Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-2S/268/2020 1020201625 28. 05. 2025 JUDr. Lucia Tóth ECLI:SK:SpSBA:2025:1020201625.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Lucie Tóth a členov senátu Mgr. Milady Artnerovej a JUDr. Martina Hraboša, v právnej veci žalobkyne: Tatra banka, a.s., so sídlom Hodžovo námestie 3, 811 06 Bratislava 1, IČO: 00 686 930, právne zastúpená: Dentons Europe CS LLP, so sídlom na adrese One Fleet Place 1, EC4P 4GD Londýn, Spojené kráľovstvo Veľkej Británie a Severného Írska, konajúca prostredníctvom svojej organizačnej zložky Dentons Europe CS LLP, organizačná zložka, so sídlom Štefánikova 15, 811 05 Bratislava, IČO: 36 861 391, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101439222/2020 zo dňa 16. 9. 2020, takto rozhodol: I. Správny súd žalobu z a m i e t a. II. Správny súd žalovanému právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Úrad pre vybrané hospodárske subjekty (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobkyne kontrolu dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie za rok 2015. O výsledku daňovej kontroly bol vyhotovený protokol č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 23.1.2020. Na základe skutočností zistených počas daňovej kontroly správca dane neuznal ako daňové výdavky (náklady) odpísané pohľadávky voči fyzickým osobám s omeškaním viac ako 1095 dní po splatnosti (premlčané pohľadávky), a výsledok hospodárenia zvýšil podľa § 17 ods. 2 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v relevantnom znení (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) spolu o sumu XXX.XXX,XX eura. Správca dane taktiež neuznal ako daňové výdavky (náklady) postúpené pohľadávky voči fyzickým osobám, ktoré boli k dátumu postúpenia v omeškaní viac ako 1095 dní po splatnosti (premlčané pohľadávky), a výsledok hospodárenia zvýšil podľa § 17 ods. 2 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov relevantnom znení (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) spolu o sumu X.XXX.XXX,XX eura. Správca dane neuznal ako daňový výdavok žalobkyňou odpísané pohľadávky a postúpené pohľadávky spolu v sume X.XXX.XXX,XX eura, ktoré boli k dátumu odpisu/postúpenia premlčané, a ktoré žalobkyňa zahrnula do daňových výdavkov v zdaňovacom období roka 2015, keďže náklady na odpis/postúpenie pohľadávok nebolo možné zahrnúť do daňových výdavkov (nákladov) v zmysle ustanovenia § 19 ods. 2 písm. r), § 19 ods. 3 písm. í) a h) zákona o dani z príjmov v nadväznosti na ustanovenia § 17 ods. 28, § 20 ods. 2 písm. d) a ods. 4 a 14 zákona o dani z príjmov. 2. Správca dane rozhodnutím č. 100916637/2020 zo dňa 19.05.2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) vyrubil žalobkyni rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie
2015 v sume XXX.XXX,XX eura, keď daň uvedenú v daňovom priznaní za rok 2015 vo výške XX.XXX.XXX,XX eura zvýšil na sumu XX.XXX.XXX,XX eura. Voči uvedenému prvostupňovému rozhodnutiu podala žalobkyňa odvolanie. Žalovaný rozhodnutím č. 101439222/2020 zo dňa 16.09.2020 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) prvostupňové rozhodnutie potvrdil. II. Žaloba a podstatné zhrnutie argumentov žalobkyne 3. Žalobkyňa podala dňa 24.11.2020 na Krajský súd v Bratislave správnu žalobu, ktorou sa domáhala zrušenia napadnutého rozhodnutia ako aj prvostupňového rozhodnutia. Žalobkyňa zároveň požiadala o priznanie nároku na náhradu trov konania. 4. Žalobkyňa v žalobe predovšetkým namietala nesprávne právne posúdenie veci, keďže výšku odpísaných, resp. postúpených pohľadávok si žalobkyňa v súlade s § 19 ods. 2 písm. r) a § 19 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov uplatnila ako daňové výdavky v celkovej výške X.XXX.XXX,XX eura a týmto si znížila daňový základ za rok 2015. Išlo o pohľadávky, ktoré vznikli pred 1.1.2015 a v priebehu rokov 2014 a 2015 uplynulo viac ako 1080 dní po ich splatnosti. Žalobkyňa vychádzala z právneho názoru, že uvedené pohľadávky v čase ich odpisu a postúpenia neboli premlčané, pretože sa na ne aplikovala štvorročná premlčacia doba podľa zákona č. 513/1991 Zb. Obchodný zákonník (ďalej len „Obchodný zákonník“). 5. Správca dane neuznal tieto pohľadávky ako daňovo uznané výdavky s odôvodnením, že: a) pohľadávky boli v čase ich odpisu, resp. postúpenia premlčané, pričom vychádzal z trojročnej premlčacej doby v zmysle zákona č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v znení neskorších predpisov (ďalej len „Občiansky zákonník“), a preto si ich nemohla žalobkyňa uplatniť do daňových výdavkov postupom podľa § 19 ods. 2 písm. r) a § 19 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov; b) žalobkyňa neuplatňovala daňové opravné položky na predmetné odpísané, resp. postúpené pohľadávky pred ich odpisom, resp. postúpením v roku 2015, čím sa sama mala vzdať nároku na ich uplatnenie, a preto si ich nemohla uplatniť do daňových výdavkov postupom podľa § 19 ods. 2 písm. r) a § 19 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov v spojení s § 20 ods. 4 a 14 zákona o dani z príjmov. 6. Spornou otázkou v súdnom konaní bol výklad relevantných právnych noriem, konkrétne: a) či sa na premlčanie odpísaných, resp. postúpených pohľadávok vzťahovala občianskoprávna trojročná premlčacia doba alebo obchodnoprávna štvorročná premlčacia doba, a teda či boli pohľadávky v čase ich zahrnutia do daňových výdavkov premlčané alebo nie; b) či bolo relevantné, že v čase odpísania a postúpenia pohľadávok boli pohľadávky premlčané, resp. či mal správca dane umožniť žalobkyni zahrnúť do daňových výdavkov pohľadávky bez ohľadu na to, že boli premlčané, pretože v čase pred ich premlčaním spĺňali podmienky na to, aby boli uznané za daňový výdavok podľa § 20 ods. 4 a 14 zákona o dani z príjmov a aj z dôvodu, že tieto pohľadávky pochádzali z obdobia pred 01.01.2015, kedy bola podmienka nepremlčania výslovne doplnená do § 20 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov. 7. Žalobkyňa poukázala na právnu úpravu premlčania pohľadávok zo spotrebiteľských úverov pred 01.04.2015 a po 01.04.2015. Novelou Občianskeho zákonníka účinnou od 01.04.20215 sa z nepremlčaných pohľadávok, ktoré boli po splatnosti viac ako tri roky, stali premlčané pohľadávky, avšak tieto účinky mali podľa žalobkyne nastať najskôr až dňom 01.04.2015. Žalobkyňa v tejto veci poukázala na rozličnú rozhodovaciu prax krajských súdov ako aj Najvyššieho súdu Slovenskej republiky. III. Vyjadrenie žalovaného 8. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním zo dňa 18.01.2021, v ktorom zotrval svojom právnom posúdení veci. Trojročná premlčacia doba pri spotrebiteľských úveroch bola podľa tvrdenia žalovaného nespochybniteľná minimálne od 01.01.2008. Žalovaný poukázal predovšetkým na rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 402/2013 zo dňa 19.06.2013, rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Cdo/87/2017 zo dňa 14.09.2017, ako aj Usmernenie Ministerstva financií Slovenskej republiky zo dňa 23.03.2016.
9. Žalovaný ďalej uviedol, že § 19 ods. 2 písm. r) ako aj § 19 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov sa odvolávajú ustanovenie § 20, preto ustanovenia § 19 nemožno vykladať bez nadväznosti na znenie § 20, ktoré ukladá podmienku nepremlčania pohľadávok a z tohto hľadiska nemožno tvrdiť, že podmienka nepremlčania nebola ustanovená v § 19 ods. 2 písm. r) a § 19 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov. V ustanovení § 20 ods. 2 zákona o dani z príjmov sú taxatívne, nie alternatívne, vymedzené opravné položky, ktorých tvorba je daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. f) zákona o dani z príjmov. Opravné položky podľa § 20 ods. 2 písm. b) a d) zákona o dani z príjmov sú na rovnakej štrukturálnej úrovni, navzájom si neodporujú. Písmeno d) vymedzuje okruh pohľadávok pre špecifické subjekty a ich špecifické pohľadávky a písmeno b) ustanovovalo podmienku, že muselo ísť o nepremlčané pohľadávky. Ustanovenie § 20 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov sa týkalo pohľadávok bánk, ktoré bolo potrebné aplikovať tak, že zákon umožňoval tvoriť daňovo uznanú opravnú položku k pohľadávke za predpokladu, že takáto pohľadávka bola nepremlčaná. Vychádzajúc z dikcie ustanovení § 19 ods. 3 písm. f) a h) a § 20 ods. 2 písm. b) a ods. 4 zákona o dani z príjmov žalovaný skonštatoval, že pre banky nebol sporný charakter pohľadávok, ku ktorým boli vytvorené opravné položky daňovým výdavkom (nákladom). Aj v prípade banky išlo jednoznačne o nepremlčané pohľadávky ako v roku 2015, tak aj pred ním. Z dikcie ustanovenia § 20 ods. 2 písm. b), ods. 4 a 14 zákona o dani z príjmov vyplývalo, že daňový výdavok (náklad) bol jednoznačne uvedený ako percento z menovitej hodnoty pohľadávky (20, 50, 100 %) v závislosti od počtu dní, ktoré uplynuli od splatnosti pohľadávky (360,720,1080 dní), nie od premlčania pohľadávky (1095 dní). 10. Žalobkyňa netvorila daňové opravné položky priebežne, čím by minimalizovala riziko neuznania tvorby opravných položiek za daňový výdavok, pretože by ich tvorila postupne v čase, kedy určite neboli premlčané. 11. Keďže sa žalobkyňa rozhodla tvoriť daňové opravné položky k sporným pohľadávkam len „hypoteticky“, až k dátumu ich odpisu/postúpenia, dostala sa do nevýhodného postavenia. Tvorba daňových opravných položiek bola v zákone o dani z príjmov upravená ako možnosť, nie ako povinnosť, a preto bolo na rozhodnutí žalobkyne, akým spôsobom a či vôbec bude tvoriť daňové opravné položky. Zákon o dani z príjmov umožňoval aj hypotetickú tvorbu daňových opravných položiek a v prípade, ak by žalobkyňa odpísala/postúpila tieto pohľadávky ešte pred ich premlčaním, mohla by náklady na odpis/ postúpenie pohľadávok zahrnúť do daňových výdavkov práve z dôvodu hypotetickej tvorby daňovej opravnej položky k nepremlčaným pohľadávkam aj v roku 2015. IV. Replika žalobkyne 12. Dňa 02.02.2021 bola správnemu súdu doručená replika žalobkyne, v ktorej zopakovala svoju argumentáciu týkajúcu sa odlišnej rozhodovacej praxe pri aplikácie trojročnej, resp. štvorročnej premlčacej dobe. Žalobkyňa uviedla, že usmernenie Ministerstva financií Slovenskej republiky k relevantnej veci bolo vydané až 23.03.2016, teda po roku 2015. Samotná existencia tohto usmernenia svedčí o legitímnych pochybnostiach o výklade zákona, čo podporuje nutnosť aplikácie zásady in dubio pro mitius v prospech žalobkyne. V. Posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov 13. Správny súd v Bratislave uvádza, že s odkazom na zákon č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon o správnych súdoch“) sa okrem iného zriadil aj Správny súd v Bratislave. § 3 ods. 1 Zákona o správnych súdov uvádza, že správne súdy začnú svoju činnosť 1. júna 2023. § 3 písm. b) Zákona o správnych súdov zároveň uvádza: „ak § 4 ods. 1 neustanovuje inak, výkon súdnictva prechádza od 1. júna 2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna daná právomoc správnych súdov, a to z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave.“ Predmetná právna vec tak prešla na Správny súd v Bratislave, bola pridelená senátu 4S a je vedená pod sp. zn.: BA-2S/268/2020. Na základe dodatku č. 4/2024 k rozvrhu práce Správneho súdu v Bratislave na rok 2024 účinného od 21.05.2024, senát 4S koná a rozhoduje v zložení predsedníčka senátu JUDr. Lucia Tóth a členovia senátu Mgr. Milada Artnerová a JUDr. Martin Hraboš.
14. Správny súd v Bratislave ako vecne a miestne príslušný správny súd preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutie, vrátane postupu v administratívnom konaní v rozsahu žalobných bodov tak ako vyplývali z obsahu žaloby a dospel k záveru, že žaloba je nedôvodná a s odkazom na § 190 SSP ju zamietol. Správny súd v Bratislave rozsudok verejne vyhlásil dňa 28.05.2025. 15. Podľa § 493e zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení účinnom od 01.07.2023, konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 16. Podľa § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov, daňové výdavky, ktoré možno uplatniť len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone, sú odpis pohľadávky do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ods. 4 alebo ods. 14; 17. Podľa § 19 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov, daňovými výdavkami sú aj pri postúpení pohľadávky menovitá hodnota pohľadávky alebo jej nesplatená časť do výšky príjmu z jej postúpenia alebo do výšky tvorby opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20; u daňovníka s príjmami podľa § 6 účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11, sa uplatní postup podľa § 17 ods. 12 písm. a) a d); 18. Podľa § 20 ods. 4 zákona o dani z príjmov, banky a pobočky zahraničných bánk a Exportnoimportná banka Slovenskej republiky môžu zahrnúť do daňových výdavkov tvorbu opravnej položky podľa odseku 6 k pohľadávke z nesplateného úveru, ktorý nie je krytý hodnotou zabezpečenia, ak od splatnosti pohľadávky, na ktorú je tvorená opravná položka, uplynula doba dlhšia ako a) 360 dní, najviac do výšky 20% z nesplateného úveru, ktorý nie je krytý hodnotou zabezpečenia, b) 720 dní, najviac do výšky 50% z nesplateného úveru, ktorý nie je krytý hodnotou zabezpečenia, c) 1 080 dní, najviac do výšky 100% z nesplateného úveru, ktorý nie je krytý hodnotou zabezpečenia. 19. Podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov, tvorba opravnej položky k pohľadávke, pri ktorej je riziko, že ju dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov, alebo ak ide o daňovníka, ktorý vykonáva obchodnú činnosť spočívajúcu v poskytovaní spotrebiteľských úverov, aj tvorba opravnej položky na časť pohľadávky vzťahujúcej sa na istinu a úrok zahrnutý do príjmov zo spotrebiteľského úveru, ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako a) 360 dní, sa zahrnie do výdavkov do výšky 20% menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva, b) 720 dní, sa zahrnie do výdavkov do výšky 50% menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva, c) 1 080 dní, sa zahrnie do výdavkov do výšky 100% menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez príslušenstva. 20. Podľa § 52 ods. 2 zákon č. 40/1964 Zb. Občiansky zákonník v znení neskorších predpisov (ďalej len „Občiansky zákonník“), ustanovenia o spotrebiteľských zmluvách, ako aj všetky iné ustanovenia upravujúce právne vzťahy, ktorých účastníkom je spotrebiteľ, použijú sa vždy, ak je to na prospech zmluvnej strany, ktorá je spotrebiteľom. Odlišné zmluvné dojednania alebo dohody, ktorých obsahom alebo účelom je obchádzanie tohto ustanovenia, sú neplatné. Na všetky právne vzťahy, ktorých účastníkom je spotrebiteľ, sa vždy prednostne použijú ustanovenia Občianskeho zákonníka, aj keď by sa inak mali použiť normy obchodného práva. VI. K nesprávnemu právnemu posúdeniu premlčania a aplikácii zásady in dubio pro mitius 21. Jednu z primárnych otázok, ktorú bolo nutné v tomto konaní vyriešiť, bolo posúdenie otázky premlčania pohľadávok zo spotrebiteľských úverov, a to s ohľadom na právnu úpravu obsiahnutú v Občianskom zákonníku a v Obchodnom zákonníku a prípadnú aplikáciu zásady in dubio pro mitius (resp. in dubio libertate, in dubio contra fiscum). Žalobkyňa poukázala na dĺžku premlčacej doby aplikovanej pri zmluvách o úvere do 31.03.2015 a od 01.04.2015. Podľa tvrdenia žalobkyne do 31.03.2015, absencia tretej vety § 52 ods. 2 Občianskeho zákonníka vyvolávala viacero nejasností pri posudzovaní premlčacej doby pri spotrebiteľských úverových zmluvách. Zmluvy o úvere (z ktorých vznikli sporné pohľadávky) boli uzatvorené podľa § 497 a nasl. Obchodného zákonníka a podľa § 261 ods. 6 písm. d) Obchodného zákonníka sa záväzkové vzťahy z úverových zmlúv spravovali treťou časťou Obchodného zákonníka bez ohľadu na povahu účastníkov záväzkového vzťahu. Keďže Obchodný zákonník obsahoval komplexnú
úpravu premlčania, na otázky premlčania pohľadávok z úverov sa neuplatňovala úprava Občianskeho zákonníka, a to vzhľadom na jeho iba subsidiárnu povahu uvedenú v § 1 ods. 2 Občianskeho zákonníka. Z uvedeného podľa názoru žalobkyne vyplýva, že na zmluvy o úvere sa vzťahoval výhradne Obchodný zákonník, a to i v prípade, že účastníkom zmluvy bol spotrebiteľ. Žalobkyňa ďalej uviedla, že premlčacia doba podľa Obchodného zákonníka mohla byť tak v neprospech, ale v určitých situáciách i v prospech spotrebiteľa. Z uvedeného dôvodu zákonná úprava do 31.03.2015 nevylučovala aplikáciu Obchodného zákonníka na spotrebiteľské úverové zmluvy a do tohto času sa na pohľadávky vzniknuté z týchto zmlúv aplikovala štvorročná premlčacia doba. 22. Tretia veta § 52 ods. 2 Občianskeho zákonníka bola do zákona vložená novelou - zákonom č. 102/2014 Z. z. o ochrane spotrebiteľa pri predaji tovaru alebo poskytovaní služieb na základe zmluvy uzavretej na diaľku alebo zmluvy uzavretej mimo prevádzkových priestorov predávajúceho a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon č. 102/2014 Z. z.“) s účinnosťou od 01.04.2015. Žalobkyňa poukázala na to, že zákon č. 102/2014 Z. z. neobsahoval prechodné ustanovenia, ktoré by riešili vplyv novely na právne vzťahy vzniknuté pred 01.04.2015. Novela svojimi účinkami nezasahovala do obdobia pred 01.04.2015, ale menila zákonný režim spotrebiteľských právnych vzťahov, ktoré sa pred 01.04.2015 spravovali Obchodným zákonníkom, na zákonný režim Občianskeho zákonníka. Účinnosťou novely sa z nepremlčaných pohľadávok, ktoré boli viac ako tri roky po splatnosti, stali pohľadávky premlčané (hoci podľa Obchodného zákonníka by sa premlčali až uplynutím štyroch rokov od splatnosti). Tieto účinky však podľa tvrdenia žalobkyne nastali najskôr k 01.04.2015 a pri uvedenej novele sa jedná o nepravú retroaktivitu. Pripustenie spätných účinkov tretej vety § 52 ods. 2 Občianskeho zákonníka by zasiahlo do princípu právnej istoty účastníkov právnych vzťahov, ktoré vznikli pred 01.04.2015. Z uvedeného dôvodu mal žalovaný pri vyhodnocovaní premlčania sporných pohľadávok aplikovať štvorročnú premlčaciu dobu podľa Obchodného zákonníka nie trojročnú premlčaciu dobu podľa Občianskeho zákonníka. 23. Správny súd vyhodnotil námietku žalobkyne týkajúcu sa nesprávneho právneho posúdenia premlčania sporných pohľadávok ako nedôvodnú. § 52 ods. 2 prvá a druhá veta boli do Občianskeho zákonníka vložené zákonom č. 568/2007 Z. z. ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 527/2002 Z. z. o dobrovoľných dražbách a o doplnení zákona Slovenskej národnej rady č. 323/1992 Zb. o notároch a notárskej činnosti (Notársky poriadok) v znení neskorších predpisov a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Zákonodarca týmto zákonom zaviedol prioritnú aplikáciu Občianskeho zákonníka na všetky vzťahy vyplývajúce zo spotrebiteľských zmlúv, a to aj tých založených mimo ustanovení Občianskeho zákonníka, už s účinnosťou od 01.01.2008. Cieľom § 52 ods. 2 tretia veta, ktorá bola do právneho poriadku zavedená zákonom č. 102/2014 Z. z. účinným až od 01.04.2015, bolo len deklaratórne potvrdiť správnosť aj predtým platného výkladu, podľa ktorého mali normy Občianskeho zákonníka vždy výkladovú prednosť pred normami Obchodného zákonníka, a to práve podľa ustanovenia § 52 ods. 2 prvá veta Občianskeho zákonníka. Z tohto dôvodu tretia veta nekonštituovala žiaden nový právny režim, ale naopak iba spresňovala už platný režim. Správny súd je oboznámený aj s rozhodnutiami Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, ako aj krajských súdov, na ktoré poukázala žalobkyňa, a ktoré vniesli určitú nejednotnosť do rozhodovacej praxe súdov, avšak tieto rozhodnutia predstavujú minoritnú rozhodovaciu prax, a v praxi ich je možné označiť za súdne excesy. 24. Napriek tejto skutočnosti správny súd posúdil aj možnosť aplikácie výkladovej zásady in dubio pro mitius, ktorú vyhodnotil v danej veci ako neprípustnú. Zásada in dubio mitius a obdobne i zásady in dubio pro libertate a in dubio contra fiscum, ktoré nachádzajú svoje uplatnenie najmä v daňových a colných vzťahoch, prikazujú orgánom verejnej moci v situácii nejednoznačnosti právnej normy, ktorá objektívne ponúka viac možných výkladových variant, vychádzať z výkladovej varianty v prospech adresáta právnej normy, v tomto prípade v prospech daňového subjektu. Uplatnenie tejto zásady je typické pre verejné právo vo vzťahu k interpretácii tých právnych noriem, ktoré majú za následok priamy zásah do osobnej alebo majetkovej sféry subjektov v prospech štátu (uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 576/2012 z 13. decembra 2012). V prejednávanom prípade žalobkyňa poukázala na nejednoznačnú aplikáciu ustanovenia Občianskeho zákonníka, ktoré je však normou súkromnoprávnou a neupravuje vzťah medzi orgánom verejnej správy a žalobkyňou ako adresátom tejto normy, ale medzi žalobkyňou a spotrebiteľom (dlžníkom z úverovej zmluvy). V prípade aplikácie interpretačného pravidla in dubio pro mitius, by tak správny súd neposudzoval nejednoznačný výklad právnej normy, ku ktorému mal pristúpiť žalovaný v prospech žalobkyne, ale vyslovením názoru, že žalovaný mal, vzhľadom na nejednoznačnú rozhodovaciu prax, pri posúdení premlčacej doby aplikovať normy Obchodného
zákonníka, a teda pohľadávky žalobkyne zo spotrebiteľských úverov považovať v zdaňovacom období 2015 za nepremlčané, by v konečnom dôsledku posúdil aj vzťah medzi žalobkyňou a spotrebiteľom, teda treťou stranou, ktorá nebola účastníkom daňového konania. Takáto extenzívna interpretácia zásady in dubio pro mitius by tak mala dopad i na súkromnoprávny vzťah medzi žalobkyňou (veriteľom) a spotrebiteľmi (dlžníkmi), čo je neprípustné. 25. Problematika kolízie noriem Občianskeho a Obchodného zákonníka pri spotrebiteľských zmluvách bola viac krát predmetom posudzovania krajských súdov, Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, ako aj Ústavného súdu Slovenskej republiky. Správny súd v tomto smere poukazuje na tieto rozhodnutia (ÚS SR sp. zn. I. ÚS 402/2013 zo dňa 19.06.2013, NS SR sp. zn. 4MCdo/17/2014 zo dňa 25.11.2015, NS SR sp. zn. 5MCdo 20/2009 zo dňa 25.01.2011 publikovaný v Zbierke stanovísk NS SR a rozhodnutí súdov SR pod č. R 36/2013, NS SR sp. zn. 8MCdo/1/2014 zo dňa 30.03.2015, KS BB sp. zn. 17Co/214/2016 zo dňa 15.08.2017), v ktorých sa súdy, vrátane Ústavného súdu Slovenskej republiky jednoznačne priklonili k nutnosti aplikovať normy Občianskeho zákonníka i na tzv. absolútne obchody upravené v Obchodnom zákonníku, medzi ktoré patria aj zmluvy o úvere. Z týchto rozhodnutí vyplýva názor súdov, podľa ktorého „spotrebiteľský charakter“ zmluvy o úvere predurčuje aplikáciu ustanovení Občianskeho zákonníka nielen na ochranu spotrebiteľa pred neprijateľnými zmluvnými podmienkami, ale aj na posúdenie premlčania práv z právneho vzťahu založeného touto zmluvou 26. Správny súd je oboznámený aj s rozhodnutiami Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 7MCdo/9/2014 zo dňa 24.03.2015, sp. zn. 6MCdo/4/2012 zo dňa 27.03.2012, ako aj Krajského súdu v Trnave sp. zn. 10Co/23/2013 zo dňa 26.03.2014 a sp. zn. 23Co/640/2015 zo dňa 12.01.2016, ktoré vniesli určitú nejednotnosť do rozhodovacej praxe súdov, avšak tieto rozhodnutia predstavujú minoritnú rozhodovaciu prax, a v rozhodovacej súdnej praxi ich je možné označiť za súdne excesy. Adresát právnej normy sa nemôže spoliehať na to, že sa rozporná judikatúra zjednotí na právnom názore pre neho výhodnejšom. 27. Správny súd upriamuje pozornosť aj na skutočnosť, že zákon č. 102/2014 Z. z. bol prijatý dňa 25.03.2014 a čl. II bod 1. (týkajúci sa tretej vety § 52 ods. 1 Občianskeho zákonníka) tohto zákona mal nadobudnúť účinnosť dňa 13.06.2014. Zákonom č. 151/2014 Z. z. ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 136/2001 Z. z. o ochrane hospodárskej súťaže a o zmene a doplnení zákona Slovenskej národnej rady č. 347/1990 Zb. o organizácii ministerstiev a ostatných ústredných orgánov štátnej správy Slovenskej republiky v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony, bola účinnosť čl. II ods. 1 zák. č. 102/2014 Z. z. posunutá až ku dňu 01.04.2015. Jednou z hlavných účtovných zásad pri vedení účtovníctva je zásada opatrnosti pri oceňovaní majetku účtovnej jednotky. Zásada opatrnosti spočíva v tom, že účtovná jednotka by mala do ocenenia aktív, to znamená i pohľadávok, zahrnúť riziko znehodnotenia hodnoty majetku. V princípe ide o to, aby ocenenie majetku pokiaľ možno čo najviac verne zobrazovalo jeho skutočnú hodnotu. V prípade žalobkyne nič nenasvedčuje tomu, že pri vyhodnocovaní možného premlčania pohľadávok postupovala v zmysle zásady opatrnosti, nezohľadnila možné riziká a straty (čo mohlo mať vplyv aj na celkový obraz žalobkyne vo verejne prístupných účtovných záznamoch), a to s ohľadom na prevažujúcu judikatúru krajských súdov ako aj Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a schválenú právnu úpravu, ktorá jednoznačne potvrdzovala prednosť Občianskeho zákonníka pred Obchodným zákonníkom, s ktorou musela byť žalobkyňa už rok pred nadobudnutím jej účinnosti oboznámená. Zásada opatrnosti vyžaduje od podnikateľského subjektu zodpovedne zvážiť všetky okolnosti týkajúce sa jeho aktív a pasív, ktorých hodnota je premietnutá do jeho účtovných a daňových záznamov. V prípade rizikových pohľadávok zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov a zákon o dani z príjmov poskytuje podnikateľským subjektom možnosť vytvoriť k takýmto pohľadávkam daňové opravné položky, čo žalobkyňa neurobila. VII. K nesprávnemu právnemu posúdeniu zákona o dani z príjmov 28. V ďalšej časti žaloby žalobkyňa namietala nesprávne právne posúdenie noriem zákona o dani z príjmov týkajúcich sa tvorby daňových opravných položiek k pohľadávkam, resp. k ich následnému odpisu alebo postúpeniu. 29. Medzi stranami nebolo sporné, že zákon o dani z príjmov umožňuje v prípade odpisu pohľadávky, resp. postúpenia pohľadávky, zahrnúť do daňových výdavkov výšku takejto pohľadávky, pri ktorej:
a) daňový subjekt tvoril opravnú položku podľa § 20 ods. 4 alebo § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov (20%, 50%, 100%, podľa doby, ktorá ubehla od splatnosti pohľadávky) b) v prípade odpisu pohľadávky – podľa § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ods. 4 alebo ods. 14 zákona o dani z príjmov c) v prípade postúpenia pohľadávky – podľa § 19 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov, do výšky tvorby opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 § 20 ods. 4 alebo ods. 14 zákona o dani z príjmov 30. Predmetom sporu tak zostal výklad zákona, konkrétne časti „by bola uznaná“ v príslušných ustanoveniach zákona o dani z príjmov. Podľa tvrdenia žalobkyne v § 19 ods. 2 písm. r) a § 19 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov je uvedený podmieňovací spôsob, a je irelevantné, ak daňový subjekt opravné položky v minulosti netvoril, ale podstatné bolo, že sporné pohľadávky spĺňali v určitom čase zákonné podmienky pre ich tvorbu a boli by uznané ako daňovo výdavky predtým, ako žalobkyňa pristúpila k odpisu/postúpeniu. 31. Žalovaný naopak zastával názor, že ak žalobkyňa opravné položky nevytvorila a neuplatnila ich ako daňové výdavky v čase, kedy boli splnené podmienky podľa § 20 ods. 4 alebo § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov, a pohľadávky v čase odpisu alebo postúpenia boli premlčané, nebola splnená podmienka pre uznanie týchto pohľadávok ako daňových výdavkov. Jednoducho povedané, odpísať, alebo postúpiť pohľadávky, ako daňovo uznané výdavky, bolo možné iba v prípade, ak boli v čase ich odpisu alebo postúpenia nepremlčané, a teda by bolo možné v danom čase k nim vytvoriť hypotetické opravné položky, alebo k ním daňový subjekt, v čase keď neboli premlčané, tvoril daňové opravné položky. 32. Správny súd vyhodnotil argumentáciu žalobkyne týkajúcu sa nesprávnej aplikácie zákona o dani z príjmov a posúdenia pohľadávok po lehote splatnosti v súvislosti s ich uplatnením ako daňových výdavkov ako nesprávnu. Zákon o dani s príjmov v podstate pripúšťa, okrem iných, dva postupy, kedy môže byť nesplatená/znehodnotená pohľadávka uznaná za daňový výdavok. V prípade, že bola v minulosti k pohľadávke, ktorá je už premlčaná v čase odpisu alebo postúpenia, vytvorená daňovo uznaná opravná položka, daňovník upraví základ dane v súlade s § 17 ods. 28 písm. b) zákona o dani z príjmov a zahrnie sumu týchto pohľadávok do daňových výdavkov. 33. Medzi stranami zároveň nebolo sporné, že žalobkyňa nepostupovala týmto spôsobom a nevytvárala k sporným pohľadávkam daňové opravné položky, v čase odpisu/postúpenia boli pohľadávky viac ako 1080 dní po splatnosti a aplikujúc trojročnú premlčaciu dobu podľa Občianskeho zákonníka boli tieto pohľadávky ku dňu, kedy prišlo k odpisu/postúpeniu, premlčané. 34. V prípade, ak daňový subjekt netvoril daňové opravné položky, mohol zahrnúť do daňových výdavkov odpísanú alebo postúpenú pohľadávku, avšak v takomto prípade musel vykonať tzv. test fikcie tvorby daňovej opravnej položky podľa všeobecných časových podmienok uvedených v § 20 zákona o dani z príjmov. Povinnosť vykonať takýto test vyplývala priamo zo znenia § 19 ods. 2 písm. r) a § 19 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov, a to práve zo slovnej konštrukcie „by bolo uznaná“. Tento podmienený spôsob sa však vzťahuje na moment odpisu/postúpenia pohľadávky, a nie na hocijaké časové obdobie v minulosti, ako nesprávne tvrdila žalobkyňa. Ak by súd akceptoval výklad uvádzaný žalobkyňou, potom by každá pohľadávka mohla byť daňovo uznaným výdavkom v čase odpisu/postúpenia, pretože každá pohľadávka by v minulosti hypoteticky prešla testom tvorby opravnej položky (v prípade, že nebola zaplatená v lehote splatnosti). Takýto extenzívny výklad 19 ods. 2 písm. r) a § 19 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov by poprel samotný obsah a účel týchto ustanovení. Naviac takýto výklad by umožňoval mať v majetku zahrnutú nesplatenú premlčanú pohľadávku dlhšie časové obdobie a uplatniť si ju ako daňový výdavok pri odpise/postúpení kedykoľvek, a to aj s odstupom napr. 10 rokov. 35. K daňovo uznaným výdavkom v súvislosti s tvorbou opravných položiek k nepremlčaným pohľadávkam sa vyjadril i Najvyšší súd Slovenskej republiky v rozsudku sp. zn. 6Sžf/14/2016 zo dňa 21.03.2018, ktorý v obdobnej veci týkajúcej sa pohľadávok z poistných vzťahoch uviedol nasledovné: „Zo všeobecnej zásady, že daňovým výdavkom je len tvorba opravných položiek k nepremlčaným pohľadávkam vychádzajú aj iné ustanovenia zákona o dani z príjmov, napr. ustanovenie § 19 ods. 2 písm. i) alebo písm. r) zákona o dani z príjmov, týkajúce sa odpisu pohľadávok ako daňového výdavku. Podľa tohto ustanovenia za daňový výdavok možno považovať odpis pohľadávok len v prípade, ak k danej pohľadávke bola vytvorená opravná položka podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov (pri splnení aj
ďalších podmienok). Ak veriteľ nevyužije možnosť tvorby opravnej položky k pohľadávke a možnosť jej odpisu, pokiaľ nebola premlčaná, po jej premlčaní nie je možné považovať jej odpis za daňový výdavok, t. j. nie je možné už k tejto pohľadávke tvoriť opravnú položku podľa § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov.“ 36. Neobstojí ani argumentácia žalobkyne týkajúca sa § 20 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov, do ktorého bolo až s účinnosťou od 1.1.2015 vložené slovo „nepremlčaným“, z čoho žalobkyňa vyvodila záver, že do 31.12.2014 bolo možné vytvárať opravné položky i k premlčaným bankovým pohľadávkam. 37. Najvyšší súd Slovenskej republiky v už vyššie citovanom rozsudku sp. zn. 6Sžf/14/2016 zo dňa 21.03.2018, uviedol: „daňovým výdavkom v zmysle zákona o dani z príjmov je len tvorba opravných položiek k nepremlčaným pohľadávkam (§ 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov upravuje spôsob tvorby opravnej položky k nepremlčaným pohľadávkam). Ide o všeobecne platný princíp, ktorý je explicitne uvedený len pri pohľadávkach z obchodno-záväzkového vzťahu v ustanovení § 20 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov, ale vzhľadom k tomu, že pohľadávky pri zániku poistenia sú vymedzené len z dôvodu svojej špecifickosti v ustanovení § 20 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov, ale zároveň rovnako predstavujú pohľadávky vznikajúce z podnikateľskej činnosti, mali by pri ich posudzovaní za daňový výdavok spĺňať rovnaké kritéria podľa ustanovenia § 20 ods. 14 zákona o dani z príjmov.“ 38. Z uvedeného dôvodu žalovaný nepochybil, keď žalobkyni neumožnil dodatočne vytvoriť daňové opravné položky, pretože sporné pohľadávky boli v čase odpisu/postúpenia premlčané a nebolo k ním možné daňové opravné položky dodatočne vytvoriť, a to ani hypoteticky. 39. Po preskúmaní napadnutého rozhodnutia, prvostupňového rozhodnutia, ako aj obsahu administratívneho spisu správny súd dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie bolo vydané v súlade s platnými právnymi predpismi, a preto správnu žalobu ako nedôvodnú zamietol podľa § 190 SSP. 40. O náhrade trov konania správny súd rozhodol podľa § 168 SSP a úspešnému žalovanému nepriznal právo na náhradu trov konania, pretože nezistil dôvod, na základe ktorého možno spravodlivo od žalobkyne požadovať, aby žalovanému nahradil trovy konania. 41. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom Správneho súdu v Bratislave na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v lehote 30 dní od jeho doručenia (§ 443 ods. 2 písm. a) v spojení s § 493e SSP a v spojení s § 145 ods. 2 písm. a) SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh) (§ 445 ods. 1 SSP). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu,
i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté (§ 440 ods. 1 SSP). Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom (§ 440 ods. 2 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1 a 2 SSP).