôvodné presvedčenie, že prípadná nesplatná a nevyrubená daň nebude žalobcom riadne uhradená, resp. že dôjde k sťaženiu pri jej vymáhaní. Z predloženého administratívneho spisu zároveň vyplýva, že Úrad pre vybrané hospodárske subjekty zaslal podnet na vydanie rozhodnutia až po náležitom preskúmaní kontrolných zistení a následnom vyhodnotení, na základe ktorého dospel k záveru, že na základe aktuálne vykonávanej daňovej kontroly bude s veľkou pravdepodobnosťou dorubená dodatočná daň. Naopak, prípadným nepodaním podnetu na vydanie predbežného opatrenia by Úrad pre vybrané hospodárske subjekty postupoval v rozpore so zákonom, keďže úlohou správcu dane je okrem iného chrániť záujmy štátu a prípadné nezaslanie podnetu na vydanie predbežného opatrenia by mohlo naznačovať nečinnosť správu dane a vyvolať otázky o dôvodoch tejto nečinnosti. II. Žaloba 7. Žalobca sa včas podanou žalobou domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 100958813/2023 zo dňa 5.4.2023, č. 100959338/2023 zo dňa 5.4.2023 a č. 100959814/2023 zo dňa 5.4.2023, ich zrušenia spolu s prvostupňovými rozhodnutiami a vrátenia veci orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Namietal, že rozhodnutia žalovaného vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci, nepreskúmateľnosť rozhodnutí pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, zistenie skutkového stavu bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, ako aj to, že skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutých rozhodnutí, bol v rozpore s administratívnymi spismi a nemal v nich oporu; takisto namietal, že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonných rozhodnutí vo veci samej. 8. Správcovi dane vyčítal, že všetky predpoklady pre dôvodnosť uloženia predbežného opatrenia podľa § 50 ods. 1 DP neposúdil on sám, ale Úrad pre vybrané hospodárske subjekty. Podľa názoru žalobcu ich však musí posúdiť ten správca dane, ktorý vydáva rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia, na podklade ním zistených skutočností (nie na podklade skutočností zistených iným orgánom, hoci aj iným správcom dane), a to aj v prípade, že iný správca dane dá v rámci ním vykonávanej daňovej kontroly inému správcovi dane podnet na uloženie predbežného opatrenia. 9. Z Daňového poriadku nevyplýva, že správca dane môže vydať rozhodnutie o predbežnom opatrení bez toho, aby ako pôvodca rozhodnutia o predbežnom opatrení zisťoval a hodnotil skutkový stav, ktorý je podkladom pre jeho vlastné rozhodnutie. Takisto z Daňového poriadku nevyplýva, že administratívny spis iného správcu dane, než je správca dane, ktorý vydá rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia, je administratívnym spisom vedeným pre konanie, v ktorom bolo vydané rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia. Podklady, na základe ktorých správca dane rozhodol, musia byť súčasťou administratívneho spisu ku konaniu, v ktorom bolo predmetné rozhodnutie vydané. Akýkoľvek iný postup je podľa žalobcu dôvodom nezákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy a predstavuje závažné porušenie jeho práv. Daňový úrad Bratislava v rozhodnutiach len reprodukuje zistenia Úradu pre vybrané hospodárske subjekty, pričom nevykonal žiaden dôkaz, nezistil žiadnu skutočnosť a (nevykonané) dôkazy ani nehodnotil. Daňový úrad Bratislava teda nemohol posúdiť potrebnosť a primeranosť účelu

nariadeného predbežného opatrenia a nemohol dospieť k záveru o splnení podmienok pre vydanie rozhodnutia o uložení predbežného opatrenia podľa § 50 ods. 1 DP. 10. Ďalej žalobca namietal, že Daňový úrad Bratislava v rozhodnutiach za správcu dane označuje Daňový úrad Bratislava aj Úrad pre vybrané hospodárske subjekty, čo spôsobuje nepreskúmateľnosť rozhodnutí pre nezrozumiteľnosť. 11. Žalobca poukázal na princípy právneho štátu, konkrétne na princíp rovnosti, princíp objektivity, princíp proporcionality a princíp obmedzenej voľnej diskrečnej právomoci, ktoré musia zostať počas rozhodovania orgánu verejnej správy zachované. Vzhľadom na skutočnosť, že rozhodnutím o predbežnom opatrení dochádza k zásahu do subjektívnych práv adresáta rozhodnutia, je nutné, aby každé rozhodnutie o predbežnom opatrení bolo súladné so zásadou proporcionality. Účelom vydaného predbežného opatrenia by nemalo byť blokovanie majetku daňového subjektu takým spôsobom, že by došlo k ukončeniu jeho ekonomickej činnosti, ale zaistiť, aby aktíva daňového subjektu nezmizli ešte pred tým, ako budú môcť slúžiť na úhradu daňového nedoplatku. Žalobca je presvedčený, že rozhodnutia orgánov verejnej správy oboch stupňov boli vydané v rozpore so zásadou legitimity a proporcionality, neboli uložené v nevyhnutne potrebnom rozsahu, ale naopak, v rozsahu neprimerane prekračujúcom potrebný rámec, dokonca v rozsahu s likvidačnými dôsledkami na žalobcu. 12. Žalobca trval na tom, že odôvodnil, že sublicenčné poplatky, ktoré platil českej spoločnosti ALLEXIS GROUP a.s. na základe distribučnej zmluvy, boli nákladmi vynaloženými na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, nakoľko pôvodným nositeľom autorských majetkových práv k licencovaným programom bol G. H. C. D. ako ich autor. Žalobcovi bola na základe distribučnej zmluvy uzatvorenej s českou spoločnosťou ALLEXIS GROUP a.s. poskytnutá sublicencia na používanie programov. Pred uzatvorením rámcovej zmluvy o dielo a na to nadväzujúcich čiastkových zmlúv o dielo medzi žalobcom a žalovaným boli programy sublicencované žalobcovi prostredníctvom českej spoločnosti ALLEXIS GROUP a.s. Následne boli tieto programy modifikované plnením záväzkov žalobcu podľa distribučnej zmluvy, na podklade spoločnosťou ALLEXIS GROUP a.s. udelenej licencie podľa distribučnej zmluvy a poskytovaní služieb spoločnosti ALLEXIS GROUP a.s. podľa požiadaviek a detailných funkčných špecifikácii žalovaného a požiadaviek vyplývajúcich z právnych predpisov Slovenskej republiky a takto modifikované boli dodané žalovanému. 13. Pri poskytovaní služieb žalobcu žalovanému dochádzalo a dochádza k používaniu licencovaných programov. Z tohto dôvodu si poskytovanie služieb nevyhnutne vyžadovalo súhlas (licenciu) zo strany oprávneného nositeľa alebo vykonávateľa autorských majetkových práv k počítačovým programom, ktorým bola česká spoločnosť ALLEXIS GROUP a.s. Z kontrolných zistení vyplýva, že G. H. C. D. poskytol majetkové práva maltskej spoločnosti Allexis Assets Limited, ktorá ich následne sublicencovala českej spoločnosti ALLEXIS GROUP a.s. Preto zistenie, že ALLEXIS GROUP a.s. nebola v čase uzatvorenia distribučnej zmluvy ani inokedy počas svojej existencie vlastníkom nehmotného majetku je síce správne, nie je však podľa názoru žalobcu v žiadnom prípade v rozpore s tým, že prostredníctvom českej spoločnosti ALLEXIS GROUP a.s. mu boli poskytnuté licencie na používanie programov za účelom plnenia záväzkov žalobcu voči žalovanému. 14. Podľa čl. 2 ods. 2.1 distribučnej zmluvy česká spoločnosť ALLEXIS GROUP a.s. menovala žalobcu za nevýhradného oprávneného distribútora programov, zmlúv o podpore a zmlúv o službách na požiadanie na území Slovenskej republiky. Žalobca následne uzavrel so žalovaným rámcovú zmluvu o dielo a jednotlivé čiastkové zmluvy o dielo. Tieto zmluvy so žalovaným pre účely distribučnej zmluvy predstavovali zmluvy o podpore a zmluvy o službách na požiadanie a zároveň tvorili právny rámec udelenia sublicencií k programom pre žalovaného. Výška sublicenčných poplatkov vo výške 40% tržieb realizovaných od konečného zákazníka (žalovaného) je primeraná plneniam, ktoré si navzájom poskytovali ALLEXIS GROUP a.s. a žalobca na základe distribučnej zmluvy. 15. Žalobca namietal, že žalovaný ako odvolací orgán sa v napadnutých rozhodnutiach nezaoberal jeho argumentáciou obsiahnutou v odvolaniach proti rozhodnutiam Daňového úradu Bratislava, hoci to bolo jeho povinnosťou podľa § 63 ods. 5 DP. 16. Žalobca nespochybňuje, že v konaní o uloženie predbežného opatrenia (vrátane odvolacieho konania) neprebieha štandardné dokazovanie; úlohou správcu dane pri vydávaní predbežného

opatrenia je však zistiť (ustáliť) skutočnosti, odôvodňujúce uloženie predbežného opatrenia, čo sa podľa jeho názoru nestalo. 17. Žalobca ďalej namietal, že predbežné opatrenia mu boli uložené v rozpore s požiadavkou primeranosti a poukázal na nedodržanie proporcionality medzi fiškálnym záujmom štátu na vymožení dane a ochranou jeho základných práv. Predbežné opatrenia ukladajúce mu povinnosť zložiť celkovo peňažnú sumu X.XXX.XXX,XX € sú preňho likvidačné, musel by rozpredať celý svoj majetok a ukončiť podnikateľskú činnosť. Z napadnutých rozhodnutí nevyplýva, že by sa orgány verejnej správy zaoberali jeho finančnou situáciou, dopadom uložených predbežných opatrení na jeho situáciu a v tomto smere absentuje akákoľvek správna úvaha. Ako žalobca uviedol v odvolaniach proti prvostupňovým rozhodnutiam, pokiaľ Daňový úrad Bratislava aj napriek mylnému predpokladu o vyrubení dane chcel zabezpečiť ešte nevyrubenú daň, mohol predbežným opatrením zriadiť záložné právo na pohľadávky žalobcu voči žalovanému. Ďalej uviedol, že voči žalovanému vedie na Okresnom sude Banská Bystrica súdne konanie pod sp. zn. 62Cb/61/2022 o zaplatenie XXX.XXX,XX €, súdne konanie pod sp. zn. 63Cb/21/2022 o zaplatenie XXX.XXX,XX €, v ktorých už boli vydane platobne rozkazy. Žalobca navrhol aplikáciu miernejšieho prostriedku ako je predbežné opatrenie, a to zriadenie záložného práva podľa § 81 ods. 4 DP na súčasné a budúce pohľadávky žalobcu proti žalovanému. III. Vyjadrenie žalovaného 18. Žalovaný v písomnom vyjadrení navrhol žalobu zamietnuť ako nedôvodnú. V podrobnostiach sa pridržiaval odôvodnenia napadnutých rozhodnutí a doplnil, že žiadne ustanovenie Daňového poriadku nevylučuje, aby Daňový úrad Bratislava vydal predbežné opatrenie, preto bol správca dane, v tomto prípade Daňový úrad Bratislava, oprávnený vydať rozhodnutia o predbežnom opatrení na základe podnetu doručeného od správcu dane vykonávajúceho daňovú kontrolu (Úradu pre vybrané hospodárske subjekty). Žalovaný poukázal na § 7 ods. 1 DP, podľa ktorého miestna príslušnosť správcu dane sa riadi, ak tento zákon alebo osobitné predpisy neustanovujú inak, u fyzickej osoby miestom jej trvalého pobytu a u právnickej osoby jej sídlom. Podľa § 44 ods. 3 DP správca dane môže vykonať daňovú kontrolu aj u daňového subjektu, ktorému je príslušný iný správca dane; to neplatí, ak je správcom dane obec. Úrad pre vybrané hospodárske subjekty v priebehu daňovej kontroly na dani z príjmov právnickej osoby za roky 2016, 2017 a 2018 zistil skutočnosti, na základe ktorých vyčíslil predpokladaný rozdiel dane (nevyrubenú daň) a zároveň skutočnosti nasvedčujúce obave z nevymožiteľnosti. Dostatočným spôsobom uviedol informácie o skutočnostiach nasvedčujúcich obave z nevymožiteľnosti, ktoré zistil pri kontrolnej činnosti s uvedením informácie o aktuálnom majetku žalobcu. Podľa § 3 ods. 3 DP správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Skutočnosť, že Úrad pre vybrané hospodárske subjekty postúpil Daňovému úradu Bratislava uvedený podklad, neznamená, že Daňový úrad Bratislava tam uvedené informácie nevyhodnocoval, neanalyzoval a neposudzoval jednotlivé informácie o zistených skutočnostiach ohľadne výšky predpokladaného rozdielu dane a informácií nasvedčujúcich obave z nevymožiteľnosti. Zopakoval, že predbežné opatrenia nie sú meritórnymi rozhodnutiami. 19. Daňová kontrola na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rokov 2016, 2017 a 2018 bola v čase podania vyjadrenia ukončená doručením protokolu z daňovej kontroly č. 101555202/2023 zo dňa 19.6.2023 (dátum doručenia protokolu dňa 4.7.2023). 20. Žalovaný pre porovnanie súm uložených v predbežných opatreniach a následne vyrubenou daňou z príjmov právnickej osoby poukázal na prvostupňové rozhodnutia: a. Daňový úrad Bratislava rozhodnutím č. 103410106/2022 zo dňa 20.12.2022 uložil na účely zabezpečenia nevyrubenej dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2016 predbežné opatrenie spočívajúce v povinnosti zložiť peňažnú sumu XXX.XXX,XX €. Vo vyrubovacom konaní Úrad pre vybrané hospodárske subjekty rozhodnutím č. 102865929/2023 zo dňa 13.11.2023 vyrubil na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2016 rozdiel dane v sume XXX.XXX,XX €. b. Daňový úrad Bratislava rozhodnutím č. 103411226/2022 zo dňa 20.12.2022 uložil na účely zabezpečenia nevyrubenej dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2017 predbežné opatrenie spočívajúce v povinnosti zložiť peňažnú sumu XXX.XXX,XX €. Vo vyrubovacom konaní Úrad

pre vybrané hospodárske subjekty rozhodnutím č. 102868284/2023 zo dňa 13.11.2023 vyrubil na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2017 rozdiel dane v sume XXX.XXX,XX €. c. Daňový úrad Bratislava rozhodnutím č. 103411464/2022 zo dňa 20.12.2022 uložil na účely zabezpečenia nevyrubenej dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2018 predbežné opatrenie spočívajúce v povinnosti zložiť peňažnú sumu XXX.XXX,XX €. Vo vyrubovacom konaní Úrad pre vybrané hospodárske subjekty rozhodnutím č. 102870954/2023 zo dňa 13.11.2023 vyrubil na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2018 rozdiel dane v sume XXX.XXX,XX €. IV. Replika žalobcu 21. Žalobca v replike k vyjadreniu žalovaného zotrval na argumentoch uvedených v správnej žalobe. V. Ďalšie podanie žalovaného 22. Žalovaný v ďalšom podaní zo dňa 24.9.2024 správnemu súdu oznámil, že vo veci vyrubenia dane z príjmov právnickej osoby žalobcovi za zdaňovacie obdobia rokov 2016, 2017 a 2018 boli vydané druhostupňové rozhodnutia, ktoré súvisia s vecou: a. rozhodnutie žalovaného č. 101429138/2024 zo dňa 17.5.2024, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Úradu pre vybrané hospodárske subjekty č. 102865929/2023 zo dňa 13.11.2023 o vyrubení rozdielu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2016 v sume XXX.XXX,XX € b. rozhodnutie žalovaného č. 101429343/2024 zo dňa 17.5.2024, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Úradu pre vybrané hospodárske subjekty č. 102868284/2023 zo dňa 13.11.2023 o vyrubení rozdielu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2017 v sume XXX.XXX,XX € c. rozhodnutie žalovaného č. 101429798/2024 zo dňa 17.5.2024, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Úradu pre vybrané hospodárske subjekty č. 102870954/2023 zo dňa 13.11.2023 o vyrubení rozdielu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2018 v sume XXX.XXX,XX €. 23. Na základe uvedených právoplatných rozhodnutí žalovaný zaslal žalobcovi podľa § 50 ods. 8 DP upovedomenie o strate účinnosti predbežného opatrenia č. 103410106/2022 zo dňa 20.12.2022 (upovedomenie č. 101796167/2024 zo dňa 24.6.2024), upovedomenie o strate účinnosti predbežného opatrenia č. 103411226/2022 zo dňa 20.12.2022 (upovedomenie č. 101796548/2024 zo dňa 24.6.2024) a upovedomenie o strate účinnosti predbežného opatrenia č. 103411464/2022 zo dňa 20.12.2022 (upovedomenie č. 101822608/2024 zo dňa 26.6.2024). VI. Pojednávanie 24. Správny súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný podľa § 10 a § 13 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len SSP) rozhodol vo veci na pojednávaní dňa 23.10.2024 rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil v prítomnosti právneho zástupcu žalobcu a poverenej zástupkyne žalovaného. VII. Relevantné právne predpisy 25. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 26. Podľa § 3 ods. 1 DP pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 27. Podľa § 4 ods. 1 DP správcom dane je daňový úrad, colný úrad a obec. 28. Podľa § 7 ods. 1 DP miestna príslušnosť správcu dane sa riadi, ak tento zákon alebo osobitné predpisy neustanovujú inak, u fyzickej osoby miestom jej trvalého pobytu a u právnickej osoby jej sídlom.

29. Podľa § 8 ods. 1 DP na návrh daňového subjektu alebo na podnet správcu dane môže druhostupňový orgán delegovať miestnu príslušnosť na správu dane na iného správcu dane, ak považuje takýto návrh za opodstatnený; rovnako sa postupuje aj pri delegovaní príslušnosti medzi daňovým úradom a úradom pre vybrané hospodárske subjekty 30. Podľa § 50 ods. 1 písm. a/ DP správca dane môže počas daňovej kontroly, počas určovania dane podľa pomôcok alebo pri miestnom zisťovaní na zabezpečenie ich účelu alebo ak je odôvodnená obava, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami, v rozsahu nevyhnutne potrebnom uložiť rozhodnutím daňovému subjektu, aby niečo vykonal, niečoho sa zdržal alebo niečo strpel, a to najmä, aby zložil peňažnú sumu na účet správcu dane. 31. Podľa § 50 ods. 2 DP ak hrozí, že peňažná suma podľa odseku 1 písm. a) nebude v lehote určenej správcom dane zložená, je rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia vykonateľné dňom vydania. Správca dane súčasne vhodným spôsobom vyrozumie daňový subjekt o vydaní rozhodnutia o uložení predbežného opatrenia. 32. Podľa § 50 ods. 6 DP predbežným opatrením nemožno obmedziť alebo zamedziť výkon záložného práva podľa Občianskeho zákonníka. 33. Podľa § 50 ods. 7 DP správca dane predbežné opatrenie zruší, ak pominie dôvod, pre ktorý bolo uložené; ak pominul dôvod len sčasti, predbežné opatrenie sa zruší len čiastočne. 34. Podľa § 50 ods. 8 DP predbežné opatrenie stráca účinnosť dňom zaplatenia dane alebo daňového nedoplatku, a to aj vykonaním kompenzácie podľa § 55 ods. 7, alebo dňom vzniku záložného práva podľa § 81. Ak dôjde k vyrubeniu dane, ktorá nebola v dobe vydania predbežného opatrenia vyrubená, predbežné opatrenie podľa odseku 1 písm. a) stráca účinnosť dňom jej vyrubenia, ak peňažná suma uložená týmto predbežným opatrením bola zložená alebo ak rozhodnutie vydané vo vyrubovacom konaní alebo v skrátenom vyrubovacom konaní sa stalo exekučným titulom namiesto predbežného opatrenia podľa § 89 ods. 4. Zložená peňažná suma podľa druhej vety sa prevedie na úhradu tejto dane. O strate účinnosti predbežného opatrenia musí správca dane písomne upovedomiť daňový subjekt a tých, ktorým rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia doručoval. 35. Podľa § 50 ods. 9 DP ak správca dane predbežné opatrenie zrušil alebo predbežné opatrenie stratilo účinnosť, správca dane bezodkladne vráti daňovému subjektu zloženú peňažnú sumu podľa odseku 1 písm. a) alebo jej časť, ktorá nebola použitá na úhradu dane alebo daňového nedoplatku, na ktorú bola zložená. Pri vrátení zloženej peňažnej sumy správca dane postupuje ako pri použití daňového preplatku podľa § 79 ods. 1. 36. Podľa § 81 ods. 1 prvé tri vety DP na zabezpečenie daňového nedoplatku môže správca dane rozhodnúť o zriadení záložného práva k predmetu záložného práva vo vlastníctve daňového dlžníka alebo k pohľadávke daňového dlžníka. Záložné právo správcu dane vzniká vykonateľnosťou rozhodnutia o zriadení záložného práva. Rovnako môže správca dane rozhodnúť o zabezpečení daňového nedoplatku zriadením záložného práva k predmetu záložného práva, ktorý daňový dlžník nadobudne v budúcnosti, a to aj vtedy, ak predmet záložného práva vznikne v budúcnosti alebo jeho vznik závisí od splnenia podmienky. 37. Podľa § 81 ods. 4 DP záložné právo podľa odseku 1 možno zriadiť aj na zabezpečenie daňovej pohľadávky, ktorá vznikne v budúcnosti, ak je odôvodnená obava, že nesplatná alebo nevyrubená daň nebude uhradená. 38. Podľa § 24 ods. 1 DP daňový subjekt preukazuje (a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, (b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, (c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 39. Podľa § 24 ods. 4 DP ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne

záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. VIII. Posúdenie veci správnym súdom 40. Predmetom súdneho prieskumu boli rozhodnutia žalovaného, ktorými boli potvrdené predbežné opatrenia Daňového úradu Bratislava vydané podľa § 50 ods. 1 DP na účely zabezpečenia nesplatnej a nevyrubenej dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacieho obdobia rokov 2016, 2017 a 2018 z dôvodu odôvodnenej obavy, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň nebude v dobe jej splatnosti uhradená alebo bude nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami. Medzi účastníkmi je sporné právne posúdenie veci, zistenie skutkového stavu veci a princíp proporcionality vo vzťahu k druhu aj výške použitého zabezpečovacieho prostriedku. 41. V prvom rade správny súd uvádza, že hoci ide o rozhodnutia predbežnej povahy vydaných podľa § 50 ods. 1 DP, ktoré majú dočasný charakter, ich súdny prieskum je prípustný v zmysle ustálenej rozhodovacej činnosti Najvyššieho súdu SR, napríklad sp. zn. 4Sžf/70/2012: „Pri overovaní podmienok na vylúčenie rozhodnutia predbežnej povahy zo súdneho prieskumu nie je možné vychádzať len z previerky jeho materiálneho a procesného znaku, nakoľko samotná dočasnosť pôsobenia účinkov rozhodnutia a možnosť využitia riadneho opravného prostriedku proti nemu, nie sú jediným a maximálnym kritériom. Základným výkladovým pravidlom pri aplikácii zákonmi stanovenej negatívnej enumerácie rozhodnutí orgánov verejnej správy vylúčených zo súdneho prieskumu tvorí sama ústavná zásada vyplývajúca z druhej vety článku 46 ods. 2 Ústavy SR, podľa ktorej z právomoci súdu nesmie byť vylúčené preskúmanie rozhodnutí týkajúcich sa základných práv a slobôd. Ústavný text ďalej nerozlišuje medzi druhmi rozhodnutí, napr. z pohľadu ich predbežného alebo dočasného charakteru k právam dotknutých v konečných rozhodnutiach upravujúcich práva a povinnosti účastníkov správneho konania alebo iných osôb nimi dotknutých. Uvedené možno odvodiť aj z ustálenej judikatúry Ústavného súdu Slovenskej republiky reprezentovanej napr. nálezmi ústavného súdu PL. ÚS 26/01, II. ÚS 50/01-50, III. ÚS 138/03. Za všetky možno citovať právny názor vyplývajúci z nálezu ústavného súdu č.k. II. ÚS 50/01-50“. Rovnako tak rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/132/2013, sp. zn. 3Sžf/49/2015, sp. zn. 3Sžf/50/2015, sp. zn. 2Sžf/56/2016, alebo rozhodnutie Správneho súdu v Bratislave sp. zn. BA-5S/202/2018, atď. 42. Inštitútom predbežného opatrenia v zmysle § 50 ods. 1 písm. a/ DP správca dane obmedzuje dispozičné právo daňového subjektu s jeho majetkom, tak aby zložil peňažnú sumu na účet správcu dane. Podnet na uloženie predbežného opatrenia môže vychádzať len od správcu dane. Vydaniu rozhodnutia o predbežnom opatrení nepredchádza dokazovanie, stačí, ak skutočnosti, ktorých sa predbežné opatrenie týka, sú osvedčené v takej miere, aby odôvodňovali použitie predbežného opatrenia. Musí teda existovať odôvodnená obava, že nesplatná daň alebo nevyrubená daň bude v dobe jej splatnosti a vymáhateľnosti nevymožiteľná, alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami. Predbežné opatrenie možno uložiť v ktoromkoľvek štádiu daňovej kontroly alebo miestneho zisťovania, alebo v procese určovania dane podľa pomôcok, spravidla však vtedy, keď správca dane zistí porušenie povinností daňovým subjektom a predpokladá sa, že správca dane rozhodnutím vyrubí daň alebo rozdiel dane. 43. Ako už bolo uvedené, predbežné opatrenie má dočasný, predbežný a zabezpečovací charakter a sleduje zabezpečenie splnenia daňovej povinnosti v budúcnosti za situácie, keď sa toto dôvodne javí ako ohrozené. Predbežné opatrenie môže byť vydané, ak existujú objektívne skutočnosti, ktoré zakladajú odôvodnenú obavu, t. j. primeranú mieru pravdepodobnosti, že nesplatná alebo nevyrubená daň bude v budúcnosti vyrubená a zároveň, že v dobe jej vymáhateľnosti bude nevymožiteľná, alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami. Tieto skutočnosti musia byť v odôvodnení rozhodnutia uvedené. Rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia nie je meritórnym rozhodnutím o daňovej povinnosti daňového subjektu za príslušné zdaňovacie obdobia, nepredchádza mu dokazovanie. Pre vydanie predbežného opatrenia nie je na mieste požadovať obšírne a detailné skutočnosti, ktoré z povahy veci súvisia so samotným vyrubením dane, a musia byť zisťované počas daňovej kontroly a vo vyrubovacom konaní. Podrobné zisťovanie plnenia daňových povinností, zisťovanie skutkového stavu a právne závery z toho vyplývajúce budú predmetom skúmania v daňovej

kontrole, v ktorej na základe vykonaných dôkazov a intenzity dôkazných prostriedkov môže správca dane dospieť aj k inému záveru, než je prezentovaný v rozhodnutí o uložení predbežného opatrenia. 44. Rozhodnutia Daňového úradu Bratislava o predbežnom opatrení a napadnuté rozhodnutia žalovaného boli vydané v čase prebiehajúcej daňovej kontroly, pričom je potrebné zdôrazniť, že v čase vydania rozhodnutí o predbežnom opatrení nemuselo byť jednoznačne preukázané, že žalobcovi ako daňovému subjektu vznikne povinnosť uhradiť daň a túto povinnosť si dobrovoľne nesplní. Pri vydaní rozhodnutí o predbežnom opatrení sa vychádza z istej miery pravdepodobnosti zistených skutočností s tým, že na zistený skutkový stav sa kladú omnoho menšie nároky, ako je to pri meritórnom rozhodnutí v daňovej veci. Miera dokazovania a zistení pred vydaním predbežného opatrenia má osvedčiť iba dôvodnú obavu správcu dane a nie závery vedúce k vyrubeniu samotnej dane z príjmov právnickej osoby. Daňový úrad Bratislava a následne aj žalovaný vyhodnocovali zistenia Úradu pre vybrané hospodárske subjekty z hľadiska možnej existencie obavy o dobrovoľnom splnení alebo nesplnení povinnosti žalobcu uhradiť nesplatnú a ešte nevyrubenú daň. V tomto smere sú úvahy finančných orgánov oboch stupňov obsiahnuté v rozhodnutiach zrozumiteľné a detailné. Daňový poriadok vo svojich ustanoveniach nevylučuje, aby podnetom na vydanie predbežného opatrenia boli zistenia Úradu pre vybrané hospodárske subjekty, nie je tomu kladená prekážka najmä v ustanoveniach § 4 až § 8 DP a ani v § 50 DP. Naopak, za podklad rozhodnutia a za dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi, teda aj zistenia iného správcu dane, v tomto prípade Úradu pre vybrané hospodárske subjekty. Daňový poriadok ich v § 24 ods. 4 aj konkretizuje najmä ako rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Z uvedeného vyplýva, že ak Daňový úrad Bratislava pri vydaní predbežných opatrení vychádzal z podkladov, ktoré mu poskytol Úrad pre vybrané hospodárske subjekty, následne ich sám vyhodnotil, čo vyplýva z napadnutých rozhodnutí, neporušil ustanovenia Daňového poriadku a ani práva žalobcu na zistenie skutkového stavu veci. 45. Správny súd po preskúmaní predbežných opatrení ako aj napadnutých rozhodnutí žalovaného dospel k záveru, že vychádzajú zo zistených skutočností, ktoré predstavovali reálnu hrozbu neuhradenia vyrubenej dane v čase splatnosti, čo Daňový úrad Bratislava aj žalovaný v napadnutých rozhodnutiach podrobne odôvodnili. 46. Sumy zabezpečené predbežnými opatreniami veľmi tesne zodpovedajú výške vyrubenej dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobia rokov 2016, 2017 a 2018: a. suma peňažných prostriedkov XXX.XXX,XX € na základe predbežného opatrenia č. 103410106/2022 zo dňa 20.12.2022 v spojení s rozhodnutím žalovaného č. 100958813/2023 zo dňa 5.4.2023 v porovnaní so sumou vyrubenej dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2016 vo výške XXX.XXX,XX € (rozhodnutie Úradu pre vybrané hospodárske subjekty č. 102865929/2023 zo dňa 13.11.2023 v spojení s rozhodnutím žalovaného č. 101429138/2024 zo dňa 17.5.2024), b. suma peňažných prostriedkov XXX.XXX,XX € na základe predbežného opatrenia č. 103411226/2022 zo dňa 20.12.2022 v spojení s rozhodnutím žalovaného č. 100959338/2023 zo dňa 5.4.2023 v porovnaní so sumou vyrubenej dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2017 vo výške XXX.XXX,XX € (rozhodnutie Úradu pre vybrané hospodárske subjekty č. 102868284/2023 zo dňa 13.11.2023 v spojení s rozhodnutím žalovaného č. 101429343/2024 zo dňa 17.5.2024), c. suma peňažných prostriedkov XXX.XXX,XX € na základe predbežného opatrenia č. 103411464/2022 zo dňa 20.12.2022 v spojení s rozhodnutím žalovaného č. 100959814/2023 zo dňa 5.4.2023 v porovnaní so sumou vyrubenej dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2018 vo výške XXX.XXX,XX € (rozhodnutie Úradu pre vybrané hospodárske subjekty č. 102870954/2023 zo dňa 13.11.2023 v spojení s rozhodnutím žalovaného č. 101429798/2024 zo dňa 17.5.2024). Napadnuté rozhodnutia tak neprimerane nezasahujú do práv žalobcu a plne rešpektujú princíp proporcionality medzi zásahom (zaistením finančných prostriedkov v určitej výške) a reálnou obavou (na základe momentálne zistených a vyhodnotených skutočnosti pri daňovej kontroly), že nesplatná daň z príjmov právnickej osoby nebude v čase jej splatnosti riadne uhradená. Z základe uvedeného je námietka žalobcu nedôvodná.

47. Žalobca ďalej namieta neprimeranosť použitého zabezpečovacieho prostriedku vo forme predbežného opatrenia podľa § 50 DP, pričom podľa jeho názoru by bolo primeranejším a vhodnejším zriadenie záložného práva v zmysle § 81 DP. Správny súd porovnávajúc oba inštitúty uvádza, že predbežné opatrenie možno uložiť v ktoromkoľvek štádiu daňovej kontroly alebo miestneho zisťovania, alebo v procese určovania dane podľa pomôcok, spravidla však vtedy, keď správca dane zistí porušenie povinností daňovým subjektom a predpokladá sa, že správca dane rozhodnutím vyrubí daň alebo rozdiel dane. Predbežné opatrenie naopak nemožno uložiť po skončení daňovej kontroly alebo po určení dane podľa pomôcok, t.j. po dni prerokovania protokolu s kontrolovaným daňovým subjektom alebo jeho zástupcom. Naproti tomu správca dane môže zabezpečiť existujúci daňový nedoplatok prostredníctvom záložného práva k majetku daňového dlžníka, k pohľadávkam daňového dlžníka a k predmetu záložného práva, ktorý daňový dlžník nadobudne aj v budúcnosti. Daňovým nedoplatkom sa rozumie dlžná suma dane po lehote splatnosti dane, čo vyplýva z § 2 písm. f/ DP. Zriadením záložného sa teda zabezpečuje splatná daň. Zo všetkých troch predbežných opatrení správcu dane, ktoré sú predmetom tohto súdneho preskúmavacieho konania, však vyplýva, že ide o zabezpečenie nesplatnej dane, teda nie o zabezpečenie splatnej dane. Z uvedeného dôvodu bolo aplikovanie inštitútu predbežného opatrenia podľa § 50 DP na mieste a správne, keďže zriadenie záložného práva v tom štádiu konania nebolo aplikovateľné. Okrem uvedeného, finančné orgány oboch stupňov v napadnutých rozhodnutiach dostatočne jasne odôvodnili použitie inštitútu predbežného opatrenia a uviedli najmä dôvody, ktoré ich viedli k vydaniu rozhodnutí. Podľa názoru správneho súdu preto nedošlo k porušeniu práva žalobcu na riadne odôvodnenie rozhodnutia a jeho námietka je v tomto smere nedôvodná. 48. Správny súd na záver uvádza, že napadnuté rozhodnutia žalovaného ako aj Daňového úradu Bratislava preskúmal napriek tomu, že predbežné opatrenia stratili účinnosť dňom vyrubenia dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobia 2016, 2017 a 2018. Vychádzal pritom z nálezu Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 274/2018 zo dňa 13.11.2018, v ktorom uviedol právny názor týkajúci sa § 99 písm. g/ SSP: „Zákon v § 99 písm. g) upravil zastavenie konania, ak odpadol dôvod na pokračovanie v konaní a nejde o prípady ustanovené v písmenách c) a d). Ako príklad zastavenia konania z dôvodu odpadnutia predmetu prieskumu možno uviesť stratu účinkov preskúmavaného rozhodnutia alebo opatrenia, no bez jeho formálneho zrušenia na základe protestu prokurátora alebo mimoriadneho opravného prostriedku. O takýto prípad pôjde najmä pri faktickej konzumácii týchto účinkov alebo uplynutí lehoty, na ktorú bolo rozhodnutie alebo opatrenie orgánu verejnej správy vydané, resp. pri inom následnom administratívnom postupe. O stratu účinkov rozhodnutia alebo opatrenia orgánu verejnej správy v dôsledku uplynutia lehoty pôjde vtedy, ak subjektívne práva vyplývajúce zo žalovaného rozhodnutia alebo opatrenia boli viazané len na určitý čas a jeho uplynutím zanikli bez toho, aby došlo k ich realizácii. Príkladom môže byť rozhodnutie vydané v zmysle § 82 ods. 12 zákona č. 543/2002 Z. z. o ochrane prírody a krajiny. Ak však už dané subjektívne práva boli uplatnené, nemožno ani v dôsledku uplynutia času bez ďalšieho zastaviť správne súdne konanie a odmietnuť súdnu ochranu, pretože jej primárny obsah založený na možnosti zrušenia nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia sa tým dostáva do sekundárnej podoby“. Rovnaký názor je pertraktovaný aj v publikácii autorov Baricová, J.; Fečík, M.; Števček, M.; Filová, A. a kol. Správny súdny poriadok. Komentár. Bratislava: C. H. Beck, 2018. s. 553. 49. Správny súd vychádzajúc z uvedených skutočností dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná, preto ju podľa § 190 SSP zamietol. 50. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 175 ods. 1 v spojení s § 168 SSP tak, že úspešnému žalovanému ich náhradu nepriznal, keďže nezistil dôvody, pre ktoré by bolo možné od žalobcu spravodlivo požadovať, aby ich žalovanému nahradil. 51. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 139 ods. 4 SSP).

(§

Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Správny súd v Bratislave (§ 493e SSP). Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy.

V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).