Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-6S/159/2019 1019201054 12. 09. 2025 JUDr. Ina Šingliarová ECLI:SK:SpSBA:2025:1019201054.1
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Iny Šingliarovej a členov senátu doc. JUDr. Mateja Horvata, PhD., a JUDr. Jozefa Timeka v právnej veci žalobcu: Digital Systems, a. s., so sídlom Za hradbami 7, 902 01 Pezinok, IČO: 35 800 593, právne zastúpený: JUDr. Michal Mistrík, so sídlom Dvořákovo nábrežie 8/A, 811 02 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 971 01 Banská Bystrica, IČO 42 499 500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101243417/2019 zo dňa 23.05.2019, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave žalobu zamieta. II. Žalovanému právo na náhradu trov konania nepriznáva. odôvodnenie: I. Predmet správneho súdneho prieskumu 1. Predmetom správneho súdneho prieskumu je rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky (ďalej len „žalovaný“) č. 101243417/2019 zo dňa 23.05.2019 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“), ktorým žalovaný na základe odvolania podaného Digital Systems, a. s. (ďalej len „daňový subjekt“ alebo „žalobca“), podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov (ďalej len „DP“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava (ďalej len „správca dane“), č. 102615539/2018 zo dňa 17.12.2018 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“). II. Priebeh administratívneho konania 2. Správca dane prvostupňovým rozhodnutím podľa § 68 ods. 6 DP určil daňovému subjektu rozdiel v sume nadmerného odpočtu 10.000 eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie marec 2016, keď znížil nadmerný odpočet na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2016 zo sumy 15.918,95 eur na sumu 5.918,95 eur. Kladný rozdiel medzi nadmerným odpočtom priznaným vo vyrubovacom konaní v sume 5.918,95 eur a nadmerným odpočtom vráteným do desiatich dní od skončenia daňovej kontroly v sume 1.918,95 eur predstavuje sumu 4.000 eur. 3. Daňový subjekt si za zdaňovacie obdobie marec 2016 uplatnil právo na odpočítanie dane z faktúry č. 2016021 zo dňa 21.03.2016 (ďalej len „sporná faktúra“) od dodávateľa Madcreative team, s. r. o., Pri Vinohradoch 269, 831 06 Bratislava, IČO 46 770 631, ktorého právnym nástupcom je od 05.10.2016 spoločnosť JT COMPANY INVEST, s. r. o., Dunajská 8, 811 09 Bratislava, IČO 46 201 904 (ďalej len „Madcreative“). Predmetom tejto faktúry bolo reklamné partnerstvo na výstave fotoobrazov „World in my Lens – Mysterious World“ v celkovej sume 60.000 eur (50.000 eur základ dane a 10.000 eur DPH).
Prílohou spornej faktúry je aj fotokópia pozvánky na výstavu fotoobrazov A. B. „Mysterious World“, na ktorej je, okrem iných, aj logo daňového subjektu. 4. Predmetom zmluvy o reklamnej spolupráci zo dňa 18.02.2016 (ďalej len „zmluva o reklamnej spolupráci“) bolo platinové reklamné partnerstvo na výstave A. B. pod názvom „World in my Lens – Mysterious World“ a galavečera pod názvom „Mysterious World Night“ Hainburgu. 5. Madcreative sa v zmluve o reklamnej spolupráci (čl. III.) zaviazal na to, že: a) logo daňového subjektu bude súčasťou výstavy a celej reklamnej kampane „World in my Lens – Mysterious World“: bilboardová kampaň v Bratislave a okolí, veľkoplošné plagáty v Hainburgu a okolí, rozdávanie letákov a buletínov na prezentáciu daňového subjektu na výstave a b) prezentovanie loga daňového subjektu ako súčasti galavečera pod názvom „Mysterious World Night“: TV Markíza, TV Joj, TV TA3, TV Ružinov, TV Bratislava, kampaň v printových médiách Excluziv, KLIKOUT, Playboy, Šarm, Plus jeden deň, Plus 7 dní, Život, Evita, webové portály C., C., C., C., C., C., D. – E. C., logo daňového subjektu na reklamnej fotoplente pri vstupe, rozdávanie buletínov s logom daňového subjektu počas galavečera, prezentácia a poďakovanie moderátorom spoločnosti daňovému subjektu počas galavečera. 6. Daňový subjekt sa zaviazal, že dodá potrebné podklady – logá v elektronickej podobe, ako aj grafické riešenia vlastnej propagácie, texty pre reklamné vstupy moderátora na prezentáciu spoločnosti daňového subjektu. 7. Splnomocnená zástupkyňa spoločnosti Madcreative (p. D.) uviedla, že platinové reklamné partnerstvo znamenalo, že daňový subjekt bol hlavným partnerom, ktorý mal najväčšie logo, bol najviac propagovaný a bolo mu venovaného najviac reklamného priestoru. Nedisponovala dôkazmi, ktoré by preukázali prezentáciu loga daňového subjektu v televíziách, webových portáloch a printových médiách podľa zmluvy o reklamnej spolupráci. Splnomocnená zástupkyňa predložila vyjadrenie k zápisnici o ústnom pojednávaní, ktorého prílohou boli reklamné monitoringy – plnenie výstavy a články z médií. Prílohou boli plagáty k výstave, špeciálne poďakovanie, kde pod textom, okrem iných, bolo vyobrazené logo daňového subjektu. Prílohou boli aj návrhy bilboardov, návrh fotoplenty, pozvánka, leták, potlač na tričko a fotografie z výstavy. Z predmetných príloh nevyplynulo, že by na výstave bola prezentovaná spoločnosť daňového subjektu tak, ako bolo uvedené v zmluve o reklamnej spolupráci a že daňový subjekt bol hlavný partner s najväčším logom, bolo mu venovaného najviac reklamného priestoru a bol najviac propagovaný. Logo bolo vyobrazené v rovnakej veľkosti ako u ostatných spoločností a z materiálu nevyplynulo, že by sa počas galavečera uskutočnila prezentácia a poďakovanie daňovému subjektu. 8. Daňový subjekt predložil záznam vysielania spotu v TV TA3 zo dňa 17.02.2016, grafické ukážky spotu, CD so spotom a USB so spotom. Išlo však o reklamný spot prezentujúci priamo daňový subjekt na TV TA3, pričom podľa zmluvy o reklamnej spolupráci sa Madcreative zaviazal k prezentácii loga daňového subjektu ako súčasti galavečera v rôznych médiách. Dôkaz o odvysielaní reklamného spotu tak nie je dôkazom o plnení zmluvy o reklamnej spolupráci. Hoci videozáznam bol predložený až vo vyrubovacom konaní po odvolaní, správca dane sa ním zaoberal. V niektorých častiach videa je v pozadí vidieť obrazovku, na ktorej sú premietané logá rôznych spoločností a logo daňového subjektu je vidieť približne na štyroch záberoch. Z videozáznamu nevyplýva, že by na výstave bol prezentovaný daňový subjekt tak, ako je to uvedené v zmluve o reklamnej spolupráci a v zmysle vyjadrenia splnomocnenej zástupkyne. Tiež z neho nevyplýva, že by sa počas galavečera uskutočnila prezentácia a poďakovanie daňovému subjektu. 9. Správca dane dospel k záveru, že daňový subjekt si neoprávnene uplatnil právo na odpočítanie dane zo spornej faktúry. Nespochybnil umiestnenie loga daňového subjektu na uskutočnenej výstave fotoobrazov „World in my Lens – Mysterious World“, avšak nepreukázalo sa, že bola naplnená zmluva o reklamnej spolupráci, čiže nepreukázala sa reálnosť uskutočnených zdaniteľných obchodov. Daňový subjekt uviedol, že v období bezprostredného vplyvu reklamnej kampane získal klienta – spoločnosť Sberbank Slovensko, a. s., no správca dane na základe dožiadania zistil, že tieto spoločnosti spolupracujú od roku 2017. Zároveň z dožiadania vyplynulo, že Primabanka Slovensko, a. s. (právny predchodca Sberbank Slovensko), spolupracovala s daňovým subjektom už od 11.10.2011, pričom z dôvodu plánovanej fúzie Primabanky Slovensko a Sberbank Slovensko bola navrhnutá spolupráca s daňovým subjektom, ktorý by mohol poskytovať služby v oblasti SWIFT a ALM po zlúčení oboch
obchodných spoločností, kedy dôjde k zjednoteniu dodávateľov na systémy používané v oboch bankách. Spolupráca medzi daňovým subjektom a Sberbank Slovensko tak nezačala v dôsledku vplyvu reklamnej kampane, ale na návrh a odporúčanie spoločnosti Primabanka Slovensko. 10. Podľa správcu dane splnenie formálnej stránky odpočtu DPH je jednou z podmienok, aby bolo na základe takéhoto dokladu (faktúry) uznané odpočítanie dane. Tento doklad musí byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade pochybností dokazuje daňový subjekt. Dôkazné bremeno je na strane daňového subjektu, ktorý je povinný skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, preukázať vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Faktúra je doklad, ktorým platiteľ preukazuje svoje právo na odpočítanie dane, no k odpočítaniu nestačí predložiť len faktúru, ale musí dôjsť k dodaniu tovaru alebo služieb a z toho titulu k vzniku daňovej povinnosti. 11. Daňový subjekt voči prvostupňovému rozhodnutiu podal odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný napadnutým rozhodnutím, v ktorom sa stotožnil so závermi správcu dane uvedenými v prvostupňovom rozhodnutí. Žalovaný zdôraznil, že určený rozdiel v sume nadmerného odpočtu pozostával z nepriznaného práva na odpočítanie dane zo spornej faktúry, ktorej predmetom bolo fakturované dodanie reklamných služieb (reklamné partnerstvo) na základe uzatvorenej zmluvy o reklamnej spolupráci. Nárok na odpočítanie dane zo spornej faktúry nebol priznaný z dôvodu, že počas daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania sa nepreukázalo, že bol naplnený článok III zmluvy o reklamnej spolupráci, a teda sa nepreukázalo reálne uskutočnenie zdaniteľného obchodu – dodanie služieb v tuzemsku tak, ako bolo dohodnuté v zmluve o spolupráci a deklarované na spornej faktúre. Nevzniklo tak právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). 12. Podľa žalovaného správca dane nepožadoval od daňového subjektu, aby preukazoval skutočnosti týkajúce sa jeho obchodných partnerov, ale požadoval predkladať také dôkazy, ktoré je povinný preukázať daňový subjekt a ktoré by hodnoverným a overiteľným spôsobom preukázali oprávnenosť jeho nároku na odpočítanie dane. Daňovým subjektom uvádzané rozhodnutia súdov (Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a Súdneho dvora Európskej únie) sa na daný prípad aplikovať nedajú, a to z toho dôvodu, že v posudzovanom prípade správca dane nepreniesol na daňový subjekt absolútne dôkazné bremeno a nepožadoval od neho preukázanie skutočností, ktoré tvorili dôkazné bremeno jeho dodávateľa. Rozhodnutia súdneho dvora, na ktoré poukazuje daňový subjekt, nemožno aplikovať, pretože pojednávajú o reťazových obchodoch, čo nie je predmetný prípad. 13. Preukázanie vzniku práva na odpočet dane je prvotne záležitosťou dokladovou, no treba rešpektovať súlad skutočného stavu so stavom formálno-právnym, a teda ani doklady nie sú dostatočným podkladom na uznanie práva odpočítať DPH, ak nie je preukázané, že k uskutočneniu zdaniteľného obchodu fakticky došlo. Ak správca dane vyjadrí relevantné pochybnosti o tvrdení daňového subjektu, ten je potom povinný tvrdené skutočnosti preukázať. Dôkazná povinnosť daňového subjektu nie je iba povinnosťou, ale aj významným právom, ktoré daňový subjekt v danom prípade nevyužil, pretože nepredložil také dôkazy, ktorými by preukázal svoje tvrdenia o skutočnostiach uvedených na spornej faktúre. 14. K výpovedi splnomocnenej zástupkyne Madcreative (p. D.) uviedol, že tá nebola v postavení svedka, ktorého výpovede by sa mal daňový subjekt právo zúčastniť, ale bola v postavení daňového subjektu a poskytovala správcovi dane vyjadrenia ohľadom zdaniteľných obchodov, ktoré mal realizovať samotný subjekt Madcreative. Pri ústnom pojednávaní tak konala ako účastník daňového konania, ktoré vykonával miestne príslušný správca dane a nemala postavenie svedka. Daňový úrad, ktorý preveroval a zisťoval skutkový stav u dodávateľskej spoločnosti (Madcreative), bol v postavení miestne príslušného správcu dane tejto spoločnosti a Madcreative bol v danom konaní v postavení daňového subjektu a nie v postavení svedka. Poukázal preto na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžf/3/2014. O výpovedi splnomocnenej zástupkyne bol daňový subjekt oboznámený (list č. 100594043/2017/910440/FurV zo dňa 10.04.2017), ako aj s informáciami, ktoré poskytla splnomocnená zástupkyňa správcovi dane. Na list zo dňa 10.04.2017 daňový subjekt nereagoval. 15. K predloženému záznamu o vysielaní spotu v TV TA3 uviedol, že ide o spot prezentujúci priamo daňový subjekt v televízii a nie spot prezentujúci daňový subjekt ako súčasť galavečera. Týmto dôkazom nie je ani videozáznam z priebehu galavečera, ktorý bol predložený správcovi dane až vo
vyrubovacom konaní po odvolaní, pretože z neho nevyplýva, že by sa počas galavečera uskutočnila prezentácia a poďakovanie daňovému subjektu moderátorom. Žalovaný zdôraznil, že daňový subjekt nepreukázal reálnosť zdaniteľných obchodov, ktoré boli predmetom zmluvy o reklamnej spolupráci, pretože umiestnenie loga na výstave bolo len jednou časťou celkového dohodnutého obsahu predmetu zmluvy o reklamnej spolupráci. Nedošlo tak k naplneniu predmetu tejto zmluvy. K námietke, že správca dane ignoroval videozáznam z priebehu reklamnej akcie, žalovaný uviedol, že nebol zo strany daňového subjektu poskytnutý žiadny videozáznam z priebehu reklamnej akcie. Ten bol poskytnutý až 07.12.2018, teda po spísaní poslednej zápisnice vo vyrubovacom konaní a správca dane naň nebol povinný prihliadať. Týmto videozáznamom sa však zaoberal, avšak nevyplýva z neho, že by sa počas galavečera uskutočnila prezentácia a poďakovanie daňovému subjektu tak, ako je to v zmluve o obchodnej spolupráci. O videozázname sa dozvedel správca dane až z vyjadrenia zo dňa 09.03.2017, kedy jeho existenciu spomenul daňový subjekt a následne na to ho však nepredložil a predložil ho až dňa 07.12.2018. 16. K spolupráci so spoločnosťou Sberbank Slovensko žalovaný uviedol, že preverovaním nebolo potvrdené, že by táto spolupráca začala v dôsledku vplyvu reklamnej kampane. 17. Svedecká výpoveď konateľa Madcreative (p. B.) nepreukazuje naplnenie predmetu zmluvy o reklamnej spolupráci a konateľ svoje vyjadrenia nepreukázal žiadnym dôkazom. Skutočnosť, že daňový subjekt mal platinové reklamné partnerstvo, a teda bol hlavným partnerom s najväčším logom, nebola šetrením nikde preukázaná. Dôkazy k plneniu článku III zmluvy o reklamnej spolupráci sa nepreukázali v podobe reklamných akcií v televíznych médiách, na webových portáloch, v printových médiách, nepreukazujú prezentáciu daňového subjektu formou letákov a buletínov na výstave a nepreukazujú ani prezentáciu daňového subjektu moderátorom počas galavečera. Pokiaľ ide o protokol o odovzdaní plnenia zo dňa 15.04.2019 žalovaný mal za to, že nejde o dôkaz preukazujúci naplnenie predmetu zmluvy o reklamnej spolupráci, pretože tento bol doručený správcovi dane až dodatočne, neobsahuje monitoring, ktorý mal byť jeho prílohou a nebol za odberateľa riadne podpísaný predsedom a členom predstavenstva daňového subjektu, a teda nemá právnu relevanciu; v mene daňového subjektu bol podpísaný len jednou osobou, avšak v jeho mene sú oprávnení konať vždy predseda predstavenstva a ďalší člen predstavenstva spoločne. 18. K tvrdeným informáciám o zrealizovaní akcií na internete žalovaný uviedol, že správca dane dal do internetového vyhľadávača slová „World in my Lens – Mysterious World“, „Africa blackandwhite collection“ a „výstava A. B.“, na základe ktorých našiel štyri internetové stránky, ktoré informovali o uskutočnení krstu knihy a výstavy, avšak nevyplýva z nich, že by sa na nich uskutočnila samotná propagácia daňového subjektu. 19. Žalovaný tak potvrdil záver správcu dane, podľa ktorého nebolo preukázané reálne uskutočnenie zdaniteľného obchodu deklarovaného na spornej faktúre. II. Správna žaloba 20. Žalobca sa včas podanou správnou žalobou zo dňa 29.07.2019 domáha preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a zrušenia oboch rozhodnutí. Žalobca označuje obe rozhodnutia orgánov verejnej správy za nezákonné z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c), d), e) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). 21. Žalobca v prvej časti žaloby napadol nesprávne právne posúdenie veci. Poukazoval na rozhodovaciu činnosť Súdneho dvora Európskej únie (napríklad vo veci Optigen, Folcrum Electronics a Bond House), ako aj Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, z ktorých vyplynulo, že daňový subjekt (žalobca) nemôže znášať dôkazné bremeno a preukazovať skutočnosti, ktoré svojou účasťou nezabezpečoval, a teda daňový subjekt nezaťažuje dôkazné bremeno na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa, resp. subdodávateľa. Správca dane sa v predmetnej veci nezaoberal dôkazmi, ktoré žalobca v rámci daňovej kontroly predložil a svoje pochybnosti o plnení zmluvy o reklamnej spolupráci založil na skutočnostiach, ktoré zistil od dodávateľov daňového subjektu, resp. jeho subdodávateľov. Poukázal na rozloženie dôkazného bremena, podľa ktorého nemožno od daňového subjektu požadovať preukázanie
skutočnosti, na ktorých sa nepodieľal. Dôkazné bremeno nemožno vykladať extenzívne na ťarchu daňového subjektu. 22. V druhej časti žaloby namietal podstatné porušenie procesných predpisov, podľa ktorých správca dane neoboznámil žalobcu so všetkými skutočnosťami, ktoré preveroval počas výkonu daňovej kontroly – napríklad neupovedomil o výsluchu splnomocnenej zástupkyne Madcreative (p. D.), ktorý sa uskutočnil dňa 24.06.2016. Pani D. podľa vyjadrenia správcu dane nebola v postavení svedka, ale poskytovala vyjadrenia ohľadne zdaniteľných obchodov. Tento záver je však v rozpore s DP, kde žalobca má právo na zákonný a z procesného hľadiska nespochybniteľný a vyvážený priebeh a obsah daňovej kontroly. Ak sa má vykonať dokazovanie výsluchom svedka, tak pri jeho výsluchu má žalobca právo byť prítomný. To sa však neudialo a hoci splnomocnená zástupkyňa opisovala relevantné skutočnosti potrebné na právne posúdenie skutkového priebehu tovaru a služieb; žalobca nebol počas výsluchu prítomný. Na tom nič nemení ani skutočnosť, že bol žalobca oboznámený s informáciami poskytnutými splnomocnenou zástupkyňou. 23. V tretej časti žaloby napádal nesprávne vyhodnotenie dôkazov. Správca dane skonštatoval, že žalobca nepreukázal reálnosť zdaniteľných obchodov, avšak svoje závery oprel výlučne o dôkazy zabezpečené samotným správcom dane. Zároveň správca dane nespochybnil umiestnenia loga daňového subjektu na uskutočnenej výstave fotoobrazov. Žalobca má za to, že naplnenie účelu zmluvy o reklamnej spolupráci nie je naplnené dosiahnutím objektívne merateľného výsledku. Poukázal na uzatvorenie zmluvy so Sberbank Slovensko. 24. K predloženým dôkazom z jeho strany sa vyjadril nasledovne. Zdôraznil výsluch konateľa Madcreative, ktorý potvrdil, že obsah zmluvy bol naplnený a odsúhlasený obidvoma stranami. Výpoveď konateľa ako výsluch svedka je sama osebe dôkazným prostriedkom. Nie je povinnosťou svedka, aby svoje tvrdenia preukazoval, táto povinnosť zaťažuje výlučne žalobcu. Správca dane len na základe veľkosti loga posudzoval účinnosť reklamnej služby, pričom toto neprináleží správcovi dane. Daňový subjekt nebol výhradný hlavný reklamný partner a nebol ani jediný reklamný partner, a preto nemohlo byť logo na reklamných materiáloch jediné. Žalobca predložil viaceré fotografie a reklamné materiály, kde je jasne prezentovaný reklamný odkaz žalobcu. Z protokolu o odovzdaní plnenia predložený dňa 24.05.2017 vyplynulo, že bola odsúhlasená a naplnená zmluva o reklamnej spolupráci. Z predloženého CD tiež vyplynulo špeciálne poďakovanie a realizácia slovného uvedenia moderátorom. Z billboardov, roll up prezentácií, plagátov, fotoplent, pozvánok, tričiek a fotodokumentácie z realizácie akcie vyplýva, že došlo k naplneniu predmetu zmluvy o reklamnej spolupráci. Nie je možné na jednej strane potvrdiť, že logá na letákoch zobrazené boli a na druhej strane, že zmluva o reklamnej spolupráci nebola ani sčasti realizovaná. Na viacerých záberoch z dvojhodinového CD záznamu je vidieť reklamnú prezentáciu žalobcu. Galavečer sa uskutočnil. Správca dane si zamieňa predložený spot pre reklamu v TA3 s prezentáciou loga spoločnosti počas galavečera. 25. Správca dane nevyvrátil dôkazy predložené žalobcom a daňovú kontrolu, ako aj vyrubovacie konanie viedol len formálne. Neuznanie práva na odpočet dane zdôvodnil vyhodnotením kvalitatívnych znakov nakúpených služieb, na čo ho však neoprávňuje žiadne ustanovenie zákona. Ide tu o hodnotenie spôsobu distribúcie, počtu vyrobených kusov a podobne, pričom tieto znaky nemali vplyv na kvalitu reklamného odkazu, ktorý si obstaral žalobca. Je na podnikateľskom rozhodnutí a podnikateľskom riziku žalobcu, aké reklamné služby si obstará. Následná distribúcia, či počty vyrobených kusov sú skutočnosti, ktoré sa udiali až po reklamnej akcii, s ktorou mal záujem spojiť svoj reklamný odkaz a nemali na tento reklamný odkaz podstatný vplyv. Správca dane tak prevzal na seba dôkazné bremeno, ktoré však v priebehu konania neuniesol. III. Ďalšie vyjadrenia účastníkov konania žalovaného 26. Žalovaný sa k žalobe vyjadril v podaní zo dňa 16.10.2019 (ďalej len „vyjadrenie“), kde navrhol žalobu zamietnuť. Žalovaný uviedol, že žalobné body uplatnené žalobcom sú zhodné s dôvodmi uvedenými v odvolaní, a preto sa pridržal dôvodov uvedených v odôvodnení napadnutého rozhodnutia. 27. Žalovaný zdôraznil, že základným predpokladom na vznik práva na odpočítanie dane zo spornej faktúry je preukázanie vzniku daňovej povinnosti, a teda preukázanie uskutočnenia zdaniteľného obchodu dodávateľom na nej uvedeným. Pokiaľ nie je preukázaný vznik daňovej povinnosti, t. j.
uskutočnenie zdaniteľného obchodu, nemožno si uplatniť právo na odpočítanie dane. Ak si chce žalobca uplatniť právo na odpočítanie DPH zo služieb od dodávateľa zo spornej faktúry, musel tieto služby najprv prijať na vstupe. To sa však nestalo. Žalovaný uvádza, že samotné umiestnenie loga na výstave je len jednou časťou celkového dohodnutého obsahu predmetu zmluvy o reklamnej spolupráci, ku ktorému sa dodávateľ (Madcreative) ako vykonávateľ zaviazal, a preto táto skutočnosť v žiadnom prípade nepreukazuje naplnenie predmetu zmluvy o reklamnej spolupráci (čl. III zmluvy). 28. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou platiteľa dane. Zo strany žalobcu neboli predložené počas daňovej kontroly a v následnom vyrubovacom konaní žiadne dôkazy, ktorý by preukazovali splnenie zdaniteľného plnenia. Správca dane a žalovaný podrobne preskúmali všetky doklady predložené žalobcom, ako aj doklady získané z vlastnej činnosti. Ďalej uviedol, že dôkaz o odvysielaní loga spoločnosti počas galavečera predložený nebol, žalobcom predložený reklamný spot odvysielaný v TA3 nie je dôkazom o plnení zmluvy o reklamnej spolupráci a odvysielaní reportáže. O priebehu akcie v TA3 žalobca nepredložil žiadny dôkaz. 29. Pokiaľ nedošlo k dodaniu služby, teda zdaniteľný obchod sa neuskutočnil, tak nie je preukázaný ani vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH a žalobca tak nepreukázal splnenie zákonom ustanovených podmienok na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona o DPH. Vo zvyšku vyjadrenia sa žalovaný pridržal odôvodnenia uvedeného v napadnutom rozhodnutí. 30. Žalobca sa k vyjadreniu žalovaného vyjadril podaním z 13.11.2019 (ďalej len „replika“). Žalobca v replike zdôraznil, že žalovaný posúdil obchody deklarované na spornej faktúre z kvalitatívnej stránky, čo mu však neprináleží. Podľa jeho názoru mu vzniklo právo na odpočítanie dane z faktúr, pretože preukázal reálne uskutočnenie zdaniteľného obchodu dodávateľom. Žalovaný na jednej strane uvádza, že zdaniteľný obchod sa reálne neuskutočnil a na druhej strane pripúšťa, že sa síce uskutočnil, ale nie tak, ako bolo medzi stranami dohodnuté. Žalovaný selektívne vybral dôkazy svedčiace v neprospech žalobcu. 31. Žalovaný sa k replike žalobcu vyjadril podaním zo dňa 21.01.2024 (ďalej len „duplika“). Žalovaný v duplike zdôraznil, že skúmal naplnenie predmetu zmluvy o reklamnej spolupráci tak, ako bola zmluvnými stranami dohodnutá, čo do obsahu i rozsahu a za čo mala dodávateľovi prislúchať dohodnutá odmena. Daňové orgány neposudzovali kvalitu fakturovaných obchodov. Žalovaný zdôraznil to, že na odpočet dane je potrebné faktické plnenie, ktoré existuje a nejde o fiktívne plnenie. Predložené dôkazy zo strany žalobcu nepreukazujú reálne uskutočnenie fakturovaných zdaniteľných obchodov, z ktorých si žalobca v plnom rozsahu uplatnil odpočítanie dane. Žalovaný zdôraznil, že žalobca bol oboznámený s vyjadreniami p. D. poskytnutými v priebehu ústneho pojednávania, pričom žalobca k vyjadreniu nepodal žiadne námietky. K prezentácii loga žalobcu ako súčasti galavečera uviedol, že dôkaz o uskutočnení uvedeného predložený nebol. K videozáznamu predloženému dňa 07.12.2018 uviedol, že z neho nevyplýva, že by na výstave bol prezentovaný žalobca ako hlavný partner, ktorý mal najväčšie logo a bol najviac propagovaný. Taktiež z neho nevyplynulo, že by sa počas galavečera uskutočnila prezentácia a poďakovanie zo strany moderátora galavečera. Vo zvyšku dupliky sa pridržal svojich predchádzajúcich vyjadrení. IV. Relevantná právna úprava 32. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 33. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň: a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 48c ods. 5 a § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) ním uplatnená pri dovoze tovaru alebo zaplatená colnému orgánu v tuzemsku pri dovoze tovaru. 34. Podľa § 51 ods. 1 zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak: a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71, b) pri
odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) je daň uvedená v záznamoch podľa § 70, c) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) má faktúru od dodávateľa z iného členského štátu, d) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. d) má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ uvedený ako príjemca alebo dovozca. 35. Podľa § 3 ods. 3 DP správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 36. Podľa § 3 ods. 5 daňového poriadku, správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti. 37. Podľa § 24 DP daňový subjekt preukazuje: a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (ods. 1). Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (ods. 2). Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti (ods. 3). 38. Podľa § 24 ods. 4 DP ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 39. Podľa § 25 ods. 4 daňového poriadku, ak vypovedá svedok, daňový subjekt alebo jeho zástupca má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky. Správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu. 40. Podľa § 46 ods. 5 daňového poriadku, ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. V. Verejné vyhlásenie rozsudku 41. Zákonom č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon č. 151/2022 Z. z.“) bol, okrem iného, zriadený aj Správny súd v Bratislave, ktorý začal svoju činnosť dňa 01.06.2023. Podľa § 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. ak § 4 ods. 1 neustanovuje inak, výkon súdnictva prechádza od 1. júna 2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna daná právomoc správnych súdov, a to z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave. Predmetná právna vec, pôvodne vedená na Krajskom súde v Bratislave pod sp. zn. 6S/159/2019, bola na základe uvedenej zmeny právnej úpravy a v súlade s Rozvrhom práce Správneho súdu v Bratislave na rok 2025 v znení Dodatku č. 3 náhodným výberom pridelená na konanie a rozhodovanie do senátu 9S Správneho súdu v Bratislave a je vedená pod sp. zn. BA-6S/159/2019. 42. Správny súd v Bratislave ako vecne a miestne príslušný správny súd (§ 10, § 13 ods. 1 SSP) preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutie, vrátane postupu v administratívnom konaní v rozsahu žalobných bodov tak, ako vyplývali z obsahu žaloby (§ 134 ods. 1 SSP, § 134 ods. 2 SSP a contrario) a dospel k záveru, že žaloba podľa § 190 SSP nie je dôvodná.
43. O žalobe rozhodol správny súd bez nariadenia pojednávania rozsudkom, keďže boli splnené podmienky podľa § 107 ods. 2 SSP. Termín verejného vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený najmenej päť dní vopred na úradnej tabuli správneho súdu a na webovom sídle súdu a rozsudok bol verejne vyhlásený za prítomnosti zástupcu žalovaného dňa 12.09.2025 (§137 ods. 4 SSP). VI. Právne posúdenie veci správnym súdom 44. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. DP zakotvuje oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia zákonných povinností daňovými subjektmi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, DP obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich na správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. Úlohou správneho súdu nie je zisťovať alebo ustaľovať skutkový stav či nanovo vyhodnocovať dôkazy vykonané v daňovom konaní. Jeho úlohou je najmä posúdiť, či správca dane, resp. žalovaný postupovali pri zisťovaní skutkového stavu zákonným spôsobom, nasledovali pritom pravidlá logického uvažovania a či riadne popísali svoje hodnotiace úvahy. Podľa ustálenej súdnej judikatúry (pozri napr. nález Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. II. ÚS 127/07-21 alebo rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžo/5/2009, sp. zn. 8Sžo/547/2009) nie je úlohou súdu pri výkone správneho súdnictva nahrádzať činnosť správnych orgánov, ale len preskúmavať zákonnosť ich postupov a rozhodnutí, teda to, či oprávnené a príslušné správne orgány pri riešení konkrétnych otázok vymedzených žalobou rešpektovali príslušné hmotnoprávne a procesnoprávne predpisy. 45. Podľa zákona o DPH sa pod hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane rozumejú: 1) existencia zdaniteľného plnenia, 2) dodanie zdaniteľnou osobou a 3) použitie dodaných tovarov a služieb daňovým subjektom na účely jeho ekonomickej činnosti. Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonom ustanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. Ak správca dane má pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu a predložené dôkazy nemieni akceptovať, potom je povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia daňového subjektu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené daňovým subjektom (nález Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 569/2022-33 zo dňa 07.02.2023). V prejednávanej veci bolo orgánmi finančnej správy spochybnené predovšetkým splnenie druhej podmienky – uskutočnenie zdaniteľného plnenia (poskytnutia služieb) subjektom označeným na spornej faktúre. 46. Z dikcie § 49 ods. 2 zákona o DPH jednoznačne vyplývajú podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu naozaj boli dodané konkrétnym platiteľom DPH. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zisťovania, či predloženým dokladom nechýba ich materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, či žalobca v skutočnosti prevzal alebo akým spôsobom získal služby, ku ktorým sa podľa článku III. zmluvy o reklamnej spolupráci viaže záväzok žalobcu zaplatiť odmenu, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že mu boli služby dodané (pri zmluve o reklamnej spolupráci sú to plnenia vymedzené v bode 5 tohto rozsudku; pozri prílohu 6e administratívneho spisu správcu dane). V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúr nie je uskutočnené, v tomto prípade podľa článku III. zmluvy o reklamnej spolupráci, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm, nie sú predpokladom na odpočítanie dane podľa zákona o DPH. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu
a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje, aby platiteľ uplatňujúci si nárok na odpočet, preukázal existenciu podmienok, ktoré na nárok na odpočet ustanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to osobou (medzi účastníkmi konania nebolo sporné, že služby mal dodať Madcreative) a spôsobom uvedenými na faktúre (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23. februára 2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17. januára 2013). Práve na spornej faktúre je odkaz na zmluvu o reklamnej spolupráci (príloha 6d administratívneho spisu správcu dane). Správny súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29. septembra 2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17. septembra 2015, sp. zn. 3Sžf/125/2013 zo dňa 25. novembra 2014, podľa ktorých uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce na určenie dane. Esenciálnou podmienkou na odpočítanie je preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 zákona o DPH), ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou platiteľa dane. 47. K námietke žalobcu, že ho správca dane nesprávne zaťažil dôkazným bremenom, správny súd uvádza, že je nedôvodná, z nasledovných dôvodov. Súd vychádzal z toho, že vo všeobecnosti prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ. Správny súd v tomto kontexte uvádza, že zákonodarca prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 DP; rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 03. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou); predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. 48. Ak správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009). Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 DP) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno na účely rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017). 49. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok na priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03. septembra 2019, obdobne tiež rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022, bod 19, 24). Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo, ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 DP).
50. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet dane. Zákonodarca požaduje, aby platiteľ, ktorý si nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu zákonných podmienok. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený. Bol to správca dane, ktorý vlastným šetrením zistil také objektívne skutočnosti, na základe ktorých mal dôvodnú pochybnosť o reálnom uskutočnení deklarovaných plnení, ktoré žalobca neodstránil. Žalobca bol preukázateľne oboznámený s kontrolnými zisteniami listom č. 100594043/2017/9104401/FurV zo dňa 10.4.2017 (príloha 15 administratívneho spisu správcu dane) vrátane informácií získaných od p. D., písomne sa k tomu aj vyjadril (podanie z 20.04.2017 – príloha 16 administratívneho spisu správcu dane), ale nepodal žiadne námietky voči vyjadreniu p. D.. Aj napriek jeho vyjadreniu nepredložil žiadne dôkazné prostriedky preukazujúce skutočné naplnenie zákonných podmienok uvedených v § 49 zákona o DPH. V protokole č. 100734462/2017 zo dňa 02.05.2017 (príloha 20 administratívneho spisu správcu dane) správca dane uviedol nepresnosti a nezhody vo vyjadrení konkrétnych osôb, ako aj rozpory, ktoré pri zisťovaní zistil. Spolu s protokolom bol žalobca písomne informovaný o výsledkoch šetrenia a vyzvaný na vyjadrenie sa k zisteniam v protokole, ku ktorému sa žalobca písomne vyjadril, ale relevantné dôkazy nedoložil. Žalobca bol správcom dane predvolaný na ústne pojednávanie vo veci prerokovania jeho pripomienok k protokolu a ten opäť relevantné dôkazy nedoložil. Po zrušení prvého rozhodnutia správcu dane žalovaným (rozhodnutie zo dňa 19.07.2018) vykonal správca dane ďalšie úkony a ďalšie ústne pojednávania (dňa 19.09.2018 a dňa 06.12.2018) so žalobcom. V zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 19.09.2018 správca dane jasne uviedol, že nemá preukázané naplnenie čl. III. zmluvy o reklamnej spolupráci, čím nemá preukázanú reálnosť uskutočnených zdaniteľných obchodov a mal sa k tomu žalobca vyjadriť (príloha 39 administratívneho spisu správcu dane). Súd má za to, že správca dane jasne a zrozumiteľne vyslovil pochybnosť a uviedol, v čom pochybnosť spočíva, a tým, že na ústnom pojednávaní žiadal žalobcu o vysvetlenie, preniesol dôkazné bremeno na žalobcu. Ústne pojednávanie u správcu dane sa konalo ešte aj dňa 06.12.2018 (príloha 43 administratívneho spisu správcu dane), ale žalobca ani na tomto pojednávaní a ani dodatočne ďalšími dôkazmi neodstránil pochybnosti správcu dane. Hodnotenie dôkazov neznamená mechanické preberanie informácií, či bezvýhradné akceptovanie dokladov, resp. údajov v nich uvedených, ako fakt. Z administratívneho spisu je zrejmé, že správca dane dostatočne vyčerpal svoje dôkazné bremeno, keď preveril všetky skutočnosti týkajúce sa spornej faktúry, a to aj v spojení so zmluvou, na ktorú faktúra odkazovala. Pri dôkaznej povinnosti platiteľa to znamená, že správca dane na základe určitých informácií nadobudol závažné pochybnosti o pravdivosti, hodnovernosti predložených dokladov, či vyjadrení daňového subjektu a nemohol ich uznať ako relevantné, lebo kontrolovaný daňový subjekt ich hodnovernosť nepreukázal, resp. pochybnosti zistené správcom dane neodstránil, čo je prípad žalobcu. 51. Súd má za to, že správca dane tak v písomnom oznámení o výsledku daňovej kontroly, ako aj v protokole, i na ďalšom ústnom pojednávaní dňa 19.09.2018 jasne uviedol svoje pochybnosti, v čom spočívajú a poukázal aj na rozpornosť v tvrdeniach vypočúvaných osôb v konaní, či už ako svedka alebo zástupcu iného daňového subjektu pri inej daňovej kontrole. Z tohto dôvodu má súd za to, že došlo v procese dokazovania k prenosu dôkazného bremena zo správcu dane na kontrolovaný daňový subjekt a následne, keďže daňový subjekt majúci dôkazné bremeno, spoľahlivo nepreukázal svoje tvrdenia, tak mu nebol uznaný nárok na odpočet dane (rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. Sžfk 1/2019 zo dňa 21.04.2020). Podľa názoru správneho súdu správca dane a žalovaný postupovali pri rozložení dôkazného bremena v súlade s rozhodovacou praxou Najvyššieho súdu SR, ako aj Ústavného súdu SR (rozhodnutia citované vyššie). 52. Keďže žalobca reálnosť dodávok služieb uvedených na spornej faktúre s odkazom na zmluvu o reklamnej spolupráci inak, ako predložením faktúr a tvrdeniami a dôkazmi, ktoré sú už vyššie uvádzané, nepreukázal, správca dane vykonal vlastné šetrenie vo vzťahu k dodávateľovi – spoločnosti Madcreative. Pre správcu dane bolo pri zisťovaní podstatným zistiť, či došlo k splneniu predmetu zmluvy zadefinovaného v jej čl. III., lebo až na ukončenie plnení sa viazala povinnosť platby odmeny. Správca dane vychádzal z myšlienkového pochodu, že ak si chcel žalobca uplatniť právo na odpočítanie DPH zo služieb od dodávateľa Madcreative na spornej faktúre, musel tieto služby najprv prijať na vstupe, t. j. služby museli byť dodané. Žalovaný použil obsah vyjadrenia p. D. zo spoločnosti Madcreative, ktorá sa dňa 22.06.2016 dostavila k správcovi dane ohľadom predloženia dôkazov a podaniu vysvetlenia k činnosti spoločnosti k daňovej kontrole u daňového subjektu Madcreative za zdaňovacie obdobie 4. štvrťrok 2015 (príloha 10a administratívneho spisu správcu dane). Vzhľadom na obsah jej vyjadrenia
použil jej výpoveď pri daňovej kontrole žalobcu, pričom osobitne ju už nevypočúval ako svedka, nepovažujúc to za hospodárne vzhľadom na jej vyjadrenie. Z administratívneho spisu mal súd potvrdené, že správca dane informoval žalobcu o vyjadrení p. D., a to ešte pred vydaním protokolu. Žalobca žiadnymi dôkazmi nepreukázal, kedy a akým spôsobom došlo k naplneniu predmetu zmluvy, na ktoré sa podľa jej čl. III viazalo zaplatenie odmeny. 53. Súd vyhodnotil ako nedôvodnú námietku žalobcu ohľadom vypočutia p. D.. Z obsahu administratívneho spisu jasne vyplýva, že menovaná bola vypočúvaná v súvislosti s daňovou kontrolou ohľadom iného daňového subjektu a vystupovala ako zástupca tohto daňového subjektu – spoločnosti Madcreative. Preto ani správca dane nemal pri jej vypočúvaní voči žalobcovi povinnosť danú § 25 ods. 4 DP, ale preukázateľne listom z 10.04.2017 oboznámil žalobcu aj s informáciami zistenými od p. D.. Žalobca zároveň, napriek oboznámeniu sa s obsahom výpovede p. D., v správnej žalobe a ani inde, bližšie nerozporuje vyjadrenia v nej uvedené. 54. Námietku žalobcu, že správca dane pri výkone kontroly nedostatočne zistil skutočný stav (body 23 a 24 odôvodnenia tohto rozsudku), správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Účelom daňovej kontroly je overiť pravdivosť a úplnosť podaného daňového priznania podľa účtovnej evidencie a prvotných dokladov daňovníka, aby daň bola odvedená do štátneho rozpočtu v správnej výške. Určenie hranice dôkaznej povinnosti daňového subjektu je vždy individuálne, vyplýva z toho-ktorého prípadu, a preto vždy treba mať na zreteli, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu, získavať dôkazy o tom, že bol obchod uskutočnený, aby o jeho realizácii v budúcnosti nemohli vzniknúť akékoľvek pochybnosti. Keďže žalobca si uplatnil nárok na odpočet dane výlučne zo spornej faktúry od Madcreative, správca dane aj sám zisťoval objektívne skutočnosti a aj správca dane preukázal svoje tvrdenia. Správca dane viedol dokazovanie v zmysle zásady objektívnej pravdy, snažil sa presne a úplne zistiť skutkový stav veci tým, že si zaobstaral podklady a dôkazy nevyhnutné na rozhodnutie, použil aj vyjadrenie zástupcu iného daňového subjektu, ktoré bolo výstupom ústneho pojednávania uskutočneného pri daňovej kontrole subjektu Madcreative. Správny súd má za to, že žalobca v daňovom konaní a ani v žalobe neuviedol také dôkazy a argumenty, ktoré by boli spôsobilé vyvrátiť závery správcu dane o tom, že žalobca nepreukázal nadobudnutie služieb od dodávateľa v zdaňovacom období marec 2016 podľa čl. III. zmluvy o reklamnej spolupráci, na ktoré sporná faktúra odkazovala. Daňová povinnosť podľa § 19 zákona o DPH môže vzniknúť iba na základe faktického dodania služby (čo žalobca nepreukázal) a nie na základe vystavenia faktúry s daňou. Základnou podmienkou práva na odpočítanie dane je, aby išlo o služby, ktoré naozaj dodal konkrétnym platiteľom DPH, t. j. v danom prípade spoločnosť Madcreative. Správca dane pri posudzovaní dôvodnosti uplatneného nároku na odpočítanie DPH musí vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo samotných zistení, a teda, či predloženým dokladom nechýba materiálny základ. Skutočnosť, že bola vyhotovená a predložená faktúra, nie je relevantným dôkazom o tom, že k dodaniu služieb podľa zmluvy o reklamnej spolupráci uvedenej na spornej faktúre v skutočnosti aj došlo. V prejednávanej veci žalobcom neboli predložené žiadne dôkazy o tom, že by boli plnenia zo zmluvy o reklamnej spolupráci uskutočnené podľa jej čl. III. (napr. bilboardová kampaň v Bratislave a okolí, veľkoplošné plagáty v Hainburgu, prezentovanie loga v: TV Markíza, TV Joj, TV TA3, TV Ružinov, TV Bratislava, kampaň v printových médiách Excluziv, KLIKOUT, Playboy, Šarm, Plus jeden deň, Plus 7 dní, Život, Evita, webové portály C., C., C., C., C., C., D. – E. C.). 55. Nie je dôvodnou ani námietka žalobcu, že žalovaný neozrejmil, prečo neuznal aspoň časť reálneho uskutočnenia zdaniteľných obchodov, ak nespochybnil čiastočné poskytnutie reklamných služieb. Žalovaný jasne v napadnutom rozhodnutí vysvetlil, že vychádzal z obsahu čl. III. zmluvy o reklamnej spolupráci, ktorý sa viaže na konečné splnenie predmetu zmluvy v súvislosti so zaplatením odmeny. Inak povedané, dodanie len čiastočných služieb nemôže byť dostatočným dôkazom na preukázanie reálneho dodania a nadobudnutia tovaru od dodávateľa a tak legitímnym titulom na zákonné uplatnenie odpočtu DPH z dodávateľskej faktúry. 56. Námietku o nesprávnom vyhodnotení dôkazov považuje správny súd za nedôvodnú. DP určuje procesný postup daňového orgánu, ktorý je povinný vykonať z vlastnej iniciatívy také dokazovanie, ktoré môže prispieť k presnému a úplnému objasneniu veci, a to aj bez návrhu účastníkov konania. Je oprávnený rozhodnúť, ktoré dôkazy a v akom rozsahu vykoná, a ktoré skutočnosti stačí osvedčiť inými podkladmi. Hodnotenie vykonaných dôkazov je vecou správnej úvahy správcu dane, ktorý posudzuje,
či sa určitá skutočnosť má považovať za dokázanú, či vykonané dôkazy postačujú alebo či treba obstarať ešte iné podklady pre rozhodnutie. Aj keď dokazovanie v daňovom konaní vedie správca dane, dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte. V rámci dokazovania posudzuje správca dane závažnosť jednotlivých dôkazných prostriedkov, a tiež posudzuje vierohodnosť jednotlivých dôkazných prostriedkov a rozhoduje o ich dôkaznej sile. Žalobca na svoju obranu uviedol všetky dôkazy, ktoré predložil správcovi dane, ale z administratívneho spisu súdu vyplynulo, že medzi nimi nie je dôkaz o prijatí služby – prác, na ktorých splnenie sa viazalo vyplatenie odmeny žalobcom (čl. III. zmluvy). Súd dal za pravdu žalovanému, že neposudzoval platnosť a záväznosť zmluvných dojednaní daňového subjektu s dodávateľom, len zisťoval splnenie hmotnoprávnej podmienky, a to dodanie služby podľa zmluvne dohodnutého predmetu zmluvy, osobitne ak na samotnú zmluvu odkazovala aj sporná faktúra. Súd nesúhlasí s tvrdením žalobcu, že by ním doloženými dôkazmi preukázal existenciu dodania služieb v takom rozsahu, na aký sa zaviazali subjekty zmluvy o reklamnej spolupráci. Súd sa nestotožnil s názorom žalobcu, že by správca dane znaky nakúpených služieb vyhodnocoval kvalitatívne, lebo len sa striktne držal obsahu dohodnutého plnenia v zmluvách vrátane prác, ku ktorým sa aj viazal záväzok žalobcu zaplatiť odmenu. V konečnom dôsledku uskutočňovanie zdaniteľných obchodov je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu. 57. Námietka žalobcu, že sa správca dane nezaoberal ním predloženými dôkazmi, je nedôvodná. Z obsahu administratívneho spisu, ako aj prvostupňového rozhodnutia a napadnutého rozhodnutia žalovaného je zrejmé, že správca dane sa podrobne zaoberal dôkazmi, ktoré mu boli v rámci daňového a vyrubovacieho konania predložené, vyhodnocoval ich jednotlivo aj vo vzájomných súvislostiach, porovnával jednotlivé výpovede a získané dôkazy. To, že dôkazy správca dane nevyhodnotil podľa predstáv žalobcu, nemôže byť hodnotené ako vada konania správcu dane. Podľa názoru správneho súdu sa správne orgány vecou dôkladne zaoberali, správca dane vykonal vo veci dostatočné dokazovanie, preto nie je možné tvrdiť, že by daňovým konaním a spôsobom vykonávania dokazovania došlo k porušeniu procesných predpisov či porušeniu práv žalobcu. Správne rozhodnutia obsahujú dostatok relevantných logických dôvodov, nemožno ich považovať za nepreskúmateľné. Postupom správnych orgánov taktiež nebola odňatá žalobcovi ako účastníkovi daňového konania možnosť konať pred týmito orgánmi, pričom správca dane hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Správca dane dôsledne postupoval podľa DP, ktorý je takou procesným právnym predpisom, prostredníctvom ktorého správca dane a daňové subjekty vykonávajú úkony na dosiahnutie relatívne spoločného cieľa – správne určiť a vybrať daň v súlade s hmotnoprávnymi predpismi (daňovými zákonmi). 58. Námietku o porušení prejednávacej zásady považuje súd tiež za nedôvodnú, lebo správca dane, ako aj žalovaný sa s námietkami žalobcu riadne, vecne a komplexne vysporiadali, o zisteniach z daňovej kontroly ako aj o obsahu výpovede p. D. bol žalobca riadne informovaný. Nemožno považovať za porušenie tejto zásady len to, že správca dane nekonal a nerozhodol podľa jeho predstáv. 59. Právo na odpočítanie DPH sa spája výlučne so vznikom daňovej povinnosti podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH. Dodanie tovaru alebo služby, na základe čoho vzniká daňová povinnosť, je základnou podmienkou uplatnenia odpočítania dane a pokiaľ žalobca nepreukázal, že služba bola dodaná podľa odkazu na zmluvu o reklamnej spolupráci uvedenej na spornej faktúre, nemohlo žalobcovi vzniknúť právo na odpočítanie dane. 60. Rovnako ako neopodstatnenú vyhodnotil správny súd námietku žalobcu, ktorou správnym orgánom vyčítal nesprávne právne posúdenie veci. Správny súd vo vzťahu k uvedenému pokladá za potrebné prisvedčiť správnosti záverov žalovaného, ktorý uviedol, že žalobca nepreukázal, že došlo k dodaniu služieb – prác v rozsahu zmysle zmluvy o reklamnej spolupráci, na ktoré sa viaže povinnosť žalobcu zaplatiť odmenu. Súd súhlasí so správnosťou konania správcu dane, že neprihliadal na zápisu z projektového stretnutia zo dňa 11.01.2016, ktorým mal byť zmenený obsah zmlúv, a to z dôvodu, že v zmluve o reklamnej spolupráci si jasne vymienili písomnú podobu dodatkov a spôsob podpisu každou zmluvnou stranou (čl. VIII. bod 3 zmluvy o reklamnej spolupráci, príloha 6e administratívneho spisu správcu dane). Predmetný zápis nebol podpísaný za žalobcu zákonným spôsobom, podpísala ho len jedna osoba. Podľa výpisu z obchodného registra ku dňu podpisu tohto zápisu boli oprávnení konať v mene spoločnosti a podpisovať za ňu listiny vždy predseda predstavenstva a ďalší člen predstavenstva
spoločne. Keďže žalobca nevie nielen formálne, ale ani vecne preukázať svoje zdaniteľné obchody deklarované na predložených dokladoch, musí znášať všetky nevyhnutné následky. 61. Zákon o DPH ustanovuje striktné podmienky na uplatnenie práva na odpočítanie DPH. Na to, aby mohol byť pri dodaní služby uplatnený odpočet DPH, však nestačí len vyhotovenie samotnej faktúry s náležitosťami podľa § 71 zákona o DPH. Dokazovanie správcom dane spočíva len vo verifikácii skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom v prípade, ak daňový subjekt svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže. Pre správcu dane platí prejednávacia zásada a nie vyhľadávacia. Aj keď dokazovanie vedie správca dane (rozhoduje, ktoré dôkazy v akom rozsahu vykoná, prípadne ktoré skutočnosti stačí osvedčiť), dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte. Hodnotenie vykonaných dôkazov je vecou úvahy správcu dane, ktorý posudzuje, či sa určitá skutočnosť má považovať za dokázanú, či vykonané dôkazy postačujú alebo či treba obstarať ešte iné podklady pre rozhodnutie. Správca dane má zo zákona dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov, čo nie je v rozpore s jeho povinnosťou chrániť záujmy štátu alebo obcí, pričom záujmy štátu sú nadradené právam a záujmom daňových subjektov, i keď aj tieto sú chránené zákonom. Pri predmetnej daňovej kontrole daňového subjektu za kontrolované zdaňovacie obdobie správca dane postupoval v zmysle vyššie uvedených princípov a zákonných ustanovení, pričom zachoval rovnováhu záujmov štátu aj daňového subjektu. 62. Keďže po vykonanom prieskume zákonnosti napadnutého rozhodnutia, ako aj konania a rozhodnutia, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, správny súd nezistil žiadny zo žalobcom tvrdených dôvodov nezákonnosti, dospel k záveru o nedôvodnosti žaloby, a preto žalobu podľa § 190 SSP zamietol. 63. O náhrade trov konania správny súd rozhodol podľa § 168 SSP a úspešnému žalovanému nepriznal právo na náhradu trov konania pred správnym súdom, pretože nezistil dôvody, na základe ktorých by bolo možné od žalobcu spravodlivo požadovať ich náhradu. 64. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní (§ 493e SSP v spojení s § 443 ods. 2 písm. a/ SSP účinnom do 30. júna 2023) od jeho doručenia, na Správny súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ podľa § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d) (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).