Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 6S/260/2014 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1014201999 Dátum vydania rozhodnutia: 15. 03. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Marián Degma ECLI: ECLI:SK:KSBA:2018:1014201999.4 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave ako správny súd, v senáte zloženom z predsedu senátu Mgr. Mariána Degmu a sudcov JUDr. Andrey Kriškovej a JUDr. Otílie Belavej, v právnej veci žalobcu: Coca-Cola HBC Česko a Slovensko, s.r.o., so sídlom Českobrodská 1329, Praha 9 - Kyje 198 21, Česká republika, IČO:31 340 628, zastúpený JUDr. Rastislavom Kuklisom, advokátom, so sídlom Panenská 23, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná ulica 63, Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia a postupu žalovaného č. 1100301/1/425645/2014/5014 zo dňa 25.09.2014, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu z a m i e t a . Žalovanému súd právo na náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. Rozhodnutia správnych orgánov. 1. Na základe protokolu z daňovej kontroly vydal Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty, prvostupňové rozhodnutie č. 9900440/5/2461516/14/GieZ dňa 04.06.2014, ktorým žalobcovi ako platiteľovi DPH, podľa § 68 ods. 5 v spojení s § 165b ods. 1 zák.č. 563/2009 Z.z. o správe daní (ďalej len „DP“) a o zmene a doplnení niektorých zákonov, v nadväznosti na § 43 ods. 12 zák. č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Zákon o dani z príjmov"), vyrubil daň z príjmov vyberanú zrážkou za zdaňovacie obdobie roku 2005 v sume XX.XXX,XX EUR (XXX.XXX,XX Sk). Proti tomuto rozhodnutiu podal odvolanie žalobca, o ktorom rozhodlo Finančné riaditeľstvo SR pod č. 1100301/1/425645/2014/5014 dňa 25.09.2014 tak, že rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu potvrdilo. II. Žaloba. 2. V zákonnej lehote žalobou doručenou tunajšiemu súdu dňa 02.12.2014 sa žalobca domáhal preskúmania napadnutého rozhodnutia a postupu žalovaného pod č. 1100301/1/425645/2014/5014 zo dňa 25.09.2014, ako aj rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 9900440/5/2461516/14/GieZ zo dňa 04.06.2014, žiadal ich zrušiť, vrátiť na ďalšie konanie a žalovaného zaviazať na náhradu trov konania. 3. Žalobca vidiel nezákonnosť napadnutého rozhodnutia a postupu v konaní v tom, ako žalovaný aj daňový úrad nesprávne aplikovali a interpretovali ust. § 16 ods. l písm. e) a § 43 Zákona o dani z príjmov a v rozpore s § 1 ods. 2 Zákona o dani z príjmov nesprávne aplikovali čl. 12 Zmluvy medzi Slovenskou republikou a Spojenými štátmi americkými o zamedzení dvojitého zdanenia a zabránení daňovým únikom v odbore daní z príjmov a z majetku, vyhlásená v Zbierke zákonov pod č. 74/1994 Z.z. (ďalej len „Zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia s USA"), že postupovali v rozpore s § 2 ods. 1, ods. 2, ods. 3, § 48 ods. 2 a ods. 6 druhá veta zák.č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Zákon o správe daní"), v rozpore s § 3 ods. 1, ods. 2, ods. 3, ods. 6 a ods. 7, § 63 ods. 1 v spojení s ods. 5 Daňového poriadku. Žalobca bol ukrátený na svojich právach i tým, že ako platiteľovi dane zo strany daňového úradu mu bola vyrubená daň z príjmov právnickej osoby vyberaná zrážkou za zdaňovacie obdobie roku 2005 v sume XX.XXX,XX EUR, ktorá sa stala v zmysle § 43 ods. 12 Zákona o dani z príjmov vymáhateľná a ktorú bol žalobca povinný v zmysle § 63 ods. 4 Daňového poriadku zaplatiť v lehote 15 dní od právoplatnosti rozhodnutia, na účet daňového úradu, čo je priamym zásahom do žalobcových majetkových práv. 4. Námietka vo vzťahu porušenia § 43 Zákona o dani z príjmov: Z rozhodnutia správnych orgánov vyplýva, že úhradou faktúry č. 1000042 z 27.05.2005 žalobcom, vystavenej spoločnosťou M. Z. Z. X. Z., E., J., G. (ďalej len „M.") za 193 užívateľských licencií k softvéru SAP R/3 v sume XX.XXX,-USD, resp. X.XXX.XXX,-Sk, žalobca nevykonal ako platiteľ dane v zmysle § 43 ods. 10 Zákona o dani z príjmov, zrážku dane v deň uskutočnenia úhrady vo výške 10% z hrubej sumy licenčného poplatku podľa Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA, t.j. nezrazil a neodviedol správcovi dane podľa § 43 ods. 11 Zákona o dani z príjmov v lehote do pätnásteho dňa nasledujúceho mesiaca po úhrade t.j. do 16.01.2006 daň, ktorá mala byť zrazená v sume XXX.XXX,-Sk (t.j. 10% zo sumy XX.XXX,-USD) a ani túto skutočnosť správcovi dane neoznámil. Správne orgány vychádzajú z toho, že spoločnosť M. nebola skutočným príjemcom resp. vlastníkom poplatku za licencie k softvéru SAP R/3, že pri fakturácii a prijímaní úhrady vystupovala ako medzičlánok, pričom príjem z uvedenej úhrady plynul spoločnosti L. E. K.. G. (ďalej len „L. G."), ktorá bola konečným príjemcom a skutočným vlastníkom tohto príjmu. 5. Žalobca má zato, že daňovníkom z príjmov právnických osôb s obmedzenou daňovou povinnosťou je v zmysle § 2 písm. e) bod 3. v spojení s § 2 písm. d) Zákona o dani z príjmov aj právnická osoba, ktorá nemá na území Slovenska svoje sídlo a ani miesto skutočného vedenia. Predmetom dane podľa § 2 písm. g) Zákona o dani z príjmov u takéhoto daňovníka je príjem (výnos) plynúci zo zdrojov na území Slovenskej republiky. Zdroje príjmov na území Slovenskej republiky daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou vymedzuje § 16 Zákona o dani z príjmov. Žalovaný uplatnil čl. 12 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA, pričom táto zmluva neobsahuje definíciu pojmov počítačový program (softvér), náhrada za použitie alebo poskytnutie práva na využívanie počítačového programu (softvéru). Preto je potrebné posúdiť, či platby ako náhrada za použitie alebo za poskytnutie práva na využívanie počítačového programu (softvéru) patria do kategórie podľa čl. 12 ods. 2 a) (kultúrne licenčné poplatky) alebo do kategórie podľa čl. 12 ods. 2 písm. b) (priemyselné licenčné poplatky) Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA a podľa toho odvodiť režim resp. miesto ich zdanenia. 6. Žalobca poukázal na čl. 3 ods. 2 Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA, podľa ktorého každý výraz, ktorý nie je v zmluve definovaný, bude mať pri jej aplikácii zmluvným štátom význam, ktorý mu patrí podľa práva zmluvného štátu upravujúceho dane, ktoré sú predmetom tejto zmluvy, pokiaľ súvislosť nevyžaduje odlišný výklad alebo ak sa príslušné úrady nedohodnú na spoločnom výklade podľa jej ustanovení čl. 26 - Riešenie prípadov dohodou. Z uvedeného článku Zmluvy v spojení s čl. 12 ods. 2 je zrejmé, že príslušným vnútroštátnym daňovým zákonom Slovenskej republiky sa môže riadiť iba význam pojmu nedefinovaného Zmluvou o zamedzení dvojitého zdanenia. Slovenské daňové predpisy v oblasti dani z príjmov, ani v oblasti iných daní, neobsahujú definíciu „počítačového programu (softvéru)" resp. „náhrad za použitie alebo za poskytnutie práva na využívanie počítačového programu (softvéru)", ust. § 16 ods. 1 písm. e) bod 1. Zákona o dani z príjmov takúto definíciu neobsahuje, iba zahŕňa odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie počítačového programu (softvéru) medzi zdaniteľné príjmy zo zdrojov v Slovenskej republike, čím nie je možné rozumne a dostatočne vyvodiť, že sa jedná o úhrady licenčných poplatkov, ktoré podliehajú zdaneniu podľa čl. 12 ods. 3 písm. b) Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA. Žalovaný aj prvostupňový daňový orgán názor, že počítačový program (softvér) je definovaný podľa slovenských daňových predpisov, odvodzujú z Pokynu Ministerstva financií SR č. 3399/1998-62 zverejnenom vo Finančnom spravodajcovi č. 3/1998 a poznámky Slovenskej republiky ku Komentáru čl. 12 Modelovej zmluvy OECD o príjmoch a majetku, pričom nie sú súčasťou právneho poriadku Slovenskej republiky a ani neboli publikované v Zbierke zákonov Slovenskej republiky. Žalobca vzniesol túto námietku v odvolaní, no žalovaný žiadnym relevantným spôsobom na túto nereagoval. 7. Žalobca zastáva názor, že závery daňových orgánov, že spoločnosť M., ktorá fakturovala poplatok za užívateľské licencie pridruženým spoločnostiam (vrátane žalobcu), nebola skutočným príjemcom resp. vlastníkom poplatku uhradeného žalobcom, že pri fakturácii a prijímaní úhrady vystupovala ako medzičlánok, resp. sprostredkovateľ, pričom príjem z úhrady plynul spoločnosti L. G., ktorá bola skutočným vlastníkom príjmu z licenčného poplatku za softvér SAP R/3; že softvér spoločnosť M. a jej pridružené spoločnosti, vrátane žalobcu, používajú na základe Rámcovej licenčnej zmluvy SAP R/3 uzavretej medzi M. a L. G., že žalobca nadobudol právo na používanie softvéru na základe Dodatku k rámcovej licenčnej zmluve, nemajú dostatočnú oporu vo vykonanom dokazovaní a skutkových zisteniach, resp. sú s nimi v priamom rozpore, preto je napadnuté rozhodnutie nepreskúmateľné a zmätočné. Z Rámcovej licenčnej zmluvy SAP R/3 vyplýva, že licenciu (resp. sublicenciu) k softvéru SAP R/3 získala predovšetkým spoločnosť M. a ďalšie spoločnosti (definované v zmluve ako E.) získali licenciu následne (ako ďalšiu licenciu resp. sublicenciu), ak podpísali Dodatok - špecifikáciu pridruženej osoby k uvedenej zmluve (E. L.). Podľa čl. 5.1 Rámcovej licenčnej zmluvy SAP R/3, odplatu za licencie platí M. L. L. G. a nie konkrétne spoločnosti (E.) v prospech L. G.. Z čl. 11.1 Rámcovej licenčnej zmluvy SAP R/3 vyplýva, že softvér SAP R/3 vyvinula spoločnosť L. E., W., ktorá udelila spoločnosti L. G. súhlas na ďalšie šírenie softvéru, vlastníkom licencie k softvéru SAP R/3 je spoločnosť L. E., W. a spoločnosť L. G. je nadobúdateľom licencie - sublicensor, ktorému vlastník licencie - spoločnosť L. E., W. udelila oprávnenie na šírenie licencie k softvéru SAP pre tretie osoby. 8. Napadnuté rozhodnutie nereflektuje dostatočne a jasno na postavenie L. E., W. a materskej spoločnosti L. G. pri objasnení, kto je vlastníkom licenčných poplatkov, napriek tomu žalovaný konštatuje, že konečným príjemcom licenčného poplatku je L. G. (zistený skutkový stav je nepostačujúci na takéto posúdenie), pričom ide o otázku kľúčovú vo vzťahu k aplikácii Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA. Ak by vlastníkom príjmu nebola spoločnosť M. prípade L. G. ale L. E., W., nemalo by uplatnenie Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA v danom prípade miesto. 9. Námietka k poplatku za právo použitia ochrannej známky Bonaqua a Matúšov prameň. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí (aj daňový úrad v svojom rozhodnutí) konštatoval, že úhrada faktúry žalobcom v prospech Z. L. za služby súvisiace s marketingom minerálnej vody s ochrannou známkou Matúšov prameň poskytnuté v roku 2004 a úhrada faktúry žalobcom v prospech Z.-Z. J..Y..F..Q.. za služby súvisiace s marketingom nealkoholických nápojov s ochrannou známkou Bonaqua za obdobie január až november 2004 a december 2004, predstavujú v skutočnosti úhradu licenčných poplatkov za používanie ochranných známok Matúšov prameň a Bonaqua v prospech spoločnosti M. (subjekt oprávnený šíriť ochranné známky ktorých vlastníkom je M.), pričom postavenie Z. L. a Z.-Z. J..Y..F..Q.. označil ako sprostredkujúce spoločnosti a vlastníkom príjmu označil spoločnosť M.. Takéto závery odporujú zmluvným vzťahom medzi žalobcom a CC SR ako aj žalobcom a Z.-Z. J..Y..F..Q.., ktoré boli riadne preukázané v rámci daňovej kontroly a ktoré nezahŕňajú poskytnutie akejkoľvek licencie k uvedeným ochranným známkam. Žalovaný dostatočným spôsobom nezdôvodnil preklasifikovanie platby za marketingové služby, keďže zmluva o plnení nápojov (Bottler's Agreement) uzavretá medzi M., M. a žalobcom, neukladá žalobcovi povinnosť peňažnej odplaty v prospech M. alebo M. za právo používať ochranné známky. 10. Žalovaný pri hodnotení dostatočnosti dôkazov postupoval arbitrárne, pretože neuviedol v čom je nedostatok predložených dôkazov. V súvislosti s preukazovaním skutočného poskytovania služieb žalobcovi zo strany spoločnosti Z. L. podľa zmluvy č. SK-CBA/0000000022, žalobca predložil celý rad dokumentov uvedených v rozhodnutí daňového úradu, napriek tomu daňový orgán vyjadril prekvapivo, nedostatočnosť predložených dôkazov. 11. Daňový orgán ignoroval povinnosť vyplývajúcu z § 41 ods. 1 zákona o správe daní v spojení s § 165 ods. 4 daňového poriadku, keď v priebehu šetrenia vyzýval žalobcu na predloženie dokladov preukazujúcich jeho tvrdenia a vyjadrenia ku skutočnostiam, avšak neuviedol žalobcovi konkrétne pochybnosti o dokladoch a dôkazoch predložených žalobcom. Žalobca nebol oboznámený v čom vidí daňový úrad nedostatok predložených dôkazov a teda nemal možnosť doplniť svoje tvrdenia, ktoré v tom čase považoval za dostačujúce na preukázanie svojich tvrdení. Takýto postup je v rozpore s § 2 ods. 2 a ods. 8 a § 15 ods. 5 zákona o správe daní, pretože žalobca bol znevýhodnený oproti daňovému úradu ako správcovi dane, keďže mu neboli vytvorené primerané možnosti obhajovať svoje tvrdenia a uplatniť svoje práva. Správca dane počas miestneho zisťovania získaval informácie aj prostredníctvom vysvetlení zamestnancov spoločnosti Z. L., na základe týchto informácií dospel k záverom, pričom neumožnil žalobcovi vypočuť tieto osoby v postavení svedkov a tým zabezpečiť procesný prvok priamej účasti žalobcu na vykonaných dôkazných úkonoch (§ 15 ods. 5 písm. e) zákona o správe daní). 12. Názor správcu dane, že príjmy Z. L. z poplatku za marketingové služby vykonávané pre žalobcu sú prefakturáciou podľa zmluvy o plnení nápojov, ktorá je zároveň chápaná ako platba vopred od M., je nepodložený (správca dane neuviedol ako toto tvrdenie skúmal) a nezrozumiteľný, ide o arbitrárny záver, ktorý nemá oporu vo vykonanom dokazovaní. Rovnako i záver správcu dane k platbe žalobcu v prospech spoločnosti Z.-Z. J..Y..F..Q.., že išlo o rovnaký princíp fakturácie za licenčný poplatok ako pri fakturácii spoločnosti Z. L., takéto konštatovanie je opäť nepreskúmateľné a nepodložené dostatočne, keďže na základe medzinárodnej výmeny informácií správca dane zistil, že u spoločnosti Z.-Z. J..Y..F..Q.. bola vykonaná rakúskou daňovou správou daňová kontrola za zdaňovacie obdobie roku 2005, pričom neboli zistené žiadne nedostatky. 13. Žalobca považoval platby uhradené spoločnosti Z.-Z. J..Y..F..Q.. podľa zmluvy Bonaqua Service Agreement 2001, uzavretej medzi žalobcom, Z.-Z. J..Y..F..Q. a M., za platby súvisiace s marketingovými službami ohľadne nealkoholických nápojov s ochrannou známkou Bonaqua a daňový režim posúdil podľa zákona o dani z príjmov a zmluvy medzi Československou socialistickou republikou a Rakúskou republikou o zamedzení dvojakého zdanenia v odbore daní z príjmu a z majetku vyhlásenej v Zb. zák. č. 48/1979 Zb., pričom správca dane prekvalifíkoval tieto platby za služby na úhradu licenčného poplatku za užívanie ochrannej známka Bonaqua a Z.-Z. J..Y..F..Q.. túto úhradu prijala ako sprostredkujúca osoba a skutočným príjemcom platieb bola spoločnosť M.. 14. Žalobca namieta, že nie je zrejmé na základe čoho dospel správca dane k záveru, že konečným vlastníkom domnelého licenčného poplatku za užívanie ochrannej známky Matúšov prameň a Bonaqua je spoločnosť M. a nie spoločnosť M., pričom napadnuté rozhodnutie ako aj rozhodnutie daňového úradu na viacerých miestach konštatuje, že vlastníkom ochrannej známky Matúšov prameň a Bonaqua je spoločnosť M.. 15. Žalobca nesúhlasil ani s argumentáciou žalovaného, ktorý namietal spôsob stanovenia poplatku za marketingové služby ako mernú jednotku objemu predaja, ktorý vyslovil názor, že pri stanovení ceny za poskytovanie služieb sa zvyčajne používa metóda cost plus, resp. pri službách unikátneho charakteru metóda nezávislej trhovej ceny, nemôže viesť k záveru, že akýkoľvek iný spôsob stanovenia ceny znamená, že nedošlo k poskytnutiu služby. 16. Žalobca namieta predĺženie daňovej kontroly o 12 mesiacov (maximum, ktorý zákon povoľuje), ktoré sa nejaví ako primerané. Daňovú kontrolu bolo možné predĺžiť iba v súlade s § 15 ods. 17 Zákona o správe daní, t.j. v prípade kontroly transakcií medzi zahraničnými závislými osobami. Preto akékoľvek ďalšie nálezy, ktoré sa nemali týkať týchto transakcií, mali byť poskytnuté žalobcovi pred uplynutím 12 mesiacov od začatia daňovej kontroly. Správca dane takto nepostupoval, boli porušené základné práva žalobcu a výsledky daňovej kontroly by nemali byť použité vo vyrubovacom konaní (rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 3 Sžf 9/2007 z 19.04.2007, sp.zn. 3 Sžf/l/2009 z 29.01.2009, sp.zn. 3 Sžf/2/2009 z 29.01.2009, sp.zn. 3 Sžf/107/2009 z 08.10.2009, sp.zn. 3 Sžf/52/2010 z 01.12.2011, nález Ústavného súdu Slovenskej republiky III. ÚS 24/2010-57 z 29.06.2010). III. Vyjadrenie žalovaného. 17. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním z 09.01.2015, doručeným tunajšiemu súdu dňa 14.01.2015 s tým, že považuje žalobu za nedôvodnú a žiadal ju v celom rozsahu zamietnuť. 18. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z príjmov vyberanej zrážkou podľa § 43 zákona o dani z príjmov za zdaňovacie obdobia 2004, 2005 a 2006, na základe oznámenia o rozšírení daňovej kontroly č.500/323/11629/2011/Reh zo dňa 24.05.2011. 19. Žalovaný konštatoval, že žalobca (ďalej ako „Z. L.") je 100 % dcérskou spoločnosťou spoločnosti Z. F. Q. K. F..U.., Q., ktorá je 100 % dcérskou spoločnosťou spoločnosti Z.-Z. Q. F. Z. L..E., (ďalej len „."). Spoločnosť Z. je obchodným partnerom M. Z.-Z. Z. (ďalej len „M.") v regióne strednej a východnej Európy. Spoločnosť Z. je pridruženou spoločnosťou celosvetovej skupiny M. Z.-Z. X. Z. (spoločnosť M. so sídlom I. Z.-Z. T., W..O.., Y. Z. I. E., štát GX. XXXXX, L. Š. E.). Medzi žalobcom a spoločnosťami v rámci skupiny M. Z.-Z. Z. nie je ekonomické prepojenie v zmysle § 2 písm. o) až r) zákona o dani z príjmov. Podľa žalovaného spoločnosť M. vlastní a využíva globálne portfólio nealkoholických nápojov s trhovým podielom na väčšine hlavných svetových trhoch. Výrobný proces koncentrátu (vyrába vo vlastnej réžii pre udržanie priemyselného tajomstva) zabezpečuje prostredníctvom poverených výrobcov. Obchodným zámerom spoločnosti Z. je zabezpečiť pre spoločnosť M. službu plnenia a distribúcie nealkoholických nápojov na trhoch regiónu strednej a východnej Európy. 20. K licenčnému poplatku za užívateľské licencie k softvéru SAP R/3 za rok 2005 žalovaný uviedol, že žalobca v roku 2005 zaúčtoval dokladom č. 1900006152 zo dňa 25.11.2005 na účet 518 - ostatné služby záväzok voči dodávateľovi M. Z. Z. X. Z., E., J., G. (ďalej len „.") vo výške X.XXX.XXX,XX Sk (faktúra dodávateľa č. 100001142 zo dňa 27.5.2005 vo výške XX.XXX,-G.), ktorý predstavoval licenčný poplatok za 193 užívateľských licencií k softvéru SAP R/3 za rok 2005. Spoločnosť M. (100% dcérska spoločnosť spoločnosti M.) zabezpečuje vzťahy so spoločnosťami v Európe, ktoré vyrábajú, predávajú a distribuujú výrobky s ochrannými známkami patriacimi spoločnosti M.. Softvér SAP R/3 spoločnosť M. a jej pridružené spoločnosti, medzi ktoré patrí žalobca, používajú na základe rámcovej licenčnej zmluvy uzavretej medzi spoločnosťou L. E., K.. G. (ďalej len „L. G.") a spoločnosťou M.. Žalobca ako plnič výrobkov predávaných pod ochrannými známkami vo vlastníctve spoločnosti M. nadobudol právo na užívanie softvéru SAP R/3 na základe dodatku k rámcovej licenčnej zmluve, s účinnosťou od 01.01.2005. Podľa žalovaného z rámcovej licenčnej zmluvy medzi spoločnosťami L. G. a M. a z jej dodatkov vyplýva, že skutočným vlastníkom príjmu z licenčného poplatku za poskytnuté užívateľské licencie v roku 2005 bola spoločnosť L. G. a užívateľmi licencie boli členovia skupiny M.. Preto spoločnosť M., ktorá fakturovala poplatok za užívateľské licencie jednotlivým členom M. (vrátane žalobcu), nebola vlastníkom týchto majetkových práv, ale len medzičlánkom v procese fakturácie, refakturácie, inkasa a následnej úhrady úhrnnej sumy licenčného poplatku skutočnému vlastníkovi majetkových práv k predmetnému softvéru. Preto príjem daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou - spoločnosti L. G., rezidenta USA z poplatku za užívateľské licencie k softvéru za rok 2005 uhradeného dňa 29.12.2005 v sume XX.XXX,-USD, ktorý po prepočte predstavuje sumu X.XXX.XXX,-SKK (komerčný kurz Tatra banky, a.s. k 29.12.2005 USD/SKK 31,980), podliehal podľa čl. 12 ods. 2 zmluvy medzi Slovenskou republikou a Spojenými štátmi americkými o zamedzení dvojakého zdanenia a zabránení daňovým únikom v odbore daní z príjmov a z majetku (Zb. zák. č. 74/1994 Z.z., ďalej len „zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a USA") na území Slovenskej republiky dani vyberanej zrážkou. 21. Na základe uvedeného žalobca ako platiteľ dane mal povinnosť (§ 43 ods. 10 zákona o dani z príjmov) zraziť daň vyberanú zrážkou dňa 29.12.2005, t.j. v deň úhrady záväzku za licenčný poplatok za užívateľské licencie k softvéru SAP R/3 voči M. sprostredkujúcej spoločnosti, ktorá fakturovala licenčný poplatok za užívateľské licencie k softvéru SAP R/3, ktorý plynul skutočnému vlastníkovi spoločnosti L. G.. Podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a USA daň vyberaná zrážkou predstavuje sumu XXX.XXX,-SKK (10 % zo sumy XX.XXX,-USD predstavuje X.XXX,-USD podľa prepočtu komerčným kurzom Tatra banky, a.s. k 29.12.2005.2005 USD/SKK 31,980). Žalobca mal túto zrazenú daň správcovi dane odviesť najneskôr do pätnásteho dňa nasledujúceho mesiaca, t.j. do 16.01.2006 a túto skutočnosť zároveň správcovi dane aj oznámiť (§ 43 ods. 11 zákona o dani z príjmov). Keďže žalobca si túto povinnosť nesplnil, porušil ust. § 43 zákona o dani z príjmov, ktorý stanovuje povinnosti platiteľa dane v súvislosti s vyberaním dane zrážkou. 22. Žalovaný poukázal na ust. § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov, podľa ktorého medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená, ratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, má prednosť pred týmto zákonom a na čl. 12 bodu 3 písm. b) zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a USA výraz „licenčné poplatky" označuje aj platby akéhokoľvek druhu platené ako náhrada za použitie alebo za poskytnutie práva na využívanie tajného vzorca. Výraz „licenčné poplatky" rovnako zahŕňa platby pochádzajúce z poskytnutia takýchto práv alebo majetku, ktoré sú viazané na produktivitu, využívanie alebo ďalší predaj. Podľa žalovaného, podmienkou pre uplatnenie príslušnej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a pre čerpanie výhod z tejto zmluvy je, že osoba ktorej príjem plynie, je jeho skutočným (ekonomickým) vlastníkom a súčasne, je rezidentom príslušného štátu v zmysle zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Skutočným vlastníkom licenčných poplatkov je osoba, ktorá je ekonomickým a právnym vlastníkom licenčných poplatkov a ktorá ich podľa daňových predpisov členského štátu, v ktorom je rezidentom, v tomto štáte zdaňuje (bod 4 komentára k čl. 12 Modelovej daňovej zmluve OECD z príjmov a majetku). Naproti tomu osoba, ktorá síce obdrží príjem z licenčného poplatku (M. alebo M.), ale zo zmluvy alebo z legislatívy jej vyplýva povinnosť inkasovaný príjem ďalej postúpiť inej osobe (M. v zmysle rámcovej licenčnej zmluvy), nemôže ho ľubovoľne využiť pri svojom podnikaní, preto nemôže byť považovaná za skutočného vlastníka príjmu. Zo znenia odsekov 12.2, 13, 13.1, 14, 14.2 a 30 Komentára k čl. 12 Modelovej zmluvy vyplýva, že skutočným vlastníkom (príjemcom) licenčných poplatkov môže byť tiež poskytovateľ sublicencie (ten, ktorý má právo ďalej šíriť softvér), t.j. nadobúdateľ licencie (L. G.), ktorý so súhlasom vlastníka práva (L. E., W.) poskytol svoje nadobudnuté práva tretej osobe (M. a pridružené spoločnosti) a má právo za takto poskytnuté práva (poskytnuté M. a pridruženým spoločnostiam) prijímať odmenu. Avšak M. nie je oprávnená ďalej poskytovať právo na použitie licencie a za toto právo prijímať odmenu, preto vyberá (prijíma) licenčné poplatky od tretích osôb (pridružené spoločnosti M.) pre L. G. ako sprostredkovateľ. 23. Z rámcovej licenčnej zmluvy nevyplýva povinnosť pre M. ani L. G. platiť licenčné poplatky a práve preto vyplýva pre spoločnosť L. E. W.. Spoločnosť L. G. je rezidentom USA, preto pri úhradách žalobcu bolo možné uplatniť zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a USA. Podľa úvodnej časti rámcovej licenčnej zmluvy spoločnosť SAP USA poskytla licenciu spoločnosti M. a jej pridruženým spoločnostiam, teda nie výlučne spoločnosti M., preto ide o dohodu medzi L. G. a M. a jej pridruženými spoločnosťami (aj žalobcom). Ak by bola vôľa L. G. vstúpiť do kontraktu výlučne so spoločnosťou M., takúto vôľu by v zmluve prejavili tak, ako to vyplýva v bodoch 1.10, 1.19, 2.1 (zmluvné podmienky sú vždy naviazané na spoločnosť M. a jej pridružené spoločnosti). Z bodu 3.1 písm. a) druhý odsek rámcovej licenčnej zmluvy vyplýva, že spoločnosť M. a jej spriaznené osoby súhlasia, že táto licencia neumožňuje M. a jej spriazneným osobám sublicencovať alebo inak prenášať, udeľovať alebo prenajímať softvér SAP tretím stranám. Teda spoločnosť M. nemá postavenie sublicencora, ale postavenie prijímateľa licencie rovnako ako pridružené spoločnosti. Preto tvrdenie žalobcu, že uvedené práva mala nadobudnúť spoločnosť M. (sublicenciu), je v rozpore s rámcovou licenčnou zmluvou. 24. Pokiaľ ide o úhrady za licencie k softvéru, žalovaný z rámcovej zmluvy odôvodnil, že spoločnosť M. platí za poskytnuté licencie pre všetkých užívateľov M. a jej pridružených spoločností a jednotlivé pridružené spoločnosti následne platia podľa počtu nimi využívaných licencií poplatok spoločnosti M. alebo M. (táto ich postúpi M.). Uvedené preukazuje, že M. platí za všetky licencie, je sprostredkovateľom, ktorý vybraté licenčné poplatky postúpi spoločnosti L. G., teda nie je oprávnená príjem ľubovoľne užívať pri svojom podnikaní (napr. investovať), ale má povinnosť vybraté licenčné poplatky v zmysle rámcovej zmluvy uhradiť spoločnosti L. G.. 25. K námietke aplikácie autorského práva a použitiu analógie legis žalovaný uviedol, že na výklad pojmu „počítačový program (softvér)" nie je možné použiť autorský zákon, pretože podľa čl. 3 ods. 2 zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a USA, každý výraz, ktorý nie je v zmluve definovaný, bude mať pri aplikácii zmluvným štátom význam, ktorý mu patrí podľa práva zmluvného štátu upravujúceho dane, ktoré sú predmetom zmluvy. Hoci zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a USA má prednosť pred vnútroštátnym daňovým predpisom, avšak keďže pojem „počítačový program (softvér)" nie je definovaný v čl. 3 ani v čl. 12 zmluvy zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a USA, v zmysle § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov, je uložená povinnosť aplikovať vnútroštátny daňový predpis (zákon o dani z príjmov). Z § 16 ods. 1 písm. e) bod 1 zákona o dani z príjmov vyplýva, že odplaty za poskytnutie počítačových programov (softvér) spadajú do kategórie tzv. priemyselných licenčných poplatkov, takže klasifikácia softvéru je riešená vo vnútroštátnom daňovom zákone, preto použitie analógie legis s autorským zákonom nie je dôvodné. 26. K Pokynu Ministerstva financií SR č. 3399/1998-62 žalovaný uviedol, že bol vydaný za účelom výkladu zákona o dani z príjmov a patrí z pohľadu teórie správneho práva medzi vnútorné predpisy (interné normatívne akty). Pokyny nesmú byť v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi, internými predpismi vyšších služobne nadriadených orgánov. Podľa § 103 ods. 8 zák. č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov, ministerstvo je oprávnené vydať metodické usmernenie na zabezpečenie jednotnej aplikácie zákona a osobitných zákonov a je pre orgány vykonávajúce správu daní záväzné; tým nie je dotknuté právo daňového subjektu domáhať sa ochrany svojich práv súdnou cestou. Na základe pokynov sa vytvára určitá právna prax. Správca dane nemal dôvod odkloniť sa od výkladu pojmu „softvér" či „počítačový program", ktorý uvádza Pokyn Ministerstva financií SR. 27. K námietke, že Komentár nie je súčasťou právneho poriadku Slovenskej republiky žalovaný uviedol, že Slovenská republika ako členský štát OECD je povinná uzatvárať medzinárodné zmluvy, ktoré sú nadradené vnútroštátnemu daňovému predpisu, podľa vzoru Modelovej zmluvy a pri ich výklade je povinná pridŕžať sa komentára k tomuto modelu (čl. 5 Dohovoru o Organizácii pre hospodársku spoluprácu a rozvoj uverejnený v Zbierke zákonov SR č. 141/2001 Z.z.). 28. Softvér SAP R/3 pre žalobcu je produkt, ktorý bol prispôsobený na osobitné požiadavky užívateľa. Implementácia softvéru v sume cca 27 mil. SKK (podľa vyjadrenia splnomocneného zástupcu žalobcu uvedená suma nie je cenou softvéru, ale ide o odmenu za úpravy softvéru) trvala viac ako jeden rok a podľa implementačného projektu predloženého žalobcom zahŕňala prenos dát zo starých systémov, nastavenie BASIS - SAP Interface (rozhrania), nastavenie ostatných interface súvisiacich so SAP na základe BBP dokumentácie. Správca dane na základe analýzy dokumentov predložených žalobcom dospel k názoru, že pri implementácii softvéru v uvedenom rozsahu nešlo o „menšie úpravy a technické nastavenie parametrov softvéru", ale o rozsiahle úpravy a modifikácie softvéru, ktorý používa žalobca od roku 2005. Správca dane pri posudzovaní charakteru softvéru SAP/R3 používaného žalobcom hodnotil možnosť akýchkoľvek úprav softvéru a realizáciu úprav. Podľa žalovaného dôkazom toho, že softvér bol pre nadobúdateľa prispôsobený je rozsiahla implementácia softvéru SAP R/3 v celkovej sume cca 27 mil. SKK, ktorá trvala viac ako jeden rok a podľa implementačného projektu zahŕňala aj prenos dát zo starých systémov, nastavenie BASIS - SAP Interface (rozhrania) a nastavenie ostatných interface súvisiacich so softvérom SAP na základe BBP dokumentácie, čo si vyžaduje prispôsobenie softvéru preprogramovaním, t.j. zásah do zdrojového kódu softvéru (zápisnica z miestneho zisťovania č. 500/323/17050/11/Fis zo dňa 05.08.2011 a jej prílohy). 29. K licenčnému poplatku za právo na použitie ochrannej známky minerálnej vody Matúšov prameň žalovaný uviedol, že žalobca v roku 2004 zaúčtoval záväzok voči spoločnosti Coca-Cola Slovakia, s.r.o. (ďalej len „CC SR“) vo výške XX.XXX,XX EUR (faktúra č. 1800000013 zo dňa 31.12.2004) z ktorej vyplýva, že ide o poplatok za služby vykonané v roku 2004 v zmysle zmluvy č. SK- CBA-0000000022, uzavretej medzi CC SR a žalobcom. Služby súvisia s marketingom minerálnej vody s ochrannou známkou Matúšov prameň, podľa ktorej mala spoločnosť CC SR napomáhať žalobcovi pri marketingových aktivitách v súvislosti s podnikaním s minerálnou vodou Matúšov prameň (stratégia predaja, propagácia trhu, výskum a vývoj podnikania plniča nápojov Z. L. a jeho vyhodnocovanie, podporu vo všetkých fázach podnikania Z. L. vrátane odporúčaní na zlepšenie jeho výsledkov). Úhradu uvedeného záväzku žalobca zaúčtoval faktúrou č. 2000208446 zo dňa 23.12.2005 vo výške X.XXX.XXX,XX Sk. V súvislosti s preukázaním poskytnutia uvedených marketingových činností spoločnosťou CC SR, žalobca predložil doklady a to prezentáciu (SL-water share of volume 2004 NCB-Slovakia, jún 2004), ktorá obsahuje grafy s objemami predaja minerálnych vôd v členení podľa druhu konzumentov v období od 05/2003 do 05/2004. Podľa vyhodnotenia správcu dane, prezentácia neobsahuje žiadne návrhy, riešenia ani odporúčania pre žalobcu v súvislosti s podnikaním s minerálnou vodou Matúšov prameň. Druhý doklad prezentácia (Rozvojová stratégia pre umiestňovanie značky portfólia balených vôd M.-H. F. T. L. S. M. T. O. T. I. V.), ktorá rozoberá reklamnú stratégiu pre jednotlivé typy konzumentov, táto podľa správcu dane sa nezameriava na produkty predávané na slovenskom trhu, ale na portfólio minerálnych vôd distribuovaných na českom trhu. Tretí doklad prezentácia (Optimized NCB MHU V3 updated ver 2) sa taktiež zameriava na český trh nealkoholických nesýtených nápojov. Štvrtý doklad projekt (Projekt športového uzáveru Infuse Capt), analyzuje systém použitia športového uzáveru, jeho výhody pre konzumentov, nepreukazuje však, že táto prezentácia nebola súčasťou iných marketingových aktivít, napríklad v rámci Marketingového programu pre Slovensko (zmluva SK Z. - 0000000023). Podľa žalovaného, predložené doklady nevyhodnocujú výskum a vývoj podnikania plniča nápojov, nie sú podporou podnikania žalobcu, ani odporúčaním na zlepšenie výsledkov tak, ako bolo dohodnuté v zmluve medzi spoločnosťou CC SR a žalobcom. 30. Žalobca sa v roku 2004 podieľal na marketingových aktivitách v súvislosti s portfóliom produktov s ochrannou známkou spoločnosti M., medzi ktoré patrí aj Matúšov prameň, na základe zmluvy SK CBA - 0000000023 účinnej od 1.1.2004 do 31.12.2004 k Marketingovému programu pre Slovensko, ktorú uzatvorili spoločnosť Z. a žalobca so súhlasom spoločnosti M.. Zmluvné strany sa dohodli na zdieľanom marketingovom rozpočte na ročnej báze pre účely zvýšenia predaja produktov vyrábaných pod ochrannou známkou spoločnosti M. prostredníctvom marketingu, reklamy a promo služieb. Podľa rozpočtu Marketingového programu 2004 pre Slovensko každá zmluvná strana (t.j. spoločnosť Z. L. a žalobca) mala vynaložiť na marketingové aktivity sumu 45 mil. Sk a účelom programu bolo správne vynaložiť investície do marketingu za účelom vytvorenia aktíva pre ochranné známky jednotlivých nápojov, zabezpečiť rast predaja výrobkov s týmito ochrannými známkami, ktorých vlastníkom je spoločnosť M.. Žalobca sumu vynaloženú na tieto marketingové činnosti znášal v plnom rozsahu na svoje vlastné náklady a spoločnosť Z. L. vynaloženú sumu nákladov vrátane ziskovej prirážky vyfakturovala spoločnosti M. ako protihodnotu za vykonané marketingové služby. Podľa správcu dane, suma zaplatená žalobcom za marketingové služby spoločnosti Z. L. na základe zmluvy č. SK-CBA-0000000022 je v spoločnosti Z. L. považovaná za preddavok sumy, ktorú je jej povinná zaplatiť spoločnosť M. za vykonané marketingové činnosti na základe zmluvy SK Z. - 0000000023 (poznámky k účtovnej závierke spoločnosti Z. L. za rok 2006 a z doplňujúcich vysvetlení za rok 2004 až 2006). Preto príjmy spoločnosti Z. L. z poplatku za marketingové služby vykonávané pre žalobcu sú prefakturáciou podľa zmluvy o plnení nápojov (Bottler's Agreement) a prefakturácia je chápaná ako platba vopred od materskej spoločnosti M., keďže spoločnosť Z. L. svoje náklady na marketingové služby poskytované v súvislosti s ochrannými známkami patriacimi spoločnosti M. prefakturuje na materskú spoločnosť M.. Takže suma zaplatená za marketingové služby spoločnosti Z. L. na základe zmluvy č. SK- CBA-0000000022 je príjmom spoločnosti M., ktorá žalobcovi žiadne marketingové služby neposkytla. 31. K licenčnému poplatku za právo na použitie ochrannej známky minerálnej vody Bonaqua žalovaný uviedol, že žalobca v roku 2005 účtovným dokladom č. 1900000622 zo dňa 11.2.2005 zaúčtoval záväzok voči spoločnosti Z.-Z. J..Y..F..Q.., U., C. (ďalej len „Z.-Z. J..Y..F..Q..") vo výške X.XXX.XXX,XX Sk (faktúra č. 1800000080 zo dňa 15.12.2004), pričom z faktúry vyplýva, že ide o poplatok za služby poskytované veriteľom (poskytovateľom služby) v súvislosti s marketingom nealkoholických nápojov predávaných pod ochrannou známkou Bonaqua za obdobie od januára do novembra 2004. Správca dane z účtovného dokladu č. 1900002107 zo dňa 02.05.2005 zistil, že žalobca v roku 2005 týmto zaúčtoval na účet 395 - Vnútorné zúčtovanie záväzok voči spoločnosti Z.-Z. J..Y..F..Q.., sumu XXX.XXX,XX Sk (faktúra č. 180000013 zo dňa 25.02.2005) za služby poskytnuté veriteľom (poskytovateľom služby) v súvislosti s marketingom nealkoholických nápojov predávaných pod ochrannou známkou Bonaqua za obdobie december 2004. Z dokladu č. 2000118311 zo dňa 22.07.2005 správca dane zistil, že žalobca zaúčtoval úhradu obidvoch vyššie uvedených záväzkov voči spoločnosti Z.-Z. J..Y..F..Q.. vo výške X.XXX.XXX,XX Sk (faktúra č. 1800000080 z 15.12.2004, faktúra č. 180000013 z 25.02.2005). Fakturované služby boli žalobcovi poskytované na základe zmluvy Bonaqua Service Agreement 2001, ktorá bola uzavretá medzi spoločnosťami M., Z.-Z. J..Y..F..Q.. a žalobcom. 32. Žalobca v priebehu daňovej kontroly ako prílohu k e-mailu z 27.07.2012 predložil správcovi dane v súvislosti s preukázaním marketingových služieb poskytnutých v roku 2004 prezentáciu (SL-water share of volume 2004 NCB-Siovakia, jún 2004), ktorá obsahuje grafy s objemami predaja minerálnych vôd v období od 05/2003 do 05/2004, neobsahuje žiadne riešenia, odporúčania pre žalobcu, preto podľa názoru správcu dane nie je preukázané, že spoločnosť Z.-Z. J..Y..F..Q.. v roku 2004 skutočne poskytla marketingové služby podľa zmluvy o poskytovaní marketingových služieb. Uvedené nevyplýva ani z dokladov predložených žalobcom na základe výzvy správcu dane z 11.10.2012, t.j., že predložená dokumentácia súvisí s plnením predmetu zmluvy Bonaqua Service Agreement 2001 s marketingovými aktivitami súvisiacimi s nápojmi s ochrannou známkou Bonaqua, ktoré mali byť vykonané v roku 2004 spoločnosťou Z.-Z. J..Y..F..Q... 33. Žalovaný vyhodnotil dôvodnosť preklasifikácie tzv. „service fee" na licenčný poplatok správcom dane, ktorý v súvislosti s plnením zmluvy Bonaqua Service Agreement 2001 uzavretej medzi spoločnosťami Z.-Z. J..Y..F..Q.. a žalobcom s tým, že došlo k zaúčtovaniu tzv. „service fee" v účtovníctve žalobcu a k započítaniu tržieb spoločnosti Z. L. (zápisnica z miestneho zisťovania v spoločnosti Z. L. č. 9900404/5/1446136/2012 zo dňa 03.07.2012). Podľa zmluvy Bonaqua Service Agreement 2001 mala spoločnosť Z. L. pomáhať žalobcovi pri marketingových aktivitách v súvislosti s podnikaním s nápojmi Bonaqua (stratégia predaja, získanie trhu, vytváranie imidžu produktu, jeho umiestnenie na trhu, výskum a vývoj výroby, predaja), t.z., že malo ísť o poskytovanie marketingových činností nad rámec Marketingového programu pre Slovensko pre r. 2004 na základe zmluvy SK Z. - 0000000023 účinnej od 01.01.2004 do 31.12.2004, ktorú uzatvorili Z. L. a žalobca so súhlasom spoločnosti M.. 34. K výkladu pojmu „skutočného vlastníka príjmu" sa žalovaný vymedzil v zmysle Viedenského dohovoru o zmluvnom práve a aplikácii zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a Rakúskom, že pri úhradách daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou je potrebné uplatniť zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia medzi štátom zdroja a štátom rezidencie skutočného vlastníka vyplácaných príjmov. Podmienkou pre uplatnenie príslušnej medzinárodnej zmluvy a čerpanie výhod z nej vyplývajúcich je pri úhradách daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou preukázať, že bol skutočným (ekonomickým) vlastníkom príjmu a súčasne, že bol rezidentom štátu v zmysle zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Pojem „skutočný vlastník príjmu" musí byť vykladaný podľa medzinárodného práva. Za zdroj interpretácie pojmu žalovaný použil Komentár k Modelovej zmluve, ktorý „skutočného vlastníka" definuje. Preto ak zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a Rakúskom tento pojem neobsahuje, nie je možné túto skutočnosť charakterizovať ako zásadný rozdiel v znení tohto článku a je potrebné, aby sa výrazy „licenčné poplatky majúce zdroj v jednom zmluvnom štáte (SR) poberané osobou, ktorá má bydlisko alebo sídlo v druhom zmluvnom štáte" (podľa zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia) vykladali s ohľadom na význam pojmu „skutočne vlastnené rezidentom“. Keďže Rakúsko patrí medzi členské štáty OECD, je pri uzatváraní zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia potrebné postupovať v súlade s Modelovou zmluvou a výkladom jej Komentárov. Do tejto skupiny zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia patrí aj zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a Rakúskom, ako aj zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a USA. Žalovaný je názoru, že Komentár k Modelovej zmluve sa považuje za prostriedok výkladu, ktorý sa používa na potvrdenie významu, ktorý vyplýva z použitia článku 31. (Zásady a princípy medzinárodného obyčajového práva kodifikované Viedenským dohovorom o zmluvnom práve, vrátane pravidiel uvedených v článkoch 26 a 31 dohovoru). 35. K spôsobu výpočtu poplatku za marketingové služby týkajúce sa licenčných poplatkov za právo na použitie ochrannej známky Bonaqua a Matúšov prameň žalovaný uviedol, že z dokladu predloženým žalobcom e-mailom dňa 15.08.2012 vyplýva, že poplatok bol kalkulovaný podľa objemu predaja nealkoholických nápojov vyjadreného v merných jednotkách objemu predaja nápojov (unit case). Uvedený spôsob výpočtu odmeny indikuje, že predmetom fakturácie poplatku za marketingové služby (service fee) neboli v skutočnosti marketingové aktivity, ale licenčné poplatky za právo na používanie ochrannej známky Matúšov prameň a Bonagua. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na Smernicu OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní (ďalej len „Smernica OECD"), ktorá sa aplikuje na vzťahy medzi závislými osobami na dodržanie princípu nezávislého vzťahu (čl. 9 príslušných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, ako aj § 18 ods. 1 zákona o dani z príjmov) a určuje metódy stanovenia cien za služby. 36. K námietke predĺženia lehoty na výkon daňovej kontroly žalovaný uviedol, že správca dane pre účely zistenia alebo preverenia základu dane vykonáva dokazovanie, pri ktorom postupuje v zmysle § 2, § 15, § 29 a § 32 zák. č. 511/1992 Zb. o správe daní. Správca dane informoval žalobcu o svojich zisteniach, vyhodnotení dôkazov a vyjadrení predložených žalobcom v priebehu daňovej kontroly, ktorými disponoval a žalobca mal možnosť vyjadriť sa k zisteniam, k spôsobu ich zistenia, prípadne navrhnúť, aby boli v Protokole uvedené vyjadrenia žalobcu k nim (§ 15 ods. 5 zákona o správe daní). Zo strany žalobcu nebola vznesená žiadna námietka, požiadavka, návrh dôkazov, ani podané vyjadrenie. Až na ústnom pojednávaní dňa 03.08.2011 (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 500/323/16923/2011/Reh) sa žalobca vyjadril k požiadavke správcu dane na predloženie dokladov, že získanie dokumentov je náročné, keďže ich zabezpečuje z Grécka a Rakúska. Preto správca dane predlžoval žalobcovi termíny na predloženie dokladov a tým došlo k predĺženiu trvania kontroly. Žalobca predkladal neúplné a nejasné informácie k preverovaným transakciám no napriek tomu, že väčšina dokumentov bola v anglickom jazyku, správca dane nepožadoval ich preklad do slovenského jazyka (výnimka Zmluva o plnení nápojov - Bottler's Agreement a licenčná zmluva k softvéru SAP). Žalobca svojím prístupom k požiadavkám správcu dane ovplyvnil priebeh a dĺžku trvania daňovej kontroly, čo bolo jedným z dôvodov, prečo správca dane požiadal Daňové riaditeľstvo SR o predĺženie lehoty na vykonanie daňovej kontroly. Pred ukončením kontroly správca dane oboznámil zástupcu žalobcu so zisteniami z daňovej kontroly (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 9900404/5/1973507/2012 zo dňa 26.07.2012) na základe dokumentov ktoré do termínu stretnutia mal k dispozícii. No podstatné informácie o vzťahoch medzi spoločnosťami M., Z. L., Z.-Z. J..Y..F..Q.., C. a žalobcom sa správca dane dozvedel až miestnym zisťovaním (zápisnica z miestneho zisťovania č. 9900404/5/1446136/2012 z 03.07.2012), hoci už na začiatku daňovej kontroly žiadal predloženie dokladov preukazujúce fakturácie a zmluvné vzťahy. Správca dane postupoval v súlade s daňovým poriadkom a daňovými predpismi, čo potvrdzuje skutočnosť, že žalobca podľa § 15 ods. 8 zákona o správe daní, možnosť podať námietky proti postupu zamestnanca správcu dane pri výkone daňovej kontroly, nevyužil. Kontrola transakcií so zahraničnými závislými osobami, kontrola transferového oceňovania a správnosti uplatnenia zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia je zložitou oblasťou daňovej kontroly, ktorá si vyžaduje komplikované a náročné získavanie informácii a dokazovanie. A keďže daňová kontrola dane z príjmov za roky 2004, 2005, 2006 a kontroly dane z príjmov vyberanej zrážkou za roky 2005, 2006 sa jednalo o kontrolu transakcií medzi zahraničnými závislými osobami, predĺženie daňovej kontroly o 12 mesiacov bolo v súlade s § 15 ods. 17 zákona o správe daní. 37. K dokladu Moody' s Investors Service žalovaný uviedol, že žalobca je dcérskou spoločnosťou spoločnosti Z., ktorá je jedným z obchodných partnerov spoločnosti M. v regióne strednej a východnej Európy. Hlavným obchodným zámerom spoločnosti Z. je zabezpečiť pre spoločnosť M. službu plnenia a distribúcie nealkoholických nápojov na trhoch regiónu strednej a východnej Európy prostredníctvom dcérskych spoločností v regióne, medzi ktoré patrí aj žalobca. Z modelu vlastníckej štruktúry uvedený vo vnútropodnikovom profile spoločnosti Z. z júna 2009, ktorý vypracovala spoločnosť Moody' s Investors Service a je uplatnený aj pri minerálnej vode Matúšov prameň potvrdzuje, že aktíva na zabezpečenie výroby minerálnej vody Matúšov prameň sú vo vlastníctve žalobcu, ktorý je časťou konsolidovaného celku spoločnosti Z., avšak z údajov Úradu priemyselného vlastníctva Slovenskej republiky v registri obchodných známok vyplýva, že majiteľom obchodnej známky Matúšov prameň je spoločnosť M.. To, že spoločnosť Moody' s Investors Service vykonala analýzu až v júni 2009 nevyvracia, že uvedená štruktúra platila aj v zdaňovacom období 2005. 38. Žalovaný má za to, že v rozhodnutí č. 1100301/1/425645/2014/5014 zo dňa 25.09.2014 sa vysporiadal so všetkými námietkami daňového subjektu uvedenými v odvolaní proti tomuto rozhodnutiu, svoje argumenty uviedol zrozumiteľne, uviedol dostatok dôkazov, ktoré preukazujú závery, ktoré prijal správca dane ako aj odvolací orgán. Na základe uvedeného navrhuje žalobu zamietnuť. IV. Replika žalobcu. 39. V replike žalobca opäť poukázal na nesprávne právne posúdenie platby za 193 užívateľských licencií k softvéru SAP R/3 a odkazuje na svoje odôvodenie v časti III. žaloby. Zdôraznil, že § 16 ods. 1 písm. e) bod 1 Zákona o dani z príjmov pojem „počítačový program (softvér)“ nedefinuje, ale iba zaraďuje odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie počítačového programu (softvéru) medzi také príjmy, ktoré sa považujú za príjmy zo zdrojov na území Slovenskej republiky. Preto nie je možné bez ďalšieho odvodzovať, či dané príjmy patria pod režim čl. 12 ods. 3 písm. a) alebo písm. b) Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA (ktorá má prednosť pred Zákonom o dani z príjmov) a konzekventne potom ani kde sa tieto zdaňujú, pretože to je úlohou práve zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. (rozsudok Mestského súdu v Prahe č. 38 Ca 510/2001-91 z 30.09.2004). Správca dane bez akéhokoľvek zákonného základu podradil počítačový program (softvér) pod pojem tajný vzorec a podradil tomu zodpovedajúce príjmy režimu ich zdanenia v štáte ich zdroja s poukazom na čl. 12 ods. 2 v spojení s čl. 12 ods. 3 písm. b) Zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia s USA. Uvedená zmluva pojem tajný vzorec používa v čl. 12 ods. 3 písm. b) v ktorom vypočítava predmety priemyselného vlastníctva, avšak tento pojem nedefinuje, rovnako ani právne predpisy SR v oblasti daní (ani v inej oblasti). Uvedené žalobca namietal v časti III. str. 9 a 10 žaloby. 40. Podľa žalobcu záver správu dane, ktorý považuje americkú spoločnosť L. G. za skutočného vlastníka príjmu z odplaty za softvér SAP R/3 a spoločnosti M. a M. vyhodnotil ako sprostredkujúcich, t.j. medzičlánky, nemá dostatočnú oporu vo vykonanom dokazovaní. Rámcová licenčná zmluva SAP R/3 upravuje, že „inkasujúcou“ spoločnosťou licenčných platieb od M. je spoločnosť L. G., avšak rovnako uvádza, že „vlastník licencie k softvéru SAP R/3“ a „spoločnosť, ktorá udelila oprávnenie L. G. na ďalšie šírenie licencie k softvéru SAP pre tretie osoby“ je nemecká spoločnosť L. E., W.. 41. Žalobca opäť namieta nesprávne právne posúdenie ním vykonaných platieb a to faktúry č. 1800000013 v prospech Z. L. za služby súvisiace s marketingom minerálnej vody Matúšov prameň na základe zmluvy o poskytovaní služieb medzi žalobcom a Z. L.; faktúr č. 1800000080 a 1800000013 v prospech Z.-Z. J..Y..F..Q.., C. za služby súvisiace s marketingom nealkoholických nápojov Bonaqua na základe Bonaqua Service Agreement uzavretej medzi žalobcom, Z.-Z. J..Y..F..Q.., C. a M., ktoré podľa správcu dane nepredstavovali platby za marketingové služby, ale mali byť platbami licenčných poplatkov za právo na používanie ochranných známok Matúšov prameň a Bonaqua uhradených žalobcom v prospech M., kde spoločnosti Z. L. a Z.-Z. J..Y..F..Q.., C. v rámci toku uvedených platieb vystupovali ako sprostredkovatelia. Žalovaný ignoroval dôkazy, ktoré jednoznačne svedčia podľa svojej povahy o poskytnutých službách a je neprípustné, aby žalovaný urobil takýto záver iba s odôvodnením, že tieto dôkazy môžu dokumentovať poskytnutie služieb podľa inej zmluvy. Žalovaný je povinný jasne zdôvodniť a preukázať, že dôkazy predložené žalobcom sa netýkajú služieb podľa určitej zmluvy, alebo že sa týkajú služieb podľa inej zmluvy. 42. V replike žalobca opakovane poukazuje na zistenia daňového úradu z miestneho zisťovania v spoločnosti Z. L. o ktorých nebol vopred upovedomený a nebol k nim ani prizvaný a namieta nezákonnosť získaných dôkazov (časť VIII. žaloby). Rovnako opäť namietal dĺžku trvania daňovej kontroly, ktorá nebola ukončená v 6 mesačnej lehote v zmysle § 15 ods. 17 Zákona o správe daní, ale bola predĺžená o ďalších 12 mesiacov (maximálna zákonná lehota), čo je možné v prípade kontroly transakcií medzi zahraničnými závislými osobami. Nálezy ohľadne ostatných transakcií mali byť komunikované žalobcovi pred uplynutím 6-ich resp. 12-ich mesiacov od začatia daňovej kontroly. A keďže sa tak nestalo, boli porušené základné práva žalobcu (daňový úrad nepostupoval v súlade s § 2 ods. 2 Zákona o správe daní) a výsledky daňovej kontroly nemali byť použité vo vyrubovacom konaní (rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžf 9/2007 z 19.04.2007, sp. zn. 3 Sžf/1/2009 z 29.01.2009 a nález Ústavného súdu Slovenskej republiky III. ÚS 24/2010-57 z 29.06.2010). V. Administratívne konanie. 43. Z administratívneho spisu súd zistil, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobia 2004, 2005 a 2006 na základe oznámenia o výkone daňovej kontroly č. 500/323/2690/11/Reh z 03.02.2011. Správca dane požiadal o predĺženie lehoty na výkon daňovej kontroly o dvanásť mesiacov, listom z 23.06.2011. Daňové riaditeľstvo SR žiadosti vyhovelo listom z 28.06.2011. Z daňovej kontroly bol vyhotovený protokol o výsledku z daňovej kontroly č. 9900404/5/2066540/2012 z 02.08.2012. Žalobca predložil vyjadrenie k protokolu dňa 13.08.2012, v dôsledku ktorého bol vypracovaný Dodatok č. 1/2012 k protokolu zo 17.08.2012. Súčasťou administratívneho spisu je dodatočný platobný výmer na daň vyberanú zrážkou č. 9900404/5/2369491/2012 zo dňa 30.08.2012, ktorým bola žalobcovi vyrubená daň z príjmov vyberanú zrážkou za zdaňovacie obdobie roku 2005 v sume XX.XXX,XX EUR. V zmysle odôvodenia žalobca v zdaňovacom období roku 2005 nezrazil a neodviedol žiadnu daň z príjmov vyberanú zrážkou v zmysle § 43 ods. 11 zák. č. 595/2003 Z.z., pričom predmetnému zdaneniu podliehal licenčný poplatok za užívateľské licencie k softvéru SAP R/3, licenčný poplatok za právo na používanie ochrannej známky minerálnej vody Matúšov prameň za rok 2004 a licenčný poplatok za právo na používanie ochrannej známky Bonaqua za rok 2004. Správca dane v priebehu odvolacieho konania výzvou č. 9900404/5/2918629/2012 zo dňa 11.10.2012 vyzval žalobcu v zmysle § 46 ods. 5 zákona o správe daní a poplatkov na doplnenie dôkazov ku skutočnostiam uvedeným v odvolaní zo dňa 19.09.2012 a doplnenia odvolania z 03.10.2012, o náležitosti uvedené v § 46 ods. 4 písm. e) zákona o správe daní (aby v súvislosti s nápojmi s ochrannou známkou Bonaqua, ktoré boli fakturované spoločnosťou Z.-Z. J..Y..F..Q.., C. predložil kompletnú dokumentáciu k poskytnutiu marketingových služieb spoločnosťou Z.-Z. J..Y..F..Q.., C. v roku 2004 v zmysle zmluvy o poskytovaní služieb v súvislosti s nápojmi Bonaqua 2001, dôkazy preukazujúce poskytnutie marketingových služieb v súvislosti s nápojmi s ochrannou známkou Bonaqua v roku 2004 zahrnutých do faktúr od spoločnosti Z.-Z. J..Y..F..Q.., C. v účtovníctve spoločnosti Z. L.). V dôsledku následnej korešpondencie a vykonávaním dokazovania, správca dane rozhodnutím z 11.12.2012 odvolacie konanie prerušil do odpovede na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií. Listom z 08.11.2013 správca dane oznámil žalobcovi pokračovanie v daňovom konaní vo veci odvolania. Žalovaný o odvolaní rozhodol pod č. 1100301/1/170525/2014/5014 dňa 03.04.2014 tak, že prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie. V zmysle indícií odvolacieho orgánu, správca dane vo veci konal a vydal rozhodnutie, ktoré je predmetom súdneho prieskumu, č.9900440/5/2461516/14/GieZ zo dňa 04.06.2014, ktorým žalobcovi vyrubil daň z príjmov vyberanú zrážkou za zdaňovacie obdobie roku 2005 v sume XX.XXX,XX EUR. O odvolaní žalobcu zo dňa 27.06.2014 rozhodol žalovaný pod č.1100301/1/425645/2014/5014 dňa 25.09.2014 tak, že rozhodnutie správcu dane potvrdil. VI. Právne posúdenie. 44. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10, § 13 ods. 1 SSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie a konanie, ktoré mu predchádzalo (§ 27 SSP) a dospel k záveru, že žaloba je nedôvodná. 45. Podľa § 2 ods. 1 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 46. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 47. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 6 ods. 1 SSP súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a) SSP rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu administratívneho konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu, ktorý predchádzal jeho vydaniu. V rámci správneho súdnictva súd skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, najmä z toho pohľadu, či toto procesné pochybenie predstavuje takú vadu konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Preto zistenie súdu musí smerovať k tomu, či objasnenie skutkového stavu správnym orgánom je úplné a jeho postup zákonný. 48. Podľa § 3 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok), pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 49. Podľa § 3 ods. 2 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 50. Podľa § 3 ods. 3 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 51. Podľa § 3 ods. 5 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti. 52. Podľa § 3 ods. 6 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre vyrubenie alebo vybratie dane. 53. Podľa § 3 ods. 7 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, daňové subjekty majú pri správe daní rovnaké práva a povinnosti. 54. Podľa § 15 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, daňové priznanie je povinný podať každý, komu táto povinnosť vyplýva z osobitných predpisov, alebo ten, koho na to správca dane vyzve. Vo výzve správca dane poučí daňový subjekt o následkoch nepodania daňového priznania. 55. Podľa § 24 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 56. Podľa § 24 ods. 2 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 57. Podľa § 24 ods. 4 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 58. Podľa § 44 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 59. Podľa § 46 ods. 8 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 60. Podľa § 46 ods. 9 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, daňová kontrola je ukončená dňom a) doručenia protokolu podľa odseku 8, b) doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2, alebo c) zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu. 61. Podľa § 46 ods. 10 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. Ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, druhostupňový orgán môže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 kalendárnych mesiacov. 62. Podľa § 61 ods. 1 písm. b) zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, správca dane daňové konanie môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. 63. Podľa § 1 ods. 2 zák. č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, Medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená, ratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, alebo dohoda, ktorá bola uzatvorená alebo schválená vládou Slovenskej republiky a ktorá upravuje zdanenie a s tým súvisiace právne vzťahy vo vzťahu k nesamosprávnym územiam, ktoré v medzinárodných vzťahoch vystupujú samostatne (ďalej len "medzinárodná zmluva"), má prednosť pred týmto zákonom. 64. Podľa § 16 ods. 1 písm. e) zák. č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, príjmom zo zdrojov na území Slovenskej republiky daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou je príjem z úhrad od daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou a od stálych prevádzkarní daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorými sú 1. odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetu priemyselného vlastníctva, počítačových programov (softvér), návrhov alebo modelov, plánov, výrobno-technických a iných hospodársky využiteľných poznatkov (know-how), 2. odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu. 65. Podľa § 43 ods. 1 zák. č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, z príjmov podľa odsekov 2 a 3 sa daň vyberá zrážkou, pričom sa použije sadzba dane podľa § 15. 66. Podľa § 43 ods. 2 zák. č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, daň z príjmov plynúcich zo zdrojov na území Slovenskej republiky daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou okrem príjmov plynúcich stálej prevádzkarni týchto daňovníkov ( § 16 ods. 2) sa vyberá zrážkou, ak ide o príjmy podľa § 16 ods. 1 písm. c), d) a e) prvého, druhého a štvrtého bodu, úroky a iné výnosy z poskytnutých úverov a pôžičiek a z derivátov podľa osobitného predpisu. 67. Podľa § 43 ods. 12 zák. č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov, ak platiteľ dane nevykoná zrážku dane alebo zrazenú daň včas neodvedie, bude sa od neho vymáhať rovnako ako ním nezaplatená daň. Podobne sa postupuje, ak platiteľ dane nezrazí daň v správnej výške. 68. Podľa čl. 4 Viedenského dohovoru, tento dohovor sa vzťahuje len na zmluvy uzavreté medzi štátmi až potom, keď dohovor nadobudol voči nim platnosť, bez ujmy všetkých pravidiel v ňom obsiahnutých, vzťahujúcich sa na zmluvy podľa medzinárodného práva nezávisle na tomto dohovore. 69. Podľa čl. 31 ods. 1 Viedenského dohovoru, zmluva sa musí vykladať dobromyseľne, v súlade s obvyklým významom, ktorý sa dáva výrazom v zmluve v ich celkovej súvislosti a takisto s prihliadnutím na predmet a účel zmluvy. 70. Podľa čl. 31 ods. 2 Viedenského dohovoru, na účely výkladu zmluvy sa okrem textu, včítane preambuly a príloh, celkovou súvislosťou rozumie: a) každá dohoda vzťahujúca sa na zmluvu, ku ktorej došlo medzi všetkými stranami v súvislosti s uzavretím zmluvy; b) každá listina vyhotovená jednou alebo viacerými stranami v súvislosti s uzavretím zmluvy a prijatá ostatnými stranami ako listina vzťahujúca sa na zmluvu. 71. Podľa čl. 31 ods. 3 Viedenského dohovoru, spolu s celkovou súvislosťou bude sa brať zreteľ: a) na každú neskoršiu dohodu týkajúcu sa výkladu zmluvy alebo vykonávania jej ustanovení, ku ktorej došlo medzi stranami; b) na akúkoľvek neskoršiu prax pri vykonávaní zmluvy, ktorá založila dohodu strán týkajúcu sa jej výkladu; c) na každé príslušné pravidlo medzinárodného práva použiteľné vo vzťahoch medzi stranami. 72. Podľa čl. 31 ods. 4 Viedenského dohovoru, výraz sa bude chápať v osobitnom zmysle, ak sa potvrdí, že to bolo úmyslom strán. 73. Podľa čl. 32 Viedenského dohovoru, doplnkové prostriedky výkladu, včítane prípravných materiálov na zmluve a okolností, za ktorých sa zmluva uzavrela, možno použiť buď pre potvrdenie významu, ktorý vyplýva z použitia článku 31, alebo pre určenie významu, keď výklad urobený podľa článku 31a) buď ponecháva význam nejednoznačným alebo nejasným; alebo b) vedie k výsledku, ktorý je zrejme protizmyselný alebo nerozumný. 74. Podľa čl. 1 oznámenia č. 74/1994 Z.z., zverejnené v zb. zák. č. 21/1994 Z.z. o Zmluve medzi SR a USA, táto zmluva sa vzťahuje na osoby, ktoré sú rezidentmi v jednom alebo oboch zmluvných štátoch (rezidenti), pokiaľ v zmluve nie je ustanovené inak. 75. Podľa čl. 12 oznámenia č. 74/1994 Z.z. o Zmluve medzi SR a USA, 1. Licenčné poplatky majúce zdroj v jednom zmluvnom štáte, ktoré skutočne vlastní rezident druhého zmluvného štátu, môžu byť zdanené v tomto druhom štáte. 2. Licenčné poplatky uvedené v odseku 3 písm. a), ktoré skutočne vlastní rezident zmluvného štátu, môžu byť zdanené iba v tomto štáte. Licenčné poplatky uvedené v odseku 3 písm. b) môžu byť zdanené tiež v zmluvnom štáte, v ktorom je ich zdroj, a to v súlade s právnymi predpismi tohto štátu, avšak ak je skutočný vlastník licenčných poplatkov rezidentom druhého zmluvného štátu, daň takto stanovená nepresiahne 10 % hrubej sumy licenčných poplatkov. 3. Výraz "licenčné poplatky" na účely tejto zmluvy označuje platby akéhokoľvek druhu platené ako náhrada za použitie alebo za poskytnutie práva na využívanie a) autorského práva k literárnemu, umeleckému alebo vedeckému dielu vrátane kinematografických filmov, alebo filmov alebo pások a iných prostriedkov obrazovej či zvukovej reprodukcie; b) patentu, ochrannej známky, návrhu alebo modelu, plánu, tajného vzorca alebo výrobného postupu alebo iného podobného práva alebo majetku alebo priemyselného, obchodného alebo vedeckého zariadenia alebo za informácie vzťahujúce sa na skúsenosti nadobudnuté v oblasti priemyselnej, obchodnej alebo vedeckej. Výraz "licenčné poplatky" rovnako zahŕňa platby pochádzajúce z poskytnutia takýchto práv alebo majetku, ktoré sú viazané na produktivitu, využívanie alebo ďalší predaj. 4. Ustanovenia odsekov 1 a 2 sa nepoužijú, ak skutočný vlastník licenčných poplatkov, ktorý je rezidentom v jednom zmluvnom štáte, vykonáva alebo vykonával v druhom zmluvnom štáte, z ktorého plynú licenčné poplatky, priemyselnú alebo obchodnú činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorá je tam umiestnená, alebo vykonáva alebo vykonával v tomto druhom štáte nezávislé povolania zo stálej základne tam umiestnenej, a tieto licenčné poplatky možno pripočítať tejto stálej prevádzkarni alebo stálej základni. V tomto prípade sa použijú ustanovenia článku 7 - Zisky podnikov, alebo článku 14 - Nezávislé povolania, podľa toho, o aký prípad ide. VII. Závery správneho súdu. 76. Daňový poriadok v ustanovení § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nie v tom zmysle, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní preto je dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (hmotnoprávne aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zák. č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je upravený v čl. 59 ods. 2 Ústavy SR. 77. Úlohou súdu v prejednávanej veci bolo preskúmať zákonnosť rozhodnutia žalovaného č. 1100301/1/425645/2014/5014 zo dňa 25.09.2014, ktorým potvrdil rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu č. 9900440/5/2461516/14/GieZ zo dňa 04.06.2014, ktorým žalobcovi ako platiteľovi DPH vyrubil daň z príjmov vyberanú zrážkou za zdaňovacie obdobie roku 2005 v sume XX.XXX,XX EUR (XXX.XXX,XX Sk) a posúdenie otázky, či z preskúmavaných rozhodnutí a z ich podkladov plynie konzistentný záver, že žalobca ako platiteľ dane mal povinnosť zraziť daň vyberanú zrážkou za licenčný poplatok za užívateľské licencie k softvéru SAP R/3, za licenčný poplatok za právo na použitie ochrannej známky minerálnej vody Matúšov prameň a Bonaqua. Daň vyberaná zrážkou za licenčný poplatok za užívateľské licencie k softvéru SAP R/3 bola určená na XXX.XXX,-SK, za licenčný poplatok za právo na použitie ochrannej známky Matúšov prameň bola určená na XXX.XXX,-SK, za licenčný poplatok za právo na použitie ochrannej známky Bonaqua bola určená na XXX.XXX,-SK, daň spolu XXX.XXX,-SK, t.j. XX.XXX,XX EUR. 78. Správny súd obchodnoprávne postavenie žalobcu v rámci reťazca M. a L. G., mal preukázané zo zmlúv, ktoré sú súčasťou administratívneho spisu tak, ako je opísané v odseku 19. tohto rozhodnutia. 79. Námietku žalobcu definovanú v ods. 4. až 8. tohto rozhodnutia správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Podľa § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov, medzinárodná zmluva, ktorá bola schválená, ratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, má prednosť pred týmto zákonom. Keďže Slovenská republika má uzavretú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia s USA (schválená a ratifikovaná 08.10.1993, uverejnená v zb. zákonov č.21/1994 Z.z. na strane 399 ako oznámenie č. 74/1994 Z.z.), správca dane legitímne túto aplikoval. Článok 12 predmetnej zmluvy upravuje licenčné poplatky, ktorý v bode 2. vety druhej upravuje zdanenie licenčných poplatkov uvedených v ods. 3 písm. b) v zmluvnom štáte, v ktorom je ich zdroj, v súlade s právnymi predpismi tohto štátu za podmienky, ak je skutočný vlastník licenčných poplatkov rezidentom druhého zmluvného štátu. Ods. 3 písm. b) predmetnej zmluvy za licenčné poplatky na účely tejto zmluvy označuje platby akéhokoľvek druhu za použitie alebo poskytnutie práva na využívanie patentu, ochrannej známky, návrhu alebo modelu, plánu, tajného vzorca alebo výrobného postupu alebo iného podobného práva alebo priemyselného, obchodného alebo vedeckého zariadenia alebo za informácie vzťahujúce sa na skúsenosti nadobudnuté v oblasti priemyselnej, obchodnej alebo vedeckej. Výraz "licenčné poplatky" zahŕňa platby pochádzajúce z poskytnutia takýchto práv alebo majetku, ktoré sú viazané na produktivitu, využívanie alebo ďalší predaj. Keďže zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorá má prednosť pred vnútroštátnym daňovým predpisom, pojem „počítačový program (softvér)" nedefinuje, ust. § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov, ukladá povinnosť aplikovať vnútroštátny daňový predpis (zákon o dani z príjmov). Z vnútroštátneho daňového predpisu z §16 ods. 1 písm. e) bod 1 zákona o dani z príjmov vyplýva, že odplaty za poskytnutie počítačových programov (softvér) spadajú do kategórie tzv. priemyselných licenčných poplatkov, čím klasifikácia softvéru je vyriešená vo vnútroštátnom daňovom predpise, preto postup správcu dane bol správny a dôvodný. V tejto súvislosti súd len okrajovo vyslovuje názor, že analógia legis s autorským zákonom je nedôvodná. Treba poukázať na zmysel a úmysel využitia počítačového programu (softvéru) žalobcom a to v súvislosti s výrobným postupom a nie v súvislosti s použitím počítačového programu (softvéru) v počítačovom priemysle, ktorý je chránený autorskými právami a licencovaný pod softvérovou licenciou (autorské práva vychádzajú z autorského zákona a medzinárodných zmlúv, ktoré zabezpečujú autorom výhradné práva na využívanie ich vlastných diel alebo na poskytnutie oprávnenia na ich používanie iným osobám, a tým získanie finančného ohodnotenia). 80. S poukazom na obsah zákonnej úpravy správca dane pristúpil k vyhodnoteniu pojmu užívateľské licencie k softvéru SAP R/3 vo vzťahu k zákonnej úprave, pri ktorom použil výkladové pravidlá k Modelovej daňovej zmluve OECD z príjmov a majetku. V tejto súvislosti má súd za dôvodné pripomenúť preukázané skutočnosti, že softvér SAP R/3 spoločnosť M. a jej pridružené spoločnosti, medzi ktoré patrí aj žalobca, používajú na základe rámcovej licenčnej zmluvy uzavretej medzi spoločnosťou L. G. a spoločnosťou M.. Žalobca ako plnič výrobkov predávaných pod ochrannými známkami vo vlastníctve spoločnosti M. nadobudol právo na užívanie softvéru SAP R/3 na základe dodatku k rámcovej licenčnej zmluve, s účinnosťou od 01.01.2005. Čl. 12 bod 4 komentára k Modelovej daňovej zmluve OECD definuje skutočného vlastníka licenčných poplatkov osobu, ktorá je ekonomickým a právnym vlastníkom licenčných poplatkov a ktorá ich podľa daňových predpisov členského štátu, v ktorom je rezidentom, v tomto štáte zdaňuje. Teda pre uplatnenie zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia a čerpanie výhod z tejto zmluvy je podmienené skutočnosťou, že osoba ktorej príjem plynie, je jeho skutočným (ekonomickým) vlastníkom a súčasne, je rezidentom príslušného štátu v zmysle zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia. Správca dane zo Zmluvy o dodaní licencie k softveru v čl. 11.1 predloženej žalobcom zistil, že spoločnosť L. E., W. a jej poskytovatelia licencií, vlastnia patentové informácie, ktoré sú licencované spoločnosťou L. G. a spoločnosť L. G. má od spoločnosti L. E., W., všetky práva, aby v súlade s podmienkami zmluvy udelila licenciu na patentové informácie spoločnosti M. a jej pridruženým spoločnostiam. Takže priamo z uvedenej Zmluvy o dodaní licencie k softvéru vyplýva, že spoločnosť M. disponuje len s patentovými informáciami, teda nemá oprávnenia sublicencora. Z uvedeného potom nepochybne vyplýva, že spoločnosť M. príjem plynúci z takéhoto podnikania nemá oprávnenie ďalej ľubovoľne využívať pri svojom podnikaní, ale v zmysle rámcovej zmluvy má povinnosť príjem z licenčných poplatkov od pridružených spoločností odviesť spoločnosti L. G.. 81. Námietku vo vzťahu k aplikácii komentára k Modelovej daňovej zmluve OECD súd vyhodnotil ako nedôvodnú a plnom rozsahu sa stotožňuje s argumentáciou žalovaného uvedenú v odseku 26. a 27. tohto rozhodnutia ako i odôvodnenia v rozhodnutí žalovaného (str. 14 - 18), s dôrazom na skutočnosť, že predmetný komentár nie je právnou normou na ktorej žalovaný a prvostupňový správca dane oprel postup daňovej kontroly a svoje rozhodnutie ale má charakter akéhosi návodu, vymedzenie pravidiel, ako pri tej ktorej situácii postupovať. Ide o výkladovú pomôcku, ktorú žalovaný aplikoval pri Zmluve o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a USA v záujme ochrany pred zneužitím optimalizácie dane a daňovým únikom. 82. Správca dane zo zmlúv predložených žalobcom, ktoré sú súčasťou administratívneho spisu (Zmluva o dodaní licencie, Zmluva o poskytnutí služieb, Zakladateľská listina Z. F. L. L..C..I.., Zmluva o spolupráci, Rámcová zmluva) zistil, že žalobca (ďalej ako „Z. L.") je 100 % dcérskou spoločnosťou spoločnosti Z. F. Q. K. F..U.., Q., ktorá je 100 % dcérskou spoločnosťou spoločnosti Z.-Z. Q. F. Z. L..E., (ďalej len „Z.). Spoločnosť Z. je obchodným partnerom M. Z.-Z. Z. (ďalej len „M.") v regióne strednej a východnej Európy a pridruženou spoločnosťou celosvetovej skupiny M. Z.-Z. X.D. Z. (spoločnosť M. so sídlom I. Z.-Z. T., W..O.., Y. Z. I. E., štát J. XXXXX, L. Š.M. E.); pričom medzi žalobcom a spoločnosťami v rámci skupiny M. Z.-Z. Z. nie je ekonomické prepojenie v zmysle § 2 písm. o) až r) zákona o dani z príjmov. Z uvedených listín potom žalovaný ustálil, že spoločnosť M. vlastní a využíva globálne portfólio nealkoholických nápojov s trhovým podielom na väčšine hlavných svetových trhoch. Výrobný proces koncentrátu (pre udržanie priemyselného tajomstva) zabezpečuje prostredníctvom poverených výrobcov a spoločnosť Z. zabezpečuje pre spoločnosť M. plnenie a distribúciu nealkoholických nápojov na trhoch regiónu strednej a východnej Európy. Predmetné zistenia sú uvedené v rozhodnutiach správcu dane i žalovaného, žalobca tieto nenamietal. Preto inkasovaný príjem z licenčného poplatku od žalobcu podľa rámcovej licenčnej zmluvy, nemôžu spoločnosti M. a M. využiť pri svojom podnikaní (sú len sprostredkovateľmi), ale majú ho odviesť skutočnému vlastníkovi príjmu spol. L. G.. Keďže spoločnosť L. G. je rezidentom USA, pri úhradách žalobcu správca dane správne aplikoval zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia medzi SR a USA. Správca dane sa riadne vysporiadal s Rámcovou licenčnou zmluvou ktorou spoločnosť L. G. poskytla licenciu spoločnosti M. ako aj v logických súvislostiach odôvodnil vzťahy k pridruženým spoločnostiam. 83. Námietky k poplatku za právo použitia ochrannej známky minerálnej vody Matúšov prameň a Bonaqua uvedených v odseku 9. až 14. tohto rozsudku súd vyhodnotil ako nedôvodné. V časti námietky za právo použitia ochrannej známky minerálnej vody Matúšov prameň, správny súd v celom rozsahu odkazuje na odôvodnenie a závery rozhodnutia žalovaného (str. 18 - 25), z ktorého možno logicky vyvodiť záver, že zmluvné strany sa dohodli na zdieľanom marketingovom rozpočte na ročnej báze pre účely zvýšenia predaja produktov vyrábaných pod ochrannou známkou spoločnosti M. prostredníctvom marketingu, reklamy a promo služieb; podľa rozpočtu Marketingového programu 2004 pre Slovensko každá zmluvná strana (t.j. spoločnosť Z. L. a žalobca) mala vynaložiť na marketingové aktivity sumu 45 mil. Sk; účelom programu bolo správne vynaložiť investície do marketingu za účelom vytvorenia aktíva pre ochranné známky jednotlivých nápojov, zabezpečiť rast predaja výrobkov s týmito ochrannými známkami, ktorých vlastníkom je spoločnosť M.. Žalobca sumu vynaloženú na tieto marketingové činnosti znášal v plnom rozsahu na svoje vlastné náklady a spoločnosť Z. L. vynaloženú sumu nákladov vrátane ziskovej prirážky vyfakturovala spoločnosti M. ako protihodnotu za vykonané marketingové služby, ktorá žalobcovi žiadne marketingové služby neposkytla. V časti námietky za právo použitia ochrannej známky minerálnej vody Bonaqua, správny súd v celom rozsahu odkazuje na odôvodnenie a závery rozhodnutia žalovaného (str. 25 - 29), z ktorého možno logicky vyvodiť záver, že spoločnosť Z.-Z. J..Y..F..Q.., ktorá fakturovala žalobcovi licenčný poplatok za právo použitia ochrannej známky Bonaqua za rok 2004, nie je vlastníkom ani oprávneným užívateľom ochrannej známky Bonaqua, takže nebola skutočným vlastníkom príjmu z licenčného poplatku, ale len sprostredkovateľom, cez ktorého príjem prešiel na spoločnosť M.. Správny súd vo veci preformulovania úhrady faktúr správcom dane z marketingových služieb na právo použitia ochrannej známky minerálnej vody Matúšov prameň a Bonaqua, vyhodnotil za dôvodné, v záujme ochrany pred zneužitím optimalizácie dane a daňovým únikom. Z obsahu uzavretých zmlúv na ktoré súd poukázal s odkazom na odôvodnenie rozhodnutia žalovaného (č.l. 18-29) možno nepochybne vyvodiť záver, že označené marketingové činnosti nemohli byť naplnené v súlade s ust. § 17 ods. 5 písm. a) až d) zákona o dani z príjmov, preto takéto daňové výdavky boli vylúčené. Tieto zistené skutkové okolnosti a závery z nich, správca dane deklaroval i v protokole o výsledku kontroly. Vzhľadom na uvedené správny súd v súvislosti s právom použitia ochrannej známky minerálnej vody Matúšov prameň a Bonaqua má zato, že spoločnosť Z. L., ktorá fakturovala žalobcovi licenčný poplatok nie je majiteľom ochrannej známky Matúšov prameň a Bonaqua, preto takýto príjem nemohla voľne využiť pri svojom podnikaní, ale mala povinnosť tento odviesť vlastníkovi licencie, spoločnosti M.. Takýto príjem daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou spoločnosti M. podliehal na území Slovenskej republiky v zmysle § 43 zákona o dani z príjmov povinnosti zraziť daň vyberanú zrážkou. 84. Námietku spôsobu stanovenia poplatku za marketingové služby, že pri stanovení ceny za poskytovanie služieb sa zvyčajne používa metóda cost plus, resp. pri službách unikátneho charakteru metóda nezávislej trhovej ceny tak ako určil správca dane, súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Z dôkazov predložených žalobcom o spôsobe účtovania poplatku za poskytovanie marketingových služieb (e-mail z 15.08.2012) vyplýva, že poplatok bol kalkulovaný podľa objemu predaja nealkoholických nápojov v merných jednotkách, z čoho možno vyvodiť, že predmetom fakturácie poplatku za marketingové služby nebol marketing, ale licenčné poplatky za právo na používanie ochrannej známky Matúšov prameň a Bonaqua. Záver správcu dane ako i žalovaného preto bol v logickej súvislosti keď uviedli, že spôsob výpočtu za marketingové služby platené žalobcom (na základe tržieb príjemcu) nemá ekonomickú racionalitu. 85. Námietku vo vzťahu zmätočného označenia vlastníka licenčného poplatku, keď správca dane vlastníka domnelého licenčného poplatku za užívanie ochrannej známky Matúšov prameň a Bonaqua označil spoločnosť M., pričom napadnuté rozhodnutie ako aj rozhodnutie daňového úradu na viacerých miestach konštatuje, že vlastníkom ochrannej známky Matúšov prameň a Bonaqua je spoločnosť M.. Zároveň žalobca namieta, že nie je zrejmé na základe čoho dospel správca dane k záveru, že konečným vlastníkom domnelého licenčného poplatku za užívanie ochrannej známky Matúšov prameň a Bonaqua je spoločnosť M. a nie spoločnosť M., súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Žalovaný v svojom rozhodnutí nepochybne v otázke vlastníctva ochrannej známky k minerálnej vode Matúšov prameň a Bonaqua označil spoločnosť M. a toto tvrdenie oprel o listiny preukazujúce štruktúru obchodných vzťahov a postavenie obchodných spoločností obsiahnutých na str. 41 rozhodnutia žalovaného, ktoré je predmetom súdneho prieskumu ako i registračných údajov Úradu priemyselného vlastníctva SR (vlastníkom ochrannej známky Matúšov prameň od roku 2002 je spoločnosť M. a vlastníkom ochrannej známky Bonaqua od roku 1996 je spoločnosť M.). Zároveň zo zmluvy o poskytovaní marketingových služieb z 01.05.2005 správca dane ustálil, že spoločnosť M. je oprávnená šíriť ochranné známky Matúšov prameň a Bonaqua. Preto v kontexte uvedených preukázaných skutočností správca dane nepochybil. 86. Námietku dĺžky trvania daňovej kontroly súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Daňová kontrola za zdaňovacie obdobia 2004, 2005 a 2006 začala na základe oznámenia o výkone daňovej kontroly č. 500/323/2690/11/Reh z 03.02.2011 doručením daňovému subjektu dňa 18.02.2011, ktorej predĺženie lehoty o dvanásť mesiacov správca dane požiadal listom z 23.06.2011. Daňové riaditeľstvo SR žiadosti vyhovelo listom z 28.06.2011. Z daňovej kontroly bol vyhotovený protokol o výsledku z daňovej kontroly č. 9900404/5/2066540/2012 z 02.08.2012. Žalobca predložil vyjadrenie k protokolu dňa 13.08.2012, v dôsledku ktorého bol vypracovaný a prerokovaný Dodatok č. 1/2012 k protokolu zo 17.08.2012. Keďže v zmysle zákonných procesných lehôt lehota na skončenie daňovej kontroly padla na 18.08.2012 a dodatok k protokolu bol prerokovaný a vyhotovený dňa 17.08.2012, daňová kontrola bola uskutočnená v zákonnej lehote. Procesný priebeh daňovej kontroly je výlučne na správcovi dane určený daňovým poriadkom. Z kontextu skúmaných obchodných transakcií je nepochybné, že bolo potrebné kontrole podrobiť obchodné vzťahy a zmluvy zahraničných právnických osôb, čo bolo jedným z dôvodom žiadosti o predĺženie lehoty na výkon daňovej kontroly a medzinárodná výmena informácií. Výsledky z dokumentov takto získaných správca dane priamo zapracoval do odôvodenia svojho rozhodnutia (transferové oceňovanie, správnosť uplatňovania zmlúv). V neposlednom rade treba poukázať na spoluprácu žalobcu so správcom dane, ktorý požadované doklady predkladal oneskorene (zápisnica o ústnom pojednávaní 500/323/16923/Reh z 03.08.2011). Spolupráca žalobcu so správcom dane je opísaná v odôvodnení rozhodnutia žalovaného (str. 42, 43). 87. Námietku, že o miestnom zisťovaní v spoločnosti Z. L. daňovým úradom žalobca nebol vopred upovedomený a nebol k nim ani prizvaný, súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Ust. § 14 zákona o správe daní dáva oprávnenie správcovi dane vykonať miestne zisťovanie, resp. obhliadku, pričom zamestnanec správcu dane nemusí mať ani poverenie na miestne zisťovanie, ale zákon mu ukladá povinnosť preukázať sa služobným preukazom. Týmto zákonodarca účelne a logicky vymedzil podstatu miestneho zisťovania, resp. obhliadky. Z obsahu administratívneho spisu súd zistil, že o každom miestnom zisťovaní bola spísaná zápisnica o miestnom zisťovaní a zo zápisníc je nepochybné, že každé miestne zisťovanie sa uskutočnilo za prítomnosti splnomocneného zástupcu žalobcu. 88. Námietku nezákonnosti priebehu daňovej kontroly súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva procesný postup správcu dane v predmetnom daňovom konaní z ktorého možno konštatovať, že žalobca bol správcom dane vždy riadne priebežne informovaný o všetkých zistených skutočnostiach a v každej fáze daňovej kontroly mal možnosť predkladať svoje vyjadrenia a dôkazy (§ 15 ods. 5 a ods. 6 zák.č. 511/1992 Zb.). Súd musí konštatovať, že daňový poriadok je postavený na dôkaznej povinnosti daňového subjektu, ktorý správcovi dane predkladá dôkazy, ktorými preukazuje tvrdenia majúce vplyv na správne určenie dane. V prejednávanej veci správca dane opakovane vyzýval žalobcu na predloženie dokladov preukazujúcich jeho tvrdenia, na žiadosť žalobcu mu predlžoval lehoty na predkladanie dokladov. Rovnako treba uviesť, že zákon o správe daní neukladá správcovi dane, aby vyhľadával dôkazy v prospech tvrdení daňového subjektu. Vzhľadom na uvedené a obsah administratívneho spisu možno konštatovať, že postupom správcu dane v daňovom konaní nebolo žalobcovi odopreté právo na súčinnosť podľa ust. § 2 ods. 2 a ods. 8, § 15 ods. 5 zák. č. 511/1992 Zb.. O zistených skutočnostiach bol informovaný žalobca v priebehu celej daňovej kontroly. 89. Po preskúmaní rozhodnutia žalovaného v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe, ako aj konania, ktoré mu predchádzalo, dospel Krajský správny súd v Bratislave k záveru, že rozhodnutia správnych orgánov vychádzajú z dostatočne zisteného skutkového stavu (je zachytený v administratívnom spise), tento správne po právnej stránke posúdili a v logických súvislostiach riadne odôvodnili. Keďže súd nezistil žiadnu vadu, ktorá by mohla mať vplyv na zákonnosť preskúmavaných rozhodnutí, žalobu podľa § 190 SSP zamietol. VIII. Trovy konania. 90. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 168 v spojení s § 175 ods. 1 SSP tak, keďže úspešnému žalovanému žiadne dôvodne vynaložené trovy konania nevznikli, žiadne si neuplatnil (ide o orgán štátnej správy), preto mu súd náhradu trov konania nepriznal. 91. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. v znení zákona č. 33/2011 Z. z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť. Kasačná sťažnosť musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia súdu. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy (§ 443 ods.2 písm. a) v spojení s § 145 ods.2 SSP). Kasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).