Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 5S/122/2014 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1014200979 Dátum vydania rozhodnutia: 01. 12. 2015 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Dáša Filová ECLI: ECLI:SK:KSBA:2015:1014200979.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Dáši Filovej a členov senátu JUDr. Viery Šebestovej a JUDr. Anny Peťovskej, PhD. v právnej veci žalobkyne: Coca - Cola HBC Slovenská republika, s.r.o., Tuhovská 1, P.O.Box 37, 831 07 Bratislava, zastúpená JUDr. Rastislav Kuklis, advokát, Panenská 23, 811 03 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo SR, Lazovná 63, 97401 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. XXXXXXX/ X/XXXXXX/XXXX/XXXX zo dňa XX.XX.XXXX, takto r o z h o d o l : Žaloba sa z a m i e t a. Žalobcovi sa náhrada trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : E. podanou žalobou na tunajšom súde dňa XX.XX.XXXX sa žalobkyňa domáhala, aby súd zrušil rozhodnutie žalovaného č. č. XXXXXXX/X/XXXXXX/XXXX/XXXX zo dňa XX.XX.XXXX, ktorým zamietol odvolanie žalobkyni potvrdil rozhodnutie K. úradu pre vybrané daňové subjekty č. XXXXXXX/X/ XXXXXXX/XXXX zo dňa XX.XX.XXXX a to dodatočný platobný výmer, ktorým bola žalobkyni v zmysle ust. § 44 ods. X písm. b/ bod X zákona č. XXX/XXXX Zb. v nadväznosti na § 165 ods. X zákona č. XXX/XXXX Z.z. o správe daní a na § 43 ods. XX zákona č. XXX/XXXX o dani z príjmov vyrubená daň z príjmov vybraná zrážkou za zdaňovacie obdobie roku XXXX v sume XX.XXX,XX eur. P. vyrubená daň predstavuje rozdiel medzi daňou z príjmov právnickej osoby žalobcu vyberanou zrážkou za predmetné zdaňovacie obdobie zistenou K. úradom pre vybrané daňové subjekty po daňovej kontrole dane z príjmov právnickej osoby žalobcu vrátane dane z príjmov vyberanej zrážkou, za zdaňovacie obdobie rokov XXXX - XXXX vykonanej v období od XX.XX.XXXX do XX.XX.XXXX a daňou z príjmov právnickej osoby žalobcu vyberanej zrážkou, ktorú žalobca odviedol ako platiteľ tejto dane. X. vidí nezákonnosť napadnutého rozhodnutia a postupu v konaní, v ktorom bolo toto rozhodnutie vydané v tom, že žalovaný nesprávne aplikoval a interpretoval ust. § 16 ods. X písm. e/ a § 43 zákona o dani z príjmov a v rozpore s ust. § 1 ods. X zákona o dani z príjmov nesprávne aplikoval čl. XX zmluvy medzi D. republikou a A. o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovým únikom v odbore daní z príjmov a z majetku, ktorá bola vyhlásená v zbierke zákonov pod č. XX/XXXX Z.z. ako aj že žalovaný postupoval v rozpore s ust. § 2 ods. 1, 2, 3, § 48 ods. X,X druhá veta zákona o správe daní. L. napadnutého rozhodnutia a postupu žalovaného v daňovom konaní, v ktorom bolo toto rozhodnutie vydané bola žalobkyňa ukrátená na svojich právach okrem iného tak, že mu v dôsledku postupu žalovaného ako aj napadnutého rozhodnutia bol ako platiteľovi dane zo strany príslušného správcu dane právoplatne, avšak nezákonne vyrubený rozdiel dane z príjmov právnickej osoby vyberanej zrážkou za zdaňovacie obdobie v roku XXXX v sume XX.XXX,XX eur, ktorý sa stal v zmysle § 43 ods. XX zákona o daní z príjmov vymáhateľný priamo u žalobkyni, a ktorý bola žalobkyňa povinná v zmysle § 30 ods. X zákona o správe daní zaplatiť v lehote XX dní od právoplatnosti od dodatočného platobného výmeru potvrdeného napadnutým rozhodnutím na účet správcu dane, čo je priamym zásahom do žalobcových majetkových práv. L. rozhodnutie vytýka žalobkyni porušenie § 43 zákona o daní z príjmov ohľadne povinnosti žalobcu ako platiteľa dane v súvislosti s vyberaním dane zrážkou, to znamená, že žalobkyňa: - v rámci úhrady faktúry č. XXXXXXXXXX zo dňa XX.XX.XXXX, vystavenej spoločnosťou Q. C. D. N. & Co KG O. („Q. MS“) na úhradu poplatku za poskytnuté služby k informačným technológiám (IT služby) za august XXXX, podľa zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb uzavretej medzi žalobcom a Q. MS v znení jej dodatku č. X (účinného od XX.XX.XXXX), uhradil aj poplatok za XXX užívateľských licencií k softvéru D. R/X (v sume XX.XXX,- A., resp. X.XXX.XXX,XX Sk), ktorý bol údajne v uvedenej faktúre zahrnutý, pričom nevykonal ako platiteľ dane z takejto uskutočnenej úhrady (v rozsahu poplatku za zmenené užívateľské licencie), v zmysle ust. § 43 ods. XX zákona o dani z príjmov, zrážku dane v deň uskutočnenia takejto úhrady vo výške XX% z hrubej sumy licenčného poplatku podľa X. o zamedzení dvojitého zdanenia s A., t.j. nezrazil a následne neodviedol správcovi dane podľa § 43 ods. XX Zákona o dani z príjmov daň, ktorá mala byť zrazená v lehote do XX dňa nasledujúceho mesiaca po úhrade (t.j. do XX.XX.XXXX) sumu XXX.XXX,- Sk (t.j. XX% szo sumy XX.XXX,- A., čo predstavuje X.XXX,- A., resp. XXX.XXX,- Sk na základe prepočtu podľa kurzu A./Sk XX,XXX ku dňu XX.XX.XXXX) a ani túto skutočnosť správcovi dane neoznámil; - pri úhrade faktúry č. XXXXXXXXXX zo dňa XX.XX.XXXX vystavenej spoločnosťou Q.-Q. D. s.r.o. (CC SR“) na úhradu poplatku za služby súvisiace s marketingom minerálnej vody s ochrannou známkou C. prameň, poskytnuté v roku XXXX podľa zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb (č. SK-Q.- XXXXXXXXX) uzavretej medzi žalobcom a CC SR a účinnej od XX.XX.XXXX, uhradil v skutočnosti licenčný poplatok za právo na používanie ochrannej známky C. prameň za rok XXXX v sume XX.XXX,XX eur, bez K. v sume XX.XXX,- eur, a to v prospech spoločnosti P. Q. Q. R. Q., S., N., A. („P.“) prostredníctvom CC SR ako sprostredkujúcej spoločnosti, pričom nevykonal ako platiteľ dane z takejto uskutočnenej úhrady, v zmysle ust. § 43 ods. XX Zákona o dani z príjmov, zrážku dane v deň uskutočnenia takejto úhrady vo výške XX% z hrubej sumy licenčného poplatku podľa X. o zamedzení dvojitého zdanenia s A., t.j. nezrazil a následne neodviedol správcovi dane daň podľa § 43 ods. XX Zákona o dani z príjmov, ktorá mala byť zrazená v lehote do XX dňa nasledujúceho mesiaca po úhrade, t.j. do XX dní od XX.XX.XXXX v sume XXX.XXX,- Sk (t.j. XX% zo sumy XX.XXX,- eur, čo predstavuje X.XXX,XX eur, resp. XXX.XXX,- Sk na základe prepočtu podľa kurzu L. R./Sk XX,XXX ku dňu XX.XX.XXXX) a ani túto skutočnosť správcovi dane neoznámil; - v rámci úhrady faktúry č. XXXXXXXXXX zo dňa XX.XX.XXXX, vystavenej spoločnosťou CC SR na úhradu poplatku za služby súvisiace s marketingom nealkoholických nápojov s ochrannou známkou J., poskytnuté v roku XXXX podľa zmluvy uzavretej medzi žalobcom a CC SR a účinnej od XX.XX.XXXX; uhradil v skutočnosti licenčný poplatok za právo na používanie ochrannej známky J. za rok XXXX v sume XXX.XXX,XX A., bez K. v sume XXX.XXX,- A. a to v prospech spoločnosti P. prostredníctvom Q. ako sprostredkujúcej spoločnosti, pričom nevykonal ako platiteľ dane z takejto uskutočnenej úhrady, v zmysle ust. § 43 ods. XX Zákona o dani z príjmov, zrážku dane v deň uskutočnenia takejto úhrady vo výške XX% z hrubej sumy licenčného poplatku podľa X. o zamedzení dvojitého zdanenia s A., t.j. nezrazil a následne neodviedol správcovi dane daň podľa § 43 ods. XX Zákona o dani z príjmov, ktorá mala byť zrazená v lehote do XX dňa nasledujúceho mesiaca po úhrade. X. v napadnutom rozhodnutí prekvalifikoval žalobcom realizovanú úhradu fa č. XXXXXXXXXX zo dňa XX.XX.XXXX vystavenú spoločnosťou Q. MS za služby k informačným technológiám (IT služby) podľa zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb uzavretej medzi žalobcom a Q. MS v znení jej dodatku č. X v časti takejto úhrady zodpovedajúcej sume XX.XXX,- A., na úhradu licenčného poplatku za XXX užívateľských licencií k softvéru D. R/X v prospech spoločnosti D. S. W.. A. („D. A.“) a v dôsledku toho konštatoval porušenie povinností žalobcu zmienených v predošlom bode tejto žaloby. Uvedenú prekvalifikáciu žalovaný vyvodzuje z toho, že spoločnosť Q. MS nebola skutočným príjemcom, resp. vlastníkom poplatku za spomenuté licencie k softvéru D. R/3, ale že pri fakturácii a prijímaní úhrady vystupovala iba ako medzičlánok resp. ako sprostredkujúca spoločnosti, pričom príjem z uvedenej úhrady plynul spoločnosti D. A., ktorá skutočným vlastníkom tohto príjmu. X. však nikde v napadnutom rozhodnutí neuvádza na základe ktorého ust. a akého právneho predpisu k takejto prekvalifikácii dospel aj napriek tomu, že podľa ustanovenia § X0 ods. 3 Zákona o správe daní je povinný v odôvodnení svojho rozhodnutia uviesť okrem iného aj použitie právnych predpisov, na základe ktorých sa rozhodovalo. L. rozhodnutie v rámci popisu skutkových zistení uvádza, že z podmienok zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb a z jej dodatku vyplýva, že spoločnosť Q. MS plní pre skupinu spoločnosti Q.- Q. Y. J. Q. („Q.“) v regióne na základe poverenia Q. úlohu poskytovateľa služieb v oblasti informačných technológií (IT služieb). D. Q. MS pri kalkulácii výšky poplatku za IT služby v roku XXXX vychádzala zo sumy všetkých nákladov, ktoré jej v súvislosti s poskytovaním IT služieb vznikli. G. za uvedené IT služby bol v zmysle dodatku k spomenutej zmluve, s účinnosťou od XX.XX.XXXX, kalkulovaný na základe relevantných priamych a nepriamych nákladov vzniknutých Q. MS v súvislosti s vykonávaním IT služieb navýšených o prirážku. P. náklady mali byť alokované na spoločnosti skupiny Q. tak, že všeobecné náklady (režijné) na IT koordináciu mali byť alokované na základe celkového počtu užívateľov v tom ktorom štáte a priame náklady na IT služby a podporu mali byť alokované na základe počtu užívateľov konkrétnej aplikácie (D. Q. 4, D. BW, W. atď). D. poplatky mali byť fakturované na základe odhadu rozpočtových nákladov podľa podielu objemu predaja v merných jednotkách (unit case) tej ktorej spoločnosti skupiny Q. teda aj žalobkyni na celkovom objeme predaj skupiny Q.. E. poplatku mala byť prehodnocovaná dvakrát do roka (máj, november) na základe údajov o skutočne dosiahnutých objemov predaja a vynaložených nákladoch a následne mali byť rozdiely oproti dovtedy fakturovaným odhadovaným poplatkom zohľadnené v dvoch koncoročných faktúrach buď zvýšením sumy poplatku o relevantnú čiastku alebo vystavením dobropisu. X. nadobudla právo na používanie softvéru D. R/X na základe podpísania dodatku k spomenutej rámcovej licenčnej zmluve, tzv. „špecifikácie pridruženej spoločnosti zo dňa XX.XX.XXXX žalobkyňa získala právo na používanie užívateľských licencií k softvéru D. R/X od spoločnosti D. A. s účinnosťou od XX.XX.Z.. Z rámcovej licenčnej zmluvy medzi spoločnosťami D. A. a P. a z jej dodatkov potom vyplýva, že skutočným vlastníkom z príjmu z licenčného poplatku za poskytnuté užívateľské licencie k softvéru D. R/ X bola spoločnosť D. A.. A. licencie boli jednotlivé pridružené spoločnosti (S.), D. Q. MS, ktorá fakturovala poplatok za užívateľské licencie jednotlivým pridruženým spoločnostiam (S./s), nebola vlastníkom týchto majetkových práv, ale len medzičlánkom v procese fakturácie, refakturácie, inkasa a následnej úhrady úhrnnej sumy licenčného poplatku skutočnému vlastníkovi majetkových práv k predmetu softvéru. Na základe rámcovej licenčnej zmluvy získala licenciu (resp. sublicenciu) k softvéru D. R/X predovšetkým spoločnosť P.. C. spoločnosti (definované v uvedenej zmluve ako S.) získali uvedenú licenciu následne (ako ďalšiu licenciu, resp. sublicenciu) v prípade, ak podpísali dodatok - špecifikáciu pridruženej osoby k uvedenej zmluve. Táto špecifikácia je definovaná v čl. X.X rámcovej licenčnej zmluvy „ako dohoda medzi S. a P. (nie teda ako dohoda medzi S. a D. A.), podľa ktorej príslušná S. obdrží/získa licenciu k použitiu sofvéru“. P. špecifikácia (predstavujúca dohodu) sa zasiela D. A. nie k akceptácii, ale iba pre účely realizácie dodania softvéru. O. licenčná zmluva sa spravuje americkým právom - právom štátu G. (čl. XX.X rámcovej licenčnej zmluvy), avšak aj napriek tomu sa javí ako typ rámcovej zmluvy, ktorou P. v danej veci získava licenciu k softvéru D. R/X pre seba a ďalšie spoločnosti všeobecne (bez ich presnej identifikácie) a kde až uzavretím osobitnej dohody medzi P. a identifikovanou S. táto S. získa (sub)licenciu v rovnakom rozsahu ako P.. P. konštrukcia sa teda javí ako právo P. udeliť sublicenciu resp. ďalšiu licenciu ďalším spoločnostiam na základe dohody medzi P. a tou ktorou ďalšou spoločnosťou za rovnakých podmienok, za akých ju získala P. od D. A.. P. záver nepochybne a logicky vyplýva z textu uvedenej rámcovej licenčnej zmluvy. X. teda opomenul v napadnutom rozhodnutí, že žalobkyňa získala predmetnú licenciu na základe dohody uzavretej medzi ním a P., ktorá iba nadväzuje na rámcovú licenčnú zmluvu uzavretú medzi P. a D. A.. L. rozhodnutie rovnako opomína, že rámcová licenčná zmluva ustanovuje, že odplatu za licencie poskytnuté podľa nej platí P. spoločnosti D. A. - a nie konkrétne spoločnosti v prospech D. A.. M. toho napadnuté rozhodnutie nereflektuje dostatočne a jasno ani na postavenie D. AK, L. (materskej spoločnosti D. A.. G. spoločnosť je označená v uvedenej zmluve ako spoločnosť, ktorá vyvíja predmetný softvér a jeho verzie, ako majiteľ dôverných informácií popri D. A. a aj ako majiteľ exkluzívnych práv popri D. A. v prípade, ak D. A. vyvinie alebo spolu vyvinie modifikácie alebo rozšírenia softvéru rámcovej zmluvy. L. rozhodnutie zmieňuje D. AG, L. ako „vlastníka licencie k softvéru D. R/3“ a ako spoločnosť, ktorá „udelila oprávnenie D. A. na ďalšie šírenie licencie k softvéru D. pre tretie osoby“. Aj napriek takýmto konštatovaním napadnuté rozhodnutie kvalifikuje D. A. a nie D. AG, L. ako konečného príjemcu poplatkov za licencie softvéru D. R/3. X. namieta, že takýto záver nemá dostatočnú oporu vo vykonanom dokazovaní a nie je ani náležite zdôvodnený v napadnutom rozhodnutí. G. žalovaný neskúmal bližšie vzťah D. A. a D. AG, L. a postavenie D. A. v danom vzťahu z pohľadu ďalších finančných tokov úhrad za licencie k softvéru D. R/3, nemôže predsa bez ďalšieho vylúčiť uplatnenie rovnakého konceptu, ako uplatnil na vzťah medzi žalovaným a Q. MS (kde vyhodnotil postavenie Q. MS iba ako sprostredkujúceho článku v toku úhrad za licencie k softvéru D. R/X). P., ak žalovaný priznal spoločnosti D. A. na základe vyššie uvedeného (t.j. oprávnenia k ďalšiemu šíreniu licencií) postavenie skutočného príjemcu poplatku za licencie k predmetnému softvéru, nie je zrejmé, prečo takéto postavenie uprel P. (vzhľadom k tomu, že práve táto spoločnosť nadobudla (sub)licenciu podľa rámcovej licenčnej zmluvy od D. A. s právom udeliť ju ďalej iným spoločnostiam kvalifikovaným ako S./s prostredníctvom dohody. X. v napadnutom rozhodnutí vychádza z toho, že platba, ktorú realizoval žalobca na účet Q. MS predstavuje licenčný poplatok za softvér, ktorý podlieha ako príjem zo zdrojov na území D. zdaneniu zrážkovou daňou na D., a to podľa X. o zamedzení dvojitého zdanenia s A.. X. o zamedzení dvojitého zdanenia s A. teda neobsahuje definíciu počítačového programu (softvéru) a ani nepoužíva pojem náhrad za použitie alebo za poskytnutie práva na využívanie počítačového programu (softvéru). Je teda potrebné posúdiť, či platby platené ako náhrada za použitie alebo za poskytnutie práva na využívanie počítačového programu (softvéru) patria do kategórie podľa čl. XX ods. Xa/ alebo podľa čl. XX ods. X písm. b/ X. o zamedzení dvojitého zdanenia s A. a podľa toho určiť režim, resp. miesto ich zdanenia. V zmysle jej čl. X ods. X X. o zamedzení dvojitého zdanenia s A. každý výraz, ktorý nie je v uvedenej zmluve definovaný, bude mať pri jej aplikácii zmluvným štátom význam, ktorý mu patrí podľa práva zmluvného štátu upravujúceho dane, ktoré sú predmetom tejto zmluvy, pokiaľ súvislosť nevyžaduje odlišný výklad alebo ak sa príslušné úrady nedohodnú na spoločnom výklade podľa jej ustanovení čl. XX - O. prípadov dohodou. D. daňové predpisy neobsahujú definíciu „počítačového programu (softvéru)“ resp. „náhrad za použitie alebo za poskytnutie práva na využívanie počítačového programu (softvéru)“. S. ust. § X6 ods. 1 písm. e/ bod 1. Zákona o dani z príjmov takúto definíciu neposkytuje a iba zahŕňa uvedené úhrady medzi zdaniteľné príjmy zo zdrojov v SR. Zo skutočnosti, že v tomto ustanovení sú úhrady za poskytnutie práva na použitie počítačových programov (softvér) zahnuté medzi zdaniteľné príjmy, nie je možné vyvodiť, že sa jedná o úhrady licenčných poplatkov, ktoré podliehajú zdaneniu podľa čl. XX ods. X písm. a/ alebo b/ X. o zamedzení dvojitého zdanenia s A.. V čl. XX ods. X písm. b/ uvedenej zmluvy nie sú úhrady za poskytnutie práva na používanie počítačových programov uvedené. Podľa T. k C. zmluve M. o príjmoch a majetku („T.“ ) k čl. XX-Licenčné poplatky, poskytnutie práva na ďalšie použitie, t.j. na šírenie softvéru, spadá pod licenčné poplatky, kým právo na vlastné použitie, t.j. samotným daňovníkom spadá pod čl. 7- X. podnikov. M. za softvér určený na vnútorné potreby v rámci podnikateľskej činnosti nadobúdateľa sa nepovažuje za licenčný poplatok. Podľa T., ak nadobúdateľ získa práva nevhynutné iba na to, aby mohol softvér používať, prípadne získa navyše limotované práva na jeho reprodukciu, napr. kopírovať program na pevný disk počítača alebo vytvárať jeho kópie pre účely archivácie, takéto platby za softvér nemožno považovať za licenčné poplatky a takéto platby za softvér sa v štáte zdroja nezdaňujú. Podľa „výhrady“ D. republiky ku T. k čl. XX C. zmluvy, úhrady týkajúce sa softvéru spadajú do rámca čl. XX C. zmluvy, ak sa neprevádzajú úplné práva na softvér a ak tieto úhrady sú buď odplatami za poskytnutie práva na použitie autorského práva na softvéru pre komerčné použitie (t.j. na šírenie softvéru) alebo sú to úhrady za softvér, ktorý nie je úplne štandardizovaný, ale je prispôsobený nadobúdateľovi (softvér na zákazku). C. žalobkyňa odkazuje aj na Všeobecné obchodné podmienky D. pre licenčné vzťahy týkajúce sa softvéru dokumentu D. D. s.r.o. vo vzťahu k zmenám softvéru s tým spojeným licenčným režimom, a to aj napriek tomu, že uvedené obchodné podmienky sa týkajú spoločnosti D. D. s.r.o., ktorá nebola zmluvnou stranou vo vzťahu k žalobkyni, resp. inej spoločnosti z jeho skupiny. X. pritom ignoruje, že rámcová licenčná zmluva ako aj dohoda medzi P. a žalobcom sa spravuj americkým právom a vôbec neargumentuje takouto zmluvnou bázou hoci ju mal k dispozícií, preto sú jeho domnelé závery založené na spomenutých obchodných podmienkach irelevantné. X. zaujíma k otázke povahy softvéru D. R/X ako zákazkového softvéru iné stanovisko. G. tento softvér za štandardný. A. softvér totiž prestavuje súbor (balík) rôznych modulov, ktoré je možné nastaviť, sfunkčniť alebo rozvinúť a príp. aj doprogramovať. P. je uvedený softvér štandardne ponúkaný a dostupný na trhu a nebol takto osobitne pripravený pre žiadneho konkrétneho zákazníka. K. v takomto základnom stave je možné ho používať v rozsahu základných modulov (čo potvrdzuje aj vyjadrenie spoločnosti D. D. s.r.o., vyššie citované podľa napadnutého rozhodnutia). Teda žalobkyňa si neobjednala a neobstarala osobitný softvér ušitý mu na mieru ale zakúpil si licenciu na právo použiť softvér predstavujúci povedzme, že akýsi „poloprodukt“. P. poloprodukt je však takto štandardne ponúkaný (v takomto štandardnom stave poloproduktu) k širokej distribúcii širokému okruhu vopred neznámych koncových užívateľov a nepredstavuje žiadny na mieru ušitý softvér alebo softvér prispôsobený pre žalobcu a jeho potreby. M. zdôrazňujeme, že pri celom procese implementácie, nastavovania a zavedenia uvedeného softvéru u žalobkyni nedošlo zo strany žalobkyni a ani Q. MS (ktorá uvedený softvér u žalobcu implementovala), resp. P. k vytvoreniu žiadneho nového chráneného predmetu autorského práva alebo priemyselného vlastníctva a ani k prevodu práva k takto novovytvorenému predmetu na D. A. tak, ako to rámcová licenčná zmluva pre prípady výskytu takýchto situácii predpokladá (čl. X.X rámcovej licenčnej zmluvy). A. však správca dane a aj žalovaný neskúmali a vo svojich rozhodnutiach sa daným ani nezaoberajú. X. v napadnutom rozhodnutí (a rovnako tak aj správca dane v dodatočnom platobnom výmere) konštatoval, že platby, ktoré realizoval žalovaný v prospech CC SR z titulu úhrady faktúry č. XXXXXXXXX zo dňa XX.XX.XXXX, za služby súvisiace s marketingom minerálnej vody s ochrannou známkou C. prameň a z titulu úhrady faktúry č. XXXXXXXXXX, zo dňa XX.XX.XXXX za služby súvisiace s marketingom nealkoholických nápojov s ochrannou známkou J., predstavujú v skutočnosti úhradu licenčných poplatkov za používanie ochranným známok C. prameň a J. zo strany žalobcu v prospech P. (ako subjektu oprávneného šíriť tieto ochranné známky inak vlastnené P.), pričom postavenie Q. ako príjemcu uvedených platieb kvalifikoval ako postavenie sprostredkujúcej spoločnosti. V predmetnej veci daňová kontrola začala XX.XX.XXXX. X. počas nej predložila správcovi dane celý rak požadovaných dokladov a v novembri XXXX z vlastnej iniciatívy požadoval informácie o priebežných výsledkov daňovej kontroly. D. dane až XX.XX.XXXX, teda po viac ako XX mesiacoch od začatia kontroly a X pracovné dni pred odovzdaním protokolu oznámil žalobkyni oblasť možných nálezov daňovej kontroly. P. oblasti boli pre žalobkyňu prekvapivé, pretože dovtedy, t.j. XX mesiacov žalovaný nevyjadril a ani nenaznačil potrebu objasnenia významnejších pochybnosti a nejasností. M. daňového spisu síce naznačuje, že správca dane sústavne vyzýval žalobcu na predloženie rôznych dokladov preukazujúcich jeho tvrdenia a žiadal vyjadrenie ku skutočnostiam, ktoré považoval za jemu nejasné, no nikdy zákonným spôsobom a jasne neuviedol a nešpecifikoval v žiadnom bližšom smere svoje pochybnosti o dokladoch a dôkazoch predložených žalobkyňou. Aj na stretnutí v novembri XXXX zamestnanci správcu dane informovali žalobkyňu len o ďalšom smerovaní daňovej kontroly a nie o zisteniach z daňovej kontroly alebo o pochybnostiach. Pre daňové konanie v záujme zabezpečenia práva na jeho spravodlivý priebeh je najvýznamnejším princípom to, že daňový subjekt nesmie byť v ktorejkoľvek fáze správy daní a ani v nadväzujúcich konaniach zbavený, či obmedzený v uplatnení svojich procesných práv. Na základe uvedených skutočností žalobca žiada, aby súd zrušil rozhodnutie žalovaného ako aj správneho orgánu prvého stupňa a vec mu vrátil na ďalšie konanie. X. vo svojom písomnom vyjadrení, ktoré bolo súdu doručené dňa XX.XX.XXXX uviedol, že čo sa týka licenčného poplatku za užívateľské licencie k softvéru D. R/X za rok XXXX spoločnosť Q. SR v roku XXXX zaúčtovala účtovným dokladom č. XXXXXXXXXX zo dňa XX.XX.XXXX na účet XXX - E. zaúčtovanie záväzok voči dodávateľovi Q. C. D. N. & CO KG (ďalej „Q. MS“) vo výške X.XXX.XXX,XX Sk (faktúra dodávateľa č. XXXXXXXXXX zo dňa XX.XX.XXXX vo výške XX.XXX,XX eur) - poplatok za IT služby za august XXXX, ktorý zahŕňal aj poplatok za XXX užívateľských licencií softvéru D. R/X za rok XXXX. E. poplatku za XXX užívateľských licencií softvéru D. R/X z uvedenej sumy podľa predložených dokladov prestavovala sumu XX.XXX,- A., ktorá z celkovej sumy fakturovanej za IT služby za august XXXX predstavuje sumu X.XXX.XXX,- Sk. Od roku XXXX sa zmenil tok úhrad spoločnosti Q. SR za užívateľské licencie k softvéru D. R/3, ktorý spoločnosť používala. G. neboli ďalej platené spoločnosťou Q. SR sprostredkujúcej spoločnosti P., ako tomu bolo v roku XXXX, ale boli zahrnuté do poplatkov za služby k informačným technológiám, ktoré spoločnosť Q. SR uhrádzala spoločnosti Q. MS na základe dodatku k zmluve o poskytovaní manažérskych služieb. K zmluve o poskytovaní manažérskych služieb (č. SK-Q.-XXXXXXXXXX) zmluvné strany Q. MS a Q. SR s účinnosťou od XX.XX.XXXX prijali K. X pre účely poskytovania služieb k informačným technológiám (ďalej „IT služby“). Z podmienok zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb a z jej dodatku vyplýva, že spoločnosť Q. MS (sesterská spoločnosť slovenskej spoločnosti Q. SR) plní pre skupinu Q. v regióne na základe poverenia spoločnosti žalobcu (XXX% vlastník spoločnosti Q. MS) úlohu poskytovateľa služieb aj v oblasti IT služieb. D. Q. MS pri kalkulácii výšky poplatku za IT služby v roku XXXX vychádzala zo sumy všetkých nákladov, ktoré jej v súvislosti s poskytovaním IT služieb vznikli. G. za vykonané IT služby má byť podľa dodatku kalkulovaný na základe relevantných priamych a nepriamych nákladov vzniknutých spoločností Q. MS v súvislosti s vykonávaním IT služieb navýšených o prirážku. L. spoločnosti Q. MS podľa zmluvných ustanovení dodatku mali byť blokované v súlade s príslušným modelom delenia nákladov, a to tak, že všeobecné náklady (režijné) na IT koordináciu majú byť alokované na základe celkového počtu užívateľov v štáte a priame náklady na IT služby a podporu majú byť alokované na základe počtu užívateľov konkrétnej aplikácie (D. Q. X, D. BW, W., atď.) D. podľa čl. 4 zmluvy o poskytovaní manažérskych poplatkov, alokácia nákladov odsek vi) budú poplatky fakturované na základe odhadu rozpočtovaných nákladov podľa podielu objemu predaja v merných jednotkách („unit case“) spoločnosti Q. SR na celovom objeme predaja skupiny Q.. E. poplatkov bude vždy v máji a v novembri príslušného roku prehodnotená na základe údajov o skutočne dosiahnutých objemoch predaja a vynaložených nákladoch a následne budú v dvoch koncoročných faktúrach zohľadnené rozdiely oproti dovtedy vyfakturovaným odhadnutým poplatkom za manažérske služby, a to buď zvýšením sumy poplatku o relevantnú čiastku alebo vystavením dobropisu. Z odpovede spoločnosti Q. SR zo dňa XX.XX.XXXX na výzvu správcu dane č. XXX/XXX/XXXXX/XXXX/ reh zo dňa XX.XX.XXXX vyplynulo, že jedným z celkových nákladov v kalkulácii za manažérske IT poplatky je aj kumulovaná položka „D. B. Q. G.“ vo výške XX.XXX,- eur, ktorá zahŕňa nielen náklady na užívateľské licencie k softvéru D., ale tiež balík nákladov na ďalšie systémy, ktoré sú nevyhnutné na používanie a prevádzku systému D.. Podľa zistení správcu dane spoločnosti Q. SR v roku XXXX neodviedla správcovi dane daň vyberanú zrážkou z licenčného poplatku za užívateľské licencie k softvéru D. R/X za rok XXXX pri úrade za IT služby za august XXXX spoločnosti Q. MS, ktoré uvedenú platbu podľa vyjadrenia spoločnosti Q. MS zahŕňali. Z dokladov predložených spoločnosťou Q. SR pre účely kontroly vyplynulo, že softvér D. R/X spoločnosť P. a jej pridružené spoločnosti, medzi ktoré patrí aj spoločnosť Q. SR, používajú na základe rámcovej licenčnej zmluvy uzavretej medzi spoločnosťou D. S., W.. A. (ďalej „D., A.“) a spoločnosťou P., D. D. R/X vyvinula spoločnosť D. AG, L., ktorá udelila spoločnosti D., A. súhlas na ďalšie šírenie softvéru. Z dokladov k užívateľským licenciám k softvéru D. R/X predložených daňových subjektom (dodatok k licenčnej zmluve pre spoločnosť Q. SR - v angl. S. D.) správca dane zistil, že spoločnosť Q. MS nebola skutočným vlastníkom príjmu za licenčný poplatok k softvéru D. R/X za rok XXXX, ale že ním v skutočnosti bola spoločnosť D., A.. D. Q. SR, ktorá je plničom výrobkov predávaných pod ochrannými známkami vo vlastníctve spoločnosti P., nadobudla právo na užívanie softvéru D. R/X na základe podpísaná dodatku k rámcovej licenčnej zmluve, tzv. špecifikácie pridruženej spoločnosti. A. dodatok k licenčnej zmluve (v angl. S. D.) zahŕňa podmienky a náležitosti podľa licenčnej zmluvy s výnimkou prípadných úprav uvedených v špecifikácii. Podľa špecifikácie pridruženej spoločnosti zo dňa XX.XX.XXXX spoločnosti Q. SR získala právo na používanie užívateľských licencií k softvéru D. R/X od spoločnosti D., A. s účinnosťou od XX.XX.XXXX po uvedení softvéru D. R/X do reálnej prevádzky. Z rámcovej licenčnej zmluvy medzi spoločnosťami D., A. a P. a z jej dodatkov vyplýva, že skutočným vlastníkom príjmu z licenčného poplatku za poskytnuté užívateľské licencie v roku XXXX bola spoločnosť D. , A.. A. licencie boli jednotlivý členovia skupiny P.. D. Q. MS, ktorá fakturovala poplatok za užívateľské licencie jednotlivým členom nadnárodnej skupiny P. (vrátane spoločnosti Q. SR) nebola vlastníkom týchto majetkových práv, ale len medzičlánkom v procese fakturácie, refakturácie, inkasa a následnej úhradnej sumy licenčného poplatku skutočnému vlastníkovi majetkových práv k predmetnému softvéru. Na základe uvedeného mala spoločnosť Q. SR ako platiteľ dane povinnosť v zmysle ust. § 43 ods. XX zákona o dani z príjmov vykonať zrážku pri pripísaní úhrady v prospech sprostredkujúcej spoločnosti Q. MS za licenčný poplatok za užívateľské licencie k softvéru D. R/X za rok XXXX. G. dane Q. SR mal povinnosť zraziť daň vyberanú zrážkou dňa XX.XX.XXXX, t.j. v deň záväzku za licenčný poplatok za užívateľské licencie k softvéru D. R/X voči Q. MS, sprostredkujúcej spoločnosti, ktorá fakturovala licenčný poplatok za užívateľské licencie k softvéru D. R/3, ktorý plynul skutočnému vlastníkovi spoločnosti D., A.. Podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a A. mala byť pri výpočte použitá sadzba XX% z hrubej sumy licenčných poplatkov, t.j. daň vyberaná zrážkou predstavuje sumu vo výške XXX.XXX,- D. (XX% zo sumy XX.XXX,- A. predstavuje XXXX,- A., čo prepočítané kurzom L. k XX.XX.XXXX A./D. XX,XXX predstavuje sumu vo výške XXX.XXX,- D.). Podľa ust. § 43 ods. XX zákona o dani z príjmov mal platiteľ dane Q. SR túto zrazenú daň správcovi dane odviesť najneskôr do XX dňa nasledujúceho mesiaca, t.j. do XX.XX.XXXX a túto skutočnosť zároveň správcovi dane aj oznámiť. G. dane Q. SR nezrazil a neodviedol daň vyberanú zrážkou vo výške XXX.XXX,- D. z príjmu, ktorý plynul daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou spoločnosti D., A. prostredníctvom sprostredkujúcej spoločnosti Q. MS, a to z licenčného poplatku za užívateľské licencie k softvéru D. R/X za rok XXXX vo výške XX.XXX,- A., ktorý po prepočte kurzom L. k XX.XX.XXXX A./D. XX,XXX predstavuje sumu vo výške X.XXX.XXX,XX D. čím porušil ust. § 3 zákona o dani z príjmov, ktorý stanovuje povinnosti platiteľa dane v súvislosti s vyberaním dane zrážkou. Čo sa týka finančných tokov úhrad za licencie k softvéru D. R/3, podľa rámcovej licenčnej zmluvy je licenčný poplatok kalkulovaný na základe celkového počtu užívateľov a poskytnutého softvéru. Z rámcovej zmluvy je zrejmé, že spoločnosť P. platí za všetky poskytnuté licencie pre všetkých užívateľov P. a je pridružených spoločností spoločností. I. pridružené spoločnosti následne platia podľa počtu nimi využívaných licencií poplatok spoločnosti P. alebo P., ktorá tieto poplatky ďalej postúpi spoločnosti P.. A. skutočnosť preukazuje, že spoločnosť P. platí za všetky licencie, je len sprostredkovateľom, ktorý vyberie licenčné poplatky a postúpi ich spoločnosti D. A. a teda spoločnosť P. nie je skutočným vlastníkom licenčných poplatkov za právo na používanie softvéru D. R/3. D. P. teda nie je osoba, ktorá má zmluvné alebo z legislatívy plynúce oprávnenie príjem ďalej ľubovoľne užívať pri svojom podnikaní (napr. investovať), táto osoba má povinnosť licenčné poplatky „vybrané“ od pridružených spoločností (rovnako aj P.) v zmysle rámcovej zmluvy uhradiť spoločnosti D. A. a teda nemá právo s poplatkami vybranými od pridružených spoločností voľne disponovať, podľa svojej úvahy, má povinnosť zaplatiť ich spoločnosti D. A. (na rozdiel od práv, ktorými by mohol disponovať sublicencor). K problematike aplikácie autorského práva a použitia analogie legis odvolací orgán uvádza, že na výklad pojmu „počítačový program (softvér)“ nie je možné použiť autorský zákon, pretože podľa čl. X ods. X zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi D. republikou a A. každý výraz, ktorý nie je v uvedenej zmluve definovaný, bude mať pri jej aplikácii zmluvným štátom význam, ktorý mu patrí podľa práva zmluvného štátu upravujúceho dane, ktoré sú predmetom tejto zmluvy. Z uvedeného vyplýva, že samotná zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a A., ktorá má prednosť pred vnútroštátnym daňovým predpisom v zmysle § 1 ods. X zákona o dani z príjmov, ukladá povinnosť aplikovať vnútroštátny daňový predpis (v tomto prípade zákon o dani z príjmov), pretože pojem „počítačový program (softvér)“ nie je definovaný medzi základnými pojmami v čl. X ani v čl. XX zmluvy zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a A.. Zo zákona o dani z príjmov, teda z vnútroštátneho daňového predpisu, konkrétne z ustanovení § X6 ods. X písm. e/ bod 1 vyplýva, že odplaty za poskytnutie počítačových programov (softvér) spadajú do kategórie tzv. priemyselných licenčných poplatkov. M. klasifikácie softvéru je teda riešená vo vnútroštátnom daňovom zákone, preto spoločnosťou Q. SR navrhované použitie analogie legis s autorským zákonom nie je správne a je v rozpore s medzinárodnou zmluvou a vnútroštátnym daňovým predpisom - zákonom o dani z príjmov. B. poplatky za právo na používanie počítačového programu (softvéru) spadajú do kategórie priemyselných licenčných poplatkov, preto je potrebné aplikovať čl. XX ods. X písm. b/ a násl. Čl. XX ods. X zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a A.. X. pojmu „počítačový program (softvér)“ pod citované články zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a A. je teda zo strany správcu dane správna. V opačnom prípade by správca dane postupoval v rozpore s medzinárodnou zmluvou a tým aj v rozpore s § 2 ods. X zákona o dani z príjmov. V prípade softvéru D. R/X obstaraného pre spoločnosť Q. SR jednoznačne ide o softvérový produkt, ktorý bol prispôsobený na základe osobitných požiadaviek užívateľa. W. o softvér s otvoreným programátorským kódom, ktorý užívateľovi umožnil tento softvér ďalej nastavovať (konfigurovať parametre a funkcie softvéru slúžiace k jeho prispôsobeniu) a modifikovať (programovaním vytvoriť nové požadované funkcie) podľa jeho požiadaviek. O. implementácia softvéru D. R/X v celkovej sume cca XX mil. D. (podľa vyjadrenia splnomocneného zástupcu daňového subjektu uvedená suma nezahŕňa cenu softvéru, ide výhradne o odmenu za úpravy softvéru) trvala viac ako jeden rok a okrem iného podľa implementačného projektu predloženého daňovým subjektom zahŕňala aj prenos dát zo starých systémov nastavenie J. - D. W. (rozhrania) a nastavenie ostatných intergace súvisiacich so D. na základe J. dokumentácie. D. dane pri posudzovaní charakteru softvéru D./R3 používaného spoločnosťou Q. SR musel vyhodnotiť dve skutočnosti: prvou je možnosť akýchkoľvek úprav softvéru, druhou je ich realizácia. G. posudzovaní možnosti úprav softvéru, druhou je ich realizácia. G. posudzovaní možnosti úprav softvéru sa správca dane zaoberal otázkou, či má alebo nemá softvér D./R3 otvorený zdrojový kód, ktorý by umožnil úpravy softvéru na základe osobitných požiadaviek užívateľa. L. správca dane posudzoval, či boli realizované určité prispôsobenia softvéru D./R3 potrebám jeho nadobúdateľa s Q. SR. D. Q. SR v roku XXXX zaúčtovala záväzok voči spoločnosti Q.-Q. D., s.r.o. (ďalej „CC SR“) vo výške XX.XXX,XX eur (faktúra č. XXXXXXXXX zo dňa XX.XX.XXXX). Podľa textu faktúry ide o poplatok za služby (tzv. „service fee“) vykonané v roku XXXX v zmysle zmluvy č. SK-Q.-XXXXXXXXXX, uzavretej medzi spoločnosťami CC SR a Q. SR. Podľa zmluvy účinnej od XX.XX.XXXX mala spoločnosť CC SR napomáhať spoločnosti Q. SR pri marketingových aktivitách v súvislosti s podnikaním s minerálnou vodou C. prameň. D. Q. SR v roku XXXX tiež zaúčtovala záväzok voči spoločnosti CC SR vo výške XXX.XXX,XX A. (faktúra č. XXXXXXXXXX zo dňa XX.XX.XXXX). Podľa textu faktúry ide o poplatok za služby (service fee) vykonané v roku XXXX v zmysle zmluvy uzavretej medzi spoločnosťami Q. a Q. SR na poskytovanie marketingových služieb a v súvislosti s marketingom nealkoholických nápojov s ochrannou známkou J.. Podľa tejto zmluvy účinnej od XX.XX.XXXX mala spoločnosť CC SR napomáhať spoločnosti Q. SR pri marketingových aktivitách v súvislosti s podnikaním s nealkoholickými nápojmi s ochrannou známkou J.. D. P. v tejto zmluve poverila spoločnosť Q. SR plniť, distribuovať a predávať nealkoholické nápoje pod ochrannou známkou J., ktorá patrí spoločnosti P.. X. ďalej uvádza, že spoločnosť CC SR, ktorá je % dcérskou spoločnosťou spoločnosti P. má znalosti a skúsenosti v oblasti výroby, predaj a a marketingu nápojov a potravín, ktoré bude poskytovať spoločnosti Q. SR. Na miestnom zisťovaní vykonanom v spoločnosti CC SR v súvislosti s daňovou kontrolou v spoločnosti Q. SR správca dane zistil (zápisnica z miestneho zisťovania č. XXXXXXX/X/XXXXXXX/XXXX zo dňa XX.XX.XXXX), že spoločnosti CC SR a spoločnosť P. uzavreli zmluvu o poskytovaní marketingových služieb zo dňa X.XX.XXXX V zmluve sa uvádza, že spoločnosť P., ktorá je oprávnená šíriť obchodné značky vo vlastníctve spoločnosti P., jej napomáha pri šírení týchto obchodných značiek v rôznych štátoch uzatváraním zmlúv s poskytovateľmi takýchto služieb. Na území SR tieto činnosti vykonáva spoločnosť CC SR, ktorej zo zmluvy vyplývajú rôzne práva a povinnosti. V zmysle zmluvy spoločnosť CC SR vykonáva na území SR marketingové služby pre spoločnosť P. a všetky náklad, ktoré jej v súvislosti s týmito aktivitami vznikli, prefakturuje spoločnosti P.. Podľa informácií získaných správcom dane na miestnom zisťovaní sú príjmy spoločnosti CC SR z poplatku (service fee) od spoločnosti Q. SR prefakturáciou podľa zmluvy o plnení nápojov (J.´s S.), ktorá je zároveň chápaná ako platba vopred od materskej spoločnosti P., keďže spoločnosť CC SR svoje náklady so šírením ochranných známok patriacich spoločnosti P. prefakturuje na spoločnosť P.. G. účtovné doklady a vyjadrenia spoločnosti CC SR dokumentujú, že poplatok od spoločnosti Q. SR bol v skutočnosti príjmom spoločnosti P., nakoľko znížil záväzok spoločnosti P. voči spoločnosti CC SR vyplývajúci zo zmluvy o poskytovaní marketingových služieb zo dňa XX.XX.XXXX a tiež zo zmluvy účinnej od XX.XX.XXXX (v súvislosti nealkoholickými nápojmi J.). G. spoločnosti Q. SR pri účtovaní rovnako potvrdzuje, že nešlo o poskytovanie marketingových služieb charakteru uvedeného v predloženej zmluve. Podľa vyjadrenia kontrolovaného daňového subjektu Q. SR k spôsobu účtovania poplatku (service fee) v jeho účtovníctve, sumy poplatku sú stanovené za mernú jednotku objemu predaja a účtuj sa automaticky pri každom predaji minerálnej vody priamo do nákladov D. poplatku spôsobom, ktorý sa odvíja od realizovaného objemu tržieb za produkty je charakteristické pre oceniteľné práva. A. spôsob výpočtu odmeny indikuje, že predmetom fakturácie poplatku za (service fee) neboli vo svojej skutkovej podstate marketingové aktivity, ale v skutočnosti išlo o licenčný poplatok za používanie ochrannej známky C. prameň, ktorá patrí spoločnosti P.. C. ochrannej známky minerálnej vody C. prameň zaregistrovaným v registri Z. priemyselného vlastníctva SR je spoločnosť P. (od roku XXXX) a ochrannej známky nealkoholických nápojov J. je spoločnosť P. (od roku XXXX). E. tieto obchodné značky je oprávnená spoločnosť P., ako to vyplýva zo zmluvy o poskytovaní marketingových služieb zo dňa XX.XX.XXXX. D. Q. SR neplatila licenčný poplatok za používanie ochranných známok C. prameň a J. priamo spoločnosti P., pretože podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a A. by mala povinnosť zraziť a odviesť správcovi dane pri úhrade takto fakturovanej sumy daň vo výške XX%. E. popísaným spôsobom fakturácie a vyrovnania vzájomných pohľadávok za tzv. poskytovanie marketingových služieb, ktoré boli v skutočnosti licenčným poplatkom, zúčastnené spoločnosti P., CC SR a Q. SR vytvorili tzv. schému škodlivého daňového plánovania pre účely vyhýbania sa plateniu daní, ktorá umožnila, aby bola suma licenčného poplatku vyplatená v plnej výške - bez zrazenia dane vyberanej zrážkou na území SR - na účet spoločnosti P., vlastníka ochrannej známky. Na základe posúdenia dokladov predložených spoločnosťou Q. SR k preukázaniu charakteru fakturovaného poplatku, z posúdenia predmetných zmlúv o poskytovaní služieb spoločnosťou CC SR pre spoločnosť Q. SR, na základe zmluvy medzi spoločnosťami P. a CC SR a zo spôsobu kalkulácie uvedených poplatkov správca dane dospel k záveru, že spoločnosť Q. SR neposkytla dostatok dôkazov o tom, že marketingové služby boli naozaj poskytnuté. V. poplatky (service fee) správca dane posúdil ako úhradu za právo na používanie ochrannej známky C. prameň a J., ktorú platí nadobúdateľ oprávnenia na používanie ochrannej známky (spoločnosť Q. SR) osobne, ktorá je oprávnená udeliť povolenie na pooužívanie ochrannej známky (spoločnosti P.), t.j. že táto odmena je licenčným poplatkom za právo na používanie ochrannej známky C. prameň a J.. Vzhľadom na skutočnosť, že spoločnosť Q., ktorá fakturovala spoločnosti Q. SR licenčný poplatok za právo na používanie ochrannej známky C. prameň a J. za rok XXXX nie je majiteľom ani oprávneným používateľom ochrannej známky C. prameň a J., správca dane dospel k záveru, že uvedená spoločnosť nebola skutočným vlastníkom príjmu z licenčného poplatku, bola len sprostredkujúcou spoločnosťou, cez ktorú pretiekol príjem z licenčného poplatku skutočnému vlastníkovi príjmu, ktorým bola spoločnosť P.. Na základe vyššie uvedeného spoločnosť Q. SR ako platiteľ dane mala povinnosť podľa § 43 ods. XX zákona o dani z príjmov dňa XX.XX.XXXX (pri úhrade licenčného poplatku za používanie ochrannej známky C. prameň za rok XXXX) a dňa XX.XX.XXXX (pri úhrade licenčného poplatku za používanie ochrannej známky J. za rok XXXX) vykonať zrážku dane pri výplate, poukázaní alebo pripísaní úhrady v prospech sprostredkujúcej spoločnosti CC SR. K. úhrady faktúr sprostredkujúcej spoločnosti CC SR sa považuje za dátum pripísania úhrady v prospech daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou. V zmysle zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a A. mala byť pri výpočte dane vyberanej zrážkou použitá sadzba XX% z hrubej sumy licenčných poplatkov za používanie ochrannej známky C. prameň za rok XXXX, t.j. daň vyberaná zrážkou predstavuje sumu vo výške XXX.XXX,- D. (XX% zo sumy XX.XXX,- eur predstavuje X.XXX,XX eur čo prepočítané kurzom L. k XX.XX.XXXX R./D. XX,XXX predstavuje sumu vo výške XXX.XXX,- D.). Na základe uvedeného žalovaný žiada, aby súd žalobu žalobkyne v celom rozsahu zamietol ako neodpodstatnenú. T. súd v J., ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ X46 ods. X O.s.p.) na nariadenom pojednávaní preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe (§ 249 ods. 2 O.s.p.) ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo a dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie ako aj postup správnych orgánov boli v súlade so zákonom. Podľa § 244 ods. X O.s.p., v správnom súdnictve súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov preskúmavajú zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. G. preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade so správnym poriadkom D. republiky, t.j. najmä so skutkovými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách ustanovenia § 244 ods. X O.s.p. súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotno-právnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti, ak sa na takéto konanie vzťahuje zákon o správnom konaní. Z obsahu pripojeného administratívneho spisu žalovaného súd zistil, že K. úrad pre vybrané daňové subjekty vykonal u platiteľa dane Q. Q. Y. Slovenská republika s.r.o. J. daňovú kontrolu dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie XXXX, XXXX, XXXX dane z príjmov vybranej zrážkou podľa § 43 zákona č.XXX/XXXX Z.z. za zdaňovacie obdobie roku XXXX, XXXX a XXXX, o výsledku ktorej vyhotovil protokol, o výsledku zistenia z daňovej kontroly č. XXXXXXX/X/XXXXXX/XXXX zo dňa XX.XX.XXXX. K. subjekt Q.-Q. Y. Slovenská republika s.r.o. predložil dňa XX.XX.XXXX vyjadrenie k protokolu o výsledku zistenia z daňovej kontroly, na základe ktorého bol vypracovaný dodatok č. X/ XXXX k protokolu o výsledku zistenia z daňovej kontroly. K. XX.XX.XXXX bol s daňovým subjektom Q. Q. Y. Slovenská republika s.r.o. prerokovaný protokol spolu s dodatkom. K. subjekt súhlasil so závermi správcu dane uvedenými v protokole a v dodatku č. X/XXXX a z toho dôvodu splnomocnený zástupca daňového subjektu odmietol podpísať protokol. K. prerokovania protokolu o výsledku zistenia daňovej kontroly bol protokol doručený dňa XX.XX.XXXX. K. úrad pre vybrané daňové subjekty z kontrolných zistení uvedených v protokole ako aj v dodatku mal za to, že platiteľ dane Q. Q. Y. Slovenská republika s.r.o. v zdaňovacom období roku XXXX v zmysle ust. § 43 ods. XX zákona č. XXX/XXXX Z.z. zrazil a odviedol daň z príjmov vyberanú zrážkou v sume XXX.XXX,- Sk čo predstavuje o X.XXX.XXX,- Sk menej ako zistil správca dane daňovou kontrolou. D. dane, ktorú mal platiť dane Q. Q. Y. Slovenská republika s.r.o. povinnosť zraziť a odviesť správcovi dane bola upravená na sumu X.XXX.XXX,- Sk. Na základe zistených skutočností K. úrad pre vybrané daňové subjekty vydal dňa XX.XX.XXXX dodatočný platobný výmer na daň vybranú zrážkou a vyrúbil platiteľovi dane daň z príjmov vyberanú zrážkou za zdaňovacie obdobie roku XXXX v sume XX.XXX,XX eur. Proti tomuto rozhodnutiu platiteľ dane podal odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím zo dňa XX.XX.XXXX č. XXXXXXX/ X/XXXXXX/XXXX/XXXX, ktorým zamietol odvolanie platiteľa dane a potvrdil rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa. Z. súdu bolo preskúmať rozhodnutie žalovaného č. XXXXXXX/X/XXXXXX/XXXX/XXXX zo dňa XX.XX.XXXX ako aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa a to dodatočný platobný výmer č. XXXXXXX/X/XXXXXXX/XXXX zo dňa XX.XX.XXXX, ktorým vyrúbil rozdiel dane z príjmu vybranej zrážkou za zdaňovacie obdobie XXXX v sume XX.XXX,XX eur ako aj postup správnych orgánov pri vydávaných predmetných rozhodnutí. Súd po preskúmaní spisového materiálu administratívneho spisu žalovaného ako aj oboch uvedených rozhodnutí dospel k záveru, že neboli zistené žiadne skutočnosti, ktoré by odôvodňovali zmenu alebo zrušenie napadnutého rozhodnutia. X. sa vo svojom rozhodnutí vysporiadal so všetkými námietkami žalobkyne, ktoré uviedla vo svojom odvolaní. Súd pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutí a postupov správnych orgánov skúmal či boli dodržané ustanovenia zákona č. Z./XXXX Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov, zákon č. XXX/XXXX o správe daní, zákon č. XXX/ XXXX Z.z. o daní z príjmov v znení neskorších predpisov ako aj zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi D. republikou a A., rámcovej licenčnej zmluvy uzatvorenej medzi spoločnosťami D. A. a P. k softvéru D. R/X a ďalších právnych noriem týkajúcich sa daného prípadu. Súd mal za preukázané, že spoločnosť Q. - Q. Y. Slovenská republika s.r.o. J. - žalobkyňa (ďalej len „Q. SR“) je XXX% dcérskou spoločnosťou spoločnosti CC J. Y. II B.W Y., ktorá je XXX% dcérskou spoločnosťou spoločnosti Q. - Q. Y. J. Q. S. a (ďalej len „Q.“). D. Q. je jedným z hlavných obchodných partnerov P. Q. - Q. Q. (ďalej len „P.“) v regióne strednej a východnej R.. D. Q. je pridruženou spoločnosťou celosvetovej skupiny P. Q. - Q. R. Q. (spoločnosť P. so sídlom M. Q. Q. G., N.W. Q. of S., štát N. s A.). C. daňovým subjektom a spoločnosťami v rámci skupiny P. Q. - Q. Q. nie je ekonomické prepojenie v zmysle § 2 písm. o/ až r/ zákona o daní z príjmov. D. P. vlastní a priebežne využíva globálne portfólium nealkoholických nápojov s podstatným trhovým podielom na väčšine hlavných svetových trhov. Z hľadiska výrobného procesu spoločnosť P. prostredníctvom poverených výrobcov zabezpečuje výrobu koncentrátu, ktorý predstavuje základnú surovinu pre výrobu nealkoholických nápojov. Za účelom udržania prísneho tajomstva kľúčový receptor spoločnosti P. vyvinula obchodný model, kedy koncentrát vyrába vo vlastnej réžii. Y. obchodným zámerom spoločnosti Q. je zabezpečiť pre spoločnosť P. službu plnenia a distribúcie nealkoholických nápojov na jednotlivých trhoch strednej a východnej R.. X. (Q. SR) v roku XXXX neodviedla správcovi dane daň vyberanú zrážkou z licenčného poplatku za užívateľské licencie k softvéru D. R/X za rok XXXX pri úhrade za IT služby za august XXXX sprostredkujúcej spoločnosťou Q. MS, ktoré uvedenú platbu podľa vyjadrenia žalobkyni zahŕňali. Z. za zvyšných XX užívateľských licencií k softvéru D. R/3, ktoré žalobkyňa používala v roku XXXX bola podľa jej vyjadrenia zahrnutá do úhrad záväzkov voči spoločnosti Q. MS až v roku XXXX, keďže mohla byť do fakturácie za poskytnuté IT služby v roku XXXX zahrnutá až po prehodnotení nákladov podľa bodu X o poskytovaní manažérskych služieb a teda nie predmetom príslušnej daňovej kontroly. Z dokladov žalobkyne založených v administratívnom spise vyplynulo, že softvér D. R/X spoločnosť P. a jej pridružené spoločnosti, medzi ktoré patrí aj žalobkyňa používajú na základe rámcovej licenčnej zmluvy uzavretej medzi spoločnosťou D. S. W..A. (ďalej len D. A.) a spoločnosti P.. D. D. R/X vyvinula spoločnosť D. AG, L., ktorá udelila spoločnosti D. A. súhlas na ďalšie šírenie softvéru. B. poplatok za poskytnutie práva na používanie za XXX užívateľských licencií k softvéru D. R/X za rok XXXX pre žalobkyňu cez sprostredkujúcu spoločnosť Q. MS spoločnosti D., A. ktorá bola skutočným vlastníkom tohto prijmu. X., ktorá je plničom výrobkov predávaných pod ochranným známkami vo vlastníctve spoločnosti P. nadobudla právo na užívanie softvéru D. - R/X na základe podpísania dodatkov v rámcovej licenčnej zmluve. A. dodatok k licenčnej zmluve zahŕňa podmienky a náležitosti podľa licenčnej zmluvy s výnimkou prípadných úprav uvedených v špecifikácii. Podľa špecifikácii pridruženej spoločnosti zo dňa XX.XX.XXXX žalobkyňa získala právo na používanie užívateľských licencií k softvéru D. R/X od spoločnosti D., A. s účinnosťou od XX.XX.XXXX po uvedení softvéru D. R/X do reálnej prevádzky. Súd sa stotožnil s právnym záverom správcu dane, keď vychádzal z ustanovenia § X6 zákona č. XXX/ XXXX Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. Podľa § 16 ods. 1 písm. e/ prvého bodu zákona o dani z príjmov sa za príjem daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou zo zdrojov na území SR považuje aj odplata za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie počítačových programov (softvér). Ak však príjem plynie daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý je rezidentom zmluvného štátu, prihliada aj na ust. § 1 ods. X zákona o dani z príjmov, podľa ktorého medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená, ratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, má prednosť pred zákonom o dani z príjmov. Podľa čl. XX bod X písm. b/ zmluvy o zamedzení dvojitého splnenia medzi SR a A. výraz licenčné poplatky označuje aj platby akéhokoľvek druhu platené ako náhrada za použitie alebo za poskytnutie práva na využívanie tajného vzorca. E. licenčné poplatky rovnako zahŕňa platby pochádzajúce z poskytnutia takýchto práv alebo majetku, ktoré sú viazané na produktivitu, využívanie alebo ďalší predaj. G. pre uplatnenie príslušnej sumy o zamedzení dvojitého zdanenia a pre čerpanie tejto zmluvy je preukázané, že osoba, ktorej príjem plynie, je jeho skutočným vlastníkom a súčasne, že je rezidentom príslušného štátu v zmysle zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. D. vlastníkom licenčných poplatkov je osoba, ktorá je ekonomickým a právnym vlastníkom licenčných poplatkov a ktorá ich podľa daňových predpisov členského štátu, v ktorom je rezidentom, v tomto štáte zdaňuje. Súd zistil, že spoločnosť D. AG je vlastníkom softvéru D. R/X a chránených informácií a práv k D. R/3. D. D. A. má právo ďalej šíriť a poskytovať licenciu k tomuto softvéru tretím osobám. P. právo jej udelila spoločnosť D. AG, L. ako vlastník práva k softvéru D. R/3. P. práva nemá spoločnosť P. a ani spoločnosť P., preto je potrebné spoločnosti P. a P. klasifikovať ako sprostredkovateľov. D. P. nie je možné prisúdiť postavenie sublincecora tak, ako tvrdí spoločnosť Q. - SR. Z bodu X.X písm. a/ druhý odsek rámcovej licenčnej zmluvy vyplýva, že spoločnosť P. súhlasí, že táto licencia neumožňuje P. sublicencovať alebo inak prenášať, udeľovať alebo prijímať softvér D. alebo v databáze tretín strán. P. žalobkyne je tak v rozpore s rámcovou licenčnou zmluvou, z ktorej je jednoznačne zrejmé, že práva, ktoré podľa žalobkyne mala údajne nadobudnúť spoločnosť P.. Podľa uvedeného ustanovenia rámcovej licenčnej zmluvy nenadobudla. D. P. teda nie je osoba, ktorá ma zmluvné alebo z legislatívy plynúce oprávnenie príjem ďalej ľubovoľne užívať pri svojom podnikaní, táto osoba má povinnosť licenčné poplatky vybrané od pridružených spoločností v zmysle rámcovej zmluvy uhradiť spoločnosti D. A.. Súd má za to, že žalovaný správne aplikoval ust. § X6 ods. X písm. e/ bod 1 zákona o dani z príjmov, keď vyslovil názor, že licenčné poplatky za právo na používanie počítačového programu (softvéru) spadajú do kategórie priemyselných licenčných poplatkov a preto je potrebné aplikovať čl. XX ods. X písm. b/ a následne čl. XX ods. X zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi D. republikou a A. a súd sa s týmto názorom aj stotožnil. Súd poukazuje aj na C. daňovú zmluvu M. a jej komentár. Slovenská republika ako členský štát M. je povinná uzatvoriť zmluvy podľa vzoru ustanoveného C. zmluvou. G. ich výklade je povinná pridŕžať sa komentára k tomuto modelu. E. to z čl. X K. o organizácii pre hospodársku spoluprácu a rozvoj. D. D. R/X bol pred jeho uvedením do reálnej prevádzky prispôsobený rozsiahlou implementáciou z dôvodu potreby využitia softvéru pre celú skupinu spoločnosti Q. v regióne. G. implementácie sa týkal spoločnosti skupiny Q. pôsobiacich na D., O., C., v G. a v V.. D. Q. MS O. uzatvorila zmluvu so žalobkyňou na základe ktorej slovenská spoločnosť požiadala o poskytnutie implementačných služieb pre softvér D. s účinnosťou od XX.XX.XXXX do XX.XX.XXXX. V prípade softvéru D. R/X obstaraného pre žalobkyňu ide o softvérový produkt, ktorý bol prispôsobený na základe osobitných požiadaviek užívateľa. W. o softvér s otvoreným programátorským kódom, ktorý užívateľovi umožnil tento softvér nastavovať a modifikovať podľa jeho požiadaviek. O. implementácia softvéru D. R/X v celkovej sume cca XX mil. Sk trvala viac ako jeden rok a podľa implementačného projektu predloženého daňovým subjektom zahŕňala aj prenos dát zo starých systémov, nastavenie E. - D. W.. V prípade softvéru D. R/3, ktorý používala žalobkyňa boli teda vykonávané samotné úpravy a to nielen nastavenie softvéru D. ale aj jeho modifikácie, ktoré si vyžiadali programátorské práce spojené so zásahom do programátorského kódu softvéru a preto nie je možné považovať softvér D. R/3, ktorý používa žalobkyňa za štandardný softvér. Čo sa týka poplatku za právo za použitie ochrannej známky J. a C. prameň súd má za preukázané, že žalobkyňa v roku XXXX zaúčtovala záväzok voči spoločnosti Q. - Q. D. s.r.o. (ďalej CC SR) vo výške XX.XXX,XX eur. Podľa textu faktúry ide o poplatok za služby vykonané v roku XXXX v zmysle zmluvy uzatvorenej medzi CC SR a žalobkyňou. Podľa zmluvy účinnej od XX.XX.XXXX mala spoločnosť CC SR napomáhať žalobkyni pri marketingových aktivitách v súvislosti s podnikaním s minerálnou vodou C. prameň. X. v roku XXXX zaúčtovala záväzok voči spoločnosti CC SR vo výške XXX.XXX,XX A.. Podľa textu faktúry ide o poplatok za služby vykonané v roku XXXX v zmysle zmluvy uzatvorenej medzi spoločnosťami CC SR a žalobkyňou na poskytovanie marketingových služieb v súvislosti s marketingom nealkoholických nápojov s ochrannou známkou J.. C. ochrannej známky minerálnej vody C. prameň zaregistrovaným v registri Z. priemyselného vlastníctva SR je spoločnosť P. od roku XXXX a ochrannej známky nealkoholických nápojov J. je spoločnosť P. od roku XXXX. E. tieto obchodné značky je oprávnená spoločnosť P. ako to vyplýva zo zmluvy o poskytovaní marketingových služieb zo dňa XX.XX.XXXX. X. neplatila licenčný poplatok za používanie ochranných známok C. prameň a J. priamo spoločnosti P., pretože podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a A. by mala povinnosť zraziť a odviesť správcovi dane k úhrade takto fakturovanej sumy daň vo výške XX%. V. poplatky správca dane posúdil ako úhradu za právo na používanie ochrannej známky C. prameň a J., ktorú platí nadobúdateľ oprávnenia na používanie ochrannej známky osobe, ktorá je oprávnená udeliť povolenie na používanie ochrannej známky, t.j., že táto odmena je licenčným poplatkom za právo na používanie ochrannej známky C. prameň a J.. Súd má za to, že spoločnosť CC SR, ktorá fakturovala žalobkyni licenčný poplatok za právo na používanie ochrannej známky C. prameň za rok XXXX nie je majiteľom ani oprávneným užívateľom ochrannej známky C. prameň a J., uvedená spoločnosť nebola skutočne vlastníkom príjmu z licenčného poplatku, bola len sprostredkujúcou spoločnosťou, cez ktorú pretiekol príjem z licenčného poplatku skutočnému vlastníkovi príjmu, ktorým bola spoločnosť P.. G. daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou P., ktorý mu plynul cez sprostredkujúcu spoločnosť CC SR z poplatku za právo na používanie ochrannej známky C. prameň a J. za obdobie roku XXXX podliehal na území SR v zmysle ust. § 43 zákona o dani z príjmov povinnosti platiteľa zraziť daň vyberanú zrážkou v sume bez K. XXX.XXX,- A. a C. prameň za rok XXXX vo výške XX.XXX,- eur. A. spôsob výpočtu odmeny potvrdzuje, že predmetom fakturácie poplatku sa marketingové služby neboli marketingové aktivity ale licenčný poplatok za používanie ochrannej známky C. prameň a J., ktorá patrí spoločnosti P.. X. je dcérskou spoločnosťou spoločnosti Q.. D. Q. je jedným z hlavných obchodných partnerov spoločnosti P. v regióne strednej s východnej R.. Y. obchodným zámerom spoločnosti Q. je zabezpečiť pre spoločnosť P. službu plnenia a distribúcie nealkoholických nápojov na jednotlivých trhoch regiónu strednej a východnej R. prostredníctvom svojich dcérskych spoločností v regióne. Súd má za to, že správny orgán prvého stupňa vo svojom rozhodnutím správne právne posúdil danú vec, správne aplikoval ustanovenia príslušných zákonov ako aj medzinárodných zmlúv, uviedol svoje argumenty a uviedol dostatočné množstvo dôkazov, ktoré preukazujú jeho závery prijaté v rozhodnutí. X. sa vo svojom rozhodnutí zo dňa XX.XX.XXXX č. XXXXXXX/X/XXXXXX/XXXX/XXXX vysporiadal so všetkými námietkami žalobkyne uvedenými v odvolaní proti prvostupňovému správnemu rozhodnutiu zo dňa XX.XX.XXXX č. XXXXXXX/X/XXXXXXX/XXXX. S právnym názorom oboch správnych orgánov sa konajúci súd plne stotožnil ako aj s ich argumentáciou uvedenou v oboch rozhodnutí. Vzhľadom na uvedené T. súd v J. po preskúmaní veci dospel k záveru, že správne orgány dostatočne zistili skutkový stav veci a tento aj po právnej stránke správne posúdili. Súd má za to, že napadnuté rozhodnutie i postup žalovaného bol z pohľadu žalobných dôvodov v súlade so zákonom a nakoľko námietky žalobkyne neodôvodňujú zrušenie napadnutého rozhodnutia žalobu v celom rozsahu podľa § 250j ods. X O.s.p. zamietol. O trovách konania súd rozhodol podľa § 250k ods. 1 O.s.p. tak, že neúspešnej žalobkyni právo na jej náhradu nepriznal. Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je možné podať odvolanie do 15 dní od jeho právoplatnosti, písomne, dvojmo, na Krajský súd v Bratislave. V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods. 3 O.s.p.) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha.