Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 5S/333/2015 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1015202174 Dátum vydania rozhodnutia: 21. 11. 2017 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Viera Šebestová ECLI: ECLI:SK:KSBA:2017:1015202174.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Viery Šebestovej a členiek senátu JUDr. Dáši Filovej a JUDr. Andrei Kriškovej, v právnej veci žalobcu: Hutní montáže, a.s., so sídlom v Českej republike, Ostrava - Vítkovice, Ruská 1162/60, IČ: 15504140, organizačná zložka zahraničnej právnickej osoby Hutní montáže, a.s., so sídlom Kominárska 2, 4, 831 04 Bratislava, IČO: 30 808 430, zastúpený: JAVOR - TOKÁR advokátska kancelária, s.r.o., so sídlom stará Vajnorská 37, 831 04 Bratislave, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. XXXXXXXX/XXXX zo dňa 10.11.2015, takto r o z h o d o l : Žaloba sa z a m i e t a . Žalovanému sa náhrada trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania 1/ Žalobca ako zhotoviteľ uzatvoril so spoločnosťou VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, š.p., ako objednávateľom zmluvu o dielo č. XXXX/XXXX/XXXX zo dňa 5.10.2012, ktorej predmetom bolo vykonanie havarijných opráv hydrotechnických zariadení Regulačných uzáverov vtokov a výtokov ľavej plavebnej komory na vodnom diele Gabčíkovo - Nagymaros, stupeň Gabčíkovo (ďalej aj len dielo) - ide o havarijné opravy skladajúce sa z týchto častí: · oprava vtoku č. 2, · oprava vtoku č. 3, · oprava vtoku č. 4, · oprava výtoku č. 1. · Podrobný rozsah havarijných prác je špecifikovaný v prílohe č. 1 k zmluve o dielo (čl. II. ods. 2.1, 2.2 zmluvy). Súčasťou predmetu zmluvy bolo aj vypracovanie odovzdávacej dokumentácie (Protokol o akosti a kompletnosti montážnych prác, Protokol o vykonaných prácach, Protokol o meraní vôle ložísk regulačných uzáverov, Protokol o dotiahnutí Vysokopevnostných skrutiek a prípadná Zvárová dokumentácia) a funkčné skúšky zariadenia - suché a mokré (čl. II. ods. 2.3 zmluvy). Žalobca sa zaviazal vykonať ucelené časti diela vždy do jedného mesiaca od sprístupnenia predmetného regulačného uzáveru. Cenu diela dohodli v sume X.XXX.XXX,- € bez DPH (čl. IV ods. 4.1 zmluvy). Žalobca sa tiež zaviazal viesť stavebný denník (čl. VI. ods. 6.9 zmluvy). V prílohe č. 1 k zmluve sa nachádza cenová ponuka obsahujúca špecifikáciu jednotlivých položiek opráv (všeobecný popis prác a materiálu, ich cena v závislosti od počtu a druhu); ide celkovo o 60 položiek v celkovej sume X.XXX.XXX,XX € bez DPH. Pred uzatvorením zmluvy o dielo neprebehlo verejné obstarávanie. 2/ Žalobca ako objednávateľ následne uzatvoril zmluvu o dielo č. E. zo dňa 8.10.2012 so spoločnosťou HYDRO-EKO-STAV s.r.o. ako zhotoviteľom podľa § 536 Obchodného zákonníka, ktorej predmetom bolo dodanie diela - časti montážnych prác pre opravu hydrotechnických zariadení na vodnom diele Gabčíkovo - Nagymaros, stupeň Gabčíkovo. Rozsah diela spočíval v oprave hydrotechnických zariadení regulačných uzáverov vtokov a výtokov ľavej plavebnej komory na vodnom diele a skladá sa z týchto ucelených častí: · oprava vtoku č. 1, · oprava vtoku č. 2, · oprava vtoku č. 3, · oprava vtoku č. 4, · oprava výtoku č. 1, · iné opravy na zariadeniach ľavej plavebnej komory podľa potrieb prevádzky. Cena za dielo bola dohodnutá v sume XXX.XXX,- € bez DPH. Prílohu tejto zmluvy o dielo tvorí rozpis prác, ktoré sa svojím číselným označením, obsahom, popisom a množstvom jednotlivých položiek zhodujú s prílohou č. 1 k zmluve o dielo č. XXXX/XXXX/XXXX zo dňa 5.10.2012 uvedenej v predchádzajúcom odseku s tou výnimkou, že pri jednotlivých prácach chýba uvedená cena a nie sú skopírované práce pod číslami 37 - 49. Spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o. sama dielo nezhotovila, ale objednala ho u spoločnosti K&C STAV, s.r.o., ktorá následne objednala vykonanie prác u ďalších subdodávateľov: spoločností PM credit, s.r.o., a Business Fleet, s.r.o. Právnym nástupcom spoločnosti PM credit s.r.o. je spoločnosť SARG s.r.o., a právnym nástupcom spoločnosti Business Fleet s.r.o. je spoločnosť ABC-stavba s.r.o. 3/ Žalobcovi fa. č. X/XXXX G. zo dňa 15.10.2012 fakturovala spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o. v zmysle Zmluvy o dielo č. E. XXXXX zo dňa 08.10.2012 a súpisu prác z 15.10.2012 dodávku montážnych prác na oprave vtoku č. 1 ľavej plavebnej komory sumu XX.XXX,XX eur s DPH. Podľa súpisu vykonaných prác boli fakturované: 2/ práce pri čistení konštrukcie, 4/ montážne práce pri fixovaní segmentu a ramien konštrukcie, 8/ práce pri montáži a demontáži lešenia pre prístup k hydrovalcu, 10/ práce pri výmene hydraulického oleja a vyčistenie stanice v sme 13.948,- eur bez DPH. Túto faktúru si žalobca uplatnil v zdaňovacom období 10/2012. 4/ Objednávkou zo dňa 28.09.2012 si U.. X. I., HYDRO-EKO-STAV Golianova 4, 040 18 Košice, IČO: 32 513542 objednal u spoločnosti KC STAV, s.r.o. Košice objednal „Opravu hydrotechnických zariadení na vodnom diele Gabčíkovo oprava vtoku č. 1 ĽPLK“ čistenie konštrukcie, výmena hydraul. oleja a čistenie stanice s termínom začatia prác/ dokončenie diela X/XXXX - XX/XXXX, miesto stavby (dodania): Gabčíkovo, cena celkom bez DPH XX.XXX,- eur/XX.XXX,- eur s DPH. Vykonané práce boli dodávateľom K&C STAV, s.r.o. fakturované fa. č. XXXXXXXX zo dňa 31.10.2012 odberateľovi HYDRO-EKO-STAV U.. X. I., Golianova 4, Košice v celkovej sume XX.XXX,- eur. Prílohou uvedenej faktúry bol Súpis prevedených prác zo dňa 15.10.2012, ktoré prevzal U.. X. I., HYDRO-EKO-STAV. 5/ Daňový úrad Bratislava (ďalej iba „správca dane“) vykonal u žalobcu kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2012. Daňová kontrola sa začala dňa 17.03.2014. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil protokol č. XXXXXXXX/XXXX zo dňa 15.05.2015, ktorý doručil žalobcovi dňa 28.05.2015. Žalobca sa k zisteniam z daňovej kontroly písomne vyjadril a jeho pripomienky boli aj ústne prerokované na ústnom pojednávaní dňa 08.07.2015 (zápisnica č. XXXXXXXX/XXXX/Fog zo dňa 08.07.2015). 6/ Na základe zistení z daňovej kontroly správca dane rozhodnutím č. XXXXXXXXX/XXXX/XXXXXXX zo dňa 18.08.2015 vyrubil žalobcovi rozdiel na dani z pridanej hodnoty v sume X.XXX,XX eur za zdaňovacie obdobie október 2012. Správca dane dospel k záveru, že žalobca porušil § 49 ods. 1, ods. 2 a § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) tým, že si uplatnil právo na odpočet DPH pri deklarovanom nákupe stavebných prác, pri ktorých nie je možné potvrdiť, že boli skutočne vykonané, kto ich fyzicky vykonal a kto je ich skutočným prvotným dodávateľom. Je sporné, či vôbec vznikla daňová povinnosť. Ku všetkým preverovaným zdaniteľným plneniam od spoločnosti HYDRO-EKO-STAV s.r.o. boli predložené len faktúry, objednávky, zmluvy, preberacie a odovzdávacie protokoly, ktoré bez ďalšieho nepreukazujú reálne uskutočnenie stavebných prác fakturujúcou spoločnosťou. V priebehu daňového konania nebola označená konkrétna spoločnosť, ani konkrétna osoba, ktorá mala deklarované práce vykonať. Z dokazovania vyplynulo, že spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o. síce zaúčtovala faktúry, avšak montážne práce na vodnom diele Gabčíkovo - Nagymaros nevykonala, pretože v rokoch 2012 a 2013 nezamestnávala žiadnych pracovníkov, nevlastnila strojové ani materiálne vybavenie na takéto práce (výpoveď konateľa spoločnosti U.. X.W. I.); práce mal vykonať jej subdodávateľ spoločnosť K&C STAV s.r.o. na základy štyroch objednávok. Práce však nevykonala ani spoločnosť K&C STAV s.r.o., ale jej dvaja subdodávatelia: spoločnosti PM credit s.r.o. a Business Fleet, s.r.o. Obe spoločnosti boli zrušené bez likvidácie a ich právnymi nástupcami sa stali spoločnosti SARG s.r.o. (konateľ X. E., A.) a ABC-stavba s.r.o. (konateľom bol A. B. Y. I. W. G., od 9.2.2014 spoločnosť nemá konateľa). Správca dane nevypočul J. G., ani zástupcov spoločností SARG s.r.o. a ABC-stavba s.r.o., pretože nepreberali zásielky, prípadne sa vrátili správcovi dane nedoručené z adries uvedených v obchodnom registri s poznámkou pošty „adresát neznámy“. Konateľ spoločnosti PM credit s.r.o. O. L. uviedol, že materiál nakupoval od toho, kde to bolo výhodné, nemal žiadnych zamestnancov, pracovali pre neho živnostníci, ktorých mená si nepamätal; všetky doklady odovzdal konateľovi právneho nástupcu. Konateľ spoločnosť SARG s.r.o. X. E. (správne má byť X.X. G.) uviedol, že si nie je vedomý toho, že by bol konateľom tejto spoločnosti na Slovensku alebo v Maďarsku; nikdy nezaložil ani nekúpil žiadnu spoločnosť. Na Slovensku pracoval v drevárstve ako zamestnanec v rokoch 2009-2010; pred dvoma rokmi stratil na Slovensku občiansky preukaz, ale tento sa mu po 1,5 až dvoch týždňoch vrátil. Podľa správcu dane všetky spoločnosti tvrdili, že práce nevykonali, lebo na to nemali personálne ani technické vybavenie, a nevedeli označiť subjekty, ktoré ich reálne vykonali. Žalobca v daňovom konaní nepredložil žiadny stavebný denník preukazujúci vykonanie montážnych prác. Podľa správcu dane uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou hmotnoprávnou podmienkou pre uplatnenie práva na odpočet DPH. Ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry ako aj preukazovanie zaplatenia plnenia, nie sú predpokladom pre odpočet DPH podľa zákona o DPH. Nesplnenie hmotnoprávnych podmienok vyplývajúcich z § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ tohto zákona nie je možné odpustiť. Správca dane prešetroval celý reťazec obchodných spoločností; spoločnosti PM credit s.r.o. a Business Fleet s.r.o., ktoré boli označené za tie, ktoré mali práce vykonať, zanikli zlúčením s nekontaktnými spoločnosťami; uskutočnenie zdaniteľného plnenia preto nebolo možné preveriť a žiadna zo spoločností nepotvrdila, že práce vykonala a nepredložila žiadne doklady preukazujúce reálne dodanie montážnych prác. 7/ Žalovaný napadnutým rozhodnutím č. XXXXXXXX/XXXX zo dňa 10.11.2015 potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. Závery správcu dane považoval za správne a súladné so zákonom o DPH. Uviedol, že spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o. bola povinná písomne informovať žalobcu o úmysle uzatvoriť subdodávateľské zmluvy na vykonanie predmetných prác (čl. 13.1 zmluvy o dielo č. E. XXXXX). Neakceptoval preto tvrdenie žalobcu, že nebol povinný skúmať, aké osoby subdodávku prác vykonajú. HYDRO-EKO-STAV s.r.o. nemohol vykonať dodávku prác sám, pretože v rokoch 2012 a 2013 nemal žiadnych zamestnancov, ani materiálne a strojové vybavenie, tejto skutočnosti si musel byť žalobca vedomý. Všetky práce tak mali vykonať subdodávatelia v reťazci: HYDRO-EKO-STAV s.r.o. › K&C STAV s.r.o. › Business Fleet s.r.o / PM credit s.r.o. › neidentifikovateľní živnostníci. Konateľ spoločnosti HYDRO-EKO-STAV s.r.o. správcovi dane nepredložil zmluvu o dielo uzatvorenú so spoločnosťou K&C STAV s.r.o., hoci sa na to zaviazal pri výsluchu. Dôkazné bremeno je v prvom rade na daňovom subjekte (rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.6.2010 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 78/2011 zo dňa 23.2.2011, rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.01.2013, rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/153/01). Keďže žalobca počas výkonu daňovej kontroly okrem formálnych dokladov predpísaných zákonom na uplatnenie odpočtu DPH (faktúry, zmluvy, preberacie protokoly) nepredložil žiadne iné doklady a dôkazy, ktoré by preukazovali jeho nárok na odpočet dane, správca dane si nemohol urobiť úsudok o tom, že reálne došlo k uskutočneniu zdaniteľného plnenia a správne dospel k záveru o porušení § 49 ods. 1, ods. 2 a § 51 zákona o DPH zo strany žalobcu. Snaha žalobcu preniesť dôkazné bremeno na svojho dodávateľa nie je v súlade s Daňovým poriadkom. Žalovaný zistil, že podľa súpisu predložených prác a vystavených faktúr bol vtok č. 1 opravený dvakrát, a to za 10/2012 a 03/2013 a oprava výtoku č. 1, ktorá mala byť vykonaná podľa bodu 3.2.5 zmluvy realizovaná nebola. Žalobca sa mal na vykonaní diela podieľať vykonávaním technického dozoru a mal mať k dispozícii všetky doklady (stavebný denník, denné správy a vykonaných prácach, správy o pracovných silách, protokol o ukončení skúšobnej prevádzky, protokoly o čiastkových plneniach odsúhlasené a podpísané objednávateľom, povinné prehľady o aktuálnych informáciách odovzdaných objednávateľovi, písomné výsledky kontrol, skúšok a testov zrealizovaných častí diela a ďalšie dokumenty), ktorými by bolo možné preukázať reálne zhotovenie diela. Daňový subjekt žiaden taký dôkaz nepredložil napriek tomu, že ho správca dane počas celého daňového konania oboznamoval so zistenými skutočnosťami a svojimi zrejmými pochybnosťami o reálnosti vykonaných prác. Je nepochybné, že žalobca mal právo poveriť zhotovením diela iný subjekt, no pri výbere obchodného partnera mal postupovať so všetkou odbornou starostlivosťou (§ 135a, § 194 Obchodného zákonníka) a dodržiavať pri tom bežný štandard obchodnej opatrnosti. Ak tak neurobil, nesie negatívne následky svojho konania. Žalovaný opravil meno vypočutého svedka tak, že správne má byť uvedený X. G., nie X. E. - ide o chybu v písaní v prvostupňovom rozhodnutí - maďarská daňová správa však vypočula X. G., teda dôkaz je použiteľný v tomto konaní. II. Zhrnutie argumentov žalobcu 8/ Žalobca sa žalobou doručenou súdu dňa 28.12.2015 domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. XXXXXXXX/XXXX zo dňa 10.11.2015, jeho zrušenia a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie; uplatnil si nárok na náhradu trov konania. Uviedol, že so spoločnosťou VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, š.p., ako objednávateľom mal uzavretú zmluvu o dielo, predmetom ktorej bolo vykonanie špecializovaných prác opravy hydrotechnických zariadení regulačných vtokov a výtokov ľavej plavebnej komory vodného diela Gabčíkovo - Nagymaros, stupeň Gabčíkovo, pričom bol žalobca zhotoviteľom. Na základe tejto zmluvy uzavrel zmluvu o dielo zo dňa 08.10.2012 so zhotoviteľom HYDRO- EKO-STAV s.r.o., prostredníctvom ktorej plnil svoj záväzok voči spoločnosti VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, š.p. Spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o., vykonala predmetné práce prostredníctvom ďalších dodávateľov a subdodávateľov. 9/ Žalobca namietal, že výklad ustanovenia § 49 ods. 1, ods. 2 zákona o DPH podaný správcom dane obsahovo prekračuje výklad, ktorý zaujal žalovaný. Platiteľ, ktorý si uplatňuje nárok na odpočet DPH, je povinný preukázať výlučne priamu a bezprostrednú väzbu prijatého tovaru alebo služby na zdaniteľné plnenie s nárokom na odpočítanie dane, súvislosť prijatých plnení s ekonomickou činnosťou tohto platiteľa s nárokom na odpočítanie dane a skutočnosť, že služby alebo tovary boli prijaté na účely platiteľovho podnikania. Citované ustanovenie sa vzťahuje na plnenia poskytnuté medzi dvoma priamymi subjektmi záväzkové vzťahu a právo na odpočet DPH sa neviaže na vznik daňovej povinnosti subdodávateľa primárneho dodávateľa, keďže s takou osobou objednávateľ nie je v žiadnom záväzkovom vzťahu. Platiteľ dane je povinný skúmať, či vznikla daňová povinnosť jeho dodávateľovi a nie subdodávateľom. Vytkol správcovi dane, že nevykonal žiadne kroky k prešetreniu časti obchodného reťazca. 10/ O vykonaní prác na vodnom diele Gabčíkovo - Nagymaros svedčí stále prebiehajúca plavba po rieke Dunaj a aj predložené listinné dôkazy o reálnom dodaní stavebných prác - fixovanie segmentu pre demontáž a montáž hydrovalca, montáž a demontáž lešenia na prístup k hydrovalcu, výmena ložiska ramena segmentu, výmena tesnení segmentu, údržba kotiev stanice, atď. Žalobcovmu dodávateľovi teda vznikla daňová povinnosť a žalobca si mohol uplatniť nárok na odpočet DPH v súlade so o DPH. Jeho dodávateľ HYDRO-EKO-STAV s.r.o., faktúry vystavil v súlade so zákonom a potvrdil úhradu DPH s tým, že voči nemu správca dane neeviduje daňové nedoplatky. Ďalšie listinné dôkazy (napríklad protokoly o čiastkových plneniach, správy o pracovných silách, atď.), na ktorých predložení trval žalovaný, sú len zmluvnými dojednaniami podľa Obchodného zákonníka a nesúvisia so zákonnými podmienkami na uplatnenie odpočtu DPH; ak nimi nedisponoval, išlo len o porušenie zmluvných dojednaní. Správca dane a žalovaný opakovanie konštatovali, že nepredložil žiadne nové dôkazy, prípadne že predkladané dôkazy sú nedostatočné, no neoznačil dôkazy, ktoré by boli dostatočné a potrebné. K porušeniu ust. § 51 zákona o DPH uviedol, že žalobca si svoje právo na odpočet dane uplatnil v súlade s týmto ustanovením, pretože disponoval s faktúrou od platiteľa vyhotovenou v zmysle § 71 zákona o DPH. 11/ V súvislosti s rozložením dôkazného bremena v daňovom konaní poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/10/2012 zo dňa 28.11.2012, rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum Elektronics) a C-484/03 (Bond House), v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 (Mahagében a Dávid), C-643/11 (LVK - 56 EOOD). Podľa názoru žalobcu žalovaný odôvodnením porušenia povinností podľa § 49 ods. 1, ods. 2, a § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. prekročil zákonný rámec povinností vyplývajúcich pre daňový subjekt na ťarchu žalobcu. III. Vyjadrenie žalovaného 12/ Žalovaný v písomnom vyjadrení navrhol žalobu žalobcu zamietnuť. Žalobca v podanej žalobe v bode I. chronologicky rekapituloval dokumenty vydané v súvislosti s vykonanou daňovou kontrolou a následným vyrubovacím a odvolacím konaním, v bode II. žaloby citoval vybrané odseky z napadnutého rozhodnutia a v bode III. žaloby uviedol k citovanému svoje stanovisko s poukázaním na judikatúru NS SR a Súdneho dvora EU. 13/ V úvode bodu III. žalobca citoval ust. § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ zákona o DPH a tiež výklad Finančného riaditeľstva SR k uvedenému, podľa ktorého platiteľ musí vedieť objektívne preukázať, že prijaté tovary a služby použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. Podľa daňového subjektu tvrdenie správcu dane, že daňový subjekt musí byť schopný preukázať a nepreukázal, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre, nekorešponduje ani s citovaným ustanovením § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ zákona o DPH, ani s výkladom Finančného riaditeľstva SR. Žalobca túto námietku uplatnil už v podanom odvolaní, takže žalovaný môže iba zopakovať, že uvedenú námietku považuje za celkom nedôvodnú a poukázal na dôvody uvedené v napadnutom rozhodnutí. Citovaný výklad žalovaného o tom, že prijaté tovary a služby musia mať priamu a bezprostrednú súvislosť so zdaniteľnými plneniami s nárokom na odpočítanie dane sa týka výhradne a len § 49 ods. 2 zákona o DPH, a skutočnosť, že žalobca fakturoval celé dielo (opravy zariadení vtokov a výtoku vodného diela Gabčíkovo - Nagymáros) ako platiteľ v zmysle § 49 ods. 2 zákona o DPH odberateľovi VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, štátny podnik, správca dane nespochybňoval. V spise spoločnosti sa nachádzajú odberateľské faktúry, vystavené žalobcom pre odberateľa VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, štátny podnik, ktorými žalobca fakturoval spoločnosti VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, štátny podnik práce na oprave vtokov č. 2 až 4 a výtoku č. 1 Vodného diela Gabčíkovo - Nagymáros, Gabčíkovo v zmysle Zmluvy o dielo č. XXXX/XXXX/XXXX zo dňa 05.10.2012 v celkovej sume X,XXX.XXX,- eur bez DPH, ďalej Zmluva o dielo č. XXXX/XXXX/XXXX zo dňa 05.10.2012, rovnako aj štyri zápisnice o odovzdaní a prevzatí opráv hydrotechnických zariadení plavebných komôr Gabčíkovo, vtokov č. 2 až 4 a výtoku č. 1, podpísané zástupcom objednávateľa VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, štátny podnik, U.. D. a zástupcom zhotoviteľa Hutní montáže, a.s. (prostredníctvom Hutní montáže, a.s. organizačná zložka zahraničnej právnickej osoby), U.. Z.. Žalovanému tak bolo zrejmé, komu a kedy žalobca ako platiteľ dane nakúpené opravy vyfakturoval, čím ich použil na účely svojho podnikania. Skutočnosť, že práce boli ďalej fakturované, v daňovej kontrole spornou nebola. V uvedenom prípade sa na takto vystavené faktúry vzťahuje ustanovenie § 69 ods. 5 zákona o DPH, že každá osoba, ktorá uvedie vo faktúre alebo v inom doklade o predaji daň, je povinná zaplatiť túto daň. V § 49 ods. 2 sa zároveň ale ďalej ustanovuje, ktorá daň je spôsobilá na odpočítanie, pričom podľa písm. a/ je možné odpočítať len daň uplatnenú iným platiteľom v tuzemsku, z tovarov a služieb, ktoré sú, alebo majú byť platiteľovi dodané. A práve táto skutočnosť, či práce opráv na vodnom diele boli platiteľovi Hutní montáže, a.s. vôbec dodané, a to iným platiteľom uvedeným na faktúre, je predmetom sporu. Správca dane totiž spochybnil, či pri deklarovanej dodávke opráv vodného diela Gabčíkovo - Nagymáros vznikla daňová povinnosť, pričom ale neviazal vznik daňovej povinnosti na subdodávateľa, ako nesprávne uvádza žalobca (časť III. ods. 2 žaloby), ale na dodávateľa. 14/ Dodanie tovaru alebo služby, miesto dodania a následný vznik daňovej povinnosti upravuje zákon o DPH, v uvedenom prípade primárne ustanovenia § 8, § 9, § 13, §15, § 19 a § 69 ods. 1 zákona o DPH. Súčasne zákon o DPH v § 2 ods. 1 písm. a/ a b/ definuje, že predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou a poskytnutie služby za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou. Z uvedeného vyplýva, že predmetom dane podľa tohto zákona sú len také dodania tovarov a služieb, ktoré spájajú všetky uvedené znaky. Predmetom dane nie je dodanie tovaru alebo služby osobou, ktorá nie je zdaniteľná, príp. pri dodaní tovaru nekoná ako zdaniteľná osoba, dodanie musí byť uskutočnené za protihodnotu a v prvom rade samotný tovar alebo služba musia byť dodané. 15/ V predmetnom prípade malo ísť o dodávku havarijných opráv hydrotechnických zariadení regulačných uzáverov tokov a výtokov ľavej plavebnej komory SVD Gabčíkovo - Nagymaros. Žalobca sa odvoláva na skutočnosť, že v zmysle § 538 Obchodného zákonníka platí, že zhotoviteľ diela HYDRO- EKO-STAV s.r.o. môže poveriť jeho vykonaním inú osobu a pri vykonaní diela inou osobou má zhotoviteľ zodpovednosť, akoby dielo vykonal sám. V súlade so zmluvou je zhotoviteľ výlučne sám zodpovedný za spôsob, ktorým sa dielo vykonáva. Podľa názoru žalobcu žalobca nie je teda povinný skúmať, aké osoby vykonávajú predmetnú subdodávku, keďže je v zmluvnom vzťahu so spoločnosťou HYDRO-EKO-STAV s.r.o. a tá v plnom rozsahu v zmysle zákona zodpovedá za vykonanie diela. Podľa žalobcu je požiadavka správcu dane, aby žalobca preukázal reálnosť uskutočnenia zdaniteľných obchodov osobou uvedenou na dodávateľskej faktúre pri aplikácii ustanovenia § 536 Obchodného zákonníka neuskutočniteľná, keďže osoba faktického dodávateľa sa líši od zmluvného dodávateľa. 16/ Žalovaný nespochybňuje a nikdy ani nespochybňoval právo dané obchodným zákonníkom zhotoviteľovi poveriť vykonaním diela inú osobu. Súčasne však platí, ako sám žalobca opakovane zdôrazňuje, že pri vykonaní diela inou osobou má zhotoviteľ zodpovednosť, akoby dielo vykonal sám. Pre vznik daňovej povinnosti nie je podstatné, že sa mali tieto práce realizovať subdodávateľsky, ale to, že nikdy nebolo preukázané, že skutočne realizované boli a kým. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, kedy pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Daňová povinnosť v zmysle § 19 zákona o DPH mohla vzniknúť iba na základe uskutočnenia dodania prác opráv a nie na základe vystavenia faktúry s daňou, pokiaľ práce opráv uskutočnené u subdodávateľov neboli, nemohli byť tieto ďalej dodané (viď rozsudok NS SR č. 8Sžf/136/2013). Žalovaný teda znovu opakuje, že základná podmienka práva na odpočítanie dane je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré boli naozaj dodané konkrétnym platiteľom DPH. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či predloženým dokladom neabsentuje materiálny podklad. Pokiaľ priamy dodávateľ predmetných opráv spoločnosť HYDRO- EKO-STAV s.r.o., uviedol, že práce nevykonal, objednal si ich u svojho dodávateľa K&C STAV s.r.o., tento dodávateľ taktiež práce nevykonal a objednal si ich u ďalších dvoch subdodávateľov PM credit s.r.o. a Business Fleet s.r.o., pričom obe spoločnosti, ktoré zanikli zlúčením s inými spoločnosťami, kde konatelia sú nekontaktní občania A. a I. W. G., ktorí tiež tieto práce tiež nevykonali a objednali si ich u neidentifikovateľných osôb, vyvstáva legitímna otázka, kto práce opráv na Vodnom diele Gabčíkovo - Nagymáros vlastne vykonal, a táto počas celej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nebola zodpovedaná. Je teda celkom irelevantné tvrdenie žalobcu, že osoba zmluvného dodávateľa sa pri aplikácii ustanovenia § 536 Obchodného zákonníka líši od osoby faktického dodávateľa, keď v predmetnom prípade žiaden faktický dodávateľ nikdy nebol stotožnený. 17/ Žalobca v podanej žalobe tvrdí, že predloženými dokladmi počas daňovej kontroly dostatočne preukázal svoj nárok na odpočet DPH a že pokiaľ správca dane požadoval predložiť ďalšie doklady, ktoré mali byť vyhotovené v zmysle Zmluvy o dielo č. E. XXXXX, uzavretej medzi žalobcom a zhotoviteľom diela HYDRO-EKO-STAV s.r.o., mal na predloženie týchto žalobcu vyzvať. Predmetnú námietku považuje žalovaný za nedôvodnú. Správca dane opakovane oboznamoval žalobcu so zistenými skutočnosťami a svojimi zrejmými pochybnosťami o reálnosti vykonaných prác počas daňovej kontroly, v protokole o daňovej kontrole, aj počas vyrubovacieho konania. Správca dane v protokole z daňovej kontroly jasne uviedol, že doklady, ktoré predložil žalobca počas daňovej kontroly, nepovažuje za dôkaz toho, že fakturované plnenia boli uskutočnené. Napriek tomu, že predložené dôkazy boli vyhodnotené ako nedostatočné a bola spochybnená samotná reálnosť deklarovaných plnení, žalobca v zmysle § 46 ods. 8 Daňového poriadku v určenej lehote 15 pracovných dní odo dňa doručenia výzvy č. XXXXXXX/XXXX/XXXXXXX zo dňa 19.05.2015 nepredložil správcovi dane s vyjadrením k zisteniam uvedeným v protokole o výsledku kontroly iné dôkazy, preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly a ani takéto dôkazy neoznačil, aby ich v prípade potreby mohol vykonať správca dane. Ani vo vyrubovacom konaní žalobca nepredložil žiadne nové dôkazy, ktoré by mohli akokoľvek ovplyvniť závery správcu dane z vykonanej daňovej kontroly a tieto doklady rovnako neboli dodatočne predložené ani v odvolacom konaní. 18/ Žalovaný uviedol, že podľa súpisov predložených prác a vystavených faktúr bol vtok č. 1 opravený dvakrát, a to za zdaňovacie obdobie 10/2012 a 03/2013 a oprava výtoku č. 1, ktorá mala byť vykonaná podľa bodu 3.2.5. zmluvy a ktorá bola aj následne na výstupe fakturovaná, realizovaná nebola. Tabuľka výkaz - výmer, na ktorú všeobecný súpis prevedených prác odkazoval, obsahoval 60 položiek - názvom označených prác, ktoré napriek tomu, že v tabuľke boli jednoznačne uvedené, že všetky položky boli ocenené vrátane pomocných mechanizmov, zdvíhacích zariadení a pod., žiadnu cenu neobsahovali, t.j. žiadna zo 60 položiek (jednotlivých prác) nebola ocenená žiadnou sumou. 19/ V závere bodu III. žaloby poukazuje žalobca na rozsudky NS SR č. 6Sžf/10/2012, 3Sžf 1/2011, rozsudky Súdneho dvora EÚ C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum Elektronics) a C-484/03 (Bond House), C-80/11 a C-142/11 (Mahagében a Dávid) a C-643/11. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe podrobne rozobral problematiku týkajúcu sa uvedených rozhodnutí. 20/ Žalovaný ďalej uviedol, že v súvislosti s faktúrou č. X/XXXX, kde spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o. dňom 15.10.2012 fakturovala dodanie montážnych prác - opravu vtoku č. 1 ľavej plavebnej komory na základe zmluvy o dielo č. NOBJC 01515 zo dňa 08.10.2012 pre žalobcu. Spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o. fakturovala služby, ktoré jej podľa predložených dokladov nikdy neboli dodané. Faktúra č. XXXXXXXX zo dňa 31.10.2012, dátum dodania 15.10.2012, dodávateľ K&C STAV s.r.o. v sume XX.XXX,- eur bez DPH, ku ktorej prináleží Súpis prevedených prác za 10/2012 zo dňa 15.10.2012, a to prevedenie montážnych prác - oprava vtoku č. 1 ľavej plavebnej komory, ktorá bola správcovi dane predložená v rámci dožiadania zaslaného na Daňový úrad Košice (miestne príslušný spoločnosti HYDRO-EKO-STAV s.r.o.) a to pri ústnom pojednávaní dňa 19.05.2014, zápisnica o ústnom pojednávaní č. XXXXXXX/X/XXXXXXX/XXXX/L. s konateľom spoločnosti HYDRO-EKO-STAV s.r.o., U.. X. I., nie je faktúra prislúchajúca spoločnosti HYDRO-EKO-STAV s.r.o., napriek tomu, že bola preukázateľne zahrnutá do daňových a účtovných dokladov tejto spoločnosti (zoznam prijatých faktúr od 01.01.2012 do 31.12.2012), pričom ale táto faktúra nikdy pre spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o. vystavená nebola (dôkaz č. 6, faktúra č. XXXXXXXX). Predmetnú faktúru dodávateľ K&C STAV s.r.o. vystavil pre podnikateľa U.. X. I. - HYDRO-EKO-STAV, zapísaného do živnostenského registra s miestom podnikania 04018 Košice - Krásna, Golianova 4, IČO 32 513 542, DIČ 1020646781 a nie pre spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o. Rovnako objednávku vystavil U.. X. I. - HYDRO-EKO-STAV, nie HYDRO-EKO-STAV s.r.o. a podľa súpisu prevedených prác boli práce prevedené zhotoviteľom K&C STAV s.r.o. pre živnostníka U.. X. I. - HYDRO-EKO-STAV, nie pre spoločnosť HYDRO-EKO- STAV s.r.o. Podnikateľský subjekt U.. X. I. - HYDRO-EKO-STAV ukončil svoju činnosť k 30.09.2014. V predmetnom prípade došlo zo strany spoločnosti HYDRO-EKO-STAV s.r.o. k porušeniu ustanovenia § 49 v nadväznosti na § 51 zákona o DPH, pričom je zrejmé, že spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o. nemohla ďalej fakturovať práce na vtoku č.1, ktoré jej neboli dodané tak, že v tomto prípade nikdy nemohlo prísť ku vzniku daňovej povinnosti, nakoľko práce boli dodané fyzickej osobe, ktorá prevádzkovala živnosť, U.. X. I. - HYDRO-EKO-STAV. 21/ Odberateľ VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, štátny podnik síce potvrdil vykonanie havarijných opráv na vtokoch č. 1 až č. 4 a výtoku č. 1, dodaných žalobcom v prílohe odvolania, ide ale len o tvrdenie odberateľa bez predloženia akýchkoľvek dôkazov. Havarijné opravy mali byť žalobcovi dodané spoločnosťou HYDRO-EKO-STAV s.r.o. v reťazci subdodávateľov › K&C STAV s.r.o. › PM credit s.r.o./ Business Fleet s.r.o. › neidentifikovateľní živnostníci, pričom ale predložené faktúry a zápisnice o odovzdaní a prevzatí opráv zariadenia spoločnosti VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, štátny podnik, teda listinné dôkazy, na ktoré sa žalobca odvoláva, v komparácii s dokladmi subdodávateľa PM credit s.r.o. takéto vykonanie opráv celkom vylučujú. 22/ Žalovaný na záver vyjadrenia k žalobe uviedol, že rozhodnutie správneho orgánu vychádzalo v zmysle § 63 ods. 2 Daňového poriadku zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, t.j. z dostatočne a spoľahlivo zisteného skutkového stavu, správca dane podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku dbal, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a postupoval podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku v úzkej súčinnosti so žalobcom a inými osobami. Žalobca si nesplnil zákonnú povinnosť ustanovenú v § 24 ods. 1 Daňového poriadku a nepreukázal, že práce opravy hydrotechnických zariadení na vodnom diele Gabčíkovo oprava vtoku č. 1 ĽPLK fakturované dodávateľom HYDRO-EKO-STAV s.r.o., boli reálne uskutočnené uvedeným dodávateľom. Postupom žalovaného nedošlo k porušeniu zásady zákonnosti a bola striktne rešpektovaná zásada voľného hodnotenia dôkazov, upravená v § 3 ods. 1 a 3 Daňového poriadku, pričom bol braný do úvahy skutočný obsah právneho úkonu, alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre vyrubenie dane. 23/ Žalobca sa k vyjadreniu žalovaného písomne vyjadril podaním doručeným súdu dňa 03.05.2017 v ktorom navrhol v zmysle § 124 ods. 2 SSP vykonať dokazovanie dožiadaním na správcu dane Košice a zistiť, či u daňového subjektu HYDRO-EKO-STAV s.r.o., Košice bola vykonaná daňová kontrola DPH. za zdaňovacie obdobie 10/2012 až 12/2012 a 03/2013. Naďalej zotrvával na tvrdení, že žalovaný nezákonný spôsobom preniesol dôkazné bremeno na žalobcu, ak tvrdil, že nepreukázal uskutočnenie zdaniteľného plnenia dodávateľmi svojho dodávateľa (HYDRO-EKO-STAC, s.r.o.) avšak u neho vykoná správca dane daňovú kontrolu, v ktorej má reálnosť uskutočnenia tohto zdaniteľného plnenia (ktorú mu mal žalobca preukazovať) za preukázanú, resp. ak takúto daňovú kontrolu nevykoná. 24/ Žalovaný k žiadosti súdu zo dňa 10.05.2017 oznámil súdu, že u daňového subjektu HYDRO-EKO- STAV, s.r.o. nebola vykonaná daňová kontrola DPH za uvedené zdaňovacie obdobie, ale bol vykonané miestne zisťovanie, ktorým bolo preverované uskutočnenie montážnych prác jemu fakturovaných dodávateľom K&C STAV, s.r.o. uvedenými faktúrami. U daňového subjektu K&C STAV, s.r.o. bola vykonaná daňová kontrola na dani z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie 2012 a tiež boli vykonané miestne zisťovanie, ktorým bolo preverované uskutočnenie montážnych prác fakturovaných daňovníkovi HYDRO-EKO-STAV s.r.o. dodávateľom K&C STAV, s.r.o. uvedenými faktúrami na základe Dožiadania z Daňového úradu Bratislava. IV. Pojednávanie 25/ Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný podľa § 491 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len SSP) v spojení s § 9 ods. 1 SSP a § 246 ods. 1, § 246a ods. 1 zákona č. 99/1963 Zb. Občiansky súdny poriadok v znení účinnom do 30.6.2016 rozhodol na pojednávaní dňa 21.11.2017 v neprítomnosti účastníkov konania rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil. V. Relevantné právne predpisy 26/ Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 6 ods. 1 SSP súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a/ SSP rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu administratívneho konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti. 27/ Daňový poriadok v § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa tohto ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. 28/ Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy SR. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. 29/ Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 30/ Podľa § 3 ods. 6 prvá veta daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. 31/ Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných zákonov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 32/ Podľa § 45 ods. 2 daňového poriadku kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti umožniť poverenému zamestnancovi správcu dane vykonať daňovú kontrolu (písm. a/), zabezpečiť vhodné miesto a podmienky na vykonanie daňovej kontroly (písm. b/), poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou (písm. c/), predkladať v priebehu daňovej kontroly záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis, a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane, ak ich v tejto požadovanej forme vedie, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia (písm. d/), predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia (písm. e/), umožňovať vstup do sídla, miesta podnikania kontrolovaného daňového subjektu a do jeho prevádzkových priestorov a umožňovať rokovanie s jeho zamestnancom (písm. f/), zapožičať doklady a iné veci mimo sídla, miesta podnikania alebo prevádzkových priestorov kontrolovaného daňového subjektu, poskytnúť výpisy, alebo ich kópie (písm. g/), umožniť prístup k softvéru a informačno-komunikačným prostriedkom, ktoré daňový subjekt používa na prevádzkovanie podnikateľskej činnosti, a k výstupným dátam z týchto softvérov (písm. h/). 33/ Podľa § 46 ods. 1 Daňového poriadku daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole. 34/ Podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b/ a c/. Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 35/ Podľa § 46 ods. 9 Daňového poriadku daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8 (písm. a/), doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2 (písm. b/), alebo zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu (písm. c/). 36/ Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov (písm. a/), skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania (písm. b/), vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (písm. c/). 37 Podľa § 24 ods. 2, 3 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (ods. 2). Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti (ods. 3). 38/ Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 39/ Podľa § 8 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH dodaním tovaru je dodanie hmotného majetku, pri ktorom dochádza k zmene vlastníckeho práva, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na slovenskú menu podľa kurzu vyhlasovaného Národnou bankou Slovenska. 40/ Podľa § 19 ods. 1, ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi (ods. 1). Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby (ods. 2). 41/ Podľa § 49 ods. l zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 42/ Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (písm. a/), ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12 (písm. b/), ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a (písm. c/), zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru (písm. d/). 43/ Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. VI. Posúdenie veci správnym súdom 44/ Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania. Daňový subjekt preukazuje aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov, ktoré vedie. 45/ Z ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/, § 51 ods. 1 zákona o DPH vyplývajú hmotnoprávne podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu boli naozaj dodané konkrétnym platiteľom DPH (t.j. uskutočnenie zdaniteľného plnenia). Na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet DPH. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú bez ďalšieho predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23.02.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.01.2013). Správny súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17.09.2015, sp. zn. 3Sžf/125/2013 zo dňa 25.11.2014, podľa ktorých uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie dane. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 zákona o DPH), ktoré je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ. 46/ Správny súd v tomto kontexte poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s uznesením Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z ktorých vyplýva, že: „dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z. z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“. 47/ Pokiaľ ide o rozloženie dôkazného bremena, v daňovom konaní platí zásada, že daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov ním vedených. Avšak nie je možné od daňového subjektu požadovať preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal s následnou satisfakciou v podobe stanovenia výsledku zo strany správcu dane, že „daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno“. Daňový subjekt vyčerpá vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Plnenia, ktoré nie sú samé osebe poznačené podvodom vo vzťahu k DPH, predstavujú dodávku tovarov uskutočnenú osobou podliehajúcou dani a hospodársku činnosť v zmysle čl. 2 bodu 1, čl. 4 a čl. 5 ods. 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17.05.1977, ak spĺňajú objektívne kritériá bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, a/alebo prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom platiteľom (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.03.2011, rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Elektronics a C-484/03 Bond House). 48/ Subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 51; vo veci C-384/04, bod 33). Inými slovami, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby daňový subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky zo dňa 27.09.2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj zo dňa 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). Ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že dodávka tovaru alebo služby je uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, prináleží vnútroštátnemu súdu, aby odmietol priznanie práva na odpočet tomuto platiteľovi dane (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 61). 49/ Určenie opatrení, ktoré možno v tom - ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho - ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Mahagében kft. a Pétér Dávid). 50/ O daňovom subjekte platí domnienka, že na základe primeraných dôvodov mohol mať podozrenie, že ide o prípad podvodu, resp. nezákonného konania, ak cena vyžadovaná za predmetné tovary bola nižšia ako najnižšia cena, akú by bolo dôvodné očakávať za tieto tovary na trhu, alebo bola nižšia ako cena vyžadovaná za akúkoľvek predchádzajúcu dodávku tých istých tovarov (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-384/04). Tento predpoklad možno vyvrátiť preukázaním, že nízka cena zaplatená za tovary je spôsobená okolnosťami nezávislými od nezaplatenia DPH. Okrem uvedenej možnosti je akokoľvek inak možné preukázať existenciu primeraných dôvodov pochybností. 51/ Podľa názoru správneho súdu správca dane a žalovaný postupovali pri rozložení dôkazného bremena v súlade s rozhodovacou praxou Najvyššieho súdu SR a Súdneho dvora EÚ (rozhodnutia citované vyššie). 52/ Žalobca k uplatneniu nároku na odpočet DPH za zdaňovacie obdobe október 2012 predložil správcovi dane faktúru vystavenú spoločnosťou HYDRO-EKO-STAV s.r.o., zmluvy o dielo uzatvorené so spoločnosťami VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, štátny podnik, a HYDRO-EKO-STAV, s.r.o., spolu s prílohami obsahujúcimi položkovitý výpočet prác, preberacie a odovzdávacie protokoly. Nepredložil však stavebný denník, ktorý by presne preukazoval obdobie, kedy a ako boli stavebné práce vykonané, kto ich vykonal, kto ich objednal, kto vykonával stavebný dozor a podobne, hoci bol povinný ho viesť v zmysle čl. VI. ods. 6.9 zmluvy o dielo č. XXXX/XXXX/XXXX zo dňa 05.10.2012 uzatvorenej so spoločnosťou VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, š.p. (prvotným objednávateľom diela). V citovanej zmluve o dielo sa žalobca takisto zaviazal vypracovať Protokol o akosti a kompletnosti montážnych prác, Protokol o vykonaných prácach, Protokol o meraní vôle ložísk regulačných uzáverov, Protokol o dotiahnutí Vysokopevnostných skrutiek a prípadnú Zvárovú dokumentáciu, ako aj správu o suchých a mokrých funkčných skúškach zariadenia (čl. II. ods. 2.3 zmluvy) a menovitý zoznam osôb a evidenčných čísel motorových vozidiel, ktoré mali vstupovať do objektov vodného diela Gabčíkovo - Nagymaros (čl. XI. ods. 11.6. zmluvy). Ako vyplýva z dokazovania v rámci daňového konania žalobca tieto protokoly ani správy nevyhotovil, neodovzdal ich spoločnosti VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, štátny podnik, ani správcovi dane. Je pravdou, že pri absencii uvedených dôkazov ide primárne o porušenie zmluvných dojednaní so spoločnosťou VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, štátny podnik, no treba mať na pamäti, že tieto písomnosti môžu významne objasniť reálny výkon stavebných prác na vtokoch a výtokoch ľavej plavebnej komory vodného diela Gabčíkovo - Nagymaros, stupeň Gabčíkovo, ich rozsah, kto, kedy a kým spôsobom ich zhotovil. Žalobca nepredložil ani doklad o nákupe materiálu použitého na zhotovenie diela. Žalobca ako dlhú dobu etablovaný podnikateľský subjekt v tejto oblasti (ako to sám tvrdí) mal vedieť, že uvedené listiny sú nevyhnutné tak z hľadiska zhotovenia objednaného diela, dodržania zmluvných povinností ako aj z daňového hľadiska. Napriek tomu žalobca nepostupoval uvedeným smerom, a teda možno konštatovať, že hodnoverným spôsobom nepreukázal uskutočnenie zdaniteľného plnenia (neuniesol dôkazné bremeno). 53/ Žalobcovi možno vytknúť aj nedostatok opatrnosti a odbornej starostlivosti (§ 135a, § 194 Obchodného zákonníka) pri výbere obchodného partnera (HYDRO-EKO-STAV s.r.o.), s ktorým mienil uzavrieť zmluvu o dielo v októbri 2012. Z dokazovania vykonaného správcom dane vyplýva, že konateľ uvedenej spoločnosti U.. I. potvrdil, že v roku 2012 a 2013 spoločnosť nemala žiadnych zamestnancov, ani materiálne a technické (strojové) zabezpečenie na zhotovenie diela, resp. objednaných rekonštrukčných prác na vodnom diele Gabčíkovo - Nagymaros. Zo žiadneho vyjadrenia žalobcu nevyplýva, že by si túto skutočnosť pred uzatvorením zmluvy o dielo č. E. XXXXX zo dňa 08.10.2012 preveroval. Žalobca teda nevynaložil dostatočnú starostlivosť na preverenie svojho zmluvného partnera a následky svojho konania spočívajúce v pochybnostiach, kto, kedy a ako práce zhotovil, musí znášať sám (k tomu pozri rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 51; vo veci C-384/04, bod 33; rozsudky zo dňa 27.9.2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj zo dňa 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). Okrem toho žalobca nepreukázal, že by spoločnosť VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, štátny podnik informoval, že práce bude vykonávať prostredníctvom subdodávateľov, a že by žiadal o jej súhlas s takýmto spôsobom zhotovenia diela, tak ako to vyžaduje čl. XI. ods. 11.2 zmluvy o dielo s touto spoločnosťou. Rovnako žalobca nepreukázal, že by mu spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o. oznámila uzavretie subdodávateľských zmlúv, tak ako sa dohodli v čl. 13 ods. 13.1 zmluvy o dielo č. E. XXXXX zo dňa 08.10.2012, resp. či by túto skutočnosť u neho preveroval minimálne v priebehu daňového konania. 54/ Zhotovenie diela subdodávateľmi žalobcu nie je vylúčené, napokon predpokladá to aj zmluva o dielo č. XXXX/XXXX/XXXX zo dňa 05.10.2012 aj § 538 ObZ. Je však potrebné poukázať na rozpory medzi zmluvami o dielo, ktoré uzavrel žalobca v rámci reťazca, či už ako zhotoviteľ alebo objednávateľ: a/ v zmluve o dielo č. XXXX/XXXX/XXXX zo dňa 05.10.2012 uzavretej so spoločnosťou VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, štátny podnik, ako objednávateľom, je predmetom vykonanie havarijných opráv v ľavej plavebnej komore, a to vtoku č. 2, č. 3, č. 4 a výtoku č. 1. V zmluve o dielo č. E. XXXXX zo dňa 08.10.2012 uzavretej so spoločnosťou HYDRO-EKO-STAV s.r.o. ako zhotoviteľom (subdodávateľom žalobcu) je predmetom „časť“ montážnych prác na ľavej plavebnej komore, a to vtok č. 1 (ktorý sa v zmluve o dielo č. 2012/2100/2111 zo dňa 05.10.2012 vôbec nenachádza a táto zmluva sa naň nevzťahuje), č. 2, č. 3, č. 4 a výtoku č. 1. V posledne uvedenej zmluve o dielo sa jednoznačne konštatuje, že investorom projektu je VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, štátny podnik; zmluva o dielo so spoločnosťou HYDRO-EKO-STAV s.r.o. sa teda odvíja od zmluvy o dielo uzavretej so spoločnosťou VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, štátny podnik. Z uvedeného vyplýva, že na jednej strane má byť predmetom zmluvy o dielo č. E. XXXXX zo dňa 08.10.2012 len „časť“ prác zo zmluvy o dielo č. XXXX/ XXXX/XXXX zo dňa 05.10.2012 (teda rozsah prác by mal byť užší), no na druhej strane z čl. 3. ods. 3.2 zmluvy o dielo č. E. XXXXX zo dňa 08.10.2012 vyplýva, že rozsah prác je širší ako v zmluve o dielo č. XXXX/XXXX/XXXX zo dňa 05.10.2012 (navyše je uvedená oprava vtoku č. 1 ľavej plavebnej komory). Žalobca netvrdil, že by bola zmluva o dielo č. XXXX/XXXX/XXXX zo dňa 05.10.2012 so spoločnosťou VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, štátny podnik, menená alebo dopĺňaná, alebo že by s ňou mal uzavretú ešte inú zmluvu o dielo, b/ v zmluve o dielo č. XXXX/XXXX/XXXX zo dňa 05.10.2012 sú jednotlivé práce špecifikované v prílohe č. 1, kde sa uvádza popis prác (celkovo 60 položiek) s jednotkovým množstvom a cenou. V zmluve o dielo č. E. XXXXX zo dňa 08.10.2012 sú takisto jednotlivé práce špecifikované v prílohe, no ich rozsah je v porovnaní so zmluvou o dielo č. XXXX/XXXX/XXXX zo dňa 05.10.2012 užší (nie sú uvedené položky 37-49). Nemožno nechať bez povšimnutia, že jednotlivé položky vykonaných prác v zmluve o dielo č. E. XXXXX zo dňa 08.10.2012 sú doslovným prepisom prác s množstvom (okrem uvedenia ceny) uvedených v zmluve o dielo č. XXXX/XXXX/XXXX zo dňa 05.10.2012. Navyše však v prílohe zmluvy o dielo č. E. XXXXX zo dňa 08.10.2012 nie sú uvedené práce týkajúce sa opravy vtoku č. 1 ľavej plavebnej komory, čo by bolo vzhľadom na znenie čl. 3 ods. 3.2 tejto zmluvy žiaduce, c/ samotný rozpor je aj v zmluve o dielo č. E. XXXXX zo dňa 08.10.2012, keď v texte zmluvy v čl. 3 ods. 3.2 sa v porovnaní so zmluvou o dielo č. XXXX/XXXX/XXXX zo dňa 05.10.2012 uvádza širší rozsah vykonaných prác, no z prílohy k tejto zmluve vyplýva, že rozsah vykonaných prác bol užší. Žalobca tieto rozpory žiadnym spôsobom nevysvetlil a ich dôsledkom sú oprávnene pochybnosti o reálnej existencii zdaniteľného plnenia. 55/ Ďalším aspektom vzbudzujúcim rozpor a pochybnosti o reálnosti uskutočnenia zdaniteľného plnenia je ekonomická stránka subdodávateľského vzťahu medzi žalobcom a spoločnosťou HYDRO-EKO- STAV, s.r.o. Žalobca (zhotoviteľ) a spoločnosť VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, štátny podnik (objednávateľ), sa dohodli na cene diela v sume X,XXX.XXX,- eur bez DPH (oprava výtoku č. 1, vtokov č. 2, č. 3 a č. 4 ľavej plavebnej komory). Žalobca v následnej zmluve ako objednávateľ a spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o. ako zhotoviteľ sa dohodli na cene diela v sume XXX.XXX,- eur bez DPH (oprava výtoku č. 1, vtokov č. 1, č. 2, č. 3 a č. 4 ľavej plavebnej komory). Už aj z toho hľadiska žalobca mohol mať vedomosť o možnosti vzniku nezákonného konania v obchodnom reťazci, keď sám mohol dielo vyhotoviť za X.XXX.XXX,- eur bez DPH a jeho subdodávateľ len v sume XXX.XXX,- eur bez DPH za ešte širší rozsah prác ako mal vykonať on sám podľa zmluvy o dielo uzavretej so spoločnosťou VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, štátny podnik (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-384/04). Správny súd nespochybňuje zmluvnú voľnosť subjektov súkromného práva pri uzavretí zmlúv, medzi ktoré patrí aj dojednania ceny diela; no v porovnaní s cenou diela, za ktorú bol ochotný a schopný žalobca zhotoviť dielo (X.XXX.XXX,- eur bez DPH), a cenou diela, za ktorú ho mala odovzdať spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o. (XXX.XXX,- eur bez DPH), pričom rozsah prác sa v podstate nelíšil, dochádza k záveru o zjavne neprimeranom rozdiele za zhotovenie jedného diela. Pre Navyše, spoločnosť HYDRO- EKO-STAV s.r.o. odovzdala opravu 3. vtoku ľavej plavebnej komory žalobcovi dňa 30.11.2012, no žalobca v preberacom protokole tvrdí, že ju dokončil už dňa 7.11.2012 a dňa 13.11.2012 ju odovzdal spoločnosti VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, štátny podnik; žalobca tento rozpor vôbec nevysvetlil. 56/ Žalobca teda neprijal všetky opatrenia na predchádzanie pochybnostiam o reálnosti uskutočnenia zdaniteľného plnenia, neviedol stavebný denník, nevyhotovil ani ďalšie požadované protokoly, správy, nepreukázal výkon stavebného dozoru, nezaujímal sa, či jeho dodávateľ vykoná dielo sám, či má na to dostatočné personálne, materiálne a strojové zabezpečenie, či jeho dodávateľ vykonal dielo prostredníctvom subdodávateľov (na čom sa zmluvne dohodli), kto a kedy vstupoval do objektu vodného diela. Žalobca vniesol rozpory a neprehľadnosť aj do samotných zmlúv o dielo, ktoré sú špecifikované v odseku 51 tohto odôvodnenia. 57/ Správny súd dáva do pozornosti skutočnosť, že v zdaňovacom období 10/2012 bola predmetom daňovej kontroly fa. č. X/XXXX G. zo dňa 15.10.2012 za dodávku montážnych prác na Oprave vtoku č. 1 ľavej plavebnej komory v čiastke XX.XXX,XX eur, ktorú vyfakturoval dodávateľ HYDRO-EKO-STAV, s.r.o. žalobcovi na základe zmluvy o dielo č. E. XXXXX zo dňa 08.10.2012 pre žalobcu, je potrebné uviesť, že spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o. fakturovala služby, ktoré jej podľa predložených dokladov nikdy neboli dodané. Faktúra č. XXXXXXXX zo dňa 31.10.2012, dátum dodania 15.10.2012, dodávateľ K&C STAV s.r.o. v sume XX.XXX,XX eur bez DPH, ku ktorej prináleží Súpis prevedených prác za 10/2012 zo dňa 15.10.2012, a to prevedenie montážnych prác - oprava vtoku č. 1 ľavej plavebnej komory, ktorá bola správcovi dane predložená v rámci dožiadania zaslaného na Daňový úrad Košice (miestne príslušný spoločnosti HYDRO-EKO-STAV s.r.o.) a to pri ústnom pojednávaní dňa 19.05.2014 (zápisnica o ústnom pojednávaní č. XXXXXXX/X/XXXXXXX/XXXX/Fed s konateľom spoločnosti HYDRO-EKO-STAV s.r.o., U.. X. I.), nie je faktúra prislúchajúca spoločnosti HYDRO-EKO- STAV s.r.o., napriek tomu, že bola zahrnutá do daňových a účtovných dokladov tejto spoločnosti (zoznam prijatých faktúr od 01.01.2012 do 31.12.2012), pričom ale táto faktúra nikdy pre spoločnosť HYDRO- EKO-STAV s.r.o. vystavená nebola. Uvedenú faktúru dodávateľ K&C STAV s.r.o. vystavil pre podnikateľa U.. X. I. - HYDRO-EKO-STAV, a nie pre spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o. Rovnako objednávku vystavil U.. X. I. - HYDRO-EKO-STAV, nie HYDRO-EKO-STAV s.r.o. a podľa súpisu prevedených prác boli práce prevedené zhotoviteľom K&C STAV s.r.o. pre U.. X. I. - HYDRO-EKO-STAV, nie pre spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o. Správny súd preto konštatuje, že v tomto prípade došlo zo strany spoločnosti HYDRO-EKO-STAV s.r.o. k porušeniu ustanovenia § 49 v nadväznosti na § 51 zákona o DPH, pričom je zrejmé, že spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o. nemohla ďalej fakturovať práce na vtoku č.1, ktoré jej neboli dodané, takže v tomto prípade nikdy nemohlo prísť ku vzniku daňovej povinnosti, keďže práce boli dodané fyzickej osobe U.. X. I. - HYDRO-EKO-STAV. Odberateľ VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, štátny podnik síce potvrdil Potvrdením uskutočnenia opráv zo dňa 17.07.2015 vykonanie havarijných opráv na vtokoch č. 1 (obj. z 15.8.2012) až č. 4 a výtoku č. 1, dodaných spoločnosťou Hutní montáže, a.s. Zákazka bola vykonávaná pre spoločnosť VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA, štátny podnik spoločnosti VODOHOSPODÁRSKA VÝSTAVBA štátny podnik bola fakturovaná 4 faktúrami, a to č. Z. (oprava vtoku č. 3), dátum dodania uvedený na faktúre 14.11.2012, č. Z. (oprava vtoku č. 4), dátum dodania uvedený na faktúre 17.12.2012, č. Z. (oprava vtoku č. 2), dátum dodania uvedený na faktúre 11.02.2013, č. Z. (oprava výtoku č. 1), dátum dodania uvedený na faktúre 18.03.2013 v celkovej sume X,XXX.XXX,XX eur bez DPH, DPH XXX XXX,XXX eur. Z uvedeného vyplýva, že VODOHOSPODÁRSKEJ VÝSTAVBE, štátny podnik tieto práce neboli žalobcom fakturované. 58/ Správca dane po predložení listín zo strany žalobcu a po zistení, že dielo nezhotovil žalobca, ani jeho dodávateľ spoločnosť HYDRO-EKO-STAV s.r.o., ale iný subjekt, postupoval správne a začal preverovať reálnosť vykonaných prác (ich rozsah, obdobie a subjekt, ktorý ich vykonal) a v rámci svojho dôkazného bremena preveroval vyššie uvedené skutočnosti výsluchom svedkov, dožiadaním aj medzinárodnou výmenou informácií. Správca dane správne vyžadoval predloženie ďalších dôkazov o zhotovení diela, a to Protokol o akosti a kompletnosti montážnych prác, Protokol o vykonaných prácach, Protokol o meraní vôle ložísk regulačných uzáverov, Protokol o dotiahnutí Vysokopevnostných skrutiek a prípadná Zvárová dokumentácia, správa o suchých a mokrých funkčných skúškach zariadenia, menovitý zoznam osôb a evidenčných čísel motorových vozidiel, ktoré mali vstupovať do objektov vodného diela Gabčíkovo - Nagymaros, pretože faktúry, zmluvy o dielo a odovzdávacie protokoly preukazujú len formálnu stránku obchodného vzťahu, nie aj jeho materiálnu časť (reálne zhotovenie diela). Obe podmienky musia byť splnené kumulatívne, ak si daňový subjekt chce úspešne uplatniť nárok na odpočet DPH. 59/ Žalobca v priebehu celého daňového konania tieto dôkazy správcovi dane ani žalovanému nepredložil, preto neuniesol dôkazné bremeno o preukázaní svojho nároku na dopočet DPH, tak ako to vyžaduje § 49 ods. 1, ods. 2 a § 51 zákona o DPH k tomuto záveru prispieva aj skutočnosť, že žalobca neprijal všetky opatrenia, ktoré bolo možné a dôvodné od neho požadovať, na zabezpečenie, aby jeho plnenie nebolo poznačené podvodom, čím riskoval stratu svojho práva na odpočet DPH, ku ktorej napokon aj došlo. Správca dane aj žalovaný postupoval v súlade s Daňovým poriadkom a zákonom o DPH a zákonnými dôkaznými prostriedkami dospeli k záveru, že existuje zákonný dôvod na nepriznanie nadmerného odpočtu DPH žalobcovi. 60/ Na základe takto zistených skutočností, citovaných právnych predpisov a rozhodnutí Najvyššieho súdu SR, Ústavného súdu SR a Súdneho dvora EÚ správny súd dospel k záveru, že konanie aj rozhodnutie žalovaného sú v súlade s Daňovým poriadkom a zákonom o DPH a preto žalobu zamietol ako nedôvodnú podľa § 190 SSP. 61/ O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 a § 168 SSP a žalovanému náhradu trov konania nepriznal, lebo žalobca nebol v konaní úspešný, preto nemá právo na náhradu trov konania, a u úspešného žalovaného správny súd nezistil dôvod na priznanie náhrady trov konania podľa § 168 SSP. 62/ Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).