Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/82/2013 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1013200607 Dátum vydania rozhodnutia: 14. 06. 2017 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2017:1013200607.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu JUDr. Jeanette Hajdinovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: ZENEKAR, s.r.o., IČO: 454 350 57, Karloveská 32, Bratislava, zastúpený: Kubicová, Benkóczki, Baláž- advokáti, s.r.o., Záhradnícka 68, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/56920/2013 5062- r zo dňa 08.02.2013, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu z a m i e t a. Účastníkom sa právo na náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. Rozhodnutia správnych orgánov 1. Žalobou napadnutým rozhodnutím č. 1100302/1/56920/2013 5062-r zo dňa 08.02.2013 žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 9102407/5/3026842/2012/Str zo dňa 23.12.2012 o nepriznaní nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) žalobcovi za zdaňovacie obdobie júl 2011 v sume 329.593,65 eur a vyrubení rozdielu DPH v sume 331.016,83 eur. 2. Z pripojených administratívnych spisov daňových orgánov súd zistil, že listom zo dňa 29.09.2011 upovedomil správca dane žalobcu, že dňa 19.10.2011 o 10.00 hod. začne u neho daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie júl 2011. Podaním zo dňa 15.03.2012 požiadal správca dane odbor riadenia kontroly žalovaného o predĺženie lehoty na výkon daňovej kontroly, ktorej žiadosti žalovaný vyhovel a oznámením zo dňa 30.03.2012 lehotu predĺžil o 6 mesiacov. O tejto skutočnosti zaslal správca dane žalobcovi upovedomenie zo dňa 03.05.2012, kde ako dôvod žiadosti o predĺženie lehoty uviedol vykonanie dožiadaní na miestne príslušné daňové úrady, komplikovanosť daňovej kontroly, vysoký stav rozpracovanosti a potreba komplexného posúdenia skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane. 3. Na základe skutočností zistených daňovou kontrolou, ktoré boli zhrnuté v protokole č. 9102407/5/2570467/2012/Str zo dňa 14.09.2012, vydal Daňový úrad Bratislava dňa 23.10.2012 dodatočný platobný výmer č. 9102407/5/3026842/2012/Str, ktorým podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. v nadväznosti na § 165 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní nepriznal žalobcovi nadmerný odpočet DPH za zdaňovacie obdobie júl 2011 v sume 329.593,65 eur a vyrubil mu rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume 331.016,83 eur s tým, že časť nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie júl 2011 v sume 1.763,41 eur, ktorá bola odpočítaná od vlastnej daňovej povinnosti v nasledujúcom zdaňovacom období august 2011 a vyrubenú daňovú povinnosť v sume 1.423,18 eur, t.j. spolu rozdiel dane 3.186,59 eur, je žalobca povinný zaplatiť v stanovej lehote na účet správcu dane. 4. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, na základe ktorého žalovaný rozhodnutím č. 1100302/1/56920/2013/5062-r zo dňa 08.02.2013 dodatočný platobný výmer správcu dane potvrdil. II. Žaloba 5. Žalobou podanou tunajšiemu súdu dňa 04.04.2013 sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti vyššie uvedeného rozhodnutia žalovaného, mal za to, že napadnuté rozhodnutie i postup daňových orgánov boli nesprávne a nezákonné. 6. V žalobe uviedol, že za zdaňovacie obdobie mesiaca júl 2011 si uplatnil nadmerný odpočet vo výške 329.593,65 eur a zároveň nárok na odpočítanie DPH v celkovej výške 331.016,83 eur, pričom faktúrami č. 2011/072501 zo dňa 25.07.2011 a č. 2011/072601 zo dňa 26.07.2011 preukázal, že od spoločnosti TEFNUT, s.r.o. nakúpil drogistický tovar v celkovej hodnote 1.986.100,97 eur, z čoho 20% DPH predstavuje sumu 331.016,83 eur. 7. Správca dane v dodatočnom platobnom výmere konštatoval, že žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane z nakúpeného tovaru, pretože nepreukázal, že v deň nákupu tovaru vznikla pri tomto tovare daňová povinnosť, že zdaniteľný obchod sa skutočne uskutočnil a tovar bol fyzicky dodaný. Žalobca tiež podľa správcu dane nepreukázal, že nakúpený tovar použil na dodávky tovarov ako platiteľ. Vzhľadom na uvedené dospel k záveru, že zdaniteľné obchody deklarované predmetnými faktúrami sa neuskutočnili, resp. žalobca nepreukázal v zmysle § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon č. 511/1992 Zb.“), že sa tieto obchody reálne uskutočnili. 8. Žalobca namietal nedodržanie zákonnej 6-mesačnej lehoty na výkon daňovej kontroly. Poukázal na protokol o ukončení daňovej kontroly, v ktorom sa uvádza, že dňa 15.03.2012 Daňový úrad Bratislava zaslal nadriadenému orgánu žiadosť o predĺženie lehoty na výkon daňovej kontroly, pričom nadriadený orgán mal tejto žiadosti vyhovieť a lehotu predĺžiť. Z protokolu ale nie je podľa žalobcu zrejmé, kedy mal nadriadený orgán o predĺžení daňovej kontroly rozhodnúť, pričom táto skutočnosť nie je zrejmá ani z napadnutého rozhodnutia. Predĺženie daňovej kontroly upravuje podľa žalobcu výlučne § 15 ods. 17 a 18 zákona č. 511/1992 Zb. a možno uskutočniť len na základe osobitného rozhodnutia najbližšie nadriadeného orgánu správcu dane. Nakoľko zákon č. 511/1992 Zb. osobitne neupravuje takýto špecifický druh rozhodnutia, je nutné použiť buď § 30 uvedeného zákona, aj keď sa nejedná o rozhodnutie v daňovom konaní o uložení dane alebo priznaní práva, alebo uplatniť predpisy správneho konania. Ustanovenie § 101 zákona č. 511/1992 Zb. totiž použitie všeobecných predpisov o správnom konaní vylúčilo len v daňovom konaní, pričom daňová kontrola nie je daňovým konaním. Preto je podľa žalobcu použitie ustanovení Správneho poriadku možné, keďže iná zákonná úprava neexistuje. Aplikáciou Správneho poriadku je potom podľa názoru žalobcu potrebné dôjsť k záveru, že o predĺžení lehoty na vykonanie daňovej kontroly je potrebné vydať rozhodnutie. Nakoľko takýmto rozhodnutím dochádza k zásahu do práv daňového subjektu, a to práva na ukončenie daňovej kontroly do 6 mesiacov, je treba takéto rozhodnutie doručovať aj daňovému subjektu. Žalobca namietal, že mu nebolo doručené oznámenie správcu dane o predĺžení daňovej kontroly s uvedením presného dátumu vydania rozhodnutia o takomto predĺžení, ktorý nie je uvedený ani v protokole ani v napadnutom rozhodnutí. Žalobca tiež poukázal na to, že ani v jednom z oznámení konajúceho daňového úradu adresovaných žalobcovi nie je uvedený dôvod, pre ktorý žalovaný mal predmetnú daňovú kontrolu predĺžiť. Nesplnením si zákonnej povinnosti podľa § 15 ods. 18 zák. č. 511/1992 Zb. uviesť dôvod predĺženia konal správca dane v rozpore so zákonom a žalovaný toto pochybenie v napadnutom rozhodnutí neodstránil. V danej súvislosti poukázal žalobca na nález Ústavného súdu SR č. III. ÚS 24/2010, podľa ktorého „ak dĺžka daňovej kontroly napriek skutočnosti, že kontrolovaný daňový subjekt neodopieral povinnú súčinnosť orgánu daňovej správy, prekročila zákonom ustanovenú maximálnu dobu trvania, protokol z takejto daňovej kontroly predstavuje nezákonne získaný dôkazný prostriedok, ktorý v daňovom konaní nemôže byť použitý“. 9. Vo vzťahu k skutkovým zisteniam daňových orgánov žalobca namietal, že správcom dane vymenované doklady, ktoré žalobca v rámci daňovej kontroly predložil, je neúplný a zavádzajúci, nakoľko žalobca predložil daňovému úradu celý rad ďalších dokumentov, tak ako to vyplýva zo zápisníc o ústnom pojednávaní zo dňa 20.10.2011, 26.10.2011, 02.11.2011. Žalobca tvrdil, že s daňovým úradom riadne spolupracoval a doložil mu všetky ním požadované doklady a dokumenty. Poukázal na výpoveď svedka Petra Zimániho, ktorú žalovaný spochybnil tým, že svedok svoju výpoveď nepodložil žiadnymi dokladmi ani dôkazmi; tieto odovzdal novému konateľovi, ktorý si však predvolanie na ústne pojednávanie nevyzdvihol. Z tohto dôvodu nepredložil správcovi dane žiadané doklady a vysvetlenia, čo však nemôže byť podľa názoru žalobcu dávané jemu na ťarchu. Žalobca tiež poukázal na to, že spoločnosť TEFNUT, s.r.o. dňa 19.11.2011 v rámci vykonávaného miestneho zisťovania predložila daňovému úradu faktúry od spoločnosti SURGO - MARKETING, s.r.o. na prepravu tovaru, doklady o úhradách ako aj čestné prehlásenie konateľa spoločnosti SURGO - MARKETING, s.r.o. o riadnom dodaní fakturovaných služieb, úhrade faktúr a odvedení dane. 10. Žalobca tvrdil, že vyššie označenými faktúrami preukázal, že od spoločnosti TEFNUT, s.r.o. nakúpil drogistický tovar v celkovej hodnote 1.986.100,97 eur a predložil tiež daňovému úradu faktúru a dodací list od spoločnosti MO CARGO, s.r.o. na sumu 1 296 eur za prepravu tovaru vozidlom na trase Košice - Bratislava v dňoch 25.-26.07.2011. Zo zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 27.09.2011 mal mať daňový úrad podľa žalobcu výsluchom svedka Petra Zimániho, ktorý v apríli 2011 pôsobil ako konateľ spoločnosti CREATIVE SEED, s.r.o., ktorá realizovala zdaniteľné obchody pre spoločnosti TEFNUT, s.r.o a ktorá následne preverované zdaniteľné obchody fakturovala spoločnosti ZENEKAR, s.r.o., preukázané, že spoločnosť CREATIVE SEED, s.r.o. dodala na základe faktúr č. 2010022801 a č. 2010042701 tovar pre spoločnosť TEFNUT, s.r.o., pričom prepravu tohto tovaru realizovala spoločnosť TEFNUT s.r.o. Bolo tiež zistené, že spoločnosť CREATIVE SEED, s.r.o. nakúpila tovar uvedený v preverovaných faktúrach od spoločnosti LÍBAL, s.r.o. Podľa výpovede svedka Zimániho predmetný zdaniteľný obchod medzi spoločnosťou CREATIVE SEED, s.r.o. a TEFNUT, s.r.o. bol preverovaný u spoločnosti TEFNUT, s.r.o. správcom dane Daňový úrad Bratislava, ktorý pri vykonaní daňovej kontroly nezistil žiadne porušenie zákona o DPH. Žalobca poukázal na predložené faktúry k uvedeným obchodom a na výpoveď svedkyne Ivety Maďarovej, z ktorej podľa jeho názoru taktiež vyplynulo, že spoločnosť TEFNUT, s.r.o. na základe faktúr zo dňa 25.07.2011 a 26.07.2011 dodala žalobcovi drogistický tovar, prepravu ktorého si zabezpečoval žalobca, pričom tento tovar spoločnosť TEFNUT, s.r.o. predtým zakúpila od spoločnosti CREATIVE SEED, s.r.o. s tým, že prepravu realizovala spoločnosť SURGO - MARKETING s.r.o. Žalobca ďalej tvrdil, že v rámci kontrol prebiehajúcich v spoločnosti TEFNUT, s.r.o. bol vypočutý svedok Marek Žuravlov, bývalý konateľ spoločnosti LÍBAL, s.r.o., ktorý do zápisnice o ústnom pojednávaní dňa 09.02.2011 potvrdil, že preverovaný tovar spoločnosti CREATIVE SEED, s.r.o. predala spoločnosť LÍBAL s.r.o. Žalobca tvrdil, že podľa jeho zistení daňový úrad v rámci miestneho zisťovania kontaktoval Miroslava Ondrejkoviča, konateľa spoločnosti MO CARGO, s.r.o., ktorá zabezpečovala prepravu preverovaného tovaru, o tomto miestnom zisťovaní sa však z neznámych dôvodov správca dane v protokole o daňovej kontrole ani v napadnutom rozhodnutí nezmieňuje. Menovaný mal podľa žalobcu potvrdiť, že spoločnosť MO CARGO, s.r.o. vykonala prepravu tovaru na základe faktúry č. 20112049 pre žalobcu a predložil tiež jednotlivé objednávky s uvedením miesta a termínu nakládky a vykládky, EČV vozidla a pod. 11. Žalobca mal za to, že podmieňovanie nároku na odpočet DPH pri tovare až po jeho ďalšom predaji nemá oporu v zákone. Poukázal okrem iného na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR vo veci sp. zn. 3Sžf 1/2011, podľa ktorého daňový subjekt vyčerpal vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. III. Vyjadrenie žalovaného 12. Žalovaný v písomnom vyjadrení k obsahu žaloby uviedol, že daňová kontrola začala u žalobcu zaslaním upovedomenia o výkone kontroly doručeného žalobcovi dňa 06.10.2011, v ktorom bolo uvedené, že daňová kontrola začína 19.10.2011. Správca dane požiadal dňa 15.03.2012 žalovaného o predĺženie lehoty na výkon daňovej kontroly a žalovaný listom z 30.03.2012 predĺžil lehotu na výkon kontroly o 6 mesiacov. Správca dane zaslal žalobcovi upovedomenie zo dňa 03.05.2012 o predĺžení lehoty na vykonanie daňovej kontroly o 6 mesiacov, ktoré bolo žalobcovi doručené dňa 11.05.2012, pričom v upovedomení uviedol dôvody žiadosti o predĺženie lehoty. Ďalším oznámením doručeným dňa 25.05.2012 bolo žalobcovi oznámené, že dôvodom žiadosti o predĺženie lehoty na výkon daňovej kontroly boli vykonané dožiadania na miestne príslušné daňové úrady, komplikovanosť daňovej kontroly, vysoký stav rozpracovanosti a potreba komplexného posúdenia skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane. Uvedený postup bol podľa žalovaného v súlade s § 15 ods. 17 a 18 zák. č. 511/1992 Zb., pričom poukázal na to, že uvedené ustanovenia neurčujú lehotu pre upovedomenie o predĺžení lehoty na výkon daňovej kontroly. 13. Žalovaný zotrval na tom, že v čase vyhotovenia daňového protokolu dňa 14.09.2012 bol žalobca bez konateľa, nakoľko pôvodný spoločník a konateľ Lukáš Lacko bol podľa výpisu z obchodného registra konateľom spoločnosti do 24.07.2012 a nový konateľ Daniel Tokár, Maďarsko sa ujal funkcie až dňa 25.09.2012. 14. Pokiaľ ide o výpoveď bývalého konateľa spoločnosti CREATIVE SEED, s.r.o. Petra Zimániho, na ktorú upozorňoval žalobca, žalovaný uviedol, že menovaný sa ospravedlnil z termínu 13.08.2012, ako aj z ním stanoveného náhradného termínu 03.09.2012, na ktoré bol riadne predvolaný. Na Daňový úrad Košice sa dostavil až dňa 27.09.2012, teda po ukončení daňovej kontroly u žalobcu. Vypovedal, že vyhotovil faktúry z 28.02.2010 a 27.04.2010 pre spoločnosť TEFNUT, s.r.o. a dodal jej deklarovaný drogistický tovar, ktorý nakúpil od spoločnosti LÍBAL, s.r.o. v jej skladových priestoroch na Južnej triede v Košiciach, odkiaľ si ho spoločnosť TEFNUT, s.r.o. prevzala na svoje náklady. Menovaný potvrdil, že spoločnosť CREATIVE SEED, s.r.o. odviedla daň za príslušné zdaňovacie obdobie, neuviedol však za ktoré, svoju výpoveď nepodložil žiadnymi dokladmi, písomnosťami ani dôkazmi, pričom uviedol, že všetky doklady a listiny spoločnosti pri prevode spoločnosti odovzdal novému konateľovi. Neskorší konateľ spoločnosti CREATIVE SEED, s.r.o. Jozef Kušmirek sa ani po opakovanom predvolaní, ktoré sa správcovi dane vrátilo nevyzdvihnuté, nedostavil na Daňový úrad Košice a nepredložil správcovi dane žiadané doklady a vysvetlenia. Daňový úrad Košice skonštatoval, že nemôže preveriť, či predmetné zdaniteľné obchody sú zaevidované v záznamoch pre účely DPH a či daň z nich je odvedená v príslušnom zdaňovacom období. 15. Nakoľko dôkazná povinnosť v zmysle § 29 ods. 8 zák.č 511/1992 Zb. leží na daňovom subjekte, povinnosťou žalobcu v daňovom konaní bolo preukázať, že došlo reálne k uskutočneniu zdaniteľného plnenia takým spôsobom, aký bol deklarovaný v predložených účtovných dokladoch. Zo zistení správcu dane sa podľa žalovaného javí, že v spoločnostiach LÍBAL, s.r.o. Košice, CREATIVE SEED, s.r.o. Košice, TEFNUT, s.r.o. Košice, ZENEKAR, s.r.o. Bratislava prebieha fakturácia toho istého tovaru. Pri týchto reťazových transakciách išlo vždy o navýšenie ceny, nakoľko táto pri zisťovaných transakciách značne stúpla. Napríklad zubná kefka Delfi FA -611 bola predávaná spoločnosťou CREATIVE SEED, s.r.o. spoločnosti TEFNUT, s.r.o. za 3,04 eur bez DPH, no spoločnosť TEFNUT, s.r.o. spoločnosti ZENEKAR, s.r.o. ju už predáva za 7,06 eur bez DPH; cena zubnej kefky Ergo S 407 sa týmto spôsobom zmenila zo sumy 2,51 eur bez DPH na sumu 7,06 eur bez DPH atď. Žalovaný uviedol, že počas celej doby daňovej kontroly žalobca nepredložil žiaden podnikateľský zámer, aký mal s nakúpeným tovarom značnej hodnoty a neuviedol dôvod, na základe ktorého sa rozhodol takmer 500 tis. eur investovať do nákupu viac ako 129 000 zubných kefiek bez toho, aby mal dohodnutý odber aspoň určitej minimálnej časti tovaru, pritom už nákupná cena zubných kefiek je podľa žalovaného vyššia, ako je obdobný tovar ponúkaný vo väčšine obchodných miest na Slovensku. 16. Ďalej žalovaný uviedol, že ani predložené faktúry o doprave jednoznačne nepotvrdzujú reálnosť nákupu či predaja tovaru. Z predložených faktúr podľa žalovaného vyplýva, že spoločnosť TEFNUT, s.r.o. nakúpila drogistický tovar od spoločnosti CREATIVE SEED, s.r.o. dňa 28.02.2010, resp. 27.04.2010, pričom podľa faktúry č. 2010/029 resp. č. 2010/226 bol tento tovar v uvedených dňoch prevezený z Košíc do Bratislavy spoločnosťou SURGO - MARKETING, s.r.o. Žalobca podľa uvedených faktúr nakúpil tovar od spoločnosti TEFNUT, s.r.o. a objednal si u spoločnosti MO CARGO, s.r.o. dňa 15.07.2012 prepravu z Košíc do Bratislavy, ktorú mu uvedená spoločnosť fakturovala dňa 29.07.2011, pričom prepravu mala vykonať v dňoch 25-26.07.2011. Uvedené faktúry podľa žalovaného znova vzbudzujú pochybnosť, či reálne odrážajú skutočnosti, nakoľko tovar z Košíc do Bratislavy priviezla už spoločnosť SURGO - MARKETING s.r.o. Logicky sa preto podľa žalovaného natíska aj otázka, prečo bol tovar prevážaný spoločnosťou SURGO - MARKETING, s.r.o., keď spoločnosť TEFNUT, s.r.o. mala podľa výpovede konateľky Ivety Maďarovej tovar uskladnený vo vlastnom sklade. Žalovaný poukázal tiež na to, že takmer všetky spoločnosti v reťazci vykazujú spoločný znak - zmenu konateľa. Všetci konatelia spoločnosti určitý čas po zrealizovaní deklarovaných obchodov predali svoju spoločnosť cudzím štátnym príslušníkom, alebo naopak stali sa spoločníkmi a konateľmi pred fakturáciou tovaru. Ak chcel miestne príslušný správca dane s niektorými z nich komunikovať, boli nekontaktní (Jozef Kušmirek, od istej doby Lukáš Lacko). U žalobcu došlo počas prebiehajúcej daňovej kontroly k zmene spoločníka a aj konateľa. Spoločnosť podľa predložených faktúr vlastnila tovar za niekoľko stotisíc eur, napriek tomu Lukáš Lacko funkciu konateľa a spoločníka tejto spoločnosti ukončil, bez toho, aby splnomocnil zástupcu a bez oznámenia tejto skutočnosti správcovi dane, i keď v spoločnosti prebiehala daňová kontrola. Menovaný ako spoločník a konateľ končí dňa 24.07.2012, pričom spoločníkom a konateľom sa stal dňa 27.05.2012, teda dva resp. jeden deň po fakturácii tovaru spoločnosťou TEFNUT, s.r.o. Až o niekoľko týždňov neskôr, dňom 25.09.2012, sa spoločníkom žalobcu stáva Yeva Dyrt, Ukrajina a konateľom Daniel Tokár, Maďarská republika. 17. Žalobca sa v daňovom konaní opakovane odvolával na faktúry a iné doklady, prípadne výpovede niektorých osôb, nevyvrátil však zistenia daňových orgánov, nevysvetlil personálne prepojenie medzi dodávateľmi a odberateľmi navzájom, zmeny štatutárov a konateľov vo všetkých označených spoločnostiach, neobjasnil svoj podnikateľský zámer, predstavu ako naloží s nakúpeným tovarom, ktorý nakúpil niekoľkonásobne drahšie ako jeho dodávateľ, hoci bol tovar o vyše roka starší. Jednotlivé zistené okolnosti samé o sebe nemuseli podľa žalovaného spochybniť nárok na odpočet dane, ich súhrn však vyvoláva závažné pochybnosti, proti ktorým tvrdenia žalobcu neobstoja. Zistený obchodný reťazec sa podľa žalovaného vyznačuje práve tým, že jeho jednotlivé prvky medzi sebou nadväzujú bežné obchodné vzťahy v rámci svojho podnikania, z ktorých väčšina nevyvoláva žiadne podozrenie ohľadne ekonomického účelu. Posudzované vo svojom súhrne však jednotlivé vzťahy tvoria uzavretú množinu, v ktorej koluje stále rovnaký predmet obchodu, cena tohto predmetu je na začiatku reťazca oveľa nižšia ako na jeho konci. Aj v prejednávanom prípade sa podľa žalovaného potvrdzuje, že žalobca uplatňuje nárok na odpočet bez toho, aby mu pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť. 18. Pokiaľ ide o daňové kontroly v spoločnosti TEFNUT, s.r.o. za zdaňovacie obdobia február 2010 a apríl 2010, ktorých výsledkom mal byť zistený rozdiel 0,00 eur, k tejto skutočnosti žalovaný nezaujal stanovisko, nakoľko mu nebolo známe, či daňové kontroly v uvedenej spoločnosti prebehli, čo bolo ich predmetom a aké boli závery miestne príslušného správcu dane. 19. Z uvedených dôvodov daňové orgány podľa žalovaného dospeli k záveru, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal, že zdaniteľné obchody reálne prebehli takým spôsobom, ako boli deklarované v predložených účtovných dokladoch. Navrhol preto žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. IV. Konanie pred súdom 20. Rozsudkom č. k. 2S/82/2013-66 zo dňa 25.06.2014 Krajský súd v Bratislave žalobu zamietol a žalobcovi nepriznal právo na náhradu trov konania. Proti tomuto rozsudku podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol Najvyšší súd SR uznesením č. k. 2Sžf/125/2014-102 zo dňa 25.01.2017 tak, že rozsudok Krajského súdu v Bratislave zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. V odôvodnení svojho rozhodnutia Najvyšší súd SR vytkol nepreskúmateľnosť rozsudku krajského súdu z dôvodu, že nie sú zrejmé dôvody rozhodnutia, keďže sa správny súd nevyjadril k všetkým relevantným žalobným námietkam. V. Právne posúdenie 21. Krajský súd v Bratislave opätovne v intenciách usmernenia podľa uznesenia Najvyššieho súdu SR č. k. 2Sžf/125/2014-102 zo dňa 25.01.2017 preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe (§ 249 ods. 2 O.s.p.), ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo a dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie aj postup správneho orgánu boli v súlade so zákonom. 22. Podľa § 244 ods. 1 O.s.p. v správnom súdnictve súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov preskúmavajú zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, t.j. najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 244 ods. 1 O.s.p. súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. 23. Podľa § 2 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. v daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní. Podľa ods. 2 správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi a pri vyžadovaní plnenia ich povinností v tomto konaní použije len také prostriedky, ktoré ich najmenej zaťažujú a umožňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň. Podľa ods. 3 správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. 24. Podľa § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. správca dane ukončí daňovú kontrolu do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia. Orgán najbližšie nadriadený správcovi dane môže lehotu uvedenú v prvej vete v zložitých prípadoch pred jej uplynutím primerane predĺžiť, najviac však o šesť mesiacov, a ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré vyčísľujú rozdiel základu dane podľa osobitného zákona, najviac o 12 mesiacov. Ak vykonáva daňovú kontrolu orgán podľa odseku 15, príslušným orgánom na predĺženie lehoty je ministerstvo. Podľa ods. 18 ak správca dane alebo orgán podľa odseku 15 nemôže daňovú kontrolu ukončiť do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia, a ak bola lehota predĺžená podľa odseku 17, je povinný o tom s uvedením dôvodov písomne upovedomiť kontrolovaný daňový subjekt. 25. Podľa § 29 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie. Podľa ods. 2 správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Podľa ods. 4 ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Podľa ods. 8 daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 26. Súd v prvom rade posúdil zákonnosť postupu daňových orgánov v súvislosti s dodržaním lehoty na vykonanie daňovej kontroly a najmä preskúmať, či vyvodené právne závery daňových orgánov zodpovedajú skutkovým zisteniam obsiahnutých v administratívnom spise i aplikovaným ustanoveniam právneho poriadku. 27. Zákon č. 511/1992 Zb. obsahuje komplexnú právnu úpravu správy daní a postupu daňových orgánov vo všetkých štádiách procesu kontroly a výberu daní, vrátane daňovej kontroly. Aplikácia všeobecných predpisov o správnom konaní je v daňovom konaní výslovne vylúčená, a to nielen v konaní, v ktorom sa rozhoduje o konkrétnych právach a povinnostiach daňových subjektov, ale v rámci celej rozhodovacej činnosti orgánov správy daní súvisiacej so správnym zistením a zabezpečením úhrady dane. 28. V súvislosti s dĺžkou trvania daňovej kontroly v prejednávanej veci možno konštatovať, že zákon ukladá správcovi dane notifikačnú povinnosť voči kontrolovanému daňovému subjektu a to pre prípad, že nemôže ukončiť daňovú kontrolu do 6 mesiacov odo dňa jej začatia a tiež vtedy, ak nadriadený orgán predĺžil správcovi dane lehotu na vykonanie daňovej kontroly. V oboch prípadoch je správca dane povinný v písomnom upovedomení oznámiť kontrolovanému daňovému subjektu dôvody takéhoto postupu. 29. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že správca dane pred uplynutím zákonnej 6-mesačnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly požiadal nadriadený orgán o jej predĺženie, žalobcu však o tom neupovedomil. S odstupom približne 6 týždňov od podania žiadosti však žalobcovi oznámil, že nakoľko daňovú kontrolu nebolo možné ukončiť do 6 mesiacov odo dňa jej začatia, požiadal o predĺženie lehoty, aj s uvedením dôvodov a údajom o tom, že lehota na vykonanie kontroly bola predĺžená nadriadeným orgánom o 6 mesiacov. Krajský súd je toho názoru, že aj keď zákon výslovne nestanovuje lehotu na splnenie uvedených notifikačných povinností, mal by správca dane kontrolovanému daňovému subjektu oznámiť, že nemôže daňovú kontrolu ukončiť do 6-tich mesiacov odo dňa začatia ešte pred uplynutím tejto lehoty, aby daňový subjekt bol informovaný o tom, že zásah do jeho práv spojený s výkonom daňovej kontroly môže aj po uplynutí zákonnej 6 - mesačnej lehoty pokračovať. V danom prípade sa začala daňová kontrola dňa 19.10.2011 a ukončená mal byť najneskôr dňom 19.04.2012, pričom správca dane upovedomil žalobcu o neukončení daňovej kontroly v 6 - mesačnej lehote a zároveň o predĺžení lehoty na jej vykonanie až po rozhodnutí nadriadeného orgánu. Tento postup podľa názoru súdu nie je v priamom rozpore so znením zákona, súd však zotrváva na názore, že o neukončení daňovej kontroly v zákonom predpokladanom čase by mal byť daňový subjekt informovaný ešte pred uplynutím zákonnej lehoty. 30. Pokiaľ ide o formu upovedomenia o predĺžení lehoty na vykonanie daňovej kontroly, je súd tej mienky, že žalovaný ako nadriadený orgán správcovi dane v súlade so zákonom č. 511/1992 Zb. rozhodol o predĺžení lehoty na vykonanie daňovej kontroly neformálnym oznámením, ktoré zaslal len správcovi dane. Napriek tomu, že predĺžením lehoty na vykonanie daňovej kontroly sa daňovému subjektu predlžuje povinnosť strpieť úkony správcu dane spojené s daňovou kontrolou, nie je podľa názoru súdu rozumný dôvod trvať na tom, aby sa o predĺžení lehoty rozhodovalo vo forme rozhodnutia so zákonom predpísanými náležitosťami a už vôbec nie podľa Správneho poriadku, ktorý sa na daňové konanie nevzťahuje. V tomto smere sa súd nestotožnil s tvrdením žalobcu. Čo však považoval súd za rozhodujúce, uplatnený postup správcu dane i žalovaného v súvislosti s predĺžením lehoty na vykonanie daňovej kontroly nemohol mať za následok nezákonnosť vydaného rozhodnutia, nakoľko o predĺžení rozhodol kompetentný orgán a žalobca bol o jeho rozhodnutí upovedomený. Daňová kontrola bola vykonaná v rámci predĺženej lehoty a preto je súd toho názoru, že žiadne porušenie zákona v postupe daňových orgánov, ktoré by mohlo mať za následok ujmu na právach žalobcu, v prejednávanej veci nenastalo. 31. Krajský súd je toho názoru, že správca dane vykonaným šetrením dostatočne podložil a rozumne zdôvodnil svoje pochybnosti o žalobcom predložených daňových a účtovných dokladov a jeho záver o nepreukázaní reálneho uskutočnenia deklarovaných obchodov bol v medziach zákona. 32. Podľa § 49 ods. l v nadväznosti na § 19 ods. 1 zákona o DPH právo na odpočítanie dane z tovarov a služieb vzniká platiteľovi v deň, keď vznikla daňová povinnosť, pričom daňová povinnosť vzniká dňom dodania. To znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. 33. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 34. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 <https://www.slov- lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/20160401> môže platiteľ uplatniť, ak a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ ZZ/2004/222/20160401> má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71 <https://www.slov-lex.sk/pravne- predpisy/SK/ZZ/2004/222/20160401>, b) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ ZZ/2004/222/20160401> je daň uvedená v záznamoch podľa § 70 <https://www.slov-lex.sk/pravne- predpisy/SK/ZZ/2004/222/20160401>, c) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ ZZ/2004/222/20160401> má faktúru od dodávateľa z iného členského štátu, d) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. d) <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ ZZ/2004/222/20160401> má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ uvedený ako príjemca alebo dovozca. 35. Daňový poriadok zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. 36. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. 37. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. 38. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1, 2 a § 51 zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich splnenie sa viaže nárok na odpočítanie dane. Zákonodarca požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočítanie uplatňuje, preukázal, že splnil podmienky, ktoré pre nárok na odpočítanie zákon stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje právo na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný sám preukázať, že zdaniteľný obchod bol uskutočnený. 39. Dodanie tovaru, na základe ktorého vznikla daňová povinnosť, je základnou podmienkou uplatnenia odpočtu. Z dôvodu akceptovania odpočítania dane je platiteľ zaťažený dôkazným bremenom preukázateľnosti, že pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť nielen po formálnej stránke (vystavenými dokladmi), ale aj obsahovej. Nestačí len formálne deklarovať dodanie tovaru faktúrou, ale je potrebné preukázať aj vecné naplnenie. Samotná faktúra nie je relevantným dôkazom o tom, že daňový subjekt skutočne kúpil tovar, pri ktorom vznikla daňová povinnosť a prešlo naň dispozičné právo. 40. Ustanovenie § 49 ods. 2 zákona o DPH určuje podmienky, za akých si daňový subjekt môže odpočítať daň, pričom základná podmienka je, aby išlo o tovar, ktorý bol dodaný platiteľom dane uvedeným na faktúre. Správca dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatneného nároku na odpočítanie dane správne vychádza nielen z daňových dokladov predložených žalobkyňou, ale aj zo zistení, či predloženým dokladom nechýba materiálny podklad. 41. Žalovaný a tiež správca dane vo svojich rozhodnutiach tvrdili, že v konaní (daňovou kontrolou) bolo preukázané, že obchody deklarované žalobkyňou ako titul na zdaniteľné plnenia, z ktorých mu vznikol nárok na odpočítanie DPH, neprebehli spôsobom tvrdeným žalobcom, a to najmä z dôvodu, že žalobca nepreukázal ich reálnosť, nepredložil dostatočné dôkazné prostriedky preukazujúce jeho tvrdenia. Žalobca podľa daňových orgánov neuniesol dôkazné bremeno, keď sa mu právne relevantným spôsobom nepodarilo preukázať prijatie zdaniteľných obchodov deklarovaných vo faktúrach od dodávateľa, ktorých vierohodnosť a pravdivosť bola správcom dane spochybnená. 42. V danej súvislosti súd poukazuje na početnú judikatúru Súdneho dvora EÚ zaoberajúcu sa výkladom záväzných dokumentov EÚ v oblasti spoločného system DPH (rozsudok vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, rozsudok vo veci C - 285/11 z 06.12.2012 - Bonik, rozsudok vo veci C-18/13 z 13.02.2014 - Maks Pen,...). Vyplýva z nej, že právo zdaniteľných osôb odpočítať DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH splatnú alebo už zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie. Ako Súdny dvor opakovane zdôraznil, právo na odpočítanie dane uvedené v článku 167 a nasl. smernice 2006/112 je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Predovšetkým sa toto právo uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe (pozri rozsudok Bonik, už citovaný, bod 26 a citovanú judikatúru). Na odpočítanie je potrebné, aby dotknutá osoba bola jednak zdaniteľnou osobou v zmysle tejto smernice a jednak, aby zdaniteľná osoba využívala uvedené tovary a služby zakladajúce toto právo na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení, a že na vstupe musia byť tieto tovary a služby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou (pozri rozsudok Bonik, už citovaný, bod 29 a citovanú judikatúru). Ak sú tieto podmienky splnené, právo na odpočítanie dane nemôže byť v zásade zamietnuté. 43. Na druhej strane však osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie. Prináleží teda vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočítanie, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Tak je to v prípade, ak daňový podvod spácha samotná zdaniteľná osoba, ako aj v prípade, ak zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že svojou kúpou sa zúčastnila na plnení, ktoré bolo súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH. Zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za účastníka na tomto podvode, a to bez ohľadu na otázku, či má alebo nemá prospech z opätovného predaja tovaru alebo poskytnutia služieb v rámci jej uskutočnených zdaniteľných plnení na výstupe. Právo na odpočítanie dane tak možno zdaniteľnej osobe zamietnuť iba pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím tovaru alebo prijatím týchto služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní alebo týchto služieb. 44. Žalobca v rámci daňovej kontroly predložil doklady, podľa ktorých nakúpil drogistický tovar značnej hodnoty od spoločnosti TEFNUT, s.r.o., ktorá ho nadobudla od spoločnosti CREATIVE SEED, s.r.o., tá ho zase nadobudla od spoločnosti LÍBAL s.r.o. Faktúrami doložil aj vykonanie dopravy tovaru. Verziu žalobcu potvrdzoval aj bývalý konateľ spoločnosti CREATIVE SEED, s.r.o. Peter Zimáni, hoci vypovedal pred miestne príslušným správcom dane až po ukončení daňovej kontroly u žalobcu. 45. Dôveryhodnosť každej obchodnej a účtovnej operácie sa odvíja od jej ekonomického zmyslu, ktorý daňový subjekt sleduje. Tento ekonomický dôvod či podnikateľský zámer by mal byť z dokladov zrejmý, resp. ľahko vysvetliteľný. Daňový subjekt, ktorý si uplatňuje právo na odpočítanie dane, musí vedieť preukázať, že k zdaniteľnému obchodu skutočne došlo a že tento obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. Racionálne zmýšľajúci podnikateľ nepochybne vie, prečo daný tovar nakúpil a ako ho hodlá za pomoci svojich podnikateľských kapacít použiť na svoje podnikanie. Ekonomický dôvod (kauzu) transakcie, u ktorej správca dane zistí dôvodné pochybnosti o jej reálnom uskutočnení, nestačí v rámci daňovej kontroly doložiť daňovými a účtovnými dokladmi. Je potrebné vysvetliť, akú podnikateľskú príležitosť daňový subjekt sledoval, keďže podnikaním nie je vytváranie viac či menej hodnoverných daňových a účtovných dokladov, ale sústavná činnosť uskutočňovaná samostatne podnikateľom vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť za účelom dlhu dosiahnutie zisku (§ 2 Obchodného zákonníka). Skutkové zistenia správcu dane nasvedčujú tomu, že skutočným obsahom deklarovaných obchodných transakcií bolo profitovanie na odpočítaní dane z pridanej hodnoty, nakoľko žiaden iný prínos pre žalobcu z predmetných nákupov nebol v konaní zdokumentovaný ani špecifikovaný. 46. Správca dane v daňovom konaní postupuje podľa § 2 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. v nadväznosti na § 29 ods. l tohto zákona vykonáva dokazovanie tým spôsobom, že sa zameriava na preukázanie skutočností pre správne určenie daňovej povinnosti, pričom daňový subjekt je zaťažený dôkazným bremenom. V daňovom konaní (pri dôkaznej povinnosti daňovníka) platí prejednávacia zásada a nie vyhľadávacia (vyšetrovacia). Povinnosťou správcu dane, pokiaľ ide o nároky uplatnené platiteľom, je tieto prerokovať, umožniť platiteľovi ich existenciu z právne významných hľadísk preukázať, pričom sám má zabezpečiť len tie dôkazy, ktoré podľa zákona nemá povinnosť predložiť platiteľ. V okamihu, kedy správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že zdaniteľné obchody skutočne prijal tak, ako ich deklaruje v podaných daňových priznaniach. 47. Zo skutočností, ktoré uviedol správca dane v protokole k daňovej kontrole je zrejmé, že žalobca hodnoverne nepreukázal reálne uskutočnenie deklarovaných obchodov. Správca dane nemá povinnosť uviesť, aké dôkazy má daňový subjekt predložiť a taktiež nie je povinný zisťovať, či nejaké dôkazy existujú. Malo by byť v záujme daňového subjektu, aby si zaobstaral dostatok dôkazov, ktorými by bol schopný preukázať reálne uskutočnenie dodania tovaru a to z toho dôvodu, že je zaťažený dôkaznou povinnosťou, ktorú mu ukladá § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. 48. V spoločnostiach tvoriacich reťazec LÍBAL, s.r.o. - CREATIVE SEED s.r.o. - TEFNUT s.r.o. - Zenekar, s.r.o. (žalobca) išlo pri medzi nimi prebiehajúcich transakciách vždy o navýšenie ceny, pričom súd postrehol na uvedených transakciách dve skutočnosti svedčiace o tom, že hlavným a jediným cieľom uvedených obchodov bolo profitovanie na systéme DPH a získanie nenáležitej daňovej výhody. V prvom rade žalobca nakúpil tovar, ktorého cena enormne presunom z jedného podnikateľa na ďalších vzrástla, pričom však obchodovanie bolo nelogicky na malom území medzi viacerými subjektmi, pričom žiadna špeciálna okolnosť nebránila žalobcovi tovar nakúpiť priamo od prvého (súdu) známeho dodávateľa. Navyše tovar deklarovaný ako predmet obchodu zostarol medzičasom o jeden rok a napriek tomu jeho cena bola takmer trikrát vyššia. Nie je vôbec uveriteľné, že podnikateľ riadiaci sa zdravým rozumom a priemerným obchodníckym citom nakúpi tovar, ktorý nie je ničím osobitý a je starší za cenu trikrát vyššiu, ako by zaplatil od „priameho“ dodávateľa. Zároveň (v druhom rade) si súd všimol, že žalobca nevedel vysvetliť ani zdokladovať, aký zámer prinášajúci mu predpoklad zisku mal s predmetným tovarom. Počas daňovej kontroly žalobca nepredložil svoj podnikateľský zámer, ako mienil zobchodovať tovar takmer v polmiliónovej hodnoty pozostávajúci z viac ako 129.000 kusov zubných kefiek. Správca dane dokonca zistil, že takýto objem zubných kefiek je vyšší ako celkové množstvo obdobného tovaru ponúkaný obchodnými reťazcami na celom území Slovenskej republiky. Na základe uvedeného súd nielenže pochyboval o reálnosti žalobcom deklarovaných obchodov, ale dokonca nadobudol presvedčenie, že závery daňových orgánov, že žalobca bol súčasťou obchodného reťazca firiem, ktorých cieľom bolo podvodným konaním profitovať na systéme DPH sú presné a výstižné. 49. Podľa názoru súdu sa správne orgány vecou dôkladne zaoberali, pričom najmä správca dane vykonal vo veci rozsiahle dokazovanie. Dôkazy hodnotil podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Správca dane v priebehu výkonu daňovej kontroly postupoval v súlade so všeobecne záväznými predpismi v zmysle § 2 ods. l ZSDP. 50. Podľa platnej právnej úpravy platiteľ dane má nárok na odpočet dane iba vtedy, ak preukáže splnenie všetkých podmienok stanovených v zákone č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Daňový subjekt bol povinný správcovi dane preukázať, že zdaniteľné obchody tak, ako sú deklarované v podanom daňovom priznaní za kontrolované zdaňovacie obdobie, prijal, čo v uvedenom prípade nebolo žalobcom ako platiteľom v priebehu výkonu daňovej kontroly preukázané. Je treba zdôrazniť, že dôkazné bremeno na preukázanie skutočností majúcich vplyv na správne určenie dane a na ktorých preukázanie bol daňový subjekt vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, zaťažuje daňovníka. Závery daňových orgánov, že v danom prípade žalobca takéto dôkazné bremeno neuniesol a že si uplatňuje nárok na odpočet DPH bez toho, aby mu pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť, boli podľa názoru súdu v súlade so zákonom. 51. Podnikateľ má okrem bežných daňových dokladov a účtovných dokladov byť schopný preukázať aj inými dôkazmi, že k obchodu došlo deklarovaným spôsobom a v tvrdenom rozsahu. Podnikateľ pri svojej činnosti má dbať na to, aby reálnosť obchodu vedel preukázať aj po ukončení obchodu v budúcnosti, napr. pred daňovými orgánmi. Pokiaľ uzatvára reálny a korektný obchod, nepochybne na jeho zabezpečenie vykonáva aj potrebnú činnosť. Potom celkom isto spomínanými dôkazmi do budúcna disponuje. V súdenej veci žalobca nebol schopný preukázať reálnosť svojich obchodov, z ktorých si odpočítal DPH na vstupe. Dokonca žalobca ani nevedel vysvetliť zmysel týchto obchodov. Z uvedeného dôvodu jeho tvrdenia deklarované na daňových a účtovných dôkazov nemohli daňové orgány akceptovať a o ich hodnovernosti žalobca nepresvedčil ani súd. 52. Vo svetle výsledkov vykonaného dokazovania, kedy správca dane aplikoval zásadu voľného hodnotenia dôkazov podľa § 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, možno konštatovať, že záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Vzhľadom na skutočnosť spochybnenia existencie prevádzaného tovaru, a teda reálnosti na všetkých stupňoch obchodného reťazca deklarovaných zdaniteľných plnení, sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov, ako nedostatočné. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcom právo poskytované zásadou neutrality DPH. Nie je nič neobvyklé, naopak, je to potrebné, že pri tovare s tak špecifickými vlastnosťami závislými od kvality prírodného materiálu, spôsobu a precíznosti jeho opracovania, akým predmetný tovar bezpochyby mal byť, podnikateľ investujúci do jeho kúpy so zámerom jeho ďalšieho predaja, a teda s potrebnou zodpovednosťou za kvalitu voči odberateľom, takýto tovar aspoň minimálnym spôsobom skontroluje. Minimálne touto bežnou obchodnou aktivitou sa dá vylúčiť situácia, že nakúpi tovar, ktorého existencia je vážnym spôsobom spochybnená. Vzhľadom na okolnosti tohto prípadu neobstojí žalobcovo jednoduché spoliehanie sa na zásadu neutrality dane z pridanej hodnoty a tvrdenie o nemožnosti ovplyvniť dodržiavanie administratívnych povinností a zákonných postupov zo strany daňových subjektov zúčastnených v obchodnom reťazci zdaniteľných plnení predchádzajúcich alebo nasledujúcich po kontrolovanom zdaniteľnom obchode. 53. Vzhľadom na uvedené dospel Krajský súd v Bratislave po preskúmaní veci k záveru, že napadnuté rozhodnutie i postup, ktorý vydaniu predchádzal, boli z hľadiska vymedzených žalobných dôvodov v súlade so zákonom. Nakoľko námietky žalobcu neodôvodňovali zrušenie napadnutého rozhodnutia, súd v súlade s § 190 SSP žalobu zamietol. 54. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 a § 168 SSP, žalobca nebol v konaní úspešný, preto nemá právo na náhradu trov konania a u úspešného žalovaného správny súd nezistil dôvod na priznanie náhrady trov konania podľa § 168 SSP. 55. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).