Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-6S/271/2022 1022201683 15. 05. 2026 JUDr. Ina Šingliarová ECLI:SK:SpSBA:2026:1022201683.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Iny Šingliarovej a členov senátu doc. JUDr. Mateja Horvata, PhD., LLM., a JUDr. Petry Šuttovej, LL.M., v právnej veci žalobcu: A. B., nar. XX.XX.XXXX, C. X, XXX XX D., právne zastúpený: advokátska kancelária JUDr. Marián Kurhajec, s. r. o., Bajkalská 13, 821 02 Bratislava, IČO: 36 860 662, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 971 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102689170/2022 zo dňa 30.09.2022, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave žalobu zamieta. II. Žalovanému právo na náhradu trov konania
nepriznáva.
odôvodnenie: I. Predmet správneho súdneho prieskumu 1. Predmetom správneho súdneho prieskumu je rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky (ďalej len „žalovaný“) č. 102689170/2022 zo dňa 30.09.2022 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“), ktorým žalovaný na základe odvolania podaného: A. B. (ďalej len „daňový subjekt“ alebo „žalobca“) podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava (ďalej len „správca dane“) č. 101691830/2022 zo dňa 07.06.2022 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“). II. Priebeh administratívneho konania 2. Správca dane prvostupňovým rozhodnutím podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku vyrubil daňovému subjektu rozdiel dane v sume 73.564,91 eur na dani z príjmov fyzickej osoby (ďalej len „DP FO“) za zdaňovacie obdobie 2018. Daň vyrubená daňovým priznaním doručeným 10.06.2019: 27.415,07 eur. Daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní: 100.979,98 eur. 3. Správca dane vykonal u daňového subjektu daňovú kontrolu na DP FO, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 100804563/2022 zo dňa 08.04.2022, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k nemu doručený daňovému subjektu dňa 20.04.2022. Daňový subjekt sa nevyjadril. Daňovou kontrolou bola posudzovaná opodstatnenosť vynaložených výdavkov a súvislosť s podnikateľskou činnosťou daňového subjektu a ich zaúčtovanie v príslušných sumách do výdavkov ovplyvňujúcich základ dane. Daňový subjekt si v kontrolovanom zdaňovacom období zaúčtoval do výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov výdavky od spoločností: SINCE COMPANY, s. r. o., IČO: 51 226 588 (výdavky špecifikované na s. 2 a 3 prvostupňového rozhodnutia), Farex, s. r. o., IČO: 51 296 322 (výdavky špecifikované na s. 5 a 6 prvostupňového rozhodnutia), AMA COMPANY, s. r. o., IČO: 51 164
604 (výdavky špecifikované na s. 8 a 9 prvostupňového rozhodnutia), VOKOM, s. r. o., IČO: 51 754 711 (výdavky špecifikované na s. 12 prvostupňového rozhodnutia), YIMAO, s. r. o., IČO: 35 979 763 (výdavky špecifikované na s. 14 až 20 prvostupňového rozhodnutia) a LIN XI MARKET Kft, IČ DPH: HU 25 164 648 (výdavky špecifikované na s. 22 prvostupňového rozhodnutia). 4. SINCE COMPANY je priamym dodávateľom daňového subjektu A. B. – E., IČO: 35 270 578, ktorá na predvolanie správcu dane nereagovala, nepreukázala žiadne daňové a účtovné doklady, zmluvy či iné písomnosti, ktoré by poskytli obraz o nákupe tejto spoločnosti od svojich dodávateľov a následný predaj aj pre kontrolovaný daňový subjekt. Zásielka sa vrátila s poznámkou adresát neznámy. Daňový subjekt sa na výsluchu k tejto spoločnosti vyjadril, že komunikoval priamo s osobou, ktorá tovar na sklade na Starej Vajnorskej predávala (tovar si daňový subjekt vozil sám svojím autom), konateľov nekontaktoval a nepozná ich, tovar kontroloval fyzicky na dvojtýždennej báze. Spoločnosť má konateľa: Aichun Chen, Bulharsko (pobyt osoby nebol potvrdený, osoba je nereálna). Daňový subjekt nepreukázal, že by reálne nadobudol od spoločnosti tovar aj napriek existencii pokladničného dokladu z elektronickej registračnej pokladnice. Daňový subjekt nepredložil žiaden dôkaz o nákupe tovaru od tejto spoločnosti, keďže si nevedie ani skladovú evidenciu, napriek povinnosti podľa § 2 ods. 2 písm. a) a c) zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve a nebolo zrejmé, čo vlastne daňový subjekt od danej spoločnosti nadobudol. 5. Obdobné závery prijal správca dane aj k spoločnosti Farex (konateľ: Dragica Kutkin, Maďarsko, predvolanie – nedoručené z dôvodu nenájdenia osoby), AMA COMPANY (konateľ: Aichun Chen, Bulharsko, rovnaký ako v spoločnosti SINCE COMPANY), VOKOM (konateľ: Vasil Samokov, Bulharsko – adresa konateľa nereálna, adresa spoločnosti neznáma), YIMAO (spoločnosť od 15.02.2006 nemá konateľa, spoločnosť nemá žiadnych zamestnancov) a LIN XI MARKET (daňový subjekt tovar prevzal v sklade na Kobányi út., Budapešť, konateľov nepoznal/nekontaktoval; z medzinárodnej výmeny informácií vyplynulo, že spoločnosť nemá skladovacie priestory a k 15.02.2020 bola ukončená činnosť tohto subjektu). Spoločnosti (Farex, AMA COMPANY) nemali registrované prevádzky na Starej Vajnorskej, zároveň (Farex, AMA COMPANY, VOKOM, YIMAO) nemali zamestnancov, a tak nebolo zrejmé, s kým daňový subjekt na sklade komunikoval. Pri spoločnosti LIN XI MARKET daňový subjekt neposkytol dôkazy o komunikácii s konateľmi alebo ich zastupujúcimi osobami či fotodokumentáciu od prevzatia tovaru po jeho uskladnenie; spoločnosť nemala žiadne obchodné priestory a nevykonávala ekonomickú činnosť. 6. Správca dane nahliadal do spisu aj z daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty k subjektu A. B. – E., IČO: 35 270 578, resp. spoločností vymenovaných v bode 3 odôvodnenia rozsudku. 7. Podľa správcu dane daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno podľa § 24 ods. 1 písm. c) daňového poriadku, keď nepreukázal vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Nevedel predložiť reálne dôkazy ohľadom nadobudnutia tovaru práve od týchto obchodných spoločností, z ktorých väčšina nie sú reálne fungujúce obchodné spoločnosti, nekomunikujú so správcom dane, nepredložili požadované doklady, ktoré by preukazovali reálne dodanie tovaru a vznik daňovej povinnosti voči kontrolovanému daňovému subjektu. Daňový subjekt neviedol skladovú evidenciu, neviedol evidenciu jázd. Daňový subjekt poskytol len tvrdenia, ktoré neboli podporené dôkazom. Daňový subjekt nepredložil dôkazy o komunikácii s konateľmi dodávateľov alebo ich zastupujúcimi osobami, či fotodokumentáciu od prevzatia tovaru po jeho uskladnenie. Správca dane dospel k záveru, že dodávateľské spoločnosti nie sú spoločnosťami s reálnou ekonomickou činnosťou a ich konanie nezodpovedá základným zásadám podnikateľskej činnosti podľa Obchodného zákonníka. 8. Pri zisťovaní základu dane postupoval správca dane podľa § 17 ods. 1 písm. a), § 4 ods. 1 písm. a) a § 11 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“). Prepočet je uvedený na s. 28 a 29 prvostupňového rozhodnutia. 9. Žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí stotožnil so skutkovým a právnym hodnotením správcu dane. Stotožnil sa s hodnotením, že dodávateľské spoločnosti nie sú spoločnosti s reálnou ekonomickou činnosťou. Daňový subjekt nepreukázal, aký reálny tovar od nich nadobudol, keďže neviedol ani skladovú evidenciu a z ktorej by bol schopný aspoň po formálnej stránke preukázať, čo presne nadobudol. Nepreukázal to napriek dokladom z elektronickej registračnej pokladnice ako dokladom o nákupe v hotovosti, keď správcovi dane nepredložil žiadne dodacie listy a ani objednávky. Nepreukázal ani prebratie tovaru v Budapešti. S dôvodmi odvolania týkajúcimi sa faktúr predložených
od odberateľov, nedostatočného zistenia skutkového stavu (nevypočutie ďalších svedkov, uspokojenie sa s doručovaním písomností, ktoré nikto neprevzal) sa nestotožnil. Zdôraznil, že správca dane nepožadoval od daňového subjektu dôkazy, ktoré by nebol schopný predložiť, ako aj to, že ekonomická činnosť každého daňového subjektu je plne pod kontrolou daňového subjektu. To, že určitý doklad bol riadne zaúčtovaný v účtovníctve daňového subjektu podľa zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že výdavky boli zahrnuté do základu dane oprávnene. Týmto dôkazom je len vtedy, ak bol vystavený na základe skutočného plnenia. Podané odvolanie bolo v značnom rozsahu všeobecné a bez akejkoľvek konkrétnej skutkovej a právnej argumentácie. Takéto všeobecné dôvody preto neboli spôsobilé napadnúť zákonnosť prvostupňového rozhodnutia. III. Správna žaloba 10. Žalobca sa včas podanou správnou žalobou zo dňa 05.12.2022 domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a zrušenia oboch rozhodnutí. Žalobca označil obe rozhodnutia orgánov verejnej správy za nezákonné a vychádzajúce z nesprávneho skutkového a právneho stavu veci. 11. Namietal, že žalovaný nevykonal žiadne relevantné dôkazy vo vzťahu k dodávateľským spoločnostiam. Žalobca uviedol správcovi dane, že tovar od dodávateľov predal fyzickým osobám, ako aj spoločnosti Betplus, s. r. o., o čom predložil faktúru č. 20190002 a 20190003, z ktorých je zrejmé, že tovar od spoločnosti LIN XI MARKET bol predaný. To sa týka aj ostatných dodávateľov. Dôkazné bremeno nie je absolútne. 12. Správca dane postupoval v rozpore s § 24 daňového poriadku, keď z výpisov z obchodného registra jednotlivých dodávateľských spoločností vyplýva, že v roku 2018 boli konateľmi aj iné osoby než tie, ktoré boli kontaktované správcom dane (Farex: F. G., AMA COMPANY: G. H., SINCE COMPANY: F. I., VOKOM: J. K.). Napriek tomu sa správca dane uspokojil s doručovaním písomností, ktoré nikto neprevzal. Napríklad p. I., ktorý prevzal spoločnosť od p. L., mal byť predvolaný, aby potvrdil reálnosť tejto osoby. Správca dane je povinný vziať do úvahy nielen vstupné faktúry, ale aj výstupné faktúry. 13. Žalobca namietal, že by z jeho strany došlo k porušeniu § 2 písm. i), § 21 ods. 1 a § 21 ods. 1 písm. i) zákona o dani z príjmov, keďže žiadne zákonné ustanovenie nepredpokladá, aby daňový subjekt pri nákupe tovaru mal povinnosť overovať, či osoba konajúca za dodávateľa je jej štatutárnym orgánom alebo splnomocnenou osobou či zamestnancom dodávateľa. V priebehu daňovej kontroly č. 101046809/2020 vedenej Daňovým úradom Banská Bystrica sa potvrdil rovnaký obchodný model aj so spoločnosťou C&T 888, spol. s r. o., ktorá potvrdila obchodovanie s daňovým subjektom, čo tamojší správca dane považoval za dostatočné. Rovnako z tejto daňovej kontroly vyplýva, že dodávateľ M. podal posledné daňové priznanie k DPH za január 2019, z čoho vyplýva, že za kontrolované obdobie roku 2018 taktiež podával daňové priznania na DPH. 14. Žalovaný a správca dane nepoukázali na žiaden dôkaz, ktorý by bol spôsobilý vyvrátiť tvrdenia žalobcu, že tovar v zmysle faktúr bol dodaný. Uvedené nevyplýva z vyjadrení dodávateľských spoločností a ani z miestneho zisťovania, kde zamestnanci správcu dane len formálne prezreli objekt obchodu, ktorý prevádzkoval žalobca. Žiadnym spôsobom nespochybnili tú skutočnosť, že tovar nakúpený a dodaný uvedenými spoločnosťami bol aj následne predaný. Žalovaný mal pritom k dispozícii celé účtovníctvo žalobcu. IV. Vyjadrenie žalovaného 15. Žalovaný sa k žalobe vyjadril v podaní zo dňa 26.01.2023 (ďalej len „vyjadrenie“), kde navrhol žalobu zamietnuť. Žalovaný v zásade zotrval na odôvodnení, ktoré bolo uvedené v prvostupňovom a napadnutom rozhodnutí. Zdôraznil, že žalobca neuviedol žiadne ustanovenie zákona, podľa ktorého by boli zistenia správcu dane nesprávne a v nesúlade so zákonom. Tvrdenie o predaji spoločnosti Betplus nezodpovedá skutočnosti; faktúra č. 20190002 je bez akejkoľvek identifikácie a nemožno konštatovať, že by tovar bol dodaný práve tejto spoločnosti. Žalobca nevedie ani skladovú evidenciu a nevie preukázať počiatočné stavy, nákup, predaj, zostatok tovaru jednotlivých dodávateľov a odberateľov a nevie tak preukázať, že tu išlo o tovar, ktorý nadobudol od LIN XI MARKET. Konatelia uvedení v žalobe boli konateľmi spoločností, avšak v období, ktoré nebolo predmetom daňovej kontroly.
Vypočutie p. L. nebolo vykonané z dôvodu, že predložené doklady postačovali na vyrubenie daňovej povinnosti, vypočutie svedka by nemalo vplyv na rozhodnutie. Z kontrolných zistení vyplynulo, že deklarované obchodné transakcie sa reálne neuskutočnili, čím nebola splnená základná podmienka preukaznosti uplatnenia výdavku. Posúdenie obchodného modelu zo strany Daňového úradu Banská Bystrica je plne v kompetencii tohto daňového úradu. Žalobné argumenty sú len vo všeobecnej rovine bez akejkoľvek skutkovej argumentácie. Žalobca vzniknuté rozpory a pochybnosti správcu dane nijakým spôsobom relevantne nevyvrátil, čím neuniesol svoje dôkazné bremeno a pozabudol, že správca dane nerobí vyhľadávaciu činnosť pri výkone kontroly, keď daňové konanie je konaním vyhľadávacím. Dôkaz daňovým dokladom je iba formálnym dôkazom završujúcim hmotnoprávne aspekty reálneho uskutočnenia zdaniteľného plnenia. Ak zdaniteľné plnenie nebolo uskutočnené tak, ako je platiteľom deklarované, nemôže byť dôkazná povinnosť naplnená obyčajným predložením (hoci formálne správneho) daňového dokladu, keďže takýto doklad už sám o sebe nemôže byť vierohodným, ak obsahuje údaj, ktorý nie je pravdivý. V prvom rade musí byť naplnená materiálna podstata veci (dodanie tovaru alebo služby) a až následne vystavená faktúra. 16. Žalobca sa ďalej nevyjadril. V. Relevantná právna úprava 17. Podľa § 2 písm. i) daňového poriadku na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak,. 18. Podľa § 21 ods. 1 daňového poriadku daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval,1) výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané, a ďalej (vymedzené v písm a/ až l/). 19. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 20. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 21. Podľa § 24 ods. 5 daňového poriadku na doklad znejúci na neexistujúcu osobu v čase vydania dokladu sa v daňovej kontrole a v daňovom konaní neprihliada. VI. Pojednávanie 22. Zákonom č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon č. 151/2022 Z. z.“) bol, okrem iného, zriadený aj Správny súd v Bratislave, ktorý začal svoju činnosť dňa 01.06.2023. Podľa § 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. ak § 4 ods. 1 neustanovuje inak, výkon súdnictva prechádza od 1. júna 2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna daná právomoc správnych súdov, a to z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave. Predmetná právna vec, pôvodne vedená na Krajskom súde v Bratislave pod sp. zn. 6S/271/2022, bola na základe uvedenej zmeny právnej úpravy a v súlade s Rozvrhom práce Správneho súdu v Bratislave na rok 2025 v znení Dodatku č. 3 náhodným výberom pridelená na konanie a rozhodovanie do senátu 9S Správneho súdu v Bratislave a je vedená pod sp. zn. BA-6S/271/2022.
23. Správny súd v Bratislave ako vecne a miestne príslušný správny súd (§ 10, § 13 ods. 1 SSP). preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutie, vrátane postupu v administratívnom konaní v rozsahu žalobných bodov tak, ako vyplývali z obsahu žaloby (§ 134 ods. 1 SSP, § 134 ods. 2 SSP a contrario) a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. 24. Správny súd v Bratislave podanú správnu žalobu prejednal a rozsudok verejne vyhlásil na nariadenom pojednávaní dňa 15.06.2026, pretože boli splnené podmienky podľa § 107 ods. 1 písm. a) SSP. VII. Právne posúdenie veci správnym súdom 25. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok zakotvuje oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia zákonných povinností daňovými subjektmi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. Úlohou správneho súdu nie je zisťovať alebo ustaľovať skutkový stav či nanovo vyhodnocovať dôkazy vykonané v daňovom konaní. Jeho úlohou je najmä posúdiť, či správca dane, resp. žalovaný postupovali pri zisťovaní skutkového stavu zákonným spôsobom, nasledovali pritom pravidlá logického uvažovania a či riadne popísali svoje hodnotiace úvahy. VII.A) Všeobecné východiská 26. V súvislosti s nastolenou právnou otázkou dáva správny súd do pozornosti, že na proces daňovej kontroly, určovania a vyrubovania daňových povinností sa vzťahuje všeobecný daňový procesný predpis – daňový poriadok, pokiaľ zákon o dani z príjmov neupravuje inak (§ 1 ods. 1 a 2 daňového poriadku). Keďže procesný režim a postup príslušných orgánov v rôznych daňových otázkach sú spoločné, možno v tomto rozsahu uplatňovať spoločné procesné daňové zásady a judikatórne závery týkajúce sa procesného postupu podľa daňového poriadku, pokiaľ osobitný predpis (zákon o dani z príjmov) neupravuje inak. 27. Aj v daňovom konaní týkajúcom sa dane z príjmov preto platí, že dôkazné bremeno na preukázanie zákonných podmienok daňových oprávnení na úseku dani z príjmov (vrátane uplatnených daňových výdavkov) prioritne ťaží daňový subjekt (§ 24 ods. 1 daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžf 10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6 Sžfk 7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5 Sžfk 15/2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže mu byť priznané daňové oprávnenie (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9 Sžfk 1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6 Sžfk 20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020). 28. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 40/2018 zo dňa 3. septembra 2019, bod 54). Dokazovanie v daňovom konaní a aj prenos dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane má svoje pravidlá. „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov
preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej“ (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009). Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru či dodacie listy. Ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno na účely rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017, publikované v ZNaUÚS pod č. 71/2017). 29. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení zákonných podmienok pre priznanie daňového oprávnenia (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6 Sžfk 40/2018 zo dňa 3. septembra 2019). Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo, ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 daňového poriadku). 30. Hoci z procesného hľadiska sa pri dokazovaní postupuje pri jednotlivých daniach rovnako, z materiálneho hľadiska je potrebné jednotlivé typy daní odlišovať. Správny súd v tomto smere preto dáva do pozornosti, že podmienky na uplatnenie daňového výdavku (nákladu) v oblasti dane z príjmu (§ 2 písm. i/ a § 21 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov) a podmienky na uplatnenie práva na odpočet dane v oblasti dane z pridanej hodnoty (§ 49 ods. 1, 2 a nasl. zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov; ďalej len „zákon o DPH“) nie sú identické, ale sú odlišné. 31. Podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 31. decembra 2018 na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak. 32. Podľa § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané, a ďalej vymedzené v písm. a) až l) tohto odseku. 33. Vychádzajúc z § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov možno konštatovať, že základnými zákonnými podmienkami pre uznanie daňového výdavku sú (i) vecnosť, (ii) preukázateľnosť vynaloženia a (iii) zaúčtovanie. Pri podmienke vecnosti je potrebné skúmať, či sú konkrétne výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov. Pri podmienke zaúčtovania (zaevidovania) je potrebné skúmať, či bol výdavok aj riadne zaúčtovaný, resp. zaevidovaný v daňovej evidencii. 34. Pri podmienke preukázateľnosti vynaloženia je potrebné skúmať, či daňový subjekt preukázal (listinne a v prípade vznesených dôvodných pochybností aj inými dôkazmi) vynaloženie/vznik daňových výdavkov, resp. či takýto výdavok skutočne vznikol (nestačí pritom len realizácia platby). V prípadoch deklarovaných odplatných nadobudnutí tovaru (výdavok ako kúpna cena) daňové doklady musia jednoznačne preukazovať prijatie plnenia a súčasne je potrebné, aby bolo preukázané, že k prijatiu
tovaru deklarovaného v daňovom doklade reálne došlo, a to v rámci dojednaných dodávok tovarov jednotlivými dodávateľmi (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5 Sžf 45/2015 zo dňa 26. januára 2017). 35. Správny súd v súvislosti s vyššie uvedenými podmienkami pre uznanie daňových výdavkov (nákladov) dáva do pozornosti, že dôkazné bremeno daňového subjektu sa viaže práve a len na preukázanie týchto podmienok. Rovnako aj vznášanie pochybností správcom dane musí byť smerované k spochybneniu splnenia predmetných podmienok. Všetky vyššie uvedené podmienky pritom majú objektívny charakter – nie sú viazané na dobrú vieru daňového subjektu či na jeho obozretnosť. Podmienky uplatnenia daňového výdavku buď objektívne sú, alebo nie sú dané. 36. Z hľadiska podmienok vecnosti a preukázateľnosti daňového výdavku (nákladu) správny súd konštatuje, že tieto, ako vyplýva už z § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, sa pri výdavkoch voči obchodným partnerom vzťahujú na vzťah medzi dodávateľom - daňovým subjektom - odberateľom. Vo vzťahu práve k týmto skutočnostiam ťaží dôkazné bremeno aj daňový subjekt. Súčasne z tohto dôvodu platí, že prípadné pochybnosti na strane subdodávateľskej časti obchodného reťazca alebo druhých a ďalších odberateľov nie sú bez ďalšieho pochybnosťami, ktoré by boli schopné spochybniť splnenie zákonných podmienok na uplatnenie daňového výdavku. Jednoduché zistenia, že subdodávateľ nedisponuje výrobnými kapacitami, personálnym substrátom alebo porušuje svoje daňové povinnosti bez ďalšieho neznamenajú, že tovar/služba neboli daňovému subjektu jeho priamym dodávateľom dodané a v tomto smere tiež neznamenajú, že daňové výdavky na časti reťazca dodávateľ a daňový subjekt nespĺňajú podmienku preukázateľnosti, vecnosti a zaúčtovania. 37. V súvislosti s vyššie uvedeným je potrebné dať to pozornosti, že jednou z odlišností medzi podmienkami uznania daňového výdavku (nákladu) a podmienkami priznania práva na odpočet dane z pridanej hodnoty je skutočnosť, že materiálnou zákonnou podmienkou pre uplatnenie daňového výdavku (nákladu) v oblasti dane z príjmu, na rozdiel od práva na odpočet dane z pridanej hodnoty, nie je postavenie dodávateľa tovaru/služby ako platiteľa dane z pridanej hodnoty (postavenie zdaniteľnej osoby - § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH, rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8 Sžfk 43/2021 zo dňa 14. decembra 2022, body 52 a 53, rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27). 38. Z tohto dôvodu preto platí, že zákonné dôvody na odmietnutie uznania uplatneného daňového výdavku (nákladu) na dani z príjmov je potrebné skúmať individuálne, osobitne od zákonných dôvodov na odmietnutie uznania uplatneného práva na odpočet dane na dani z pridanej hodnoty. Hoci faktické skutočnosti správcom dane zistené v rámci kontroly na dani z pridanej hodnoty môžu byť užitočné a využiteľné aj v rámci kontroly na dani z príjmov (a naopak) neznamená to však, že neuznanie uplatnenia práva na odpočet dane z pridanej hodnoty musí automaticky znamenať aj neuznanie uplatneného daňového výdavku (nákladu) na dani z príjmov. 39. Správny súd tiež zdôrazňuje, že daň z príjmu nie je na európskej úrovni plne harmonizovanou daňou, na rozdiel od dane z pridanej hodnoty. Smernica Rady 2006/112/ES zo dňa 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „Smernica o DPH“) neupravuje a ani sa nevzťahuje na problematiku dane z príjmov (a contrario čl. 1 a čl. 2 Smernice o DPH). Preto rozhodovacia činnosť Súdneho dvora Európskej únie týkajúca sa Smernice o DPH nie je uplatniteľná v oblasti rozhodovania o dani z príjmov. VII.B) Aplikácia na prípad žalobcu 40. Aplikujúc vyššie uvedené na prípad žalobcu správny súd vyhodnotil názor správcu dane a žalovaného tak, že skutočnosti boli zistené tak, ako boli pomenované v prvostupňovom rozhodnutí a v napadnutom rozhodnutí, a tieto boli náležite komunikované žalobcovi s možnosťou ich vyvrátenia. Tieto skutočnosti spochybnili samotné vynaloženie daňových výdavkov a deklarované dodanie tovarov a služieb za protihodnotu pre žalobcu. Inak povedané, správny súd konštatuje, že žalovaný a správca dane formulovali a preukázali dostatočne závažné pochybnosti o vynaložení výdavkov na tovar v deklarovanom rozsahu. Správny súd k tomuto záveru viedli nasledovné zistenia, ktoré má preukázané z predloženého administratívneho spisu (pozri body 41, 42, 45 odôvodnenia rozsudku).
41. Správny súd konštatuje, že správca dane formuloval svoje pochybnosti žalobcovi dostatočne jasne a zrozumiteľne, a to už v protokole č. 101046809/2020, kde sú vyjadrené na s. 18 až 24 týkajúce sa jednotlivých dodávateľských spoločností. Žalobca na tieto pochybnosti nijakým spôsobom nereagoval. Vychádzajúc z týchto pochybností sú tieto formulované aj v prvostupňovom rozhodnutí, ako aj v napadnutom rozhodnutí ako dôvod zníženia výdavkov na nákup tovaru. Pochybnosti spočívali v tom, že pri všetkých spoločnostiach nebolo zrejmé, s kým spoločnosťami žalobca konal (konateľ a spoločník nebol na adrese potvrdený zastupiteľským úradom SR ani v Schengenskom priestore [SINCE COMPANY, AMA COMPANY], konateľ nenájdený [Farex], adresa konateľa nie je reálna [VOKOM], spoločnosť nemá konateľa [YIMAO], spoločnosť nevykonáva ekonomickú činnosť [LIN XI MARKET]); spoločnosti nemajú zamestnancov, spoločnosti (SINCE COMPANY, AMA COMPANY, Farex, VOKOM) nemali hlásené priestory na Starej Vajnorskej, žalobca neviedol skladovú evidenciu, a teda nepredložil žiaden dôkaz o nákupe tovaru okrem pokladničného dokladu. Zo zápisnice z ústneho pojednávania vyplývalo, že žalobcova výpoveď bola všeobecného charakteru, s konateľmi dodávateľských spoločností nekomunikoval, nepozná ich, mená osôb, s ktorými na sklade komunikoval, neuviedol. Žalobca nepredložil žiadnu komunikáciu s dodávateľskými spoločnosťami, žiadne dodacie listy, či objednávky. Dodávateľské spoločnosti ostali na výzvy správcu dane nekontaktné. 42. Správny súd konštatuje, že jediný relevantný dôkaz, ktorý žalobca v súvislosti so všetkými spornými obchodmi predložil, boli dve faktúry vystavené pre odberateľskú spoločnosť Betplus a (nevymedzené) fyzické osoby. S týmito skutočnosťami sa žalovaný relevantne vysporiadal v napadnutom rozhodnutí (s. 8-9) keď tieto boli vystavené bez identifikácie, nebolo uvedené DIČ, názov odberateľa, a tak nebolo možné skonštatovať, že išlo tu o tovar pre odberateľa Betplus. Žalobca svoju námietku týkajúcu sa daných faktúr v tejto všeobecnej rovine zopakoval aj v správnej žalobe, pričom nijakým relevantným spôsobom nevyvracal chýbajúce identifikačné údaje odberateľa na faktúre. 43. Pokiaľ ide o námietku týkajúcu sa nevypočutia svedkov v podobe pôvodných konateľov dodávateľských spoločností, aj tu správny súd uvádza, že s touto námietkou sa relevantne žalovaný vysporiadal vo svojom rozhodnutí, keď uviedol, že všetky tieto navrhnuté osoby už neboli konateľmi v rozhodnom období, t. j. keď sporné obchody prebehli (s. 9 napadnutého rozhodnutia). Aj v tomto smere žalobca v žalobe nijak nerozporoval uvedené zistenia žalovaného a uspokojil sa len so všeobecne formulovaným žalobným bodom spočívajúcom v navrhovanom vypočutí daných osôb. 44. Správny súd preto zdôrazňuje, že žalobcom opakovane tvrdená reálnosť prebehnutých obchodov nevyvrátila vyššie uvedené pochybnosti. Všetky vyššie uvedené skutočnosti podľa názoru správneho súdu nasvedčujú tomu, že žalobca v skutočnosti nenakúpil tovar. Tieto skutočnosti zistené správcom dane predstavujú pochybnosť o skutočnom vynaložení daňového výdavku, jeho skutočnej výške a protihodnote (tovare/službe a ich rozsahu), ktorá bola zaň získaná - ide teda o pochybnosť o preukázateľnosti vynaloženia/vzniku daňového výdavku a o jeho vecnosti. Správca dane preto vo svojom rozhodnutí správne poukázal na § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov. 45. Zhrňujúc vyššie uvedené skutočnosti správny súd konštatuje, že správca dane a žalovaný zistili dostatok relevantných okolností, ktoré predstavujú pochybnosť o preukázateľnosti vynaloženia/vzniku daňového výdavku a tiež jeho vecnosti ako materiálnej, zákonnej podmienke uznania daňového výdavku. Pochybnosti spočívajú v tom, že pri všetkých spoločnostiach nebolo zrejmé, s kým v rámci spoločností žalobca konal, konatelia a spoločníci neboli na svojej adrese potvrdení (SINCE COMPANY, AMA COMPANY), resp. boli nenájdení (Farex), nemali reálnu adresu (VOKOM), či nemali konateľa (YIMAO). Ďalšou pochybnosťou je, že spoločnosť (LIN XI MARKET) nevykonávala ekonomickú činnosť, spoločnosti nemajú zamestnancov, spoločnosti (SINCE COMPANY, AMA COMPANY, Farex, VOKOM) nemali hlásené priestory na Starej Vajnorskej. Ďalej treba uviesť, že žalobca neviedol skladovú evidenciu, jeho výpoveď bola všeobecného charakteru, s konateľmi dodávateľských spoločností nekomunikoval, nepozná ich, mená osôb, s ktorými na sklade komunikoval, neuviedol, nepredložil žiadnu komunikáciu s dodávateľskými spoločnosťami, žiadne dodacie listy, či objednávky a samotné dodávateľské spoločnosti ostali nekontaktné. Tieto svoje pochybnosti správca dane komunikoval žalobcovi, ktorý mal priestor na vyvrátenie týchto pochybností. Týmto bolo dôkazné bremeno v daňovom konaní prenesené na žalobcu, ktorý tieto pochybnosti vo vyrubovacom konaní (v daňovej kontrole zostal pasívny) neodstránil. Aj podľa názoru správneho súdu preto z kontrolných zistení nevyplynulo, že by deklarované obchodné transakcie sa reálne uskutočnili, a teda nebola naplnená základná podmienka
preukaznosti uplatnenia výdavkov. Správny súd preto konštatuje, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno, keď neobnovil hodnovernosť ním predkladaných listín a iných dôkazov. 46. Správny súd zároveň zdôrazňuje, že žalobca nebol neprimerane zaťažený dôkazným bremenom vo vzťahu k okolnostiam, ktoré nevedel ovplyvniť. Daňové orgány od žalobcu požadovali len také dôkazy a vysvetlenia, ktoré sa týkajú jeho obchodných vzťahov s bezprostrednými partnermi (v tomto prípade s priamymi dodávateľmi) a skutočností, ktoré sa týkajú postupu a činnosti samotného žalobcu. Vyžadovanie takýchto dôkazov a vysvetlení nemožno považovať za neprimerané či nespravodlivo zaťažujúce žalobcu. Naopak, tieto požiadavky na predloženie dôkazov korešpondujú požiadavke na preukázanie podmienok uznania daňového výdavku, ktorý si žalobca uplatňuje. 47. Vychádzajúc z uvedených skutočností a citovaných právnych predpisov správny súd dospel k záveru, že konanie aj rozhodnutie žalovaného sú v súlade so zákonom. Správny súd nezistil žiadne skutočnosti, ktoré by mu umožňovali prijať záver o tom, že práva a oprávnené záujmy žalobcu boli postupom žalovaného a samotným rozhodnutím žalovaného porušené. Ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne (§ 190 SSP). 48. O náhrade trov konania správny súd rozhodol podľa § 168 SSP a úspešnému žalovanému nepriznal právo na náhradu trov konania pred správnym súdom, pretože nezistil dôvody, na základe ktorých by bolo možné od žalobcu spravodlivo požadovať ich náhradu. 49. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní (§ 493e SSP v spojení s § 443 ods. 2 písm. a/ SSP účinnom do 30. júna 2023) od jeho doručenia, na Správny súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ podľa § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d) (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).