Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 5S/122/2014 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1014200979 Dátum vydania rozhodnutia: 04. 06. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Dáša Filová ECLI: ECLI:SK:KSBA:2019:1014200979.5 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Dáši Filovej a členov senátu JUDr. Viery Šebestovej a JUDr. Evy Fulcovej, v právnej veci žalobcu: Coca-Cola HBC Česko a Slovensko, s.r.o., so sídlom Českobrodská 1329, 198 21 Praha 9 - Kyje, Česká republika, IČO: 41189698, (predtým Coca-Cola HBC Slovenská republika, s.r.o.) právne zastúpený advokátskou spoločnosťou Art or Ius, s.r.o., so sídlom Panenská 668/24, 811 03 Bratislava - Staré Mesto, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100301/1/170528/2014/5014 zo dňa 03.04.2014, takto r o z h o d o l : Napadnuté rozhodnutie žalovaného č. 1100301/1/170528/2014/5014 zo dňa 03.04.2014 a rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 9900404/5/2369495/2012 zo dňa 30.08.2012 z r u š u j e a vec v r a c i a orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Žalobcovi súd p r i z n á v a voči žalovanému nárok na náhradu trov konania vo výške 100%. O výške náhrady trov konania rozhodne po právoplatnosti rozsudku samostatným uznesením súdny úradník. o d ô v o d n e n i e : I. Konanie pred orgánmi verejnej správy 1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty vykonal u daňového subjektu Coca-Cola HBC Slovenská republika, s.r.o., Bratislava, Tuhovská 1 (teraz Coca-Cola HBC Česko a Slovensko, s.r.o., so sídlom Českobrodská 1329, Praha 9, ČR) daňovú kontrolu dane z príjmov vybranej zrážkou podľa § 43 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov za zdaňovacie obdobie 2004, 2005 a 2006, a to na základe oznámenia o rozšírení daňovej kontroly č. 500/323/11629/2011/Reh zo dňa 24.05.2011. 2. Kontrola bola ukončená prerokovaním Protokolu o výsledku zistenia z daňovej kontroly č. 9900404/5/2066540/2012 zo dňa 02.08.2012 a jeho Dodatku č. 1/2012 zo dňa 17.08.2012. Protokol vrátane dodatku bol prerokovaný a odovzdaný dňa 17.08.2012. Na základe protokolu a jeho dodatku dodatočným platobným výmerom č. 9900404/5/2369495/2012 zo dňa 30.08.2012 vyrubil daňový úrad pre vybrané daňové subjekty rozdiel dane z príjmov vybranej zrážkou za zdaňovacie obdobie 2006 v sume XX.XXX,XX eur. 3. Z kontrolných zistení uvedených v protokole, ako aj v dodatku vyplýva, že platiteľ dane v zdaňovacom období roku 2006 v zmysle ust. § 43 ods. 11 zákona č. 595/2003 Z.z. zrazil a odviedol daň z príjmov vyberanú zrážkou v sume XXX.XXX Sk, čo predstavuje o X.XXX.XXX,-Sk menej, ako zistil správca dane daňovou kontrolou. Suma dane, ktorú mal platiteľ dane povinnosť zraziť a odviesť správcovi dane bola upravená na sumu X.XXX.XXX,-Sk. 4. Proti prvostupňovému rozhodnutiu orgánu verejnej správy podal včas odvolanie daňový subjekt, o ktorom rozhodlo Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky rozhodnutím č. 1100301/1/170528/2014/1514 zo dňa 03.04.2014, ktoré zamietlo odvolanie daňového subjektu a potvrdilo správnosť prvostupňového rozhodnutia orgánu verejnej správy č. 9900404/5/2369495/2012 zo dňa 30.08.2012. Keď daňový subjekt s druhostupňovým rozhodnutím orgánu verejnej správy nesúhlasil, podal na súd žalobu o preskúmaní oboch rozhodnutí orgánu verejnej správy. II. Žalobné dôvody 5. Včas podanou žalobou na tunajšom súde dňa 17.06.2014 sa žalobkyňa domáhala, aby súd zrušil rozhodnutie žalovaného č. 1100301/1/170528/2014/5014 zo dňa 03.04.2014, ktorým zamietol odvolanie, žalobkyni potvrdil rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 9900404/5/2369495/2012 zo dňa 30.08.2012 a to dodatočný platobný výmer, ktorým bola žalobkyni v zmysle ust. § 44 ods. 6 písm. b/ bod 2 zákona č. 511/1992 Zb. v nadväznosti na § 165 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní a na § 43 ods. 12 zákona č. 595/2003 o dani z príjmov vyrubená daň z príjmov vybraná zrážkou za zdaňovacie obdobie roku 2006 v sume XX.XXX,XX eur. 6. Tatko vyrubená daň predstavuje rozdiel medzi daňou z príjmov právnickej osoby žalobcu vyberanou zrážkou za predmetné zdaňovacie obdobie zistenou Daňovým úradom pre vybrané daňové subjekty po daňovej kontrole dane z príjmov právnickej osoby žalobcu vrátane dane z príjmov vyberanej zrážkou, za zdaňovacie obdobie rokov 2004 - 2006 vykonanej v období od 18.02.2011 do 17.08.2012 a daňou z príjmov právnickej osoby žalobcu vyberanej zrážkou, ktorú žalobca odviedol ako platiteľ tejto dane. 7. Žalobkyňa vidí nezákonnosť napadnutého rozhodnutia a postupu v konaní, v ktorom bolo toto rozhodnutie vydané v tom, že žalovaný nesprávne aplikoval a interpretoval ust. § 16 ods. 1 písm. e/ a § 43 zákona o dani z príjmov a v rozpore s ust. § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov nesprávne aplikoval čl. 12 zmluvy medzi Slovenskou republikou a USA o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovým únikom v odbore daní z príjmov a z majetku, ktorá bola vyhlásená v zbierke zákonov pod č. 74/1994 Z.z., ako aj že žalovaný postupoval v rozpore s ust. § 2 ods. 1, 2, 3, § 48 ods. 2,6 druhá veta zákona o správe daní. 8. Nezákonnosťou napadnutého rozhodnutia a postupu žalovaného v daňovom konaní, v ktorom bolo toto rozhodnutie vydané bola žalobkyňa ukrátená na svojich právach okrem iného tak, že mu v dôsledku postupu žalovaného ako aj napadnutého rozhodnutia bol ako platiteľovi dane zo strany príslušného správcu dane právoplatne, avšak nezákonne vyrubený rozdiel dane z príjmov právnickej osoby vyberanej zrážkou za zdaňovacie obdobie v roku 2006 v sume XX.XXX,XX eur, ktorý sa stal v zmysle § 43 ods. 12 zákona o daní z príjmov vymáhateľný priamo u žalobkyni, a ktorý bola žalobkyňa povinná v zmysle § 30 ods. 6 zákona o správe daní zaplatiť v lehote 15 dní od právoplatnosti od dodatočného platobného výmeru potvrdeného napadnutým rozhodnutím na účet správcu dane, čo je priamym zásahom do žalobcových majetkových práv. 9. Napadnuté rozhodnutie vytýka žalobkyni porušenie § 43 zákona o daní z príjmov ohľadne povinnosti žalobcu ako platiteľa dane v súvislosti s vyberaním dane zrážkou, to znamená, že žalobkyňa: - v rámci úhrady faktúry č. XXXXXXXXXX zo dňa 24.08.2006, vystavenej spoločnosťou CCB Management Services GmbH & Co KG Rakúsko („CCB MS“) na úhradu poplatku za poskytnuté služby k informačným technológiám (IT služby) za august 2006, podľa zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb uzavretej medzi žalobcom a CCB MS v znení jej dodatku č. 1 (účinného od 01.01.2005), uhradil aj poplatok za 193 užívateľských licencií k softvéru SAP R/3 (v sume XX.XXX,- USD, resp. X.XXX.XXX,XX Sk), ktorý bol údajne v uvedenej faktúre zahrnutý, pričom nevykonal ako platiteľ dane z takejto uskutočnenej úhrady (v rozsahu poplatku za zmenené užívateľské licencie), v zmysle ust. § 43 ods. 10 zákona o dani z príjmov, zrážku dane v deň uskutočnenia takejto úhrady vo výške 10% z hrubej sumy licenčného poplatku podľa Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA, t.j. nezrazil a následne neodviedol správcovi dane podľa § 43 ods. 11 Zákona o dani z príjmov daň, ktorá mala byť zrazená v lehote do 15 dňa nasledujúceho mesiaca po úhrade (t.j. do 15.11.2006) sumu XXX.XXX,- Sk (t.j. 10% zo sumy XX.XXX,- USD, čo predstavuje X.XXX,- USD, resp. XXX.XXX,- Sk na základe prepočtu podľa kurzu USD/Sk 29,455 ku dňu 13.10.2006) a ani túto skutočnosť správcovi dane neoznámil; - pri úhrade faktúry č. XXXXXXXXXX zo dňa 31.12.2005 vystavenej spoločnosťou Coca-Cola Slovakia s.r.o. (CC SR“) na úhradu poplatku za služby súvisiace s marketingom minerálnej vody s ochrannou známkou Matúšov prameň, poskytnuté v roku 2005 podľa zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb (č. SK-Q.-XXXXXXXXX) uzavretej medzi žalobcom a CC SR a účinnej od 01.05.2004, uhradil v skutočnosti licenčný poplatok za právo na používanie ochrannej známky Matúšov prameň za rok 2005 v sume XX.XXX,XX eur, bez DPH v sume XX.XXX,- eur, a to v prospech spoločnosti The Coca Cola Export Corporation, Atlanta, Georgia, USA („TCCEC“) prostredníctvom CC SR ako sprostredkujúcej spoločnosti, pričom nevykonal ako platiteľ dane z takejto uskutočnenej úhrady, v zmysle ust. § 43 ods. 10 Zákona o dani z príjmov, zrážku dane v deň uskutočnenia takejto úhrady vo výške 10% z hrubej sumy licenčného poplatku podľa Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA, t.j. nezrazil a následne neodviedol správcovi dane daň podľa § 43 ods. 11 Zákona o dani z príjmov, ktorá mala byť zrazená v lehote do 15 dňa nasledujúceho mesiaca po úhrade, t.j. do 15 dní od 25.08.2006 v sume XXX.XXX,- Sk (t.j. 10% zo sumy XX.XXX,- eur, čo predstavuje X.XXX,XX eur, resp. XXX.XXX,- Sk na základe prepočtu podľa kurzu NBS EUR/Sk 37,774 ku dňu 25.08.2006) a ani túto skutočnosť správcovi dane neoznámil; - v rámci úhrady faktúry č. XXXXXXXXXX zo dňa 30.12.2005, vystavenej spoločnosťou CC SR na úhradu poplatku za služby súvisiace s marketingom nealkoholických nápojov s ochrannou známkou Bonaqua, poskytnuté v roku 2005 podľa zmluvy uzavretej medzi žalobcom a CC SR a účinnej od 01.07.2005; uhradil v skutočnosti licenčný poplatok za právo na používanie ochrannej známky Bonaqua za rok 2005 v sume XXX.XXX,XX USD, bez DPH v sume XXX.XXX,- USD a to v prospech spoločnosti TCCEC prostredníctvom CCR ako sprostredkujúcej spoločnosti, pričom nevykonal ako platiteľ dane z takejto uskutočnenej úhrady, v zmysle ust. § 43 ods. 10 Zákona o dani z príjmov, zrážku dane v deň uskutočnenia takejto úhrady vo výške 10% z hrubej sumy licenčného poplatku podľa Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA, t.j. nezrazil a následne neodviedol správcovi dane daň podľa § 43 ods. 11 Zákona o dani z príjmov, ktorá mala byť zrazená v lehote do 15 dňa nasledujúceho mesiaca po úhrade. 10. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí prekvalifikoval žalobcom realizovanú úhradu fa č. XXXXXXXXXX zo dňa 24.08.2006 vystavenú spoločnosťou CCB MS za služby k informačným technológiám (IT služby) podľa zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb uzavretej medzi žalobcom a CCB MS v znení jej dodatku č. 1 v časti takejto úhrady zodpovedajúcej sume XX.XXX,- USD, na úhradu licenčného poplatku za 193 užívateľských licencií k softvéru SAP R/3 v prospech spoločnosti SAP America Inc. USA („SAP USA“) a v dôsledku toho konštatoval porušenie povinností žalobcu zmienených v predošlom bode tejto žaloby. Uvedenú prekvalifikáciu žalovaný vyvodzuje z toho, že spoločnosť CCB MS nebola skutočným príjemcom, resp. vlastníkom poplatku za spomenuté licencie k softvéru SAP R/3, ale že pri fakturácii a prijímaní úhrady vystupovala iba ako medzičlánok resp. ako sprostredkujúca spoločnosti, pričom príjem z uvedenej úhrady plynul spoločnosti SAP USA, ktorá skutočným vlastníkom tohto príjmu. 11. Žalovaný však nikde v napadnutom rozhodnutí neuvádza, na základe ktorého ust. a akého právneho predpisu k takejto prekvalifikácii dospel aj napriek tomu, že podľa ustanovenia § 30 ods. 3 Zákona o správe daní je povinný v odôvodnení svojho rozhodnutia uviesť okrem iného aj použitie právnych predpisov, na základe ktorých sa rozhodovalo. 12. Napadnuté rozhodnutie v rámci popisu skutkových zistení uvádza, že z podmienok zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb a z jej dodatku vyplýva, že spoločnosť CCB MS plní pre skupinu spoločnosti Coca-Cola Hellenic Bottling Company („CCHBC“) v regióne na základe poverenia CCHBC úlohu poskytovateľa služieb v oblasti informačných technológií (IT služieb). 13. Spoločnosť CCB MS pri kalkulácii výšky poplatku za IT služby v roku 2006 vychádzala zo sumy všetkých nákladov, ktoré jej v súvislosti s poskytovaním IT služieb vznikli. Poplatok za uvedené IT služby bol v zmysle dodatku k spomenutej zmluve, s účinnosťou od 01.01.2005, kalkulovaný na základe relevantných priamych a nepriamych nákladov vzniknutých CCB MS v súvislosti s vykonávaním IT služieb navýšených o prirážku. Takéto náklady mali byť alokované na spoločnosti skupiny CCHBC tak, že všeobecné náklady (režijné) na IT koordináciu mali byť alokované na základe celkového počtu užívateľov v tom ktorom štáte a priame náklady na IT služby a podporu mali byť alokované na základe počtu užívateľov konkrétnej aplikácie (SAP Core 4, SAP BW, Internet atď.). Súčasne poplatky mali byť fakturované na základe odhadu rozpočtových nákladov podľa podielu objemu predaja v merných jednotkách (unit case) tej ktorej spoločnosti skupiny CCHBC teda aj žalobkyni na celkovom objeme predaj skupiny CCHBC. Výška poplatku mala byť prehodnocovaná dvakrát do roka (máj, november) na základe údajov o skutočne dosiahnutých objemov predaja a vynaložených nákladoch a následne mali byť rozdiely oproti dovtedy fakturovaným odhadovaným poplatkom zohľadnené v dvoch koncoročných faktúrach buď zvýšením sumy poplatku o relevantnú čiastku alebo vystavením dobropisu. 14. Žalobkyňa nadobudla právo na používanie softvéru SAP R/3 na základe podpísania dodatku k spomenutej rámcovej licenčnej zmluve, tzv. „špecifikácie pridruženej spoločnosti zo dňa 18.02.2005 žalobkyňa získala právo na používanie užívateľských licencií k softvéru SAP R/3 od spoločnosti SAP USA s účinnosťou od 01.01.2005. Z rámcovej licenčnej zmluvy medzi spoločnosťami SAP USA a TCCC a z jej dodatkov potom vyplýva, že skutočným vlastníkom z príjmu z licenčného poplatku za poskytnuté užívateľské licencie k softvéru SAP R/3 bola spoločnosť SAP USA. Užívateľmi licencie boli jednotlivé pridružené spoločnosti (Affiliates), Spoločnosť CCB MS, ktorá fakturovala poplatok za užívateľské licencie jednotlivým pridruženým spoločnostiam (Affiliate/s), nebola vlastníkom týchto majetkových práv, ale len medzičlánkom v procese fakturácie, refakturácie, inkasa a následnej úhrady úhrnnej sumy licenčného poplatku skutočnému vlastníkovi majetkových práv k predmetu softvéru. 15. Na základe rámcovej licenčnej zmluvy získala licenciu (resp. sublicenciu) k softvéru SAP R/3 predovšetkým spoločnosť TCCC. Ďalšie spoločnosti (definované v uvedenej zmluve ako Affiliates) získali uvedenú licenciu následne (ako ďalšiu licenciu, resp. sublicenciu) v prípade, ak podpísali dodatok - špecifikáciu pridruženej osoby k uvedenej zmluve. Táto špecifikácia je definovaná v čl. 1.3 rámcovej licenčnej zmluvy „ako dohoda medzi Affiliate a TCCC (nie teda ako dohoda medzi Affiliate a SAP USA), podľa ktorej príslušná Affiliate obdrží/získa licenciu k použitiu sofvéru“. Takáto špecifikácia (predstavujúca dohodu) sa zasiela SAP USA nie k akceptácii, ale iba pre účely realizácie dodania softvéru. 16. Rámcová licenčná zmluva sa spravuje americkým právom - právom štátu Pensylvánia (čl. 14.9 rámcovej licenčnej zmluvy), avšak aj napriek tomu sa javí ako typ rámcovej zmluvy, ktorou TCCC v danej veci získava licenciu k softvéru SAP R/3 pre seba a ďalšie spoločnosti všeobecne (bez ich presnej identifikácie) a kde až uzavretím osobitnej dohody medzi TCCC a identifikovanou Affiliate táto Affiliate získa (sub)licenciu v rovnakom rozsahu ako TCCC. Takáto konštrukcia sa teda javí ako právo TCCC udeliť sublicenciu resp. ďalšiu licenciu ďalším spoločnostiam na základe dohody medzi TCCC a tou ktorou ďalšou spoločnosťou za rovnakých podmienok, za akých ju získala TCCC od SAP USA. Tento záver nepochybne a logicky vyplýva z textu uvedenej rámcovej licenčnej zmluvy. 17. Žalovaný teda opomenul v napadnutom rozhodnutí, že žalobkyňa získala predmetnú licenciu na základe dohody uzavretej medzi ním a TCCC, ktorá iba nadväzuje na rámcovú licenčnú zmluvu uzavretú medzi TCCC a SAP USA. 18. Napadnuté rozhodnutie rovnako opomína, že rámcová licenčná zmluva ustanovuje, že odplatu za licencie poskytnuté podľa nej platí TCCC spoločnosti SAP USA - a nie konkrétne spoločnosti v prospech SAP USA. 19. Okrem toho napadnuté rozhodnutie nereflektuje dostatočne a jasno ani na postavenie SAP AK, Nemecko (materskej spoločnosti SAP USA. Práve spoločnosť je označená v uvedenej zmluve ako spoločnosť, ktorá vyvíja predmetný softvér a jeho verzie, ako majiteľ dôverných informácií popri SAP USA a aj ako majiteľ exkluzívnych práv popri SAP USA v prípade, ak SAP USA vyvinie alebo spolu vyvinie modifikácie alebo rozšírenia softvéru rámcovej zmluvy. 20. Napadnuté rozhodnutie zmieňuje SAP AG, Nemecko ako „vlastníka licencie k softvéru SAP R/3“ a ako spoločnosť, ktorá „udelila oprávnenie SAP USA na ďalšie šírenie licencie k softvéru SAP pre tretie osoby“. Aj napriek takýmto konštatovaním napadnuté rozhodnutie kvalifikuje SAP USA a nie SAP AG, Nemecko ako konečného príjemcu poplatkov za licencie softvéru SAP R/3. 21. Žalobkyňa namieta, že takýto záver nemá dostatočnú oporu vo vykonanom dokazovaní a nie je ani náležite zdôvodnený v napadnutom rozhodnutí. Pokiaľ žalovaný neskúmal bližšie vzťah SAP USA a SAP AG, Nemecko a postavenie SAP USA v danom vzťahu z pohľadu ďalších finančných tokov úhrad za licencie k softvéru SAP R/3, nemôže predsa bez ďalšieho vylúčiť uplatnenie rovnakého konceptu, ako uplatnil na vzťah medzi žalovaným a CCB MS (kde vyhodnotil postavenie CCB MS iba ako sprostredkujúceho článku v toku úhrad za licencie k softvéru SAP R/3). Takisto, ak žalovaný priznal spoločnosti SAP USA na základe vyššie uvedeného (t.j. oprávnenia k ďalšiemu šíreniu licencií) postavenie skutočného príjemcu poplatku za licencie k predmetnému softvéru, nie je zrejmé, prečo takéto postavenie uprel TCCC (vzhľadom k tomu, že práve táto spoločnosť nadobudla (sub)licenciu podľa rámcovej licenčnej zmluvy od SAP USA s právom udeliť ju ďalej iným spoločnostiam kvalifikovaným ako Affiliate/s prostredníctvom dohody. 22. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí vychádza z toho, že platba, ktorú realizoval žalobca na účet CCB MS predstavuje licenčný poplatok za softvér, ktorý podlieha ako príjem zo zdrojov na území Slovenska zdaneniu zrážkovou daňou na Slovensku, a to podľa Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA. 23. Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia s USA neobsahuje definíciu počítačového programu (softvéru) a ani nepoužíva pojem náhrad za použitie alebo za poskytnutie práva na využívanie počítačového programu (softvéru). Je teda potrebné posúdiť, či platby platené ako náhrada za použitie alebo za poskytnutie práva na využívanie počítačového programu (softvéru) patria do kategórie podľa čl. 12 ods. 2a/ alebo podľa čl. 12 ods. 2 písm. b/ Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA a podľa toho určiť režim, resp. miesto ich zdanenia. 24. V zmysle jej čl. 3 ods. 2 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA každý výraz, ktorý nie je v uvedenej zmluve definovaný, bude mať pri jej aplikácii zmluvným štátom význam, ktorý mu patrí podľa práva zmluvného štátu upravujúceho dane, ktoré sú predmetom tejto zmluvy, pokiaľ súvislosť nevyžaduje odlišný výklad alebo ak sa príslušné úrady nedohodnú na spoločnom výklade podľa jej ustanovení čl. 26 - Riešenie prípadov dohodou. 25. Slovenské daňové predpisy neobsahujú definíciu „počítačového programu (softvéru)“ resp. „náhrad za použitie alebo za poskytnutie práva na využívanie počítačového programu (softvéru)“. Ani ust. § 16 ods. 1 písm. e/ bod 1. Zákona o dani z príjmov takúto definíciu neposkytuje a iba zahŕňa uvedené úhrady medzi zdaniteľné príjmy zo zdrojov v SR. Zo skutočnosti, že v tomto ustanovení sú úhrady za poskytnutie práva na použitie počítačových programov (softvér) zahnuté medzi zdaniteľné príjmy, nie je možné vyvodiť, že sa jedná o úhrady licenčných poplatkov, ktoré podliehajú zdaneniu podľa čl. 12 ods. 3 písm. a/ alebo b/ Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA. V čl. 12 ods. 3 písm. b/ uvedenej zmluvy nie sú úhrady za poskytnutie práva na používanie počítačových programov uvedené. 26. Podľa Komentára k Modelovej zmluve OECD o príjmoch a majetku („Komentár“ ) k čl. 12-Licenčné poplatky, poskytnutie práva na ďalšie použitie, t.j. na šírenie softvéru, spadá pod licenčné poplatky, kým právo na vlastné použitie, t.j. samotným daňovníkom spadá pod čl. 7- Zisky podnikov. Odplata za softvér určený na vnútorné potreby v rámci podnikateľskej činnosti nadobúdateľa sa nepovažuje za licenčný poplatok. Podľa Komentára, ak nadobúdateľ získa práva nevyhnutné iba na to, aby mohol softvér používať, prípadne získa navyše limitované práva na jeho reprodukciu, napr. kopírovať program na pevný disk počítača alebo vytvárať jeho kópie pre účely archivácie, takéto platby za softvér nemožno považovať za licenčné poplatky a takéto platby za softvér sa v štáte zdroja nezdaňujú. 27. Podľa „výhrady“ Slovenskej republiky ku Komentáru k čl. 12 Modelovej zmluvy, úhrady týkajúce sa softvéru spadajú do rámca čl. 12 Modelovej zmluvy, ak sa neprevádzajú úplné práva na softvér a ak tieto úhrady sú buď odplatami za poskytnutie práva na použitie autorského práva na softvéru pre komerčné použitie (t.j. na šírenie softvéru) alebo sú to úhrady za softvér, ktorý nie je úplne štandardizovaný, ale je prispôsobený nadobúdateľovi (softvér na zákazku). 28. Ďalej žalobkyňa odkazuje aj na Všeobecné obchodné podmienky SAP pre licenčné vzťahy týkajúce sa softvéru dokumentu SAP Slovensko s.r.o. vo vzťahu k zmenám softvéru s tým spojeným licenčným režimom, a to aj napriek tomu, že uvedené obchodné podmienky sa týkajú spoločnosti SAP Slovensko s.r.o., ktorá nebola zmluvnou stranou vo vzťahu k žalobkyni, resp. inej spoločnosti z jeho skupiny. Žalovaný pritom ignoruje, že rámcová licenčná zmluva ako aj dohoda medzi TCCC a žalobcom sa spravuj americkým právom a vôbec neargumentuje takouto zmluvnou bázou hoci ju mal k dispozícií, preto sú jeho domnelé závery založené na spomenutých obchodných podmienkach irelevantné. 29. Žalobkyňa zaujíma k otázke povahy softvéru SAP R/3 ako zákazkového softvéru iné stanovisko. Považuje tento softvér za štandardný. Uvedený softvér totiž prestavuje súbor (balík) rôznych modulov, ktoré je možné nastaviť, sfunkčniť alebo rozvinúť a príp. aj doprogramovať. Takto je uvedený softvér štandardne ponúkaný a dostupný na trhu a nebol takto osobitne pripravený pre žiadneho konkrétneho zákazníka. Dokonca v takomto základnom stave je možné ho používať v rozsahu základných modulov (čo potvrdzuje aj vyjadrenie spoločnosti SAP Slovensko s.r.o., vyššie citované podľa napadnutého rozhodnutia). 30. Teda žalobkyňa si neobjednala a neobstarala osobitný softvér ušitý mu na mieru ale zakúpila si licenciu na právo použiť softvér predstavujúci povedzme, že akýsi „poloprodukt“. Tento poloprodukt je však takto štandardne ponúkaný (v takomto štandardnom stave poloproduktu) k širokej distribúcii širokému okruhu vopred neznámych koncových užívateľov a nepredstavuje žiadny na mieru ušitý softvér alebo softvér prispôsobený pre žalobcu a jeho potreby. 31. Osobitne zdôrazňujeme, že pri celom procese implementácie, nastavovania a zavedenia uvedeného softvéru u žalobkyni nedošlo zo strany žalobkyni a ani CCB MS (ktorá uvedený softvér u žalobcu implementovala), resp. TCCC k vytvoreniu žiadneho nového chráneného predmetu autorského práva alebo priemyselného vlastníctva a ani k prevodu práva k takto novovytvorenému predmetu na SAP USA tak, ako to rámcová licenčná zmluva pre prípady výskytu takýchto situácii predpokladá (čl. 7.4 rámcovej licenčnej zmluvy). Uvedené však správca dane a aj žalovaný neskúmali a vo svojich rozhodnutiach sa daným ani nezaoberajú. 32. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí (a rovnako tak aj správca dane v dodatočnom platobnom výmere) konštatoval, že platby, ktoré realizoval žalovaný v prospech CC SR z titulu úhrady faktúry č. XXXXXXXXX zo dňa 31.12.2005, za služby súvisiace s marketingom minerálnej vody s ochrannou známkou Matúšov prameň a z titulu úhrady faktúry č. XXXXXXXXXX, zo dňa 30.12.2005 za služby súvisiace s marketingom nealkoholických nápojov s ochrannou známkou Bonaqua, predstavujú v skutočnosti úhradu licenčných poplatkov za používanie ochranným známok Matúšov prameň a Bonaqua zo strany žalobcu v prospech TCCEC (ako subjektu oprávneného šíriť tieto ochranné známky inak vlastnené TCCC), pričom postavenie CCSR ako príjemcu uvedených platieb kvalifikoval ako postavenie sprostredkujúcej spoločnosti. 33. V predmetnej veci daňová kontrola začala 18.02.2011. Žalobkyňa počas nej predložila správcovi dane celý rad požadovaných dokladov a v novembri 2011 z vlastnej iniciatívy požadovala informácie o priebežných výsledkov daňovej kontroly. Správca dane až 26.07.2012, teda po viac ako 17 mesiacoch od začatia kontroly a 3 pracovné dni pred odovzdaním protokolu oznámil žalobkyni oblasť možných nálezov daňovej kontroly. Tieto oblasti boli pre žalobkyňu prekvapivé, pretože dovtedy, t.j. 17 mesiacov žalovaný nevyjadril a ani nenaznačil potrebu objasnenia významnejších pochybnosti a nejasností. 34. Obsah daňového spisu síce naznačuje, že správca dane sústavne vyzýval žalobcu na predloženie rôznych dokladov preukazujúcich jeho tvrdenia a žiadal vyjadrenie ku skutočnostiam, ktoré považoval za jemu nejasné, no nikdy zákonným spôsobom a jasne neuviedol a nešpecifikoval v žiadnom bližšom smere svoje pochybnosti o dokladoch a dôkazoch predložených žalobkyňou. Aj na stretnutí v novembri 2011 zamestnanci správcu dane informovali žalobkyňu len o ďalšom smerovaní daňovej kontroly a nie o zisteniach z daňovej kontroly alebo o pochybnostiach. 35. Pre daňové konanie v záujme zabezpečenia práva na jeho spravodlivý priebeh je najvýznamnejším princípom to, že daňový subjekt nesmie byť v ktorejkoľvek fáze správy daní a ani v nadväzujúcich konaniach zbavený, či obmedzený v uplatnení svojich procesných práv. 36. Na základe uvedených skutočností žalobca žiada, aby súd zrušil rozhodnutie žalovaného ako aj správneho orgánu prvého stupňa a vec mu vrátil na ďalšie konanie. III. Vyjadrenie žalovaného 37. Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení, ktoré bolo súdu doručené dňa 27.10.2014 uviedol, že čo sa týka licenčného poplatku za užívateľské licencie k softvéru SAP R/3 za rok 2006 spoločnosť CCB SR v roku 2006 zaúčtovala účtovným dokladom č. XXXXXXXXXX zo dňa 24.08.2006 na účet 395 - Vnútorné zaúčtovanie záväzok voči dodávateľovi CCB Management Services GmbH & CO KG (ďalej „CCB MS“) vo výške X.XXX.XXX,XX Sk (faktúra dodávateľa č. XXXXXXXXXX zo dňa 24.08.2006 vo výške XX.XXX,XX eur) - poplatok za IT služby za august 2006, ktorý zahŕňal aj poplatok za 193 užívateľských licencií softvéru SAP R/3 za rok 2006. Výška poplatku za 193 užívateľských licencií softvéru SAP R/3 z uvedenej sumy podľa predložených dokladov prestavovala sumu XX.XXX,- USD, ktorá z celkovej sumy fakturovanej za IT služby za august 2006 predstavuje sumu X.XXX.XXX,- Sk. 38. Od roku 2006 sa zmenil tok úhrad spoločnosti CCB SR za užívateľské licencie k softvéru SAP R/3, ktorý spoločnosť používala. Platby neboli ďalej platené spoločnosťou CCB SR sprostredkujúcej spoločnosti TCCEC, ako tomu bolo v roku 2005, ale boli zahrnuté do poplatkov za služby k informačným technológiám, ktoré spoločnosť CCB SR uhrádzala spoločnosti CCB MS na základe dodatku k zmluve o poskytovaní manažérskych služieb. 39. K zmluve o poskytovaní manažérskych služieb (č. SK-Q.-XXXXXXXXXX) zmluvné strany CCB MS a CCB SR s účinnosťou od 01.01.2005 prijali Dodatok 1 pre účely poskytovania služieb k informačným technológiám (ďalej „IT služby“). Z podmienok zmluvy o poskytovaní manažérskych služieb a z jej dodatku vyplýva, že spoločnosť CCB MS (sesterská spoločnosť slovenskej spoločnosti CCB SR) plní pre skupinu CCHBC v regióne na základe poverenia spoločnosti žalobcu (100% vlastník spoločnosti CCB MS) úlohu poskytovateľa služieb aj v oblasti IT služieb. Spoločnosť CCB MS pri kalkulácii výšky poplatku za IT služby v roku 2006 vychádzala zo sumy všetkých nákladov, ktoré jej v súvislosti s poskytovaním IT služieb vznikli. 40. Poplatok za vykonané IT služby má byť podľa dodatku kalkulovaný na základe relevantných priamych a nepriamych nákladov vzniknutých spoločností CCB MS v súvislosti s vykonávaním IT služieb navýšených o prirážku. Náklady spoločnosti CCB MS podľa zmluvných ustanovení dodatku mali byť blokované v súlade s príslušným modelom delenia nákladov, a to tak, že všeobecné náklady (režijné) na IT koordináciu majú byť alokované na základe celkového počtu užívateľov v štáte a priame náklady na IT služby a podporu majú byť alokované na základe počtu užívateľov konkrétnej aplikácie (SAP Core 4, SAP BW, Internet, atď.) 41. Súčasne podľa čl. 4 zmluvy o poskytovaní manažérskych poplatkov, alokácia nákladov odsek vi) budú poplatky fakturované na základe odhadu rozpočtovaných nákladov podľa podielu objemu predaja v merných jednotkách („unit case“) spoločnosti CCV SR na celovom objeme predaja skupiny CCHBC. Výška poplatkov bude vždy v máji a v novembri príslušného roku prehodnotená na základe údajov o skutočne dosiahnutých objemoch predaja a vynaložených nákladoch a následne budú v dvoch koncoročných faktúrach zohľadnené rozdiely oproti dovtedy vyfakturovaným odhadnutým poplatkom za manažérske služby, a to buď zvýšením sumy poplatku o relevantnú čiastku alebo vystavením dobropisu. 42. Z odpovede spoločnosti CCB SR zo dňa 31.10.2011 na výzvu správcu dane č. 500/323/21487/2011/ reh zo dňa 10.11.2011 vyplynulo, že jedným z celkových nákladov v kalkulácii za manažérske IT poplatky je aj kumulovaná položka „SAP Licenses Central Purch“ vo výške XX.XXX,- eur, ktorá zahŕňa nielen náklady na užívateľské licencie k softvéru SAP, ale tiež balík nákladov na ďalšie systémy, ktoré sú nevyhnutné na používanie a prevádzku systému SAP. Podľa zistení správcu dane spoločnosti CCB SR v roku 2006 neodviedla správcovi dane daň vyberanú zrážkou z licenčného poplatku za užívateľské licencie k softvéru SAP R/3 za rok 2006 pri úrade za IT služby za august 2006 spoločnosti CCB MS, ktoré uvedenú platbu podľa vyjadrenia spoločnosti CCB MS zahŕňali. 43. Z dokladov predložených spoločnosťou CCV SR pre účely kontroly vyplynulo, že softvér SAP R/3 spoločnosť TCCC a jej pridružené spoločnosti, medzi ktoré patrí aj spoločnosť CCB SR, používajú na základe rámcovej licenčnej zmluvy uzavretej medzi spoločnosťou SAP America, Inc. USA (ďalej „SAP, USA“) a spoločnosťou TCCC, Softvér SAP R/3 vyvinula spoločnosť SAP AG, Nemecko, ktorá udelila spoločnosti SAP, USA súhlas na ďalšie šírenie softvéru. Z dokladov k užívateľským licenciám k softvéru SAP R/3 predložených daňových subjektom (dodatok k licenčnej zmluve pre spoločnosť CCB SR - v angl. Affiliate Schedule) správca dane zistil, že spoločnosť CCB MS nebola skutočným vlastníkom príjmu za licenčný poplatok k softvéru SAP R/3 za rok 2006, ale že ním v skutočnosti bola spoločnosť SAP, USA. 44. Spoločnosť CCB SR, ktorá je plničom výrobkov predávaných pod ochrannými známkami vo vlastníctve spoločnosti TCCC, nadobudla právo na užívanie softvéru SAP R/3 na základe podpísaná dodatku k rámcovej licenčnej zmluve, tzv. špecifikácie pridruženej spoločnosti. Uvedený dodatok k licenčnej zmluve (v angl. Affiliate Schedule) zahŕňa podmienky a náležitosti podľa licenčnej zmluvy s výnimkou prípadných úprav uvedených v špecifikácii. Podľa špecifikácie pridruženej spoločnosti zo dňa 18.02.2005 spoločnosti CCB SR získala právo na používanie užívateľských licencií k softvéru SAP R/3 od spoločnosti SAP, USA s účinnosťou od 01.01.2005 po uvedení softvéru SAP R/3 do reálnej prevádzky. 45. Z rámcovej licenčnej zmluvy medzi spoločnosťami SAP, USA a TCCC a z jej dodatkov vyplýva, že skutočným vlastníkom príjmu z licenčného poplatku za poskytnuté užívateľské licencie v roku 2005 bola spoločnosť SAP, USA. Užívateľmi licencie boli jednotlivý členovia skupiny TCCC. Spoločnosť CCB MS, ktorá fakturovala poplatok za užívateľské licencie jednotlivým členom nadnárodnej skupiny TCCC (vrátane spoločnosti CCB SR) nebola vlastníkom týchto majetkových práv, ale len medzičlánkom v procese fakturácie, refakturácie, inkasa a následnej úhradnej sumy licenčného poplatku skutočnému vlastníkovi majetkových práv k predmetnému softvéru. 46. Na základe uvedeného mala spoločnosť CCB SR ako platiteľ dane povinnosť v zmysle ust. § 43 ods. 10 zákona o dani z príjmov vykonať zrážku pri pripísaní úhrady v prospech sprostredkujúcej spoločnosti CCV MS za licenčný poplatok za užívateľské licencie k softvéru SAP R/3 za rok 2006. Platiteľ dane CCB SR mal povinnosť zraziť daň vyberanú zrážkou dňa 13.10.2006, t.j. v deň záväzku za licenčný poplatok za užívateľské licencie k softvéru SAP R/3 voči CCB MS, sprostredkujúcej spoločnosti, ktorá fakturovala licenčný poplatok za užívateľské licencie k softvéru SAP R/3, ktorý plynul skutočnému vlastníkovi spoločnosti SAP, USA. 47. Podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a USA mala byť pri výpočte použitá sadzba 10% z hrubej sumy licenčných poplatkov, t.j. daň vyberaná zrážkou predstavuje sumu vo výške XXX.XXX,- SKK (10% zo sumy XX.XXX,- USD predstavuje XXXX,- USD, čo prepočítané kurzom NBS k 13.10.2006 USD/SKK 29,455 predstavuje sumu vo výške XXX.XXX,- SKK). Podľa ust. § 43 ods. 11 zákona o dani z príjmov mal platiteľ dane CCB SR túto zrazenú daň správcovi dane odviesť najneskôr do 15 dňa nasledujúceho mesiaca, t.j. do 15.11.2006 a túto skutočnosť zároveň správcovi dane aj oznámiť. 48. Platiteľ dane CCB SR nezrazil a neodviedol daň vyberanú zrážkou vo výške XXX.XXX,- SKK z príjmu, ktorý plynul daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou spoločnosti SAP, USA prostredníctvom sprostredkujúcej spoločnosti CCB MS, a to z licenčného poplatku za užívateľské licencie k softvéru SAP R/3 za rok 2006 vo výške XX.XXX,- USD, ktorý po prepočte kurzom NBS k 13.10.2006 USD/SKK 29,455 predstavuje sumu vo výške X.XXX.XXX,XX SKK čím porušil ust. § 3 zákona o dani z príjmov, ktorý stanovuje povinnosti platiteľa dane v súvislosti s vyberaním dane zrážkou. 49. Čo sa týka finančných tokov úhrad za licencie k softvéru SAP R/3, podľa rámcovej licenčnej zmluvy je licenčný poplatok kalkulovaný na základe celkového počtu užívateľov a poskytnutého softvéru. Z rámcovej zmluvy je zrejmé, že spoločnosť TCCC platí za všetky poskytnuté licencie pre všetkých užívateľov TCCC a je pridružených spoločností spoločností. Jednotlivé pridružené spoločnosti následne platia podľa počtu nimi využívaných licencií poplatok spoločnosti TCCC alebo TCCEC, ktorá tieto poplatky ďalej postúpi spoločnosti TCCC. Uvedená skutočnosť preukazuje, že spoločnosť TCCC platí za všetky licencie, je len sprostredkovateľom, ktorý vyberie licenčné poplatky a postúpi ich spoločnosti SAP USA a teda spoločnosť TCCC nie je skutočným vlastníkom licenčných poplatkov za právo na používanie softvéru SAP R/3. 50. Spoločnosť TCCC teda nie je osoba, ktorá má zmluvné alebo z legislatívy plynúce oprávnenie príjem ďalej ľubovoľne užívať pri svojom podnikaní (napr. investovať), táto osoba má povinnosť licenčné poplatky „vybrané“ od pridružených spoločností (rovnako aj TCCEC) v zmysle rámcovej zmluvy uhradiť spoločnosti SAP USA a teda nemá právo s poplatkami vybranými od pridružených spoločností voľne disponovať, podľa svojej úvahy, má povinnosť zaplatiť ich spoločnosti SAP USA (na rozdiel od práv, ktorými by mohol disponovať sublicencor). 51. K problematike aplikácie autorského práva a použitia analogie legis odvolací orgán uvádza, že na výklad pojmu „počítačový program (softvér)“ nie je možné použiť autorský zákon, pretože podľa čl. 3 ods. 2 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi Slovenskou republikou a USA každý výraz, ktorý nie je v uvedenej zmluve definovaný, bude mať pri jej aplikácii zmluvným štátom význam, ktorý mu patrí podľa práva zmluvného štátu upravujúceho dane, ktoré sú predmetom tejto zmluvy. 52. Z uvedeného vyplýva, že samotná zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a USA, ktorá má prednosť pred vnútroštátnym daňovým predpisom v zmysle § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov, ukladá povinnosť aplikovať vnútroštátny daňový predpis (v tomto prípade zákon o dani z príjmov), pretože pojem „počítačový program (softvér)“ nie je definovaný medzi základnými pojmami v čl. 3 ani v čl. 12 zmluvy zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a USA. 53. Zo zákona o dani z príjmov, teda z vnútroštátneho daňového predpisu, konkrétne z ustanovení § 16 ods. 1 písm. e/ bod 1 vyplýva, že odplaty za poskytnutie počítačových programov (softvér) spadajú do kategórie tzv. priemyselných licenčných poplatkov. Otázka klasifikácie softvéru je teda riešená vo vnútroštátnom daňovom zákone, preto spoločnosťou CCB SR navrhované použitie analogie legis s autorským zákonom nie je správne a je v rozpore s medzinárodnou zmluvou a vnútroštátnym daňovým predpisom - zákonom o dani z príjmov. 54. Licenčné poplatky za právo na používanie počítačového programu (softvéru) spadajú do kategórie priemyselných licenčných poplatkov, preto je potrebné aplikovať čl. 12 ods. 3 písm. b/ a násl. čl. 12 ods. 2 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a USA. Zaradenie pojmu „počítačový program (softvér)“ pod citované články zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a USA je teda zo strany správcu dane správna. V opačnom prípade by správca dane postupoval v rozpore s medzinárodnou zmluvou a tým aj v rozpore s § 2 ods. 1 zákona o dani z príjmov. 55. V prípade softvéru SAP R/3 obstaraného pre spoločnosť CCB SR jednoznačne ide o softvérový produkt, ktorý bol prispôsobený na základe osobitných požiadaviek užívateľa. Ide o softvér s otvoreným programátorským kódom, ktorý užívateľovi umožnil tento softvér ďalej nastavovať (konfigurovať parametre a funkcie softvéru slúžiace k jeho prispôsobeniu) a modifikovať (programovaním vytvoriť nové požadované funkcie) podľa jeho požiadaviek. Rozsiahla implementácia softvéru SAP R/3 v celkovej sume cca XX C.. SKK (podľa vyjadrenia splnomocneného zástupcu daňového subjektu uvedená suma nezahŕňa cenu softvéru, ide výhradne o odmenu za úpravy softvéru) trvala viac ako jeden rok a okrem iného podľa implementačného projektu predloženého daňovým subjektom zahŕňala aj prenos dát zo starých systémov nastavenie BASIS - SAP Interface (rozhrania) a nastavenie ostatných intergace súvisiacich so SAP na základe BBP dokumentácie. 56. Správca dane pri posudzovaní charakteru softvéru SAP/R3 používaného spoločnosťou CCB SR musel vyhodnotiť dve skutočnosti: prvou je možnosť akýchkoľvek úprav softvéru, druhou je ich realizácia. Pri posudzovaní možnosti úprav softvéru, druhou je ich realizácia. Pri posudzovaní možnosti úprav softvéru sa správca dane zaoberal otázkou, či má alebo nemá softvér SAP/R3 otvorený zdrojový kód, ktorý by umožnil úpravy softvéru na základe osobitných požiadaviek užívateľa. Následne správca dane posudzoval, či boli realizované určité prispôsobenia softvéru SAP/R3 potrebám jeho nadobúdateľa s CCB SR. 57. Spoločnosť CCB SR v roku 2005 zaúčtovala záväzok voči spoločnosti Coca-Cola Slovakia, s.r.o. (ďalej „CC SR“) vo výške XX.XXX,XX eur (faktúra č. XXXXXXXXX zo dňa 31.12.2005). Podľa textu faktúry ide o poplatok za služby (tzv. „service fee“) vykonané v roku 2005 v zmysle zmluvy č. SK-Q.- XXXXXXXXXX, uzavretej medzi spoločnosťami CC SR a CCB SR. Podľa zmluvy účinnej od 01.05.2004 mala spoločnosť CC SR napomáhať spoločnosti CCB SR pri marketingových aktivitách v súvislosti s podnikaním s minerálnou vodou Matúšov prameň. 58. Spoločnosť CCV SR v roku 2005 tiež zaúčtovala záväzok voči spoločnosti CC SR vo výške XXX.XXX,XX USD (faktúra č. XXXXXXXXXX zo dňa 30.12.2005). Podľa textu faktúry ide o poplatok za služby (service fee) vykonané v roku 2005 v zmysle zmluvy uzavretej medzi spoločnosťami CCR a CCB SR na poskytovanie marketingových služieb a v súvislosti s marketingom nealkoholických nápojov s ochrannou známkou Bonaqua. Podľa tejto zmluvy účinnej od 01.07.2005 mala spoločnosť CC SR napomáhať spoločnosti CCB SR pri marketingových aktivitách v súvislosti s podnikaním s nealkoholickými nápojmi s ochrannou známkou Bonaqua. Spoločnosť TCCC v tejto zmluve poverila spoločnosť CCB SR plniť, distribuovať a predávať nealkoholické nápoje pod ochrannou známkou Bonagua, ktorá patrí spoločnosti TCCC. Zmluva ďalej uvádza, že spoločnosť CC SR, ktorá je % dcérskou spoločnosťou spoločnosti TCCC má znalosti a skúsenosti v oblasti výroby, predaj a a marketingu nápojov a potravín, ktoré bude poskytovať spoločnosti CCB SR. 59. Na miestnom zisťovaní vykonanom v spoločnosti CC SR v súvislosti s daňovou kontrolou v spoločnosti CCB SR správca dane zistil (zápisnica z miestneho zisťovania č. 9900404/5/1446136/2012 zo dňa 03.07.2012), že spoločnosti CC SR a spoločnosť TCCEC uzavreli zmluvu o poskytovaní marketingových služieb zo dňa 0.05.2005 V zmluve sa uvádza, že spoločnosť TCCEC, ktorá je oprávnená šíriť obchodné značky vo vlastníctve spoločnosti TCCC, jej napomáha pri šírení týchto obchodných značiek v rôznych štátoch uzatváraním zmlúv s poskytovateľmi takýchto služieb. Na území SR tieto činnosti vykonáva spoločnosť CC SR, ktorej zo zmluvy vyplývajú rôzne práva a povinnosti. V zmysle zmluvy spoločnosť CC SR vykonáva na území SR marketingové služby pre spoločnosť TCCEC a všetky náklad, ktoré jej v súvislosti s týmito aktivitami vznikli, prefakturuje spoločnosti TCCEC. 60. Podľa informácií získaných správcom dane na miestnom zisťovaní sú príjmy spoločnosti CC SR z poplatku (service fee) od spoločnosti CCB SR prefakturáciou podľa zmluvy o plnení nápojov (Bottler's Agreement), ktorá je zároveň chápaná ako platba vopred od materskej spoločnosti TCCEC, keďže spoločnosť CC SR svoje náklady so šírením ochranných známok patriacich spoločnosti TCCC prefakturuje na spoločnosť TCCEC. Predložené účtovné doklady a vyjadrenia spoločnosti CC SR dokumentujú, že poplatok od spoločnosti CCB SR bol v skutočnosti príjmom spoločnosti TCCEC, nakoľko znížil záväzok spoločnosti TCCEC voči spoločnosti CC SR vyplývajúci zo zmluvy o poskytovaní marketingových služieb zo dňa 01.05.2005 a tiež zo zmluvy účinnej od 01.07.2005 (v súvislosti nealkoholickými nápojmi Bonaqua). 61. Postup spoločnosti CCB SR pri účtovaní rovnako potvrdzuje, že nešlo o poskytovanie marketingových služieb charakteru uvedeného v predloženej zmluve. Podľa vyjadrenia kontrolovaného daňového subjektu CCB SR k spôsobu účtovania poplatku (service fee) v jeho účtovníctve, sumy poplatku sú stanovené za mernú jednotku objemu predaja a účtuj sa automaticky pri každom predaji minerálnej vody priamo do nákladov Stanovenie poplatku spôsobom, ktorý sa odvíja od realizovaného objemu tržieb za produkty je charakteristické pre oceniteľné práva. Uvedený spôsob výpočtu odmeny indikuje, že predmetom fakturácie poplatku za (service fee) neboli vo svojej skutkovej podstate marketingové aktivity, ale v skutočnosti išlo o licenčný poplatok za používanie ochrannej známky Matúšov prameň, ktorá patrí spoločnosti TCCC. 62. Majiteľom ochrannej známky minerálnej vody Matúšov prameň zaregistrovaným v registri Úradu priemyselného vlastníctva SR je spoločnosť TCCC (od roku 2002) a ochrannej známky nealkoholických nápojov Bonaqua je spoločnosť TCCC (od roku 1996). Šíriť tieto obchodné značky je oprávnená spoločnosť TCCEC, ako to vyplýva zo zmluvy o poskytovaní marketingových služieb zo dňa 01.05.2005. 63. Spoločnosť CCB SR neplatila licenčný poplatok za používanie ochranných známok Matúšov prameň a Bonaqua priamo spoločnosti TCCC, pretože podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a USA by mala povinnosť zraziť a odviesť správcovi dane pri úhrade takto fakturovanej sumy daň vo výške 10%. Vyššie popísaným spôsobom fakturácie a vyrovnania vzájomných pohľadávok za tzv. poskytovanie marketingových služieb, ktoré boli v skutočnosti licenčným poplatkom, zúčastnené spoločnosti TCCC, CC SR a CCB SR vytvorili tzv. schému škodlivého daňového plánovania pre účely vyhýbania sa plateniu daní, ktorá umožnila, aby bola suma licenčného poplatku vyplatená v plnej výške - bez zrazenia dane vyberanej zrážkou na území SR - na účet spoločnosti TCCC, vlastníka ochrannej známky. 64. Na základe posúdenia dokladov predložených spoločnosťou CCB SR k preukázaniu charakteru fakturovaného poplatku, z posúdenia predmetných zmlúv o poskytovaní služieb spoločnosťou CC SR pre spoločnosť CCB SR, na základe zmluvy medzi spoločnosťami TCCEC a CC SR a zo spôsobu kalkulácie uvedených poplatkov správca dane dospel k záveru, že spoločnosť CCB SR neposkytla dostatok dôkazov o tom, že marketingové služby boli naozaj poskytnuté. 65. Fakturované poplatky (service fee) správca dane posúdil ako úhradu za právo na používanie ochrannej známky Matúšov prameň a Bonaqua, ktorú platí nadobúdateľ oprávnenia na používanie ochrannej známky (spoločnosť CCB SR) osobne, ktorá je oprávnená udeliť povolenie na používanie ochrannej známky (spoločnosti TCCEC), t.j. že táto odmena je licenčným poplatkom za právo na používanie ochrannej známky Matúšov prameň a Bonaqua. 66. Vzhľadom na skutočnosť, že spoločnosť CCSR, ktorá fakturovala spoločnosti CCB SR licenčný poplatok za právo na používanie ochrannej známky Matúšov prameň a Bonaqua za rok 2005 nie je majiteľom ani oprávneným používateľom ochrannej známky Matúšov prameň a Bonaqua, správca dane dospel k záveru, že uvedená spoločnosť nebola skutočným vlastníkom príjmu z licenčného poplatku, bola len sprostredkujúcou spoločnosťou, cez ktorú pretiekol príjem z licenčného poplatku skutočnému vlastníkovi príjmu, ktorým bola spoločnosť TCCEC. 67. Na základe vyššie uvedeného spoločnosť CCB SR ako platiteľ dane mala povinnosť podľa § 43 ods. 10 zákona o dani z príjmov dňa 25.08.2006 (pri úhrade licenčného poplatku za používanie ochrannej známky Matúšov prameň za rok 2005) a dňa 17.02.2006 (pri úhrade licenčného poplatku za používanie ochrannej známky Bonaqua za rok 2005) vykonať zrážku dane pri výplate, poukázaní alebo pripísaní úhrady v prospech sprostredkujúcej spoločnosti CC SR. Deň úhrady faktúr sprostredkujúcej spoločnosti CC SR sa považuje za dátum pripísania úhrady v prospech daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou. 68. V zmysle zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a USA mala byť pri výpočte dane vyberanej zrážkou použitá sadzba 10% z hrubej sumy licenčných poplatkov za používanie ochrannej známky Matúšov prameň za rok 2005, t.j. daň vyberaná zrážkou predstavuje sumu vo výške XXX.XXX,- SKK (10% zo sumy XX.XXX,- eur predstavuje X.XXX,XX eur čo prepočítané kurzom NBS k 25.08.2006 EUR/SKK 37,774 predstavuje sumu vo výške XXX.XXX,- SKK). 69. Na základe uvedeného žalovaný žiada, aby súd žalobu žalobkyne v celom rozsahu zamietol ako neopodstatnenú. IV. Právne posúdenie krajským súdom a relevantné právne predpisy 70. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 246 ods. 1 OSP) na nariadenom pojednávaní preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe (§ 249 ods. 2 OSP) ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo a dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie ako aj postup správnych orgánov boli v súlade so zákonom a preto žalobu žalobcu zamietol rozsudkom č. k. 5S/122/2014-215 zo dňa 01.12.2015. 71. Proti uvedenému rozsudku podal žalobca rozsiahle odvolanie, v ktorom uviedol, že napadnutý rozsudok vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, v konaní pred prvostupňovým súdom došlo k vade podľa § 221 ods. 1 písm. f/ OSP, t.j. žalobcovi ako účastníkovi konania bola postupom prvostupňového súdu odňatá možnosť konať pred súdom, zistenie skutkového stavu, z ktorého vychádza napadnuté rozhodnutie správneho orgánu, je v rozpore s obsahom spisov, resp. zistenia skutkového stavu je nedostačujúce na posúdenie veci a napadnuté rozhodnutie správneho orgánu je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov a konanie žalovaného je zaťažené takou vadou, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia správneho orgánu. 72. O odvolaní žalobcu rozhodol Najvyšší súd Slovenskej republiky uznesením sp. zn. 8Sžf/50/2016 zo dňa 12.12.2018, ktorým zrušil rozhodnutie Krajského súdu v Bratislave č. k. 5S/122/2014-215 zo dňa 01.12.2015 a vec mu vrátil na ďalšie konanie s tým, že konajúci sudca sa nevysporiadal s argumentáciami žalobcu, napadnutý rozsudok krajského súdu nezodpovedá požiadavke § 157 ods. 2 OSP, v zmysle ktorej je povinnosťou súdov uviesť v rozhodnutí dostatočné a relevantné dôvody, na ktorých svoje rozhodnutie založil. 73. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10 SSP) na nariadenom pojednávaní opätovne preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe (§ 182 SSP) a dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy bolo potrebné zrušiť. 74. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánu verejnej správy, opatrenie orgánu verejnej správy a iných zásahov orgánu verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánu verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 75. Žalobca sa replikou vyjadril k vyjadreniu žalovaného, a to podaním zo dňa 19.08.2015, vyjadrením zo dňa 06.11.2015 a vyjadrením zo dňa 12.04.2019. Žalovaný sa vyjadril k podanému odvolaniu dňa 17.03.2016 a k ďalším vyjadreniam žalobcu sa už písomne nevyjadril. 76. Úlohou súdu v danej veci bolo preskúmať zákonnosť rozhodnutia žalovaného č. 1100301/1/170528/2014/5014 zo dňa 03.04.2014 a rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 9900404/5/2369495/2012 zo dňa 30.08.2012. 77. Súd po preskúmaní spisového materiálu, administratívneho spisu orgánu verejnej správy, ako aj rozhodnutia žalovaného a prvostupňového rozhodnutia orgánu verejnej správy dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutia orgánu verejnej správy bolo potrebné zrušiť. 78. V prvom rade súd vidí procesné pochybenie daňového úradu v daňovom konaní a to v procese vykonávania kontroly a v dĺžke daňovej kontroly. Daňová kontrola začala dňa 18.12.2011 a trvala viac ako 17 mesiacov. Súd má z administratívneho spisu za preukázané, že žalobca počas daňovej kontroly predložil množstvo požadovaných dokladov a chcel od správcu dane informácie o priebežných výsledkov daňovej kontroly, ale daňový úrad až po 17 mesiacov, tri dni pred odovzdaním protokolu oznámil žalobcovi možné výsledky daňovej kontroly, ktoré keď sa s nimi oboznámil boli pre žalobcu prekvapivé, nakoľko počas celých 17 mesiacov trvajúcej daňovej kontroly nežiadal daňový úrad vysvetlenia od žalobcu. 79. Ďalej súd vidí pochybenie absencií vysporiadania sa s námietkami ohľadne miestneho zisťovania vykonaného správcom dane v spoločnosti CC SR bez umožnenia žalobcovi, aby sa tohto zúčastnil. Žalobca nebol o tomto úkone vyrozumený a teda sa ho ani nezúčastnil. V rámci miestneho zisťovania bolo vykonané vypočutie svedkov, ktorým nemohol žalobca klásť žiadne otázky vzhľadom na svoju neprítomnosť. Práve na skutočnostiach, ktoré zišli z tohto miestneho zisťovania je založené aj prvostupňové rozhodnutie daňového úradu ohľadne pre klasifikácie platieb za služby súvisiace s marketingom nealkoholických nápojov Bonaqua a Matúšov prameň na platby licenčných poplatkov za používanie ochranných známok Bonaqua a Matúšov prameň. Súd má za to, že žalobca bol ukrátený na svojich právach, nebol zabezpečený spravodlivý priebeh daňovej kontroly a navyše táto daňová kontrola bola neprimerane dlhá. V zmysle rozhodovacej praxe Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, ako aj Ústavného súdu SR daňová kontrola nemôže u daňového subjektu prebiehať po neobmedzenú dobu. Každý zásah orgánu verejnej správy do súkromno-právnej sféry právneho subjektu sa spravuje univerzálnou zásadou proporcionality a ustanovenie lehôt na vykonanie daňovej kontroly je prejavom zásady proporcionality. Konanie správcu dane pri kontrole presahujúcej lehotu na jej vykonanie vytvára protiprávny stav v podobe nezákonného zásahu orgánu verejnej správy. 80. Žalobca namietal, že predĺžiť daňovú kontrolu v danom prípade o 12 mesiacov bolo možné iba v súlade s § 15 ods. 17 zákona o správe daní, t.j. v prípade kontroly transakcií medzi zahraničnými závislými osobami. Súd potvrdil správnosť právneho názoru žalobcu, že ďalšie nálezy, ktoré sa mali týkať týchto transakcií mali byť komunikované žalobcovi pred uplynutím 12 mesiacov od začatia daňovej kontroly. Tým, že sa tak nestalo, boli porušené základné práva žalobcu a príslušné výsledky daňovej kontroly by nemali byť použité vo vyrubovacom konaní, poukazujúc na nález Ústavného súdu SR III. ÚS 24/2010-57 zo dňa 29.06.2010, v ktorom sa okrem iného uvádza, ak dĺžka daňovej kontroly napriek skutočnosti, že kontrolovaný daňový subjekt neodopieral povinnú súčinnosť orgánu daňovej správy, prekročila zákonom ustanovenú maximálnu dobu trvania, protokol z takejto daňovej kontroly predstavuje nezákonne získaný dôkazný prostriedok, ktorý v daňovom konaní nemôže byť použitý. Súd má za to, že daňový úrad nevykonal daňovú kontrolu spôsobom, ktorý by bol zákonný, najmä aby zaťažoval žalobcu a zároveň bol nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu správy dane, nakoľko daňová kontrola trvala 18 mesiacov. 81. Čo sa týka hmotnoprávneho posúdenia danej veci, súd sa plne stotožnil s právnym názorom žalobcu. Žalobca namietal, že napadnuté rozhodnutie správcu dane obsahuje nesprávne právne posúdenie povahy platby za poskytnuté služby k informačným technológiám uhradenej žalobcom v rámci úhrady faktúry č. XXXXXXXXXX vystavenej rakúskou spoločnosťou CCBMS a to v časti úhrady odplaty za 193 užívateľských licencií k softwéru SAP R-3. 82. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí túto úhradu kvalifikoval ako platbu licenčného poplatku s odkazom na článok 12 odsek 3 písm. b/ Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA, ktorá podlieha zrážkam dani na Slovensku podľa článku 12 odsek 2 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA v spojení s ustanovením § 16 ods. 1 písm. e/ a § 43 zákona o dani z príjmov. 83. Žalobca v žalobe zdôvodnil, prečo podľa jeho názoru uvedená platba nemôže byť kvalifikovaná ako úhrada licenčného poplatku podľa článku 12 ods. 3 písm. b/ Zmluvy o zriadení dvojitého zdanenia s USA a že prinajlepšom by mohla byť kvalifikovaná iba ako úhrada podľa článku 12 ods. 3 písm. a/ spomenutej zmluvy, ktorá by podliehala zdaneniu iba v rezidenčnom štáte vlastníka príjmu z takejto odplaty. Súd sa plne stotožňuje s týmto právnym názorom žalobcu. 84. Na základe rámcovej licenčnej zmluvy získala licenciu k softwéru SAP R/3 predovšetkým spoločnosť TCCC. Ďalšie spoločnosti, definované v uvedenej zmluve ako Affiliates, získali uvedenú licenciu následne ako ďalšiu licenciu v prípade, ak podpísali dodatok - špecifikáciu pridruženej osoby k uvedenej zmluve. Táto špecifikácia je definovaná v článku 1.3 rámcovej licenčnej zmluvy ako „Dohoda medzi Affiliate a TCCC, podľa ktorej príslušná Affiliate obdrží licenciu k použitiu softwéru“. Takáto špecifikácia sa zasiela SAP USA nie k akceptácii, ale iba pre účely realizácie dodania softwéru. Žalobca získal predmetnú licenciu na základe dohody uzavretej medzi ním a TCCC ( nie teda SAP USA), ktorá iba nadväzuje na rámcovú licenčnú zmluvu uzavretú medzi TCCC a SAP USA. 85. Podľa článku 12 odsek 2 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA - Licenčné poplatky uvedené v článku 12 odsek 3 písm. a/ uvedenej zmluvy (t.j. platby akéhokoľvek druhu platené ako náhrada za použitie alebo za poskytnutie práva na využívanie autorského práva k literárnemu, umeleckému alebo vedeckému dielu, vrátane kinematografických filmov, alebo filmov alebo pások a iných prostriedkov obrazovej, či zvukovej reprodukcie), ktoré skutočne vlastní rezident zmluvného štátu môžu byť zdanené iba v tomto štáte; - Licenčné poplatky uvedené v článku 12 odsek 3 písm. b/ uvedenej zmluvy (t.j. platby akéhokoľvek druhu platené ako náhrada za použitie alebo za poskytnutie práva na využívanie patentu, ochrannej známky, návrhu alebo modelu, plánu, tajného vzorca, alebo výrobného postupu, alebo iného podobného práva, alebo majetku, alebo priemyselného, obchodného alebo vedeckého zariadenia, alebo za informácie vzťahujúce sa na skutočnosti nadobudnuté v oblasti priemyselnej, obchodnej alebo vedeckej) môžu byť zdanené tiež v zmluvnom štáte, v ktorom je ich zdroj, a to v súlade s právnymi predpismi tohto štátu, avšak ak je skutočný vlastník licenčných poplatkov rezidentom druhého zmluvného štátu, daň takto ustanovená nepresiahne 10% hrubej sumy licenčných poplatkov. 86. Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia s USA neobsahuje definíciu počítačového programu - softwéru a ani nepoužíva pojem náhrada použitie alebo za poskytnutie práva na využívanie počítačového programu. Je teda potrebné posúdiť, či platby platené ako náhrada za použitie alebo za poskytnutie práva na využívanie počítačového programu patria do kategórie podľa článku 12 ods. 2 písm. a/ alebo podľa článku 12 ods. 2 písm. b/ Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA a podľa toho určiť režim, resp. miesto ich zdanenia. 87. V zmysle článku 3 ods. 2 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA, každý výraz, ktorý nie je v uvedenej zmluve definovaný, bude mať pri jej aplikácii zmluvným štátom význam, ktorý mu patrí podľa práva zmluvného štátu upravujúceho dane, ktoré sú predmetom tejto zmluvy, pokiaľ súvislosť nevyžaduje odlišný výklad alebo ak sa príslušné úrady nedohodnú na spoločnom výklade podľa jej ustanovení článku 26 - riešenie prípadov dohodou. 88. Slovenské daňové predpisy neobsahujú definíciu „počítačového programu“, resp. „náhrada za použitie alebo za poskytnutie práva na využívanie počítačového programu“. Ani ustanovenie § 16 ods. 1 písm. e/ bod 1. Zákona o dani z príjmov takúto definíciu neposkytuje a iba zahŕňa uvedené úhrady medzi zdaniteľné príjmy zo zdrojov v Slovenskej republike. Zo skutočnosti, že v tomto ustanovení sú úhrady za poskytnutie práva na použitie počítačových programov zahrnuté medzi zdaniteľné príjmy, nie je možné vyvodiť, že sa o úhrady licenčných poplatkov, ktoré podliehajú zdaneniu podľa článku 12 ods. 3 písm. a/ alebo písm. b/ Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA. V článku 12 ods. 3 písm. b/ uvedenej zmluvy nie sú úhrady za poskytnutie práva na používanie počítačových programov uvedené. 89. Podľa zákona o dani z príjmov daňovníkom dane z príjmov právnických osôb s obmedzenou daňovou povinnosťou je v zmysle § 2 písm. e/ bod 3. v spojení s § 2 písm. d/ Zákona o dani z príjmov aj právnická osoba, ktorá nemá na území Slovenska svoje sídlo a ani miesto skutočného vedenia (ktorým sa rozumie miesto, kde sa prijímajú riadiace a obchodné rozhodnutia štatutárnych orgánov a dozorných orgánov právnickej osoby). Predmetom dane podľa § 2 písm. g/ Zákona o dani z príjmov u takéhoto daňovníka je príjem (výnos) plynúci zo zdrojov na území Slovenskej republiky. Zdroje príjmov na území Slovenskej republiky daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou vymedzuje ustanovenie § 16 Zákona o dani z príjmov. Podľa § 16 ods. 1 písm. e/ bod 1. a 2. Zákona o dani z príjmov medzi takéto príjmy patrí aj príjem z úhrad od daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou, ktorými sú: - odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetu priemyselného vlastníctva, počítačových programov (softvér), návrhov alebo modelov, plánov, výrobno-technických a iných hospodársky využiteľných poznatkov (know-how); - odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu. 90. V zmysle § 43 ods. 2 Zákona o dani z príjmov daň z príjmov plynúcich zo zdrojov na území Slovenskej republiky daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou sa vyberá zrážkou (teda okrem iného aj v prípadoch, ak ide o príjmy podľa § 16 ods. 1 písm. e/ bod 1, a 2.) Pritom sa použije sadzba dane určená v § 15 Zákona o dani z príjmov. Podľa § 43 ods. 10 Zákona o dani z príjmov zrážku dane je povinný vykonať platiteľ dane pri výplate, poukázaní alebo pri pripísaní úhrady v prospech daňovníka. V zmysle § 43 ods. 11 toho istého zákona platiteľ dane je povinný zrazenú daň odviesť správcovi dane najneskôr do pätnásteho dňa každého mesiaca za predchádzajúci kalendárny mesiac; túto skutočnosť je platiteľ dane súčasne povinný oznámiť správcovi dane, ak správca dane na žiadosť platiteľa dane neurčí inak, pričom zrážka dane sa vykonáva zo sumy úhrady alebo pripísania dlžnej sumy v prospech daňovníka. Pre relevantné zdaňovacie obdobie roku 2006 je potrebné rozumieť platiteľom dane v zmysle § 5 ods. 3 vtedy platného a účinného Zákona o správe daní osobu, ktorá odvádza správcovi dane daň vybranú od daňovníka alebo zrazenú daňovníkovi a majetkovo za ňu zodpovedá. Pokiaľ platiteľ dane nevykoná zrážku dane, resp. zrazenú daň neodvedie včas, potom sa v zmysle § 43 ods. 12 Zákona o dani z príjmov bude od neho takáto zrážka dane alebo zrazená daň vymáhať rovnako ako ním nezaplatená daň. Podľa čl. 1 ods. 2 a čl. 7 ods. 5 Ústavy Slovenskej republiky, rovnako tak aj podľa § 1 ods. 2 Zákona o dani z príjmov je daná priorita medzinárodných zmlúv, ktoré boli schválené, ratifikované a vyhlásené spôsobom ustanoveným zákonom, pred vnútroštátnou zákonnou úpravou (t.j. aj pred právnou úpravou podľa Zákona o dani z príjmov). 91. Slovenské daňové predpisy v oblasti dane z príjmov (a ani v oblasti iných daní) neobsahujú definíciu „počítačového programu (softvéru)“ resp. „náhrad za použitie alebo za poskytnutie práva na využívanie počítačového programu (softvéru)“ - Ani § 16 ods. 1 písm. e/ bod 1. Zákona o dani z príjmov takúto definíciu neposkytuje a iba zahŕňa odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie počítačového programu (softvéru) medzi zdaniteľné príjmy zo zdrojov v Slovenskej republike. Zo skutočnosti, že v tomto ustanovení (t.j. v § 16 ods. 1 písm. e/ Zákona o dani z príjmov) sú úhrady za poskytnutie práva na použitie počítačových programov (softvér) zahrnuté medzi zdaniteľné príjmy zo zdrojov na území Slovenskej republiky (pri súčasnej absencii definície pojmu „počítačový program (softvér)“), nie je možné rozumne a dostatočne vyvodiť, že sa jedná o priemyselné licenčné poplatky - úhrady licenčných poplatkov, ktoré podliehajú zdaneniu podľa čl. 12 ods. 3 písm. b/ Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA. V čl. 12 ods. 3 písm. b/ uvedenej zmluvy nie sú úhrady za poskytnutie práva na používanie počítačových programov (softvér) uvedené. Význam ustanovenia § 16 ods. 1 písm. e/ Zákona o dani z príjmov v prejednávanej veci však vyžaduje osobitnú pozornosť. 92. Ustanovenie § 16 Zákona o dani z príjmov nesie podtitul „Zdroj príjmov daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou“. V odseku 1 vypočítava príjmy, ktoré sa v prípade daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou považujú za jeho príjmy so zdrojov na území Slovenska. V rámci takéhoto výpočtu pod písm. e/ bod 1 sú uvedené odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetov priemyselného vlastníctva, počítačových programov (softvér), návrhov alebo modelov, plánov, výrobno- technických a iných hospodársky využiteľných poznatkov (know-how) a pod písm. e/ bod 2 sú uvedené odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu etc. Uvedené ustanovenie (vzhľadom na jeho účel ale aj obsah) teda nerieši nič iné a iba uvádza, ktoré príjmy sa podľa Zákona o dani z príjmov považujú za príjmy zo zdroja na území SR daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou. Uvedené ustanovenie, v prípade ak je daná existencia medzinárodnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, najmä nedáva odpoveď na to ako a kde by mali byť uvedené príjmy zdanené. Ustanovenie § 16 ods. 1 písm. e/ bod 2 v rámci vymenovania príjmov zo zdrojov na území Slovenska daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou uvádza v jednej línii príjmy za práva k predmetom priemyselného vlastníctva a ďalej aj príjmy za práva k počítačovému programu (softvéru). Toto ustanovenie však nehovorí, že by odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie počítačových programov (softvéru) boli odplatami za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetov priemyselného vlastníctva. 93. Aj pri zohľadnení § 16 ods. 1 písm. e/ bod 2 Zákona o dani z príjmov nie je možné prijať záver, že poskytnutím práv k počítačovému programu (softvéru) dochádza k poskytnutiu práv k predmetu priemyselného vlastníctva alebo tomu obdobných práv. 94. Podľa zákona č. 618/2003 Z.z. o autorskom práve a právach súvisiacich s autorským právom (autorský zákon) v znení neskorších predpisov § 5 ods. 8 Autorského zákona: „Počítačový program je súbor príkazov a inštrukcií použitých priamo alebo nepriamo v počítači. Príkazy a inštrukcie môžu byť napísané alebo vyjadrené v zdrojovom kóde alebo v strojovom kóde. Neoddeliteľnou súčasťou počítačového programu je aj podkladový materiál potrebný na jeho prípravu; ak splna pojmové znaky diela, je chránený ako literárne dielo.“ Podľa ustanovenia § 7 ods. 1 písm. a/ Autorského zákona: „Predmetom autorského práva je literárne a iné umelecké dielo a vedecké dielo, ktoré je výsledkom vlastnej tvorivej duševnej činnosti autora, najmä: a) slovesné dielo a počítačový program.“ Ustanovením § 7 ods. 1 písm. a/ Autorského zákona je teda počítačový program ako výsledok vlastnej tvorivej činnosti autora explicitne kvalifikovaný ako literárne, umelecké resp. vedecké dielo. Akceptujúc prípustnosť analógie legis, v dôsledku toho, že počítačový program (softvér) je dielom podľa Autorského zákona, potom náhrada za použitie alebo za poskytnutie práva na využívanie počítačového programu (softvéru) by musela byť kvalifikovaná ako licenčný poplatok za tzv. kultúrnu licenciu podľa čl. 12 ods. 3 písm. a/ Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA a podľa čl. 12 ods. 2 by mala byť zdanená iba v štáte rezidenta, ktorý takúto náhradu skutočne vlastní (v danom prípade teda mimo Pojem „tajný vzorec“ nie je definovaný ani Zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia s USA, ani Zákonom o dani z príjmov a ani iným právnym predpisom Slovenskej republiky. Možno však doplniť, že: V zmysle čl. 2 písm. b/ Smernice Rady ES 2003/49/ES zo dňa 3.6.2003 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom na výplaty úrokov a licenčných poplatkov medzi združenými spoločnosťami rôznych členských štátov (na ktorú sa žalovaný odvoláva v napadnutom rozhodnutí správneho orgánu v súvislosti s problematikou interpretácie pojmu „konečný príjemca príjmov“) pojem „licenčné poplatky označuje výplaty akéhokoľvek druhu prijímané ako odplata za používanie alebo za právo na používanie akéhokoľvek autorského práva na literárne, umelecké alebo vedecké dielo, vrátane kinematografických filmov a softvéru, akéhokoľvek patentu, obchodnej značky, vzoru alebo modelu, plánu, tajného vzorca alebo procesu alebo za informácie týkajúce sa priemyselných, obchodných alebo vedeckých skutočností; výplaty za používanie práva alebo práva na používanie priemyselného, obchodného alebo vedeckého zariadenia sa považujú za licenčné poplatky.“; teda aj uvedená smernica jasne zaraďuje softvér do skupiny autorských práv na literárne, umelecké alebo vedecké dielo a naviac aj odlišuje softvér od pojmu tajný vzorec. V súvislosti s existenciou tejto smernice je možné poukázať na postoj Rady Európskych spoločenstiev k zatriedeniu a chápaniu jednotlivých už uvedených pojmov, ktoré by mali byť v rámci členských štátov spoločenstva interpretované eurokonformne. 95. Podľa Komentára k Modelovej zmluve OECD, k jej čl. 12 - Licenčné poplatky, poskytnutie práva na ďalšie použitie, t.j. na šírenie softvéru, spadá pod licenčné poplatky, kým právo na vlastné použitie, t.j. samotným daňovníkom, spadá pod čl. 7 - Zisky podnikov. Odplata za softvér určený na vnútorné potreby v rámci podnikateľskej činnosti nadobúdateľa sa nepovažuje za licenčný poplatok. Pritom softvér SAP R/3 je v prípade žalobcu práve takýmto softvérom určeným pre jeho vnútorné potreby a použitie. Ďalej podľa Komentára, ak nadobúdateľ získa práva nevyhnutné iba na to, aby mohol softvér používať, prípadne získa navyše limitované práva na jeho reprodukciu, napr. kopírovať program na pevný disk počítača alebo vytvárať jeho kópie pre účely archivácie, takéto platby za softvér nemožno považovať za licenčné poplatky a takéto platby za softvér sa v štáte zdroja nezdaňujú. Komentár používa pojem tajný vzorec (secret formula) a tento odlišuje od softvéru (pričom o softvéri deklaruje, že jednotlivé jurisdikcie ho v drvivej väčšine chápu ako literárne alebo vedecké dielo chránené autorským právom) - napr. bod 14.3 Komentára. V spomenutom bode 14.3 sa Komentár venuje prípadom, kedy softvérová spoločnosť alebo počítačový programátor udelí súhlas k dodaniu informácií o myšlienkach a princípoch, na ktorých stojí a je založený počítačový program (logika, algoritmus, programovací jazyk alebo jeho techniky). V takejto súvislosti Komentár uvádza, že odplata za uvedené môže byť charakterizovaná ako licenčný poplatok v takom rozsahu, v akom predstavuje odplatu za použitie alebo právo využitia tajného vzorca alebo informácií ohľadne priemyselných, obchodných alebo vedeckých skúseností, ktoré nemôžu byť osobitne autorskoprávne chránené. Takéto prípady hodnotí Komentár ako odlišnosť s obvyklými prípadmi, v ktorých je počítačový program nadobúdaný pre prevádzku koncového užívateľa. Je zrejmé, že Komentár nechápe tajný vzorec ako niečo, čo sa môže týkať výlučne iba počítačového programu. Ak sa však tajný vzorec má týkať počítačového programu (softvéru), tak potom tento tajný vzorec predstavuje jeho samotnú ideu a podstatu, ktorá nie je chránená autorskoprávne - čo je jasná väzba na negatívny výsledok uplatnenia testu možnosti/ nemožnosti autorskoprávne] ochrany prostredníctvom aplikácie predpisov o autorskom práve. Článok 12 Modelovej zmluvy OECD pojem počítačový program (softvér) neobsahuje. Komentár k čl. 12 Modelovej Zmluvy OECD v bode 13.1 uvádza: „Je potrebné poznamenať, že aj keď sa má úhrada za počítačový program považovať za licenčný poplatok, existujú ťažkosti s aplikáciou ustanovení týkajúcich sa použitia autorských práv na počítačové programy, pretože odstavec 2 vyžaduje, aby počítačový program bol klasifikovaný ako literárne, umelecké alebo vedecké dielo. Žiadna z týchto kategórií sa nezdá úplne vhodná, avšak posudzovanie počítačového programu (softvéru) ako vedeckého diela by mohlo byť najrealistickejším prístupom. Štáty pre ktoré nie je možné priradiť softvér k žiadnej z týchto kategórií, by mali prijať vo svojich dvojstranných zmluvách pozmenené znenie ods. 2, v ktorom alebo vypustia všetky odvolania na autorskoprávnu povahu, alebo sa výslovne odvolajú na softvér.“ V oblasti právneho poriadku Slovenskej republiky je možné priradiť počítačový program (softvér) k literárnemu, umeleckému alebo vedeckému dielu a Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia s USA ani nie je formulovaná tak, ako odporúča Komentár pre prípady, ak by uvedené priradenie nebolo možné. 96. Napadnuté rozhodnutie správneho orgánu svoju (podľa žalobcu však úplne mylnú) interpretáciu o tom, že počítačový program (softvér) je definovaný podľa slovenských daňových predpisov odvodzuje z existencie Pokynu Ministerstva financií SR č. 3399/1998-62, zverejnenom vo Finančnom spravodajcovi č. 3/1998 a z existencie poznámky Slovenskej republiky ku Komentáru k čl. 12 Modelovej zmluvy OECD. Ani jeden z uvedených aktov (pokyn a ani poznámka nereflektovaná v príslušnej zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia) nie je súčasťou právneho poriadku Slovenskej republiky a nikdy nebol publikovaný v Zbierke zákonov Slovenskej republiky, naviac Komentár nebol a ani nie je k dispozícii dokonca ani v oficiálnej slovenskej jazykovej verzii. Uvedená interpretácia žalovaného je tak v rozpore s požiadavkou materiálnej a aj formálnej publicity prameňov práva a žiaden zo spomenutých aktov nemožno považovať za súčasť platného právneho poriadku Slovenskej republiky. Napriek tomu, že žalobca vzniesol túto námietku vo svojom odvolaní proti rozhodnutiu prvostupňového správneho orgánu a aj v žalobe, žalovaný a ani prvostupňový súd žiadnym relevantným, adekvátnym a zrozumiteľným spôsobom nereagovali na takéto argumenty žalobcu. Pokyn Ministerstva financií SR č. 3399/1998-62, zverejnený vo finančnom spravodajcovi č. 3/1998, ktorý sa vzťahoval k dnes už zrušenému zákonu č. 286/1992 Zb. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov, uvádza, že pre účely uvedeného (dnes už zrušeného) zákona: „sa softvér chápe ako „tajný vzorec“, resp. tajná informácia (bez ohľadu na to, či je alebo nie je chránený autorským zákonom), na základe ktorej sa plánuje, účtuje, vyrába, distribuuje, eviduje vo výrobnom alebo podobnom procese.“ Takéto vymedzenie úplne vybočuje a prekračuje rámec uvedeného zákona o daniach z príjmov, ku ktorému sa má vzťahovať (a ak by uvedený pokyn bol vydaný k aktuálnemu Zákonu o dani z príjmov, vybočoval by rovnako aj z rámca takéhoto zákona). Rovnako tak daný pokyn nemá oporu v žiadnom zákone a ani v právnych predpisoch na poli medzinárodného zdaňovania -najmä nie v Zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia s USA, ktorá nevyčleňuje softvér zo skupiny statkov majúcich autorskoprávnu povahu. Je ústavnoprávnou notoriétou, že postup (ústredného) orgánu štátnej správy musí byť daný na základe zákona a nesmie prekračovať medze zákona (čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky). Akýkoľvek pokyn Ministerstva financií SR vonkoncom nemožno hodnotiť ako prameň práva, ale prinajlepšom iba ako výkladovú pomôcku pri aplikácii zákona za predpokladu, že tento nejde nad rámec zákona. Ministerstvu financií SR však v súvislostí so zákonom o dani z príjmov (a vonkoncom už nie v súvislosti so Zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia s USA) nebola daná právomoc vytvárať definíciu softvéru. V čase vydania uvedeného pokynu bol počítačový program definovaný vtedy platným zákonom č. 383/1997 Z.z. Autorský zákon v znení neskorších predpisov, a to rovnakým spôsobom ako tomu bolo podľa Autorského zákona platného a účinného v čase vydania napadnutého rozhodnutia správneho orgánu. 97. Podľa poznámky Slovenskej republiky ku Komentáru k čl. 12 Modelovej zmluvy OECD, úhrady týkajúce sa softvéru spadajú do rámca čl. 12 Modelovej zmluvy, ak sa neprevádzajú úplné práva na softvér a ak tieto úhrady sú buď odplatami za poskytnutie práva na použitie autorského práva na softvér pre komerčné použitie (t.j. na šírenie softvéru) alebo sú to úhrady za softvér, ktorý nie je úplne štandardizovaný, ale je prispôsobený nadobúdateľovi (softvér na zákazku). Pokiaľ sa žalovaný odvoláva na poznámku Slovenskej republiky ku Komentáru, je nevyhnutné zdôrazniť, že takáto poznámka existuje k článku 12 Komentára z roku 2005, t.j. ku Komentáru, ktorý by v teoretickej rovine mohol byť použitý na danú transakciu; žalovaný pritom sám uvádza, že je možné aplikovať len Komentár, ktorý už bol v čase transakcie vydaný, t.j. do roku 2005. Uvedená poznámka Slovenskej republiky ku Komentáru (bod 30) ustanovuje, že Slovenská republika si vyhradzuje právo interpretovať poplatky za tzv. zákazkový softvér ako licenčné poplatky pod čl. 12, avšak neuvádza pod aké (resp. ktoré) licenčné poplatky daného čl. 12 by poplatky za takýto softvér mali byť zaradené (t.j. či pod tie, ktoré sa chápu ako poplatky za tzv. kultúrne licencie a ktoré sa podľa Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA zdaňujú v štáte príjemcu alebo tie, ktoré sú chápané ako poplatky za tzv. priemyselné licencie a ktoré podľa Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA môžu byť zdanené aj v štáte zdroja z ktorého plynú). Žalovaný teda vyvodzuje nesprávny záver keď uvádza v napadnutom rozhodnutí, že: „Správca dane skúmal, aký charakter mali licenčné -poplatky za právo na používanie počítačového programu (softvér) SAP R/3, zaradil ich v zmysle čl. 3 ods. 2 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi Slovenskou republikou a USA a v zmysle § 16 ods. 1 písm. e/ bod 1 zákona o dani z príjmov [...] pod čl. 12 ods. 3 písm. b/ zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi Slovenskou republikou a USA“ (teda medzi „priemyselné" licenčné poplatky). Takéto poplatky, na základe uvedenej poznámky, môžu byť zaradené aj inak, a to pod poplatky za autorské a podobné diela (zdaňované výlučne v štáte príjemcu), čo však žalovaný neskúmal a úplne ignoroval (viď aj definícia z Autorského zákona uvedená vyššie). Nie je teda vonkoncom zrejmé, z čoho žalovaný presne vyvodil, že by uvedené poplatky nemali byť zaradené pod čl. 12 ods. 3 písm. a/ Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA a prečo by mali byť zaradené práve pod jej čl. 12 ods. 3 písm. b/. Rovnako žalovaný nesprávne uvádza, že: „z ustanovení § 16 ods. 1 písm. e/ bod 1. Zákona o dani z príjmov vyplýva, že odplaty za poskytnutie počítačových programov (softvér) spadajú do kategórie tzv. priemyselných licenčných poplatkov. Otázka klasifikácie softvéru je teda riešená vo vnútroštátnom daňovom zákone.“ Ako už bolo uvedené, ustanovenie § 16 ods. 1 písm. e/ bod 1. Zákona o dani z príjmov iba zaraďuje odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie počítačového programu (softvéru) (bez definovania pojmu počítačový program (softvér)) medzi zdaniteľné príjmy zo zdrojov v Slovenskej republike. Žalovaný svoj záver vyvodzuje z výhrady Slovenskej republiky ku Komentáru z roku 2010, kde práve táto výhrada explicitne uvádza v bode 50, že Slovenská republika si vyhradzuje právo zdaňovať softvér iným režimom ako poplatky za autorské práva. Ako je uvedené vyššie, Komentár z roku 2010 nie je možné aplikovať, čo pripúšťa aj samotný žalovaný v napadnutom rozhodnutí. V prípade, ak by bolo možné zaraďovať softvér do iného daňového režimu ako pod autorské práva aj pred rokom 2010, tak Slovenská republika nemala dôvod špecificky takúto výhradu vzniesť v Komentári z roku 2010 (pre porovnanie Česká republika takúto výhradu vzniesla už v Komentári z roku 2005). Predovšetkým však, je všeobecne známou a dodnes rešpektovanou medzinárodnou praxou, že Modelová zmluva OECD a Komentáre k nej, či už v znení z roku 1977, alebo v znení všetkých následných aktualizácií (1991, 1992, 1994, 1995, 1997, 2000, 2003, 2005, 2008 resp. 2011) nie sú právne záväzné. Aktualizáciu Komentárov uskutočňuje de facto Výbor pre fiškálne záležitosti, orgán zriadený pri OECD a nie samotné členské štáty, čo často bráni v identifikácii správnej verzie Modelovej zmluvy OECD a jej Komentárov, ktoré by mohli mať interpretačný efekt na tú ktorú zmluvu. Pri nesplnení podmienky publicity právnej normy, neexistencii dostatočne rozvinutej praxe, nedostupnosti autentického znenia Modelovej, zmluvy OECD a Komentárov v úradnom jazyku a rozporuplných odborných názorov na záväznosť interpretačných pravidiel a ich efekt na bilaterálne medzinárodné zmluvy, sa nemôže vyžadovať od daňového subjektu, ako správanie predpísané právnym poriadkom, aby sledoval a rešpektoval takéto interpretačné pravidlá, pokiaľ sa nestanú súčasťou predmetnej medzinárodnej zmluvy, t.j. zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. 98. Napadnuté rozhodnutie správneho orgánu vychádzajú z toho, že spoločnosť CCB MS nebola skutočným príjemcom, resp. vlastníkom poplatku uhradeného žalobcom za spomínané licencie k softvéru SAP R/3, ale že pri fakturácii a prijímaní úhrady vystupovala iba ako medzičlánok, resp. ako sprostredkujúca spoločnosť, pričom príjem z uvedenej úhrady plynul spoločnosti SAP USA, ktorá bola konečným a skutočným vlastníkom tohto príjmu. Žalovaný poukazuje pri takomto závere na Rámcovú licenčnú zmluvu SAP R/3 uzavretú medzi SAP USA a spoločnosťou TCCC a tok peňažných prostriedkov, ktoré žalobca za tieto licencie uhradil sprostredkujúcej spoločnosti (t.j. CCB MS). Pritom konštatuje, že žalobca nadobudol právo na používanie softvéru SAP R/3 na základe podpísania Dodatku (Affiliate Schedule) k spomenutej Rámcovej licenčnej zmluve SAP R/3. Podľa Dodatku žalobca získal právo na používanie (užívateľské licencie) k softvéru SAP R/3 s účinnosťou od 1.1.2005. Z Rámcovej licenčnej zmluvy SAP R/3 a z jej Dodatku potom údajne vyplýva, že skutočným vlastníkom príjmu z licenčného poplatku za poskytnuté užívateľské licencie k softvéru SAP R/3 bola spoločnosť SAP USA. Užívateľmi licencie boli jednotlivé pridružené spoločnosti (Affiliates). Spoločnosť CCB MS, ktorá fakturovala poplatok za užívateľské licencie jednotlivým pridruženým spoločnostiam v regióne (vrátane žalobcu), nebola vlastníkom týchto majetkových práv, ale len medzičlánkom v procese fakturácie, refakturácie, inkasa a následnej úhrady úhrnnej sumy licenčného poplatku skutočnému vlastníkovi majetkových práv k predmetu softvéru. Žalovaný tvrdí, že osoba, ktorá nie je oprávnená ďalej poskytovať právo na použitie licencie (TCCC) a za toto právo prijímať odmenu, vyberá licenčné poplatky od tretích osôb (pridružené spoločnosti TCCC) pre inú osobu (SAP USA) ako sprostredkovateľ. Žalovaný potom kvalifikuje spoločnosti TCCC a CCB MS vo vzťahu k licenciám k softvéru SAP R/3 ako sprostredkovateľov, pretože ani jedna z nich nemá právo šíriť/poskytovať danú licenciu (na rozdiel od spoločnosti SAP USA). Podľa žalovaného je možné priznať spoločnosti SAP USA postavenie „sublicensora“ a priznať jej tak postavenie skutočného vlastníka odplaty za právo na používanie softvéru SAP R/3, pretože z Rámcovej licenčnej zmluvy SAP R/3 nevyplýva, že by povinnosť platiť licenčné poplatky mala spoločnosť TCCC či SAP USA práve spoločnosti SAP AG, Nemecko. Súd má za to, že vyššie uvedené závery nemajú dostatočnú oporu vo vykonanom dokazovaní a skutkových zisteniach žalovaného a ani prvostupňového správneho orgánu, resp. sú s nimi v priamom rozpore, a preto je napadnuté rozhodnutie správneho orgánu nepreskúmateľné a zmätočné, žalobca je toho názoru, že žalovaný interpretuje obsah Rámcovej licenčnej zmluvy SAP R/3 uzavretej jednoznačne medzi SAP USA a TCCC nesprávne. 99. Na základe Rámcovej licenčnej zmluvy SAP R/3 získala licenciu (resp. sublicenciu) k softvéru SAP R/3 predovšetkým spoločnosť TCCC. Ďalšie spoločnosti (definované v uvedenej zmluve ako Affiliates) získali uvedenú licenciu následne (ako ďalšiu licenciu, resp. sublicenciu) v prípade, ak podpísali Dodatok - špecifikáciu pridruženej osoby k uvedenej zmluve. Tento Dodatok (Affiliate Scheduk) je definovaný v čl. 1.3 Rámcovej licenčnej zmluvy SAP R/3 „ako dohoda medzi Affiliate a TCCC (nie teda ako dohoda medzi Affiliate a SAP USA), podľa ktorej príslušná pridružená spoločnosť (Affiliate) obdrží/získa licenciu k použitiu softvéru“. Takáto špecifikácia (predstavujúca dohodu) sa zasiela SAP USA nie k akceptácii, ale iba pre účely realizácie dodania softvéru (čl. 3.2 Rámcovej licenčnej zmluvy SAP R/3). Toto ustanovenie Rámcovej licenčnej zmluvy SAP R/3 je kľúčovým ustanovením s jednoznačným obsahom. Ustanovenie čl. 3.1. písm. a) druhý odsek má v kontexte daného článku Rámcovej licenčnej zmluvy SAP R/3 nesporný význam a to, že nedovoľuje transfer licencie mimo okruhu subjektov tvorených TCCC a pridruženými spoločnosťami, čo jasne potvrdzuje napr. aj čl. 3.1 písm. (c) Rámcovej licenčnej zmluvy SAP R/3. Spoločnosť TCCC teda nie je zbavená práva sublicencovania v prospech pridružených spoločností - uvedené by napokon aj odporovalo samotnej povahe a podstate zmluvy, najmä však definícii Dodatku (Affiliate Schedule) podľa čl. 1.3 Rámcovej licenčnej zmluvy SAP R/3 ktorá jasne ustanovuje, že Dodatok je dohoda medzi pridruženou spoločnosťou (Affiliate) a TCCC (nie teda ako dohoda medzi Affiliate a SAP USA), podľa ktorej príslušná Affiliate obdrží/získa licenciu k použitiu softvéru. 100. Rámcová licenčná zmluva SAP R/3 ustanovuje, že odplatu za licencie poskytnuté podľa nej platí TCCC spoločnosti SAP USA (čl. 5.1 Rámcovej licenčnej zmluvy SAP R/3) a nie konkrétne spoločnosti (Affiliates) v prospech SAP USA. V prípade akéhokoľvek oneskorenia či opomenutia úhrady zo strany TCCC tak nebude mať Affiliate možnosť domáhať sa svojho práva na licenciu priamo u SAP USA, keďže s touto spoločnosťou nie je v žiadnom zmluvnom vzťahu. Na základe uvedeného je zrejmé, že postavenie spoločnosti TCCC nie je možné považovať za rovnoprávne s pridruženými spoločnosťami (Affiliates). Všetky vyššie uvedené argumenty závažným spôsobom vyvracajú tvrdenie žalovaného o tom, že spoločnosť TCCC nie je považovaná za sublicensora ale je iba sprostredkovateľom. Z Rámcovej licenčnej zmluvy SAP R/3 vyplýva, že softvér SAP R/3 vyvinula spoločnosť SAP AG, Nemecko, ktorá udelila spoločnosti SAP USA súhlas na ďalšie šírenie softvéru - licencovanie (čl. 11.1 Rámcovej licenčnej zmluvy SAP R/3). Vlastníkom licencie k softvéru SAP R/3 je teda spoločnosť SAP AG, Nemecko a spoločnosť SAP USA je nadobúdateľom licencie - sublicensor, ktorému vlastník licencie - spoločnosť SAP AG, Nemecko udelila oprávnenie na ďalšie šírenie licencie k softvéru SAP pre tretie osoby. Argumentácia žalovaného a aj prvostupňového súdu zmluvou uzatvorenou medzi TCCC a SAP USA je neadekvátna, keďže v tejto zmluve nie sú obsiahnuté práva a povinnosti SAP USA voči SAP AG, Nemecko a spoločnosť SAP AG, Nemecko nie je ani zmluvnou stranou Rámcovej licenčnej zmluvy SAP R/3. V prípade, ak žalovaný chce aplikovať princíp skutočného vlastníka príjmov, tak mal skúmať všetky vzťahy v reťazci, t.z. z právneho aj ekonomického hľadiska mal skúmať aj vzťah medzi SAP USA a SAP AG. V opačnom prípade nemôže žalovaný tvrdiť, že SAP AG, Nemecko nie je skutočným vlastníkom takýchto príjmov, obzvlášť v prípade ak žalobca uvedené namietal a vzniesol s poukazom na konkrétne ustanovenia Rámcovej licenčnej zmluvy SAP R/3 k záveru žalovaného relevantné spochybňujúce argumenty. 101. Žalovaný sa však s námietkami žalobcu (uvedenými v jeho odvolaní proti rozhodnutiu prvostupňového správneho orgánu) v tomto smere dostatočne nevysporiadal v napadnutom rozhodnutí správneho orgánu a bez potrebného dokazovania a skúmania vzťahu medzi SAP USA a SAP AG, Nemecko iba konštatoval, že z Rámcovej licenčnej zmluvy SAP R/3 nevyplýva, že by povinnosť platiť licenčné poplatky mala spoločnosť TCCC, či SAP USA práve spoločností SAP AG, Nemecko. Pritom nie je zrejmé, prečo by práve táto zmluva mala obsahovať uvedenú povinnosť, keď jej zmluvnou stranou nie je SAP AG, Nemecko a táto zmluva ani nerieši a ani nemôže riešiť podrobne vzťah medzi SAP USA a SAP AG, Nemecko. Napadnuté rozhodnutie správneho orgánu nereflektujú dostatočne na to, že žalobca predmetnú platbu faktúry č. XXXXXXXXXX za poskytnuté služby k informačným technológiám (IT služby) zaplatil na zmluvnom základe rakúskej spoločnosti CCB MS, pričom existuje zmluva medzi Československou socialistickou republikou a Rakúskou republikou o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore daní z príjmu a z majetku vyhlásenej v Zbierke zákonov pod č. 48/1976 Zb. Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom, vo svojom čl. 12 upravujúcom licenčné poplatky, nepredpokladá koncept „konečného príjemcu“, resp. „skutočného vlastníka príjmu“ a táto nebola doposiaľ revidovaná jej zmluvnými stranami žiadnym spôsobom. Podľa čl. 12 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom licenčné poplatky za použitie alebo za právo na použitie patentov, ochranných známok, vzorov alebo modelov, plánov, tajných vzorcov alebo postupov alebo za použitie alebo za právo na použitie priemyselného, obchodného alebo vedeckého zariadenia alebo za oznámenie priemyselných obchodných alebo vedeckých skúseností sa môžu zdaniť v zmluvnom štáte, v ktorom je ich zdroj, a to podľa práva tohto štátu; daň však nesmie prekročiť 5% hrubej sumy licenčných poplatkov. Uvedené sa nevzťahuje na licenčné poplatky za použitie alebo za právo na použitie autorských práv k literárnym, umeleckým alebo vedeckým dielam včítane kinematografických filmov, majúce zdroj v jednom zo zmluvných štátov uvedenej zmluvy, ktoré sa zdaňujú v druhom zmluvnom štáte uvedenej zmluvy, v ktorom má bydlisko alebo sídlo osoba, ktorá uvedené poplatky poberá. Pre prípad posúdenia platby faktúry č. XXXXXXXXXX za poskytnuté služby k informačným technológiám (IT služby) ako platby za použitie alebo za právo na použitie tajného vzorca teda Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom obsahuje priaznivejší zdaňovací režim pre žalobcu (v prípade uplatnenia zrážkovej dane na príjmy zo zdrojov v SR je táto daň limitovaná 5% na rozdiel od 10%-neho limitu vo vzťahu k USA). Žalovaný v napadnutom rozhodnutí správneho orgánu prijali záver, že spoločnosť CCB MS vystupovala pri prijatí platby od žalobcu za služby k informačným technológiám (IT služby) iba ako sprostredkujúci článok a nebola skutočným vlastníkom takéhoto príjmu. Žalovaný považuje pojem „skutočný vlastník príjmu“ s odkazom na čl. 32 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve (vyhláseného v Zbierke zákonov pod č. 15/1988 Zb.), Komentár ako doplnkový prostriedok výkladu medzinárodných zmlúv o zabránení dvojitému zdaneniu. Modelová zmluva a Komentár nie sú súčasťou platného právneho poriadku Slovenskej republiky (nie sú prameňom práva), nikdy neboli oficiálne publikované v slovenskom jazyku a mohli by mať iba obmedzený odporúčací charakter; - v čase uzavretia ako aj nadobudnutia platnosti Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom neexistoval Viedenský dohovor (ktorý nadobudol platnosť na základe svojho čl. 84 ods. 1 dňom 27.1.1980) a tento sa naviac stal platným pre Československú socialistickú republiku v súlade so svojím čl. 84 ods. 2 až dňom 28.8.1987; - podľa čl. 4 Viedenského dohovoru (upravujúceho vylúčenie spätnej pôsobnosti dohovoru) sa tento vzťahuje len na zmluvy uzavreté medzi štátmi až potom, keď uvedený dohovor nadobudol voči nim platnosť. Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia s Rakúskom nie je nejednoznačná, nejasná ani sporná a jasne vymedzuje pojem „príjemcu“ a nie teda s koncepciou „konečného príjemcu“. 102. Napadnuté rozhodnutie správneho orgánu vychádzajú z toho, že platby realizované žalobcom v prospech slovenskej spoločností CC SR z titulu úhrady faktúry č. XXXXXXXXXX a faktúry č. XXXXXXXXXX za služby súvisiace s marketingom minerálnej vody s ochrannou známkou Matúšov prameň a za služby súvisiace s marketingom nealkoholických nápojov s ochrannou známkou Bonaqua podľa príslušných zmlúv uzavretých medzi žalobcom a CC SR, predstavovali v skutočnosti úhradu licenčných poplatkov za používame ochranných známok Matúšov prameň a Bonaqua zo strany žalobcu v prospech TCCEC (ktorá je oprávnená uvedené ochranné známky, inak vlastnené TCCC, šíriť), pričom postavenie CC SR ako príjemcu uvedených platieb bolo kvalifikované ako postavenie sprostredkujúcej spoločnosti. Takéto úhrady v danom prípade majú predstavovať podľa uvedeného rozhodnutia príjem daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou zo zdrojov na území Slovenska (t.j. príjem spoločnosti TCCEC) v zmysle Zákona o dani z príjmov a majú podliehať zdaneniu zrážkovou daňou na Slovensku podľa Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA, pretože konečným vlastníkom príjmu z takejto úhrady by mala byť americká spoločnosť TCCEC, kde slovenská spoločnosť CC SR (v prospech ktorej žalobca uvedené platby uskutočnil) mala vystupovať vo vzťahu k toku takejto platby v prospech TCCEC iba ako medzičlánok (sprostredkujúca spoločnosť). 103. Žalovaný a ani prvostupňový správny orgán najmä neuviedli, prečo dotknuté dokumenty predložené žalobcom v rámci daňovej kontroly nepovažujú za dôkazy, ktoré by svedčili, resp. mohli svedčiť prinajmenšom čiastočne o napomáhaní pri marketingových aktivitách žalobcu zo strany CC SR v oblasti stratégie predaja a propagácie trhu, ktoré podľa vlastného vyjadrenia žalovaného sú zahrnuté v marketingových aktivitách podľa zmluvy č. SK-Q.-XXXXXXXXXX, uzavretej medzi žalobcom a CC SR. Uvedené prezentácie sa pritom zjavne týkajú buď priamo minerálnej vody Matúšov prameň alebo nealkoholického nápoja Bonaqua, resp. veľmi príbuzných, plne porovnateľných a plne zastupiteľných produktov ako sú práve menované produkty v tom čase a pokiaľ sa vzťahujú napr. aj k českému trhu, je potrebné uviesť, že tento trh je najpríbuznejším trhom vo vzťahu k slovenskému trhu v stredoeurópskom regióne (kúpyschopnosťou obyvateľstva, spotrebiteľskými preferenciami a pod). Analyzovanie práve takéhoto trhu a produktov má z marketingového hľadiska nepochybný a samovysvetľujúci význam, pretože marketing spočíva v podstatnej miere na odhade správania sa relevantného a príbuzného trhu a spotrebiteľov na takomto trhu. 104. Vzhľadom na uvedené Krajský súd v Bratislave po preskúmaní veci dospel k záveru, že orgány verejnej správy nesprávne právne posúdili danú vec a preto v zmysle § 191 ods. 1 písm. c/ SSP súd zrušil rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie orgánu verejnej správy prvého stupňa a vec mu vrátil na ďalšie konanie s tým, že právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný (§ 191 ods. 6 SSP). 105. O trovách konania súd rozhodol podľa výsledku sporu tak, že úspešnej žalobkyni priznal náhradu trov konania vo výške 100%, o ktorých rozhodne po právoplatnosti rozsudku samostatným uznesením súdny úradník. 106. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia, na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.