Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-1S/115/2023 1023200760 04. 06. 2025 JUDr. Michal Davala, Ph.D., LL.M. ECLI:SK:SpSBA:2025:1023200760.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Michala Davalu, Ph.D., LL.M. a členov senátu JUDr. Mgr. Juraja Štorcela, PhD. (sudca spravodajca) a JUDr. Kataríny Kučerákovej, PhD., v právnej veci žalobcu: Glortex a.s., so sídlom Pribinova 4, 811 09 Bratislava – mestská časť Ružinov, IČO: 51 078 856, zastúpený: Mgr. Henrich Schindler, advokát, so sídlom Skuteckého 33, 974 01 Banská Bystrica, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100807080/2023 zo dňa 17.03.2023, takto rozhodol: I. Súd zrušuje rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100807080/2023 zo dňa 17.03.2023 a rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 103109100/2022 zo dňa 15.11.2022 a vec vracia orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. II. Žalobcovi p r i z n á v a voči žalovanému právo na náhradu trov konania v celom rozsahu. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania Stručné zhrnutie napadnutého rozhodnutia 1. Na základe oznámenia o daňovej kontrole zo dňa 12.08.2021 oznámil Daňový úrad Bratislava (ďalej len „správca dane“) žalobcovi výkon daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie máj 2021. 2. Dňa 23.02.2022 sa uskutočnil výsluch A. B., bývalého konateľa spoločnosti FOREIGN TRADE, s. r. o., so sídlom Sládkovičova 2545, 017 01 Považská Bystrica, IČO: 52 275 205 (ďalej len „spoločnosť FOREIGN TRADE“). Svedok uviedol, že v zdaňovacom období 04/2021 a 05/2021 boli hlavným predmetom podnikania spoločnosti FOREIGN TRADE reklama a stavebná činnosť. Ďalej uviedol, že so žalobcom boli v obchodnom vzťahu, pričom spoločnosť FOREIGN TRADE zabezpečovala pre žalobcu reklamu, potvrdil vystavenie faktúr pre žalobcu, odvedenie dane z daných faktúr a uviedol, že reklama bola na športových vozidlách – Škoda Fabia RS, pričom služby boli zabezpečované subdodávateľsky, spoločnosťou Lalika. 3. Správca dane vydal protokol z daňovej kontroly zo dňa 15.07.2022, ku ktorému sa žalobca vyjadril podaním zo dňa 29.08.2022, pričom namietol závery správcu dane. 4. Správca dane vydal rozhodnutie č. 103109100/2022 zo dňa 15.11.2022 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým určil žalobcovi rozdiel v sume XX.XXX,XX eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj
„DPH“) za zdaňovacie obdobie máj 2021. Správca dane zároveň znížil nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie máj 2021 zo sumy XX.XXX,XX eur na sumu XX.XXX,XX eur. 5. Správca dane uviedol, že v obchodnom vzťahu Lalika – spoločnosť FOREIGN TRADE – žalobca spoločnosť Lalika neodviedla daň do štátneho rozpočtu ako prvý dodávateľ, čím došlo k úmyselnému vyhýbaniu sa daňovej povinnosti za účelom získania neoprávneného daňového zvýhodnenia, pričom obchodný reťazec sa opakoval aj v iných zdaňovacích obdobiach s tým rozdielom, že namiesto spoločnosti FOREIGN TRADE bola v reťazci spoločnosť DE GA Constulting s.r.o. Správca dane uviedol, že označený poskytovateľ reklamných služieb – spoločnosť Lalika sa nachádza na začiatku obchodného reťazca, pričom obchodné služby fakturuje účelovo vloženým subjektom, avšak bez riadneho podnikateľského/ekonomického dôvodu, s cieľom bezdôvodne navýšiť cenu reklamných služieb bez odvedenia dane v reťazci. Správca dane uviedol, že v tomto prípade je možné spochybniť vzťah na kontrolovanom stupni obchodu (porušenie hmotno-právneho predpisu). 6. Správca dane ďalej uviedol, že reklamné a marketingové služby mali byť poskytnuté na rally podujatiach, na ktorých sa zúčastňoval tím Glortex, automobil mal byť polepený farbami a logom žalobcu. V čase pandémie COVID-19, ktorá sa niesla v značných obmedzeniach žalobca investoval do reklamy a propagácie každý mesiac sumu minimálne XXX.XXX,XX eur. Správca dane mal za opodstatnené pochybovať, že počas pandémie, keď platili rôzne obmedzenia a zákazky, či mali športové podujatia takéhoto druhu opodstatnenie a ak sa športové podujatie nekonalo, tak sporné plnenie nemá materiálny základ a ekonomické opodstatnenie. 7. Ďalej správca dane uviedol, že zistenia preukázali, že deklarovaný dodávateľ – spoločnosť FOREIGN TRADE, nebol skutočným poskytovateľom reklamných služieb, pričom bol do obchodného reťazca vložený účelovo bez riadneho podnikateľského dôvodu a ekonomického opodstatnenia s cieľom zneužiť systém neutrality DPH. Ďalej správca dane poukázal na to, že pri dodaniach reklamných služieb došlo k nárastu ceny, pričom nebolo preukázané, že by žalobca po uskutočnení reklamných aktivít vykázal nárast ekonomickej aktivity, nových obchodných partnerov – reklamy nemali žiadny zásadný ekonomický dopad na žalobcu z marketingového a ani ekonomického hľadiska. Sporné plnenia nemali materiálny základ a ekonomické opodstatnenie, pričom sa jednalo o státisícové opakované plnenia. 8. Správca dane mal ďalej za to, že vzhľadom na charakter športového podujatia nebol predpoklad, aby žalobca očakával nadväzovanie obchodných vzťahov. Verejnosť sa mohla stretnúť s logom spoločnosti, z ktorého pre laika nie je zrejmé, čomu sa spoločnosť venuje. Fotografie dokladov a fotografie o rally pretekoch neobsahovali žiadne propagačné prvky, ktoré by upozornili verejnosť na konkrétnu vlastnosť produktu/služby, a tým by ovplyvnili spotrebiteľské rozhodnutie. Správca dane nespochybnil existenciu podujatí. 9. Správca dane uviedol, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na obchodoch, ktoré môžu byť poznačené protiprávnym konaním. Správca dane mal za to, že žalobca sa vystavil značnému riziku zapojenia do reťazca plnení v rozpore so zákonom č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), a to svojim neobozretným správaním pri výbere obchodného partnera. 10. Ako podstatné správca dane uviedol to, že žalobca nijako nepreukázal, na aké zdaniteľné plnenie využil objednanú reklamu. Keďže sa jednalo o fakturácie na opakovanej báze v značných sumách, bola odôvodnená otázka, aký dopad mala reklama na chod žalobcu, nadväzovanie nových obchodných vzťahov alebo akýchkoľvek pozitívnych ekonomických výsledkov na žalobcu. Správca dane uviedol, že žalobca nesplnil podmienky § 49 ods. 2 zákona o DPH, pretože nepreukázal ako, na aký účel, aké dodávky alebo služby poučiť daň, ktorú si odpočítal. Správca dane ďalej (napr. na strane 43 prvostupňového rozhodnutia) uviedol, že hlavný dôvod zamietnutia práva na odpočet bol spôsob prezentovania dodaných služieb, nejasnosti na strane dodávateľov, absencia reálneho hospodárskeho dôvodu a aj výsledku deklarovaných služieb a ekonomický vplyv na žalobcu. 11. Správca dane uviedol, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno o preukázaní svojho nároku na odpočet DPH tak, ako to vyžaduje § 49 ods. 1, ods. 2 a § 51 zákona o DPH, pričom k tomu prispelo aj to, že žalobca neprijal všetky opatrenia, ktoré bolo možné a dôvodné od neho požadovať na zabezpečenie, aby jeho plnenie nebolo poznačené konaním v rozpore so zákonom o DPH. Deklarované dodania nepoužil na ďalšie zdaniteľné plnenia a poukázal na splnenie hmotnoprávnych podmienok.
12. Voči prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie zo dňa 20.12.2022, pričom namietol záver správcu dane v celom rozsahu. 13. Na podklade podaného odvolania vydal žalovaný rozhodnutie č. 100807080/2023 zo dňa 17.03.2023 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“), ktorým prvostupňové rozhodnutie potvrdil. Žalovaný zosumarizoval závery správcu dane a následne (napr. na strane 5 napadnutého rozhodnutia) konštatoval, že správca dane dodanie služieb v preverovanom období nespochybnil. Žalovaný uviedol, že pre vznik práva na odpočítanie dane je rozhodujúce, či prijatá služba priamo a bezprostredne súvisí s ďalšími zdaniteľnými obchodmi žalobcu na výstupe alebo s jeho celkovou hospodárskou činnosťou ako súčasť všeobecných ekonomických nákladov podniku. Podmienky uvedené v § 49 zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. V predmetnom prípade nebolo preukázané využitie služieb vo vzťahu k budúcej ekonomickej činnosti žalobcu, čím nebola splnená jedna zo základných podmienok pre uplatnenie práva na odpočítanie dane. 14. Žalovaný zopakoval závery správcu dane a uviedol, že žalobca žiadnym spôsobom nepreukázal, že by v tuzemsku po uskutočnení reklamných plnení vykázal nárast ekonomickej aktivity alebo získal nových obchodných partnerov, alebo celkovo reklamy mali zásadný prínos na činnosť žalobcu z marketingového alebo ekonomického hľadiska. Prezentácia žalobcu na rally pretekoch počas obdobia pandémie bola sporná. 15. Žalovaný konštatoval, že dodávateľ – spoločnosť FOREIGN TRADE mala na základe zmluvy so žalobcom dohodnutú odplatu zabezpečiť reklamu a propagáciu žalobcu na motorovom vozidle, v elektronických a printových médiách a na reklamných predmetoch. Správca dane nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z dôvodu, že nebolo preukázané využitie týchto služieb vo vzťahu k ekonomickej činnosti žalobcu, najmä s ohľadom na osobitosti podnikania výrobcu bionafty v zahraničí. Správca dane poukázal aj na neefektívnosť výdavkoch na reklamu, pretože žalobca nemal žiadneho odberateľa v tuzemsku a výrobný podnik bol v preverovanom období v rekonštrukcii. Nebolo preukázané, že prijaté služby boli použité na dodávky tovarov a služieb žalobcu. II. Podstatné zhrnutie argumentov žalobcu 16. Žalobca podal na Krajský súd v Bratislave všeobecnú správnu žalobu zo dňa 19.05.2023 (ďalej len „žaloba“), pričom sa domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia, prvostupňového rozhodnutia, ich zrušenia a vrátenia veci na ďalšie konanie. 17. Žalobca namietol, že počas daňovej kontroly bola potvrdená reálna existencia dodaných služieb a bolo podrobne uvedené, že uvedené propagačné a reklamné služby mali pre žalobcu značný prínos, pričom poukazoval na to, že reklamné a propagačné služby nemusia mať okamžitý efekt na prínos do podnikania žalobcu, ale tento sa môže odraziť na ziskoch spoločnosti v neskoršom časovom období. Žalobca vykonáva ekonomickú činnosť, a tou je bezpochyby aj reklamná spolupráca za účelom dosiahnutia, udržania a zabezpečenia príjmu, a to nielen u nových obchodných partnerov, ale aj u obchodných partnerov, s ktorými žalobca už spolupracuje a ktorým je obchodné meno už známe a nie je potrebné im opisovať tovar a služby. Žalobca na podporu svojich tvrdení poukázal na ním vybranú judikatúru kasačného súdu a Súdneho dvora Európskej únie. 18. Žalobca ďalej namietol, že postup orgánov finančnej správy nebol v súlade s rozhodovacou praxou kasačného súdu, pričom poukázal na viacero rozhodnutí kasačného súdu, ktoré sa zaoberali odpočítaním dane z faktúr za reklamu. Zároveň žalobca poukázal aj na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie – napr. na rozhodnutie vo veci C-68/92 alebo C-101/16. Žalobca zároveň uviedol, že orgány finančnej správy ignorovali aj rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-154/20 (Kemwater ProChemie). 19. Žalobca ďalej namietol, že orgány finančnej správy zaťažili žalobcu dôkazným bremenom, ktoré mu zo zákona nevyplýva. Mal za to, že akékoľvek spochybňovanie naplnenia podmienok priznania nároku na odpočet založené na základe domnienok správcu dane nie je možné akceptovať. Ďalej žalobca namietol, že žalovaný v neprospech žalobcu vyhodnotil aj nekontaktnosť obchodného partnera žalobcu.
20. Žalobca namietol nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia, pretože neobsahuje odôvodnenie, ako sa žalovaný vysporiadal s námietkami žalobcu uvedenými v odvolaní. III. Vyjadrenie žalovaného Ďalšie podania účastníkov konania 21. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním zo dňa 23.11.2023, pričom uviedol, že žalobcovi nebolo priznané právo na odpočítanie dane z preverovanej faktúry od dodávateľa – spoločnosti FOREIGN TRADE z dôvodu, že nepreukázal použitie zdaniteľného plnenia na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ, a to ako základnej podmienky vyplývajúcej z § 49 ods. 2 zákona o DPH. Bolo tak rozhodujúce, či prijatá služba priamo a bezprostredne súvisí s ďalšími zdaniteľnými obchodmi žalobcu na výstupe alebo s celkovou hospodárskou činnosťou ako súčasť všeobecných ekonomických nákladov podniku. V predmetnom prípade nebolo preukázané využitie týchto služieb vo vzťahu k budúcej ekonomickej činnosti žalobcu. 22. Žalovaný uviedol, že hlavným predmetom podnikania žalobcu bol nákup a predaj FAME (biodiesel), vykonávaný v zahraničí. Žalobca však neuskutočnil žiadne dodania tovaru alebo služby za rok 2020 a 2021, okrem 08/2021. Z dokazovania však vyplynulo, že od 03/2020 do 05/2021, teda za 15 mesiacov, zaplatil za reklamné a propagačné sumy sumu X.XXX.XXX,XX eur, pričom v podaných daňových priznaniach za dané obdobia uviedol dodania tovar a služieb (na výstupe) v sume X,XX eur okrem 08/2021. Žalobca mohol predložiť dôkaz o tom, ako použil dodané služby na svoje zdaniteľné plnenie na výstupe, a že tvorili súčasť všeobecných ekonomických nákladov podniku, čo však neurobil. Z uvedeného tak vyplynulo, že prijaté reklamné služby na vstupe sú čo do rozsahu, vynaložených nákladov, miesta a spôsobu prezentácie neprimerané podnikateľskej činnosti žalobcu v tuzemsku a že vynaložené náklady na reklamu netvorili súčasť všeobecných ekonomických nákladov podniku. Žalobca v období 01/2018 do 08/2022 nemal žiadnych dodávateľov v tuzemsku, ktorým by dodával či už tovar alebo služby. 23. Žalovaný uviedol, že správca dane dodanie služieb v preverovanom období nespochybnil. 24. Žalovaný zopakoval, že žalobca nemôže mať prínos z dodanej reklamy, pretože nevykonáva žiadnu ekonomickú činnosť v tuzemsku. Ďalej uviedol, že podmienky uvedené v § 49 zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. V danom prípade nebolo preukázané využitie služieb vo vzťahu k ekonomickej činnosti, čím nebola splnená jedna zo základných podmienok pre uplatnenie práva na odpočítanie dane. Žalovaný navrhol žalobu zamietnuť. 25. Žalobca ďalej zaslal repliku zo dňa 27.02.2024, pričom zotrval na svojej žalobnej argumentácii. 26. Ďalšie písomné podania zo strany účastníkov konania neboli podané. IV. Posúdenie podstatných skutkových a právnych argumentov 27. Na základe § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov začal od 01.06.2023 činnosť Správny súd v Bratislave a súčasne výkon správneho súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov. Predmetná vec preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety prešla v júni 2023 na Správny súd v Bratislave. V súlade s Rozvrhom práce Správneho súdu v Bratislave na rok 2024 v znení Dodatku č. 4, účinného od 21.05.2024, bola vec náhodným výberom prerozdelená a pridelená senátu 7S a je vedená pod sp. zn. BA-1S/115/2023. 28. Správny súd v Bratislave ako vecne a miestne príslušný správny súd preskúmal žalobu, žalobou napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie, vrátane postupu v administratívnom konaní v rozsahu žalobných bodov tak, ako vyplývali z obsahu žaloby a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná a s odkazom na § 191 ods. 1 písm. c) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení
neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. 29. Správny súd prejednal vec bez nariadenia pojednávania podľa § 107 ods. 2 SSP, pretože ani jeden z účastníkov nepožiadal o nariadenie pojednávania. Termín verejného vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli správneho súdu a na webovom sídle súdu najmenej päť dní pred jeho vyhlásením a rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 04.06.2025 (§ 137 ods. 4 SSP). 30. Podľa § 493e SSP, v znení účinnom od 01.07.2023, konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 31. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 32. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 33. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 34. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 35. Predmetom správneho súdneho prieskumu bol súdny prieskum zákonnosti napadnutého rozhodnutia, na podklade ktorého žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie, pričom orgány finančnej správy vyrubili žalobcovi rozdiel dane na DPH za zdaňovacie obdobie máj 2021 v sume XX.XXX,XX eur. Úlohou správneho súdu bolo posúdiť, či orgány finančnej správy postupovali správne, ak k dospeli k záverom, na podklade ktorých bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane. Všeobecné východiská odpočtu DPH 36. Správny súd dáva primárne do pozornosti, že odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora Európskej únie, ako aj Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky obmedzené v prípadoch, ak zdaniteľná osoba (i) nepreukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane, (ii) došlo k daňovému podvodu alebo (iii) došlo k zneužitiu práva (pozri napríklad rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022 alebo sp. zn. 2Sžfk/49/2020 zo dňa 26.10.2022). Následne aj pri dôkaznom bremene je v daňovom konaní potrebné rozlišovať medzi dvoma zásadnými situáciami, a to (i) preukazovaním splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH a (ii) preukazovaním daňového podvodu alebo zneužitia práva ako dôvodu na neuznanie uplatneného odpočtu. Pri preukazovaní splnenia materiálnych podmienok odpočtu DPH primárne leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte a pri preukazovaní daňového podvodu na správcovi dane. Pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa v zásade vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH sú splnené. 37. Na podklade vyššie uvedeného správny súd v stručnosti poukazuje na základné teoretické východiská vo vzťahu k splneniu hmotnoprávnych podmienok pre odpočet dane (a to s odkazom na to, že orgány finančnej správy vyrubili žalobcovi rozdiel dane na nesplnení hmotnoprávnych podmienok na odpočet dane). 38. Nárok na odpočítanie dane vzniká za predpokladu splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane upravených v čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v platnom znení. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú: (i) poskytovateľom plnenia je iná zdaniteľná osoba (t.j. status osoby dodávateľa), (ii) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t.j. materiálna existencia plnenia), a (iii) prijaté
plnenie je príjemcom použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pri materiálnej existencii plnenia ide o najpodstatnejšiu hmotnoprávnu podmienku – preukázanie reálneho dodania tovaru alebo služby, pričom vo vzťahu k jej preukázaniu dôkazné bremeno zaťažuje osobu, ktorá si odpočítanie dane uplatňuje. Splnenie dôkazného bremena nespočíva iba v jeho formálnej deklarácii predložením dokladov s predpísaným obsahom, ale doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a musia byť ako právna skutočnosť aj preukázané. K dôkaznému bremenu správny súd v podrobnostiach ďalej poukazuje na ustálenú judikatúru kasačného ako aj Ústavného súdu Slovenskej republiky (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 03.02.2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27.09.2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30.04.2019, sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21.04.2020, sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11.06.2019, sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019; rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14.11.2018, sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16.12.2009 a sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15.11.2017). K charakteru reklamy a následnému odpočtu DPH 39. Z dôvodu, že orgány finančnej správy skúmali vzťah žalobcu a jeho dodávateľa založený na poskytnutí reklamných služieb, správny súd považuje za potrebné poukázať aj na základné východiská reklamných služieb v prípade odpočtu DPH. 40. Z dôvodu, že orgány finančnej správy namietli tretiu hmotnoprávnu podmienku, a teda, či prijatie služieb bolo použité v rámci podnikateľskej činnosti žalobcu, správny súd uvádza, že z hľadiska práva na odpočítanie DPH je rozhodujúcou odpoveď na otázku, či služba dodávateľa priamo a bezprostredne súvisela s ďalšími zdaniteľnými obchodmi žalobcu a či sa investícia do takejto prezentácie mohla premietnuť do všeobecných ekonomických nákladov žalobcu. Správny súd ďalej podotýka, že nie je z hľadiska vplyvu na výkon práva na odpočítanie DPH relevantným analyzovanie nárastu obratu daňového subjektu v časovom období po dodaní reklamnej služby. Uvedené právne závery vychádzajú z niekoľkých rozsudkov kasačného súdu (napr. sp. zn. 10Sžfk/57/2019 zo dňa 28.02.2022, sp. zn. 10Sžfk/21/2020 zo dňa 26.04.2022, sp. zn. 2Sžfk/9/2021 zo dňa 27.06.2022, sp. zn. 2Sfk/118/2022 zo dňa 26.10.2023 alebo sp. zn. 2Sfk/93/2022 zo dňa 30.11.2023), v zmysle ktorých nie je pre odpočet DPH podstatné, či plnenie nazveme sponzorským odkazom alebo reklamnou službou. Rozhodujúce je, či bolo preukázané, že deklarovaná reklamná služba mala priamy a bezprostredný súvis s jednou alebo viacerými zdaniteľnými transakciami daňového subjektu na výstupe. 41. Správny súd zároveň uvádza, že otázkami odpočítania dane z reklamných služieb podobného druhu sa v minulosti zaoberal aj Súdny dvor Európskej únie, ktorý v jednom z ostatných rozhodnutí na danú tému (C-334/20 zo dňa 25.11.2021 vo veci Amper Metal Kft.) vyslovil záver, že „zdaniteľná osoba si môže odpočítať DPH zaplatenú na vstupe za reklamné služby, ak je takéto poskytnutie služieb transakciou, ktorá podlieha DPH v zmysle článku 2 smernice o DPH, a priamo a bezprostredne súvisí s jednou alebo viacerými zdaniteľnými transakciami na vstupe alebo s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby ako súčasť jej všeobecných nákladov, pričom nie je potrebné zohľadniť skutočnosť, že fakturovaná cena za tieto služby je neprimeraná v porovnaní s referenčnou hodnotou určenou vnútroštátnym daňovým orgánom alebo že tieto služby neprispeli k zvýšeniu obratu tejto zdaniteľnej osoby (bod 40).“ Konštatoval tiež, že „skutočnosť, že sa nezvýšil obrat zdaniteľnej osoby, nemôže ovplyvniť výkon práva na odpočítanie. Spoločný systém DPH, ako bolo pripomenuté v bode 23 tohto rozsudku, totiž zaručuje neutralitu, čo sa týka daňového bremena všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účely a výsledky, pod podmienkou, že uvedené činnosti v zásade podliehajú DPH. Okrem toho, ak raz vznikne právo na odpočítanie dane, zostáva zachované aj vtedy, ak sa zamýšľaná hospodárska činnosť napokon neuskutočnila a v dôsledku toho neviedla k zdaniteľným plneniam, alebo ak zdaniteľná osoba nemohla používať tovary alebo služby, ktoré viedli k odpočítaniu dane v rámci zdaniteľných plnení, z dôvodu okolností nezávislých od jej vôle (rozsudok z 12. novembra 2020, Sonaecom, C-42/19, EU:C:2020:913, body 38 a 40, ako aj citovaná judikatúra)“ (bod 35).“ 42. Správny súd súčasne poukazuje aj na judikatúru, týkajúcu sa merania účinnosti reklamy, ku ktorej kasačný súd už zaujal stanovisko. Možno poukázať na nasledujúce: „31. Odvolací súd je toho názoru, že viazanie práva na odpočítanie dane z faktúr za reklamu na vstupe len na preukázanie efektívnosti reklamy a súčasne túto efektívnosť merať výlučne novými kontraktmi uzavretými v príčinnej súvislosti s uskutočnenou reklamou, je neprípustným zjednodušením variabilnosti pôsobenia reklamy na trhu a väzieb jej účinkov na podnikanie žalobcu. Tento spôsob nazerania na
otázku použiteľnosti reklamy na zdaniteľné obchody platiteľa by nevyhnutne viedol k tomu, že efektívnosť a úspešnosť reklamy v naznačenom zmysle by sa stala ďalším kritériom odpočítania dane z prijatých zdaniteľných obchodov spojených s obstaraním reklamy, čo by sa priečilo nielen zákonom stanoveným podmienkam odpočítania dane, ale aj zásade neutrality DPH, podľa ktorej má byť zdaniteľná osoba (platiteľ dane) plne zbavená ťarchy DPH zaplatenej v cene tovarov a služieb, ak tieto použila na uskutočnenie ekonomických činností podliehajúcich spoločnému režimu DPH. 32. Podľa názoru Najvyššieho súdu i reklama, ktorá priamo neviedla k uzavretiu nových zmlúv (s novými klientami), môže byť považovaná za zdaniteľný obchod použitý na dodávky tovarov a služieb platiteľa, pokiaľ prijaté reklamné služby na vstupe spĺňajú definíciu reklamy a sú čo do rozsahu, vynaložených nákladov, miesta a spôsobu prezentácie, prípadne ďalších relevantných okolností, primerané podnikateľskej činnosti platiteľa. V prejednávanej veci primeranosť reklamy k podnikaniu žalobcu nebola predmetom hodnotenia zo strany daňových orgánov a preto nepatrí ani súdu sa touto otázkou zaoberať. Odvolací súd teda za daných skutkových okolností môže len konštatovať, že daňové orgány nemôžu podmieňovať priznanie práva na odpočítanie dane z takýchto zdaniteľných obchodov na vstupe efektívnosťou reklamy v tom zmysle, že právo na odpočítanie dane by patrilo len z takých prijatých reklamných činností, ktoré priamo a bezprostredne viedli k uzavretiu nových kontraktov, z ktorých dosiahol platiteľ obrat. V tomto zmysle vychádza napadnuté rozhodnutie žalovaného i rozsudok krajského súdu z nesprávneho právneho posúdenia veci...“ (k tomu pozri rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/64/2016 zo dňa 06.03.2018 alebo rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/16/2020 zo dňa 24.08.2022). K zdaniteľným obchodom žalobcu 43. S prihliadnutím na judikatórne východiská, ktoré správny súd prezentoval vyššie, a vo vzťahu k odôvodneniu napadnutého rozhodnutia dospel správny súd k záveru, že zo strany orgánov finančnej správy došlo k pochybeniu a nesprávnemu právnemu posúdeniu veci. Aj napriek tomu, že ako žalovaný, tak aj správca dane poukazovali na dôvody, pre ktoré došlo k vyrubeniu DPH, správny súd ich nepovažoval za relevantné na to, aby došlo k vyrubeniu dane. 44. Žalovaný, aj s odkazom na závery správcu dane uviedol, že nebolo preukázané využitie poskytnutých služieb zo strany dodávateľa – spoločnosti FOREIGN TRADE – vo vzťahu k ekonomickej činnosti žalobcu, najmä s ohľadom na osobitosti podnikania výrobcu bio nafty v zahraničí, na neefektívnosť výdavkov na reklamu, pretože žalobca nemal žiadneho odberateľa v tuzemsku a výrobný podnik bol v preverovanom období v rekonštrukcii. Zároveň uviedol, že žalobca nepreukázal, že by v tuzemsku po uskutočnení reklamných plnení vykázal nárast ekonomickej aktivity alebo získal nových obchodných partnerov, alebo celkovo reklamy mali zásadný prínos na činnosť žalobcu z marketingového alebo ekonomického hľadiska. 45. Ako však vyplýva z citovanej judikatúry, závery orgánov finančnej správy nepostačujú k tomu, aby došlo k vyrubeniu dane. Závery správcu dane a žalovaného sú tak nesprávne a v rozpore s ustálenou súdnou praxou. Na účely odpočtu DPH z reklamných služieb tak nie sú podstatné nasledujúce závery orgánov finančnej správy: (i) neprimerané reklamné služby v čase vyhlásenia mimoriadnej situácie v Slovenskej republike z dôvodu ochorenia COVID-19 (uvedené závery nemajú oporu v hmotnoprávnych podmienkach odpočítania DPH), (ii) žalobca nemôže mať prínos z dodanej reklamy, pretože nevykonáva žiadnu ekonomickú činnosť v tuzemsku, (iii) žalobca nepreukázal dopad spornej reklamy na žalobcu, na nadväzovanie nových ekonomických vzťahov alebo akýchkoľvek pozitívnych ekonomických výsledkov na žalobcu, a to ani v krátkodobom a strednodobom plánovaní, (iv) reklama v tuzemsku sa javila ako neadresná investícia, pretože žalobca uskutočňoval a uskutočňuje svoju činnosť v zahraničí, (v) nebolo zrejmé, či reklama oslovila obchodných partnerov v zahraničí a nebolo preukázané, či oslovila existujúcich alebo potenciálnych obchodných partnerov v tuzemsku a na základe toho vznikli obchodné vzťahy, (vi) enormnosť ceny reklamy, (vii) spornosť rally pretekov počas obdobia pandémie.
46. Správny súd pripomína, že vo veci nie je podstatný efekt a výsledok reklamy, či už reálny alebo predpokladaný, ale to, či náklady na túto službu mali charakter podnikateľských výdavkov a bol preukázaný cieľ služieb – reklamy. Na základe administratívneho spisu mal správny súd za preukázané, že k poskytnutiu reklamných služieb došlo (čo nepoprel ani správca dane a žalovaný) a tieto boli poskytnuté zdaniteľnou osobou (čo nepoprel žalovaný). Súčasne je potrebné uviesť, že účel reklamy nie je možné vykladať rigorózne, pretože reklama je s odkazom na príslušné ustanovenia zákona č. 147/2001 Z. z. o reklame a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov predvedenie, prezentácia alebo iné oznámenie v každej podobne, t. j. bez ohľadu na formu. Cieľ reklamy tak môže byť rôzny a nie je možné ho „zaškatuľkovať“ len skutočnosťami, na ktoré orgány finančnej správy v rozhodnutiach poukázali. Správny súd s poukazom na vyššie uvedené zastáva názor, že je preto potrebné prisvedčiť argumentácii žalobcu. 47. Na podklade uvedeného tak správny súd dospel k záveru o dôvodnosti podanej žaloby, a preto s odkazom na § 191 ods. 1 písm. c) SSP napadnuté rozhodnutie a prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. 48. Nad rámec vyššie uvedeného nesprávneho právneho posúdenia správny súd poukazuje aj na to, že zatiaľ čo žalovaný odkazoval na hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH, správca dane v prvostupňovom rozhodnutí používal aj argumentáciu, príznačnú pre daňový podvod – napr. na strane 18 prvostupňového rozhodnutia, kedy uviedol, „i keď každá jednotlivá správcom uvádzaná indícia nemusí byť sama o sebe nezákonná, spolu tvoria logický a ucelený súbor vzájomne sa doplňujúcich a na seba nadväzujúcich dôkazov, ktoré preukazujú, že daňový subjekt nekonal s dostatočnou obozretnosťou, nezabránil svojej účasti na podvode, čo v konečnom dôsledku znamená, že o podvode vedel alebo minimálne mohol vedieť“ alebo „daňový subjekt nekonal s náležitou odbornou starostlivosťou...“ Správny súd týmto dáva do pozornosti orgánov finančnej správy, že nie je vhodné zmiešavať argumentáciu, príznačnú pre nesplnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočet DPH a príznačnú pre daňový podvod, pretože následkom uvedeného zmiešavania je ťažká čitateľnosť dôvodov nepriznania nároku na odpočet DPH, čo v konečnom dôsledku môže viesť k nepreskúmateľnosti rozhodnutí. 49. Na podklade vyššie uvedených skutočností sa orgány finančnej správy v ďalšom konaní opätovne vysporiadajú s právnym posúdením veci v intenciách právneho názoru správneho súdu v súvislosti s interpretáciou a aplikáciou § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH na prejednávaný prípad s tým, že znova posúdia všetky aspekty hmotnoprávnych aj formálnych podmienok na odpočet dane u žalobcu a svoje rozhodnutie po vyhodnotení všetkých vykonaných dôkazov jednotlivo a vo vzájomných súvislostiach riadne a dostatočne odôvodnia. Orgány finančnej správy budú v ďalšom konaní povinné rozlišovať medzi (i) nepreukázaním hmotnoprávnych podmienok odpočtu DPH, (ii) spáchaním daňového podvodu, (iii) účasťou na daňovom podvode alebo (iv) zneužitím práva. Úlohou finančných orgánov však bude, buď relevantne spochybniť splnenie materiálnych podmienok a zreteľne oznámiť žalobcovi, ktorú podmienku považujú za spochybnenú s následným umožnením žalobcovi preukázať jej splnenie, alebo preukázať, že žalobca buď priamo participoval na daňovom podvode alebo mal a mohol vedieť, že k daňovému podvodu dochádza v rámci obchodného reťazca (na jeho iných stupňoch), ktorého bol súčasťou, alebo preukázať, či došlo k zneužitiu práva. Svoje rozhodnutie správne orgány v zmysle vyššie uvedeného názoru správneho súdu vo vzťahu k podkladom rozhodnutia náležite odôvodnia, vychádzajúc pritom z riadne zisteného skutkového stavu. 50. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP, podľa ktorého úspešnému žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, o ktorej výške rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník podľa § 175 ods. 2 SSP. 51. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom Správneho súdu v Bratislave na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v lehote 30 dní od jeho
doručenia (§ 443 ods. 2 písm. a) v spojení s § 493e SSP a v spojení s § 145 ods. 2 písm. a) SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh) (§ 445 ods. 1 SSP). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté (§ 440 ods. 1 SSP). Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom (§ 440 ods. 2 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1 a 2 SSP).