Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 5S/26/2015 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1015200154 Dátum vydania rozhodnutia: 06. 12. 2016 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Dáša Filová ECLI: ECLI:SK:KSBA:2016:1015200154.4 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Dáši Filovej a členiek senátu JUDr. Viery Šebestovej a JUDr. Anny Peťovskej, PhD., v právnej veci žalobkyne: Mgr. J. Z., R. XX, H., V.: XX XXX XXX, zastúpená: JUDr. Peter Tóth, advokát, Bartoškova 7, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/448475/2014/5067 zo dňa 21.11.2014, jednohlasne takto r o z h o d o l : Žaloba sa z a m i e t a. Žalobkyni a žalovanému súd náhradu trov konania n e p r i z n á v a. o d ô v o d n e n i e : Konanie pred orgánom verejnej správy Daňový úrad Bratislava vykonal u žalobkyne daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobia roku 2008, 2009, 2010 a 2011, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 9104406/5/4764148/2013/Nya zo dňa 23.10.2013. Pri výkone kontroly správca dane preveril predložené doklady a evidenciu dane z pridanej hodnoty za kontrolované obdobie, vykonal množstvo šetrení, dožiadaní (vrátane medzinárodných), výsluchov, pričom svoje zistenia uviedol v protokole z daňovej kontroly. Na základe jej výsledkov vyrubil žalobkyni rozdiel dane za jednotlivé mesačné zdaňovacie obdobia. V prejednávanej veci súd preskúmal rozhodnutia týkajúce sa mesiaca marec 2009. Kontrolou predložených dokladov správca dane zistil, že žalobkyňa si odpočítala DPH z prijatých faktúr za nákup mäsa a mäsových výrobkov v mesiaci november 2009 od dodávateľov MACADY SK, s.r.o., Bratislava; MARKT, s.r.o., Bratislava; EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii, Malacky. Na základe výsledkov zistených daňovou kontrolou správca dane v uvedenom zdaňovacom období neuznal žalobkyni odpočítanie DPH z faktúr za dodávky mäsa od označených spoločností z dôvodu, že pri výkone kontroly nepreukázala, že jej vzniklo právo na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr. Samotná existencia tovaru nebola správcom dane spochybnená, nebolo však preukázané, že fakturovaný tovar bol dodaný dodávateľmi uvedenými na faktúrach. Podľa záverov správcu dane žalobkyňa odpočítala daň z preverovaných faktúr v rozpore s § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) a § 51 zákona o DPH. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí s poukazom na § 49 ods. 1 a 2 v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/ § 8 zákona o DPH konštatoval, že daň na dokladoch je odpočítateľná len vtedy, ak bola uplatnená platiteľom, ktorý dodal tovar uvedený na faktúre. Kontrolné zistenia však preukazujú, že tovar nebol dodaný žalobkyni spoločnosťami uvedenými na faktúrach. Preto týmto platiteľom nevznikla daňová povinnosť z titulu dodania tovaru žalobkyni a ani žalobkyni nemohlo vzniknúť právo na odpočítanie dane. Daň uvedená na dokladoch vyhotovených fiktívnymi dodávateľmi žalobkyne je splatná len z titulu jej uvedenia na faktúre, nie je však odpočítateľná u žalobkyne. Žalovaný neakceptoval názor žalobkyne, že tým, že má faktúry, platby a tovar, splnila podmienky na odpočítanie dane. Platiteľ musí byť podľa žalovaného schopný preukázať nielen daňovými dokladmi, ale aj inými dôkazmi, že reálne prišlo k fakturovaným obchodom. Z judikatúry vnútroštátnych súdov (napr. rozsudky NS SR vo veciach sp. zn. 4Sžf/20/2011, 8Sžf/51/2010) podľa žalovaného vyplýva, že každý subjekt vstupujúci do obchodných vzťahov musí zachovávať náležitú mieru obozretnosti, predovšetkým vzhľadom k povahe tovaru a služieb a zabezpečiť si potrebné doklady na splnenie podmienok pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane. V prípade, že zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry ako aj preukazovanie zaplatenia účtovaných súm pokladničnými dokladmi nie sú predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Žalovaný poukázal na to, že žalobkyňa si vôbec nepreverila postavenie dodávateľa, kto je oprávnený za neho konať, či je schopný tovar dodať, či je kontaktný, dokonca si nepreverila ani s kým obchody s mäsom realizoval. Jej zástupca M. sa nevedel vyjadriť k jednotlivým dodávateľským firmám, do styku prišiel len s pánom Valáškom a nejakým Martinom, o ktorých nevedel, v mene akej spoločnosti vystupovali a či boli oprávnený za dodávateľov konať. Platby za tovar boli odovzdávané priamo vodičom, ktorí tovar priviezli a teda boli realizované priamo do českej spoločnosti Jatky I. Y., spol. s.r.o. a nie osobe, ktorá bola uvedená na dodávateľskej faktúre. U. postup realizácie obchodných vzťahov podľa žalovaného odporuje bežným obchodným zvyklostiam, v rámci ktorých odberateľ uhrádza dodanie tovaru svojmu priamemu dodávateľovi, čo v danom prípade nenastalo. II. Žalobné dôvody Žalobou podanou dňa 26.01.2015 sa žalobkyňa domáhala preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. č. 1100302/1/448475/2014/5067 zo dňa 21.11.2014, ktorým bolo na základe jej odvolania potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 9104406/5/718826/2014 zo dňa 24.02.2014, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil žalobkyni rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie november 2009 v sume 70.044,31 eur, keď z podobných dôvodov neuznal žalobkyni odpočítanie dane z faktúr za dodávky mäsa od spoločnosti MACADY SK, s.r.o., Bratislava; MARKT, s.r.o., Bratislava; EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii (do 04.04.2013 EUROCOOP spotrebné družstvo) Malacky. Žalobkyňa v žalobe uviedla, že správca dane u nej vykonal kontrolu DPH za zdaňovacie obdobia rokov 2008, 2009, 2010 a 2011, pričom na základe výsledkov zistených daňovou kontrolou v zdaňovacom období marec 2009 neuznal žalobkyni odpočítanie dane z faktúr za dodávky mäsa od spoločnosti MACADY SK, s.r.o., Bratislava; MARKT, s.r.o., Bratislava; EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii, Malacky a to z dôvodu, že pri výkone kontroly nepreukázala, že jej vzniklo právo na odpočítanie dane z predmetných faktúr, keď všetky skutočnosti zistené pri kontrole ukazujú na to, že bol vytvorený umelý mechanizmus obchodovania, do ktorého boli zapojené osoby bez akéhokoľvek právneho vedomia aj ekonomicko-sociálneho zázemia, vystupujúce v úlohe dodávateľov tovaru, za účelom odpočítania dane z tovaru nadobudnutého v tuzemsku. Podľa správcu dane bolo pri kontrole zistené porušenie § 49 ods. 1, 2, § 51 ods. 1 písm. a/ a ods. 2 zák. č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon o DPH), pričom zo zistení správcu dane vyplynulo, že jediným cieľom deklarovaných plnení na základe vyhotovených faktúr a podporných dokladov bolo získanie daňovej výhody pre žalobkyňu. S týmto názorom správcu dane sa žalovaný v odvolacom konaní v plnom rozsahu stotožnil. Žalobou podanou dňa 26.01.2015 sa žalobkyňa domáhala preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/448475/2014/5067 zo dňa 21.11.2014, ktorým bolo na základe jej odvolania potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 9104406/5/718826/2014 zo dňa 24.02.2014, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil žalobkyni rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie november 2009 v sume 70.044,31 eur, keď z podobných dôvodov neuznal žalobkyni odpočítanie dane z faktúr za dodávky mäsa od spoločnosti MACADY SK, s.r.o., Bratislava; MARKT, s.r.o., Bratislava; EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii, Malacky. Žalobkyňa v žalobe uviedla, že svoju podnikateľskú činnosť realizuje nepretržite od roku 1997, pričom viac ako 15 rokov aktívne spolupracuje s pánom V. D.. Za celé toto obdobie p. D. zabezpečoval a koordinoval dodávky tovaru pre žalobkyňu od mnohých dodávateľov, nakoľko menšie spoločnosti a družstvá neboli schopné zabezpečiť požadované objemy a sortiment tovarov v plnom rozsahu. Ak sa vyskytli nejaké problémy pri dodávkach tovarov, či už z dôvodu nedostatočnej kvality, chýbajúceho množstva alebo porušenia iných dohodnutých podmienok obchodovania, všetky porušenia boli nahlásené p. D. a ten bol okamžite schopný pokryť výpadok tovaru a promptne nahradil jedného dodávateľa novým. Osobne priniesol žalobcovi vzorky tovaru, cenníky, zabezpečil podpisy kúpnych zmlúv za nového dodávateľa a všetkých žalobcom požadovaných dokladov. K novej podpísanej zmluve zároveň vždy prikladal za dodávateľa aj originály platných výpisov z obchodného registra a kópie občianskych preukazov konateľov týchto spoločností, pričom žalobca si pri každom novom dodávateľskom subjekte overil na daňovom úrade, či je platcom DPH. Bezproblémová spolupráca s p. D., spokojnosť s dodávaným tovarom, jeho kvalitu a cenou od všetkých dodávateľov, pri ktorých dodávky koordinoval, nezakladala podľa žalobkyne žiadny dôvod na pochybnosť, na preverovanie jeho osoby alebo reťazca predchádzajúcich dodávateľov. V kontrolovanom období rokov 2008-2011 koordinoval p. D. dodávky od viacerých spoločností, napr. GEWEX, s.r.o., BDL Logistic, s.r.o., REAL KOMPLEX, s.r.o., SYOMA, s.r.o., MARKT, s.r.o., PERRO, s.r.o., EUROCOOP, spotrebné družstvo, MACADY SK, s.r.o., NEXT +, s.r.o. a iné. Celý proces fungoval tak, že vedúci pracovníci prevádzok a iní poverení pracovníci žalobkyne boli zodpovední za objednávanie tovaru do prevádzok a za týmto účelom telefonicky kontaktovali buď obchodných zástupcov dodávateľov alebo priamo p. Valáška (za spoločnosti, pri ktorých dodávku koordinoval) a tovar objednali. Dodanie tovaru sa realizovalo spravidla každý deň, nakoľko sa jedná o čerstvý tovar a ten sa hneď dodával konečným spotrebiteľom v prevádzkach žalobcu. Miestom dodania boli prevádzky alebo sklad, z ktorého sa zabezpečovala expedícia iným odberateľom. Poverený zamestnanec skontroloval množstvo a kvalitu tovaru a ak bolo všetko v poriadku, potvrdil dodávku a prevzatie tovaru a šofér mu odovzdal faktúru spolu s opečiatkovaným dodacím listom. Platby za faktúry všetkým spoločnostiam, ktorých dodávky koordinoval p. D., boli odovzdávané v hotovosti jemu alebo osobe ním oznámenej, pričom p. D. disponoval pečiatkami všetkých dodávateľských spoločností a potvrdzoval všetky doklady. Z celkového objemu platieb predstavovali platby v hotovosti cca 2/3 a bezhotovostné platby cca 1/3 objemu. Žalobkyňa uviedla, že väčšina dodávateľov nakupuje mäso priamo na družstvách, jatkách alebo u producentov, ktorí požadujú platbu prevažne v hotovosti, nakoľko aj oni si zabezpečujú nákup surovín v hotovosti, preto v prípade okamžitej platby v hotovosti pri dodaní tovaru bola cena tovaru najnižšia. Podľa zmlúv podpísaných so spoločnosťami, ktorých dodávku tovaru koordinoval p. D., bolo povinnosťou dodávateľov znášať náklady na dopravu. Žalobkyňa uviedla, že ako objednávateľ nemala dôvod riešiť ani povinnosť zisťovať, dopravnými prostriedkami akých spoločností jej bol objednaný tovar od dodávateľov dovezený, ani odkiaľ pochádza. Bolo právom dodávateľa vzhľadom k zaťaženiu nákladmi na logistiku, aby si sám zvolil spoločnosť, ktorá zabezpečí prepravu a dodanie tovaru v zmysle požiadaviek žalobcu ako odberateľa, rešpektujúc vysoké hygienické požiadavky na prepravu a manipuláciu s tovarom. Žalobkyňa tvrdila, že v rámci dokazovania predložila dodávateľské faktúry, príjemky k dodanému tovaru, doklady preukazujúce platby za dodané tovary a predložením účtovníctva (vrátane dokladov z registračnej pokladne) preukázala, že tovar použila na svoje zdaniteľné plnenia. Správca dane nespochybnil existenciu predmetného tovaru a ani neuviedol porušenie inej povinnosti platiteľa dane. Pochybnosti správcu dane smerujú k tomu, či deklarované plnenie uvedené vo faktúrach bolo aj reálne dodané dodávateľmi uvedenými na faktúrach, a to v súvislosti s preverovaním týchto dodávateľov a neplnením si ich vlastných povinností voči správcovi dane. Žalobkyňa ďalej tvrdila, že si uplatnila DPH z dodávateľských faktúr, ktoré boli riadnymi daňovými dokladmi v zmysle § 71 zákona o DPH, za dodávky tovarov preukázane zaplatila, splnila si vlastnú daňovú povinnosť a dodané tovary použila na svoje zdaniteľné plnenia v rámci svojho podnikania, čím splnila vlastnú dôkaznú povinnosť a uniesla svoje dôkazné bremeno. S poukazom na judikatúru Najvyššieho súdu SR (napr. 3Sžf 1/2011, 3Sžf 94/2013, 3Sžf 10/2012) tvrdila, že dôkazné bremeno určené zákonom nie je možné vykladať extenzívne, na ťarchu daňového subjektu a zaťažiť ho preukazovaním skutočností, na ktoré sa vzťahuje dôkazná povinnosť iných subjektov. Žalobkyňa sa tiež odvolávala na judikatúru Súdneho dvora EÚ (ďalej aj súdny dvor), napr. vo veciach C 80/11 a C 142/11 Mahagében Kft. a Péter Dávid, C 18/13 Maks Pen EOOD, z ktorej podľa jej názoru vyplýva, že daňový subjekt nie je povinný preverovať svojich dodávateľov a správca dane nie je oprávnený od neho takéto preverovanie požadovať. Nemôže na neho byť prenášaná zodpovednosť za preukazovanie skutočností v dodávateľskom reťazci, ibaže by vedel alebo mohol vedieť, že je obchod poznačený podvodom. V zmysle § 45 ods. 2 písm. e/ Daňového poriadku znáša daňový subjekt dôkazné bremeno len ku skutočnostiam, ktoré sám tvrdí, nemá teda povinnosť preukazovať nákup a predaj tovaru v reťazci dodávateľov, nakoľko to nie je ani prakticky možné, keďže v danom prípade žalobca nemá prostriedky na preukázanie skutočností týkajúcich sa podnikateľskej činnosti iných subjektov a takýmito dôkazmi preto reálne disponovať nemôže. Podstatou ustálenej judikatúry súdneho dvora v obdobných veciach je podľa žalobkyne záver, že odpočet DPH nemôže byť daňovému subjektu odmietnutý ani v prípade, keď sa v reťazci dodávateľov nachádzajú subjekty, ktoré sa dopustili podvodu vo vzťahu k DPH. Uplatnenie nároku na odpočet dane na vstupe u osôb povinných k dani, ktorých plnenia boli v rámci reťazca poskytnuté s úmyslom dopustiť sa podvodu alebo pokiaľ ich plnenia nasledovali v dodávateľskom reťazci, kedy tieto osoby o podvodnom konaní nevedeli alebo nemohli vedieť, nemôže byť týmto osobám odopretý; každá transakcia musí byť posudzovaná sama o sebe a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo následnými udalosťami (C-354/03 Optigen Ltd., C-353/03 Fulcrum Electronics Ltd., C-484/03 Bond House Systems Ltd., C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL). Jediný prípad, kedy môže správca dane odmietnuť právo daňového subjektu na nadmerný odpočet DPH napriek splneniu hmotnoprávnych podmienok pre jeho uznanie, je podľa žalobkyne vtedy, ak daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že je obchod poznačený podvodom vo vzťahu k DPH. Dôkazné bremeno k preukazovaniu vedomosti o podvode však zaťažuje správcu dane. Žalobkyňa trvala na tom, že jednotlivé správcom dane napadnuté transakcie boli štandardnými obchodnými prípadmi a vzhľadom na dlhoročnú spoluprácu obchodných partnerov so žalobcom, spoľahlivú prepravu a dodávky, vysokú kvalitu tovaru, vystavovanie všetkých dokladov verne zachytávajúcich dodávky a realizáciu platieb, nemala žalobkyňa dôvod nadobudnúť podozrenie, že zo strany predchádzajúcich subjektov došlo k porušeniu zákona, nesplneniu si povinností alebo k daňovému podvodu. Žalobkyňa poukázala na to, že platná legislatíva neukladá podnikateľským subjektom povinnosť obchodovať s primárnym dodávateľom. Naopak, v prípadoch, ak je to pre daný podnikateľský subjekt ekonomicky výhodné, je bežné nakupovať tovary cez iného dodávateľa, ktorý má dostatočné kontakty, skoordinuje nákup aj logistiku a dokáže zabezpečiť tovar za nižšiu cenu, ako by to dokázal sám daňový subjekt. Rovnako je na dohode obchodných partnerov aj určenie spôsobu platby, prepravných podmienok pre dodávky tovaru a iných esenciálnych náležitostí realizovaného obchodu. Primárnym cieľom obchodov medzi žalobkyňou a jej dodávateľmi nebolo získanie daňovej výhody, ale realizovaním štandardných obchodných operácií žalobkyňa uskutočňovala svoju podnikateľskú činnosť a obstarávala tovar za najvýhodnejších podmienok na trhu. Žalobkyňa tiež uviedla, že výpoveď p. D. v prebiehajúcom trestnom konaní, na ktorú poukázal správca dane vo svojom rozhodnutí, nemá dôkaznú hodnotu, nakoľko p. Valášek čelí riziku vážnych trestnoprávnych sankcií, pričom je pochopiteľná (nie však ospravedlniteľná) jeho snaha zbaviť sa aspoň časti zodpovednosti jej prenesením na iný subjekt, v tomto prípade na žalobkyňu resp. jej zamestnancov, čoho dôsledkom by mohli byť určité výhody, ktoré by p. D. pozícia spolupracujúceho obvineného mohla priniesť vo vzťahu k orgánom činným v trestnom konaní i súdom. V prebiehajúcom trestnom konaní sa však výpoveď p. Valáška do dnešného dňa nepotvrdila, žalobcovi ani jeho zamestnancom nebola preukázaná zodpovednosť za spáchanie žiadneho trestného činu ani účasť na ňom. Žalobkyňa tvrdila, že správca dane ani žalovaný žiadnym spôsobom nepreukázali jej vedomosť o podvode vo vzťahu k DPH, ani pravdivosť vyjadrení p. Valáška. Daňové orgány teda podľa žalobkyne nepreukázali vedomosť, že sa prijatím plnenia podieľala na plnení, ktorého primárnym cieľom je získanie daňovej výhody pre niektorého zo subjektov v dodávateľskom reťazci. Žalobkyňa trvala na tom, že predmetný tovar nespochybniteľne nadobudla, využila ho v rámci svojej podnikateľskej činnosti na dodanie jednotlivým odberateľom, splnila si všetky povinnosti, ktoré jej ukladá právny poriadok SR a právo EÚ a vzhľadom na osobitosti obchodu s mäsom a zaužívané obchodné zvyklosti nezanedbala ani potrebnú opatrnosť vo vzťahu k iným subjektom. III. Vyjadrenie žalovaného Žalovaný v písomných vyjadreniach k obsahu podanej žaloby navrhol žalobu zamietnuť, pričom poukázal na dôvody uvedené v napadnutých rozhodnutiach, tam popísaný skutkový a právny stav a vyvodené závery. Konštatoval, že podľa zistení správcu dane bol jediným cieľom deklarovaných plnení na základe vyhotovených faktúr a podporných dokladov získanie daňovej výhody pre žalobkyňu. Poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR vo veci sp. zn. 5Sžf/97/2009, v ktorom súd konštatoval, že základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikania (§ 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu. Znalosť svojich obchodných partnerov podľa žalovaného nie je nadštandardnou požiadavkou správcu dane, ale základným predpokladom riadneho obchodného styku, pričom výber dôveryhodných obchodných partnerov je primárnou záležitosťou daňového subjektu, ktorý je zodpovedný za dôsledky svojich rozhodnutí. Zo skutkových zistení podľa žalovaného vyplynulo, že celú transakciu ohľadom dodávok mäsa zrealizovala žalobkyňa s p. D., ktorý nebol osobou oprávnenou konať za dodávateľské subjekty. Nebol ich konateľom ani spoločníkom a nemal ani ich plnú moc na zastupovanie. Toto si žalobkyňa vôbec nepreverila, len od p. Valáška preberala nové firmy ako dodávateľov, za ktoré menovaný nosil potrebné doklady pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane. V prípade, ak sa niektorá z fiktívnych firiem stala problémovou, t.j. začal sa o jej činnosť zaujímať miestne príslušný správca dane alebo jej bola zrušená registrácia za platiteľa DPH, ihneď ju p. Valášek nahradil ďalšou fiktívnou firmou, ktorej konateľmi sa stali osoby za minimálnu odplatu, ktorí ani nevedeli, či a akú činnosť uvedená firma uskutočňuje a ani kde sa nachádza jej sídlo. Tieto skutočnosti podľa žalovaného potvrdzujú výsluchy svedkov. Žalovaný poukázal na výsledky medzinárodných výmen informácií, v rámci ktorých zamestnanci spoločnosti Jatky Moravský Krumlov, spol. s.r.o. jednoznačne potvrdili, že ich zamestnanci (šoféri) prevzali hotovosť za dodaný tovar (čo bola neskôr fakturovaná cena bez dane), neodovzdávali žiadne doklady, na ktorých boli použité pečiatky dodávateľských firiem, pričom v prípade neuhradenia hotovosti by tovar nebol zložený. Platba v hotovosti bola základnou podmienkou tohto dodávateľa. Žalovaný mal za to, že v reálnej praxi by žiadny solídny podnikateľ nedal šoférom inej spoločnosti svoju pečiatku, aby ju použili na rôzne doklady. Žalovaný preto považoval za nelogické, aby šoféri spoločnosti Jatky Moravský Krumlov, spol. s.r.o. disponovali pečiatkami iných spoločností (MACADY SK, s.r.o., PERRO, s.r.o.), ktoré boli dodávateľmi žalobcu. Šoféri spoločnosti Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o. nedisponovali žiadnymi registračnými pokladňami, ako to tvrdila žalobkyňa, po zložení tovaru žalobkyňa zaplatila šoférom spoločnosti, ktorá nebola podľa vystavených faktúr jej dodávateľom. Žalovaný nesúhlasil s názorom žalobkyne, že boli splnené všetky zákonné podmienky pre uplatnenie odpočítania dane a mal za to, že nebola splnená podmienka podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH, podľa ktorej platiteľovi vzniká nárok na odpočítanie dane, ktorú uplatnil iný platiteľ za ním uskutočnené dodávky tovarov a služieb. Z tohto ustanovenia podľa žalovaného vyplýva dvojstranný vzťah medzi platiteľmi, t.j. ten dodávateľ, ktorý tovar alebo službu dodal alebo má dodať, vystaví faktúru, z ktorej za splnenia všetkých podmienok má platiteľ, ktorý plnenie prijal alebo má prijať, nárok na odpočítanie dane. Keďže tovar, z ktorého si žalobkyňa uplatňuje odpočítanie dane, nebol dodaný dodávateľmi deklarovanými na faktúrach, nie je uvedená podmienka v prípade žalobkyne splnená. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/122/2009 podľa ktorého „... zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené a to práve osobou uvedenou na faktúre“. Citoval tiež z rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci C-18/13 Maks Pen EOOD, pričom uzavrel, že daňové orgány vo veci dostatočne zistili skutkový stav, po právnej stránke ho posúdili správne, pričom sa vysporiadali so všetkými námietkami žalobkyne. IV. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10, 13 SSP) na nariadených pojednávaniach preskúmal napadnuté rozhodnutia ako aj konanie, ktoré ich vydaniu predchádzalo, v rozsahu a z dôvodov uvedených v žalobe (§ 182 ods. 1 SSP) a po oboznámení sa s obsahom pripojeného administratívneho spisu dospel k záveru, že rozhodnutia daňových orgánov sú v súlade so zákonom. Dňom 1. júla 2016 nadobudol účinnosť zákon č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok. Podľa prechodných a záverečných ustanovení Správneho súdneho poriadku § 491 ods. 1, ak nie je ďalej ustanovené inak, platí tento zákon aj na konania začaté podľa piatej časti OSP predo dňom nadobudnutia jeho účinnosti. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju neodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy vo vzájomnej súvislosti, prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. Podľa § 49 ods. l v nadväznosti na § 19 ods. 1 zákona o DPH právo na odpočítanie dane z tovarov a služieb vzniká platiteľovi v deň, keď vznikla daňová povinnosť, pričom daňová povinnosť vzniká dňom dodania. To znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1, 2 a § 51 zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich splnenie sa viaže nárok na odpočítanie dane. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje právo na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí vedieť preukázať, že zdaniteľný obchod bol uskutočnený a že tovar bol dodaný, resp. služba poskytnutá platiteľom dane uvedeným na faktúre. Správca dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatneného nároku na odpočítanie dane v rámci daňovej kontroly vychádza nielen z daňových dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom, ale je vlastnými šetreniami oprávnený preveriť, či predloženým dokladom nechýba materiálny podklad. Predloženie riadne zaúčtovaných dokladov je len jednou z hmotnoprávnych podmienok na uznanie nároku na odpočítanie dane, samotné faktúry, kúpne zmluvy, CMR, evidencie DPH a iné doklady však ešte nepreukazujú, že vzniklo právo na odpočítanie dane. Technicky je totiž možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie bez ohľadu na to, či takéto plnenie skutočne bolo poskytnuté. Daňové doklady musia byť odrazom reálneho plnenia. Dôkazné bremeno je v daňovom konaní zásadne na strane daňového subjektu, ktorý je iniciátorom odpočítania dane. Jeho povinnosťou je preukázať, že si nárok uplatňuje dôvodne a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný (pozri napr. rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011). Judikatúra Najvyššieho súdu SR (napr. 5Sž-o-KS 29/2005, 5Sžf/97/2009, 8Sžf/51/2010 alebo 8Sžf/9/2012) potvrdzuje, že ak správca dane spochybní reálnosť (preukázanosť) uskutočnenia zdaniteľných obchodov, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k vynaloženiu výdavkov skutočne na jeho strane došlo. Ak totiž daňovník reálne nepreukáže uskutočnenie zdaniteľného plnenia, je vecou jeho podnikateľského rizika, aby znášal dôsledky tohto konania. Pri uzatváraní obchodov si mal dostatočne zistiť a overiť dôveryhodnosť svojho zmluvného partnera, inak sa vystavuje riziku neuznania takýchto výdavkov za daňové výdavky zo strany daňových orgánov (z rozsudku Najvyššieho súdu SR 8Sžf/9/2012). Podľa judikatúry súdneho dvora týkajúcej sa výkladu záväzných dokumentov EÚ v oblasti spoločného systému DPH (napr. rozsudok vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, rozsudok vo veci C - 285/11 z 06.12.2012 - Bonik, rozsudok vo veci C-18/13 z 13.02.2014 - Maks Pen), na ktorú poukazujú žalobca i žalovaný, právo zdaniteľných osôb odpočítať DPH zaplatenú na vstupe z nadobudnutých tovarov alebo prijatých služieb dodaných (poskytnutých) inou zdaniteľnou osobou predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH, ktorý bol premietnutý do vnútroštátnej právnej úpravy vykonanej predovšetkým zákonom o DPH. Daňové orgány členských štátov EÚ sú však oprávnené nepriznať uplatnené právo na odpočítanie dane, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Tak je tomu v prípade, ak sa na podvodnom konaní vedome podieľa samotná zdaniteľná osoba, ktorá si uplatňuje odpočítanie dane, alebo ak vie alebo s ohľadom na všetky okolnosti má vedieť, že sa kúpou tovaru alebo prijatím služby zúčastňuje na plnení, ktoré bolo súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH. Zdaniteľná osoba sa na účely smernice 2006/112 považuje za účastníka na takomto podvode bez ohľadu na to, či má alebo nemá prospech z opätovného predaja tovaru alebo poskytnutia služieb v rámci jej uskutočnených zdaniteľných plnení na výstupe. Právo na odpočítanie dane teda možno zamietnuť iba pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa nadobudnutím tovaru alebo prijatím služieb zúčastňuje na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní (porovnaj napr. rozhodnutia vo veciach C-354/03 Optigen Ltd, C-353/03 Fulcrum Electronics Ltd, C-484/03 Bond House Systems Ltd). Z judikatúry súdneho dvora tiež vyplýva, že zdaniteľná osoba si nemôže odpočítať DPH, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom (napr. preto, že títo nedisponovali potrebnými zamestnancami, hmotnými prostriedkami a aktívami, že náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve a totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala ako nejasná), avšak znovu až za súčasného splnenia dvoch podmienok, a to, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie a že vzhľadom na objektívne skutočnosti doložené daňovými úradmi zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, pričom prislúcha vnútroštátnemu súdu tieto skutočnosti overiť. Nie je však v rozpore s právom EÚ požadovať, aby daňový subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (napr. C-409/04 Teleos a i., C-499/10Vlaamse Oliemaatschappij, tiež C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling). Podľa záverov správcu dane bolo preukázané, že obchody deklarované žalobkyňou ako zdaniteľné plnenia, z ktorých jej mal vzniknúť nárok na odpočítanie DPH, neprebehli tak, ako vyplývalo z predložených daňových dokladov. Žalobkyňa podľa daňových orgánov neuniesla dôkazné bremeno na preukázanie prijatia vyššie opísaných dodávok mäsa a mäsových výrobkov od dodávateľov deklarovaných vo faktúrach. Vzhľadom na žalobné dôvody a najmä vyššie uvedenú judikatúru posudzoval súd predovšetkým otázku, či na základe na objektívnych skutočností zistených v daňovom konaní bolo možné urobiť spoľahlivý záver o tom, že žalobkyňa ako zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že posudzované plnenia zakladajúce právo na odpočet dane boli súčasťou podvodného zneužitia práva. Dospel k záveru, že žalobkyňa musela vzhľadom na všetky okolnosti vedieť, že predmetné plnenia sú súčasťou zneužitia práva v dodávateľskom reťazci a ak si aj svojej účasti v reťazci nebola vedomá, mala pri rozumnej miere opatrnosti prijať také opatrenia, ktoré by jej účasť na podvodnom konaní vylúčili, resp. by jej predišli. Podľa názoru súdu už len skutočnosť, že dodávky mäsa i dodávateľské spoločnosti pre žalobkyňu dlhú dobu zabezpečoval V. ktorý za „dodávateľské“ firmy nosil doklady potrebné pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane (vrátane občianskych preukazov štatutárnych zástupcov), hoci podľa údajov o obchodnom registri nebol osobou oprávnenou konať za tieto subjekty a ani k tomu nebol splnomocnený, nemožno považovať v bežnom obchodnom styku za obvyklú. Znalosť obchodných partnerov nepochybne nie je nadštandardnou požiadavkou správcu dane, ale základným predpokladom riadneho obchodného styku. Možno len súhlasiť so žalovaným v tom, že výber dôveryhodných obchodných partnerov je primárnou záležitosťou daňového subjektu, ktorý je zodpovedný za dôsledky svojich rozhodnutí. Žalobkyňa si svojich dodávateľov uvedených na faktúrach nijako nepreverila, nevedela ani hodnoverne vysvetliť, prečo vstupovala do zmluvných vzťahov s neznámymi spoločnosťami, ktoré jej ako dodávateľov zabezpečil V. D.. Takéto počínanie sa nevyznačuje obozretnosťou a potrebnou opatrnosťou, ktorú možno od podnikateľa očakávať, aby sa vyhol začleneniu do podvodných dodávateľských reťazcov v súvislosti s fungovaním systému DPH. Za podstatné v tomto smere považoval súd zistenie správcu dane, že v prípade, ak sa niektorá dodávateľská firma stala problémovou, keď u nej napr. začala daňová kontrola, ihneď ju pán Valášek nahradil inou (ďalšou) firmou, ktorej pozadie žalobkyňa takisto nepoznala. Pritom konatelia spoločností MARKT, s.r.o., MACADY SK, s.r.o., PERRO, s.r.o. a NEXT+, s.r.o., ktoré mali tovar nadobudnúť od spoločnosti Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o. a dodať ho buď priamo žalobkyni alebo jej dodávateľom, nepotvrdili resp. popreli vystavenie faktúr na dodávky mäsa a dokonca aj akýkoľvek obchodný styk so žalobkyňou. Naopak zástupcovia skutočného dodávateľa tovaru (Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o.) potvrdili, že ich šoféri vozili tovar priamo do prevádzkarne žalobkyne, kde preberali hotovosť, neodovzdávali však žalobkyni (jej zamestnancom) žiadne doklady, v ktorých by figurovali žalobkyňou deklarované dodávateľské firmy. Žalobkyňa počas daňovej kontroly ani v následnom vyrubovacom konaní nepreukázala, že tovar dodali na faktúrach označení dodávatelia a preto možno skutkové zistenia daňových orgánov považovať za vecne správne. Daňové orgány preukázali, že cieľom deklarovaných plnení na základe vyhotovených faktúr a podporných dokladov bolo získanie daňovej výhody pre podnikateľské subjekty zapojené do reťazca. Vo všetkých posudzovaných prípadoch mala podľa zistení správcu dane tovar doviezť do tuzemska z Českej republiky ako tzv. intrakomunitárnu dodávku s oslobodením od dane spoločnosť, ktorá si pri dovoze tovaru nesplnila daňovú povinnosť. Táto spoločnosť (MARKT, s.r.o., MACADY SK, s.r.o., PERRO, s.r.o. a NEXT+, s.r.o.) potom tovar fakturovala žalobkyni alebo jej dodávateľom, avšak už s DPH, ktorú si žalobkyňa (resp. aj subjekty v reťazci stojace medzi ňou a deklarovaným dovozcom tovaru) odpočítala, v v dôsledku čoho bol tovar nadobudnutý z ČR lacnejší o DPH. Zo zistených skutočností vyplýva, že tovar existoval, tento žalobkyňa odoberala od českého dodávateľa Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o. (prvá spoločnosť v reťazci), avšak fakturačnými obchodnými partnermi boli iné subjekty. Fakturačný tok tovaru sa teda nezhodoval s reálnym tokom obchodovania s tovarom dodaným na územie SR. Skutkové zistenia nasvedčujú tomu, že dôvodom, pre ktorý sa vytvoril takýto komplikovaný fakturačný tok tovaru, bolo zneužitie systému DPH. V prípade totožnosti fakturačného a reálneho toku tovaru by žalobkyňa ako nadobúdateľ tovaru z iného členského štátu nemohla uplatniť právo na odpočítanie dane podľa § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, ale musela by postupovať podľa § 49 ods. 2 písm. c) citovaného zákona, čo znamená, že ako platiteľ by mohla odpočítať daň z tovarov v tom prípade, ak by tovar zdanila pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 citovaného zákona (t.j. vykonala by tzv. „samozdanenie“ - uplatnenie slovenskej dane z pridanej hodnoty na cenu uvedenú na českej faktúre, túto by si zároveň odpočítala, teda finančný efekt zo samozdanenia a odpočítania by bol nulový). Žalobkyňa bola posledným článkom v reťazci subjektov, v ktorom bol zneužitý systém DPH, keď bol s jej vedomím vytvorený umelý mechanizmus obchodovania, do ktorého boli zapojené osoby bez akéhokoľvek právneho vedomia a ekonomicko-sociálneho zázemia (subjekty, ktoré boli prvé v dodávateľskom reťazci na území SR), vystupujúce aj v úlohe dodávateľov pre EUROCOOP spotrebné družstvo, za účelom odpočítania dane z tovaru nadobudnutého v tuzemsku. Daňové orgány pri vyhodnotení skutkového stavu správne poukázali na zneužitie práva v zmysle rozhodnutia súdneho dvora vo veci C-255/02 Halifax, podľa ktorého ... „ak platiteľ alebo skupina vzájomne prepojených platiteľov dane vykoná viac plnení, ktoré ako celok vytvoria umelú situáciu, ktorej jediným cieľom je vytvoriť podmienky potrebné na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe, na takéto plnenia sa nesmie prihliadať“ (odsek 66), resp. ... „uplatňovanie právnej úpravy Spoločenstva totiž nemôže byť rozšírené tak, aby zakrývalo zneužívanie zo strany podnikateľov, teda plnenia, ktoré nie sú vykonávané v rámci bežných obchodných transakcií, ale iba s cieľom získať zneužitím výhody stanovené právom Spoločenstva“ (odsek 69). Keďže nebola preukázaná reálna existencia a dodanie tovaru všetkými zúčastnenými subjektmi v reťazci, dodávateľovi žalobcu nevznikla povinnosť platiť daň v zmysle § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH, ale v zmysle § 71 ods. 6 zákona o DPH, t.j. uvedením na faktúre. Žalobkyni nevznikol nárok na odpočet dane, pretože DPH zaplatila svojim deklarovaným dodávateľom len z titulu vystavených faktúr. Z uvedených dôvodov dospel Krajský súd v Bratislave k záveru, že daňové orgány dostatočne zistili skutkový stav, vykonali dokazovanie v súlade s § 24 Daňového poriadku, pričom zistený skutkový stav po právnej stránke správne posúdili a svoje rozhodnutia i dostatočne a zrozumiteľne odôvodnili. Nakoľko námietky uvedené v žalobe neodôvodňujú zrušenie napadnutých rozhodnutí, postupoval súd podľa § 190 SSP a žalobu zamietol. O trovách konania bolo rozhodnuté podľa § 167 SSP a žalobkyni nepriznal právo na náhradu trov konania, nakoľko žalobkyňa vo veci úspech nemala. Žalovanému súd náhradu trov konania nepriznal, nakoľko mu nevznikli. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení zákona č. 33/2011 Z.z.). Poučenie: Proti tomuto uzneseniu možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia, na Krajský súd v Bratislave (§ 443 ods. 2 SSP). V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaje, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a/ má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b/ ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/; c/ je žalovaný Centrum právnej pomoci.