Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/162/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1017201095 Dátum vydania rozhodnutia: 04. 04. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2018:1017201095.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu JUDr. Jeannette Hajdinovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: LOJECT 5 s.r.o., IČO: 45476756, so sídlom v Bratislave, Šoltésovej 2, zastúpený advokátom JUDr. Milanom Škultétym, so sídlom v Bratislave, Hlaváčikova 43, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom v Banskej Bystrici, Lazovná 63, o preskúmanie zákonnosti opatrenia žalovaného č. 101279758/2017 zo dňa 8.6.2017, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté opatrenie (výzva na prijatie opatrenia proti nečinnosti - oznámenie“ Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 101279758/2017 zo dňa 8.6.2017 a opatrenie „oznámenie“ Daňového úradu Bratislava č. 100378410/2017 zo dňa 1.3.2017 z r u š u j e a vec v r a c i a orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Žalobcovi sa p r i z n á v a úplná náhrada trov konania voči žalovanému, o výške ktorej rozhodne súd po právoplatnosti rozhodnutia samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník. o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad Bratislava rozhodnutím č. 104404694/2016 zo dňa 8.12.2016 určil žalobcovi súčet medzi nadmerným odpočtom priznaným vo vyrubovacom konaní a vyrubenou daňou po daňovej kontrole v sume 126.217,50 € za zdaňovacie obdobie jún 2011; rozhodnutie nadobudlo právoplatnosť dňa 14.12.2016. Zákonná lehota na vrátenie nadmerného odpočtu na základe rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. sp. zn. 8Sžf/88/2014 zo dňa 29.9.2016 v spojení s rozsudkom Krajského súdu v Bratislave č.k. 1S/237/2013-120 zo dňa 2.7.2014 uplynula dňa 24.12.2016; nadmerný odpočet v sume 126.217,50 € bol žalobcovi vrátený dňa 23.12.2016. 2. Žalobca podaním zo dňa 31.1.2017 požiadal Daňový úrad Bratislava o vydanie rozhodnutia o priznaní úroku z preplatku na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2011. 3. Daňový úrad Bratislava opatrením nazvaným „oznámenie“ č. 100378410/2017 zo dňa 1.3.2017 žalobcovi oznámil, že mu neprizná úrok za obdobie od 26.9.2011 do 23.12.2016, pretože zákon č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len DP alebo Daňový poriadok) ani zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon č. 222/2004 Z.z.) neupravovali priznanie úroku za dobu vykonávania daňovej kontroly, ktorá bola ukončená do 31.12.2016. Úrok podľa § 79 ods. 3 DP správca dane prizná rozhodnutím len v prípade, ak sú na to splnené zákonné podmienky. Zo znenia § 79 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z.z. nevyplýva platiteľovi dane nárok na kompenzáciu finančnej straty počas daňovej kontroly, ktorá začala v lehote na vrátenie nadmerného dopočtu. Až za nedodržanie 10- dňovej lehoty vyplývajúcej z § 79 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z.z. prizná správca dane úrok za každý deň omeškania. Keďže Daňový úrad Bratislava pri vyplatení nadmerného odpočtu postupoval v súlade s citovaným ustanovením, nebolo možné priznať úrok za obdobie od 26.9.2011 do 23.12.2016. 4. Žalobca sa proti oznámeniu Daňového úradu Bratislava č. 100378410/2017 zo dňa 1.3.2017 odvolal a navrhol, aby žalovaný zmenil oznámenie tak, že jeho výzve vyhovie a prizná mu podľa § 79 ods. 3 DP úrok za oneskorené vrátenie nadmerného odpočtu za mesiac jún 2011 zo sumy 126.217,50 € vypočítaný vo výške ročnej úrokovej sadzby 10% za obdobie od 26.9.2011 do 23.12.2016. 5. Daňový úrad Bratislava žalobcovi podaním č. 100676011/2017 zo dňa 21.4.2017 oznámil, že v zmysle Daňového poriadku je odvolanie voči oznámeniu neprípustné, pretože podľa § 72 ods. 1 ho možno podať len voči rozhodnutiu, ktoré nebolo vydané. 6. Žalobca vyzval žalovaného na prijatie opatrenia proti nečinnosti Daňového úradu Bratislava vo veci jeho odvolania voči oznámeniu č. 100378410/2017 zo dňa 21.4.2017. Poukázal na to, že oznámenie sa týka jeho subjektívnych práv, preto ho možno považovať za rozhodnutie podliehajúce prieskumu v odvolacom konaní aj v súdnom konaní. 7. Žalovaný napadnutým opatrením označeným ako „výzva na prijatie opatrenia proti nečinnosti - oznámenie“ č. 101279758/2017 zo dňa 8.6.2017 žalobcovi oznámil, že vydané oznámenie nie je vydané v rozpore s § 72 a § 73 DP, pričom náhrada za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly podľa § 79a zákona č. 222/2004 Z.z. sa môže priznávať až od 1.1.2017. Žalovaný je odvolacím orgánom a nemôže konať namiesto správcu dane, lebo to povaha veci vylučuje. II. Žaloba 8. Žalobca sa včas podanou žalobou domáhal preskúmania zákonnosti opatrenia žalovaného č. 101279758/2017 zo dňa 8.6.2017, jeho zrušenia vrátane opatrenia Daňového úradu Bratislava č. 100378410/2017 zo dňa 1.3.2017 a vrátenia veci orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie; uplatnil si nárok na náhradu trov konania. Podľa jeho názoru sú obe oznámenia rozhodnutiami, ktoré zasahujú do jeho práv a právom chránených záujmov ohľadom práva na úroky zo zadržiavaného nadmerného odpočtu, preto podliehajú súdnemu prieskumu. Považuje ich za nezákonné, nezrozumiteľné, neodôvodnené a založené na nesprávnom právnom posúdení veci. 9. Namietal, že daňové orgány mu podľa aplikovateľnej judikatúry a požiadaviek úniového práva mali priznať úrok za obdobie odo dňa plynutia všeobecnej lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu (25.9.2011) do dňa faktického vrátenia nadmerného odpočtu (23.12.2016), spolu za 1912 dní, podľa § 79 ods. 3 DP. Dôvodom pre skorší začiatok plynutia lehoty je, že ho vyžaduje úniová úprava, keďže vnútroštátna úprava je v rozpore s právom únie, ktoré je preto potrebné použiť prednostne. 10. V zmysle čl. 183 Smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len smernica č. 2006/112ES) platiteľ má nárok na vrátenie nadmerného odpočtu - právny poriadok členského štátu má určiť buď podmienky jeho prenesenia do nasledujúceho zdaňovacieho obdobia alebo podmienky jeho vrátenia. Citovaný článok smernice č. 2006/112/ES bol predmetom výkladu Súdneho dvora EÚ vo veciach C-107/10 (Enel Maritsa Iztok 3) a C-120/15 (Kovozber), z ktorých vyplýva záver o priznaní úrokov zo súm zadržaných nadmerných odpočtov DPH od uplynutia všeobecných lehôt na vrátenie odpočtov až do dňa vrátenia zadržiavaných súm nadmerných odpočtov. Tento záver sa opiera predovšetkým o zásadu neutrality DPH, v zmysle ktorej kontrola dane vykonaná orgánmi štátu, spojená so zadržaním oprávneného nadmerného odpočtu, nesmie byť kontrolovanému daňovému subjektu na ujmu bez primeranej kompenzácie. Ak správca dane preskúmava oprávnenosť nadmerného odpočtu neprimerane dlho a/alebo pochybí a nadmerný odpočet zníži a táto nezákonnosť sa potvrdí v následných konaniach, tak čo do podstaty veci vyvolá rovnaký stav aký predvída § 79 ods. 3 DP: dostal sa teda do omeškania s úhradou nadmerného odpočtu na úkor platiteľa dane. Daňové orgány mali a mohli zohľadniť požiadavky úniového práva a uvedený eurokonformný výklad vnútroštátneho práva, pretože má prednosť pred vnútroštátnym právom. 11. Poukázal aj na rozsudky Krajského súdu v Trenčíne sp. zn. 13S/1/2017, Krajského súdu v Trnave sp. zn. 20S/11/2015, Krajského súdu v Prešove sp. zn. 5S/21/2016 a Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/96/2015, sp. zn. 8Sžf/114/2014 a sp. zn. 4Sžf/57/2016. 12. Dodal, že ustanovenie § 79a DP, účinné od 1.1.2017, upravuje kompenzáciu (úrok) zo zadržaného nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly, ktoré sa považuje za primeranú po dobu šiestich mesiacov (úroková sadzba 1,5% ročne). Vzhľadom na prechodné ustanovenie však túto úpravu nemožno použiť v prípadoch, kedy daňová kontrola bola skončená pred 1.1.2017 (čo je aj situácia žalobcu). Obdobná situácia vznikla aj v Českej republike, kde sa súdy s novelou vysporiadali tak, že v prípadoch, kedy uplynula primeraná lehota daňovej kontroly pred zmenou zákona, daňové orgány majú postupovať podľa rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu ČR č. k. 7 Aps 3/2013-34 zo dňa 25.8.2014. 13. Hoci sa oznámenia správcu dane a žalovaného považujú za rozhodnutia, nemožno opomenúť absenciu zákonných náležitostí rozhodnutia podľa § 63 DP, t.j. výrok, odôvodnenie, poučenie o opravnom prostriedku, označenie orgánu, ktoré rozhodnutie vydal, číslo a dátum rozhodnutia, identifikačné údaje osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, vlastnoručný podpis zamestnanca žalovaného alebo správcu dane (meno, priezvisko, funkcia) a odtlačok úradnej pečiatky. III. Vyjadrenie žalovaného 14. Žalovaný v písomnom vyjadrení navrhol žalobu zamietnuť. Zopakoval, že Daňový úrad Bratislava vykonal u žalobcu kontrolu oprávnenosti vrátenia nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie jún 2011, ktorá bola ukončená dňa 16.2.2012. Výsledkom kontroly bolo neuznanie a nevrátenie vykázaného nadmerného odpočtu v sume 126.217,50 €; nadmerný odpočet bol žalobcovi vrátený dňa 23.12.2016 až na základe rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/88/2014 zo dňa 29.9.2016 v spojení s rozsudkom Krajského súdu v Bratislave č.k. 1S/237/2013-120 zo dňa 2.7.2014. Správca dane v súlade s § 79 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z.z. nepriznal žalobcovi úrok z preplatku na DPH za zdaňovacie obdobie jún 2011 za obdobie od 26.9.2011 do 23.12.2016, keďže do 31.12.2016 neexistovala právna úprava priznania náhrady za zadržiavaný nadmerný odpočet DPH za dobu vykonania daňovej kontroly. Náhrada za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly v zmysle § 79a zákona č. 222/2004 Z.z. platí od 1.1.2017. Správca dane posúdil žiadosť žalobcu podľa obsahu ako žiadosť o vyplatenie kompenzačného úroku. V právnom poriadku SR sa síce má prednostne aplikovať právo EÚ, no zároveň sú daňové orgány povinné postupovať v zmysle zásady zákonnosti vyplývajúcej z § 3 DP. 15. Smernica č. 2006/112/ES, ktorá bola transponovaná do zákona č. 222/2004 Z.z., neustanovuje konkrétne podmienky vrátenia nadmerného odpočtu a neupravuje ani to, či a za akých podmienok platiteľovi dane patrí nárok na úrok z omeškania v prípade, ak je daňový úrad v omeškaní s vrátením nadmerného odpočtu. Členské štáty môžu konkrétne podmienky upraviť vo svojom vnútroštátnom právnom poriadku, musia však dodržať základné zásady fungovania systému DPH (zásadu neutrality a zásadu proporcionality). 16. Súdny dvor EÚ vo svojej judikatúre poukazuje na primeranú lehotu, po uplynutí ktorej vzniká právo daňového subjektu na vyplatenie úrokov z omeškania. Keď dôjde k vráteniu nadmerného odpočtu DPH zdaniteľnej osobe po uplynutí primeranej lehoty, zásada neutrality daňového systému DPH vyžaduje, aby takto generované finančné straty na ujmu zdaniteľnej osoby, ktoré vyplývajú z nemožnosti disponovať s predmetnými finančnými prostriedkami, boli kompenzované zaplatením úrokov z omeškania. Práve z dôvodu, že priznanie úrokov z omeškania nebolo do 31.12.2016 v Slovenskej republike legislatívne upravené, bolo novelou zákona č. 222/2004 Z.z. realizovanou zákonom č. 297/2016 Z.z. a účinnou od 1.1.2017, zavedené nové ustanovenie § 79a nazvané „Náhrada za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly“. Zavedeniu tohto systému predchádzala rozsiahla diskusia, ktorá vychádzala z rozsudkov Súdneho dvora EÚ; Súdny dvor EÚ v rozsudkoch vo veciach C-120/15, C-107/10, C-431/12 a C-254/16 konštatoval, že spoločnosť má nárok na priznanie kompenzačného úroku s vrátením nadmerného odpočtu DPH až po uplynutí primeranej lehoty a nie všeobecnej lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu, ako tvrdí žalobca. 17. Z čl. 183 smernice č. 2006/112/ES vyplýva, že ak vznikne nadmerný odpočet, členské štáty ho môžu preniesť do nasledujúceho obdobia alebo ho vrátiť v súlade s podmienkami, ktoré stanovili vo vnútroštátnej právnej úprave DPH. Predpokladom riadneho fungovania spoločného systému DPH je správne vyberanie dane; každý členský štát musí prijať všetky legislatívne a správne opatrenia, aby zabezpečil, že splatná DPH bude na jeho území vyberaná v plnej výške a v tejto súvislosti sú členské štáty povinné overovať daňové priznania zdaniteľných osôb, ich účtovné závierky a ostatné relevantné dokumenty, vypočítať a vybrať dlžnú daň. Lehota na vrátenie nadmerného odpočtu DPH môže byť v zásade predĺžená na účely vykonania daňovej kontroly bez toho, aby ju bolo nutné považovať za neprimeranú, ak toto predĺženie neprekračuje medze toho, čo je nevyhnutné na riadne vykonanie daňovej kontroly (C-107/10, C-120/15). Len v prípade, keď dôjde k vráteniu nadmerného odpočtu DPH zdaniteľnej osobe po uplynutí primeranej lehoty, zásada neutrality daňového systému DPH vyžaduje, aby takto generované straty na ujmu zdaniteľnej osoby, ktoré vyplývajú z nemožnosti disponovať s finančnými prostriedkami, boli kompenzované zaplatením úrokov z omeškania (C-431/12, C-654/13, C-120/15, C-254/16). Preto sa nestotožňuje s názorom žalobcu, že mu má priznať úroky z omeškania už od momentu, kedy mal povinnosť nadmerný odpočet DPH vrátiť vo všeobecnej lehote, t.j. bez ohľadu na uskutočnenie daňovej kontroly. V zmysle prechodného ustanovenia § 85ke zákona č. 222/2004 Z.z. sa na prípad žalobcu nepoužije ustanovenie § 79a tohto zákona. Len v prípade priznania úroku z omeškania by bol správca dane povinný vydať rozhodnutie obsahujúce zákonné náležitosti (výrok, odôvodnenie, poučenie o opravnom prostriedku). IV. Verejné vyhlásenie rozsudku 18. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný podľa § 10, § 13 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení zákona č. 88/2017 Z.z. (ďalej len SSP) rozhodol vo veci rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil dňa 4.4.2018 s tým, že oznámil miesto a čas verejného vyhlásenia rozsudku na úradnej tabuli súdu a na webovej stránke v lehote piatich dní pred jeho vyhlásením podľa § 137 ods. 4 SSP. Žalobca v žalobe nežiadal nariadenie pojednávania podľa § 182 ods. 1 písm. g/ SSP a žalovaný sa v prvom úkone urobenom voči správnemu súdu výslovne nevyjadril, že žiada na prejednanie veci nariadiť pojednávanie. V. Relevantné právne predpisy 19. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 6 ods. 1 SSP súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a/ SSP rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu administratívneho konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti. 20. Podľa § 3 ods. 1 písm. c/ SSP na účely tohto zákona sa rozumie opatrením orgánu verejnej správy správny akt vydaný orgánom verejnej správy v administratívnom konaní, ktorým sú alebo môžu byť práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzickej osoby a právnickej osoby priamo dotknuté. 21. Podľa čl. 7 ods. 2 Ústavy SR Slovenská republika môže medzinárodnou zmluvou, ktorá bola ratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, alebo na základe takej zmluvy preniesť výkon časti svojich práv na Európske spoločenstvá a Európsku úniu. Právne záväzné akty Európskych spoločenstiev a Európskej únie majú prednosť pred zákonmi Slovenskej republiky. Prevzatie právne záväzných aktov, ktoré vyžadujú implementáciu, sa vykoná zákonom alebo nariadením vlády podľa čl. 120 ods. 2. 22. Podľa článku 183 smernice č. 2006/112/ES ak za dané zdaňovacie obdobie výška odpočítanej dane prevyšuje výšku splatnej DPH, členské štáty môžu rozdiel buď preniesť do nasledujúceho obdobia, alebo ho vrátiť v súlade s podmienkami, ktoré určia. 23. Podľa § 79 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. v znení účinnom do 31.12.2016 ak v zdaňovacom období vznikne platiteľovi nadmerný odpočet, odpočíta platiteľ nadmerný odpočet od vlastnej daňovej povinnosti v nasledujúcom zdaňovacom období s výnimkou podľa odseku 2. Ak platiteľ nemôže odpočítať nadmerný odpočet od vlastnej daňovej povinnosti v nasledujúcom zdaňovacom období, daňový úrad vráti neodpočítaný nadmerný odpočet alebo jeho neodpočítanú časť do 30 dní od podania daňového priznania za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom nadmerný odpočet vznikol alebo do 30 dní od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania, ak platiteľ nebol povinný po dať daňové priznanie (§ 78 ods. 1) za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom nadmerný odpočet vznikol. Ak platiteľovi vznikne nadmerný odpočet v poslednom zdaňovacom období, v ktorom prestal byť platiteľom, nadmerný odpočet daňový úrad vráti do 30 dní od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za toto zdaňovacie obdobie. Na účely tohto zákona sa nadmerným odpočtom rozumie prevýšenie celkovej výšky odpočítateľnej dane za príslušné zdaňovacie obdobie nad celkovou výškou dane za príslušné zdaňovacie obdobie okrem dane pri dovoze tovaru. 24. Podľa § 79 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. v znení účinnom do 31.12.2016 daňový úrad vráti nadmerný odpočet do 30 dní od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom nadmerný odpočet vznikol, ak zdaňovacím obdobím platiteľa je kalendárny mesiac (písm. a/), platiteľ bol platiteľom najmenej 12 kalendárnych mesiacov pred skončením kalendárneho mesiaca, v ktorom nadmerný odpočet vznikol (písm. b/), a platiteľ nemal v období 6 kalendárnych mesiacov pred skončením kalendárneho mesiaca, v ktorom nadmerný odpočet vznikol, daňové nedoplatky a colné nedoplatky voči daňovému úradu a colnému úradu a nedoplatky na povinných odvodoch poistného podľa osobitných predpisov v súhrne viac ako 1 000 eur (písm. c/). 25. Podľa § 79 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z.z. v znení účinnom do 31.12.2016 ak platiteľ uplatňuje nadmerný odpočet alebo zvyšuje nadmerný odpočet dodatočným daňovým priznaním podaným po podaní daňového priznania za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom tento nadmerný odpočet vznikol, daňový úrad vráti nadmerný odpočet alebo sumu, o ktorú sa zvýšil nadmerný odpočet, do 30 dní od podania dodatočného daňového priznania. Ak po vrátení nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 2 platiteľ zvýši nadmerný odpočet dodatočným daňovým priznaním, daňový úrad vráti sumu, o ktorú sa zvýšil nadmerný odpočet, do 30 dní od podania dodatočného daňového priznania. Ak v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu je zaslaná výzva na odstránenie nedostatkov v podanom dodatočnom daňovom priznaní alebo na odstránenie nedostatkov v podanom dodatočnom kontrolnom výkaze, lehota na vrátenie nadmerného odpočtu neplynie odo dňa doručenia výzvy až do dňa odstránenia nedostatkov. 26. Podľa § 79 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z.z. v znení účinnom do 31.12.2016 ak daňový úrad v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa odseku 1, 2 alebo odseku 5 začne daňovú kontrolu, vráti nadmerný odpočet do desiatich dní od skončenia daňovej kontroly, a to vo výške zistenej daňovým úradom; ak bola časť nadmerného odpočtu vrátená podľa odseku 7, vráti daňový úrad rozdiel medzi nadmerným odpočtom vo výške zistenej daňovým úradom a nadmerným odpočtom vráteným podľa odseku 7. Ak po vrátení nadmerného odpočtu vznikne kladný rozdiel medzi nadmerným odpočtom uvedeným v právoplatnom rozhodnutí a vráteným nadmerným odpočtom podľa prvej vety, vráti daňový úrad tento rozdiel do desiatich dní odo dňa nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia. Ak daňový úrad daňovou kontrolou, ktorú začal v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa odseku 1, 2 alebo odseku 5, nezistí nadmerný odpočet a právoplatným rozhodnutím sa prizná nadmerný odpočet, vráti daňový úrad nadmerný odpočet uvedený v právoplatnom rozhodnutí do desiatich dní odo dňa nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia. Ak platiteľ neumožní vykonanie daňovej kontroly do troch mesiacov odo dňa jej začatia, nárok na vrátenie nadmerného odpočtu zaniká posledným dňom tretieho mesiaca a to vo výške, v akej jeho vznik bol uplatnený v daňovom priznaní alebo dodatočnom daňovom priznaní. 27. Podľa § 65 ods. 1, ods. 2 DP orgán príslušný na rozhodnutie v daňovom konaní rozhodne bezodkladne, najneskôr však do ôsmich dní odo dňa začatia konania, ak to povaha vecí pripúšťa a je tak možné urobiť na základe dokladov predložených daňovým subjektom; inak rozhodne do 30 dní odo dňa začatia konania. V osobitne zložitých prípadoch orgán príslušný na rozhodnutie rozhodne do 60 dní (ods. 1). Ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu alebo iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote do 60 dní, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán. Ak rozhoduje druhostupňový orgán, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť ministerstvo, a ak rozhoduje ministerstvo, minister (ods. 2). 28. Podľa § 66 DP ak orgán príslušný na rozhodnutie v daňovom konaní je v tomto konaní nečinný a nerozhodne ani v lehotách ustanovených v § 65 ods. 1 a 2 a nápravu nemožno dosiahnuť inak a povaha veci to nevylučuje, je príslušný vo veci rozhodnúť druhostupňový orgán. 29. Podľa § 79 ods. 3 DP v znení účinnom do 31.12.2016 ak správca dane vráti daňový preplatok po lehote ustanovenej v odseku 2, je povinný v lehote do 15 dní od vrátenia daňového preplatku rozhodnúť o priznaní úroku zo sumy daňového preplatku, ak jeho výška presiahne sumu 5 eur. Pri výpočte úroku sa použije trojnásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej v posledný deň lehoty, v ktorej mala byť suma daňového preplatku podľa tohto zákona vrátená; ak trojnásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky nedosiahne 10%, pri výpočte úroku sa namiesto trojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky použije ročná úroková sadzba 10%. Úrok sa priznáva za každý deň omeškania. Správca dane tento úrok zaplatí do 15 dní od doručenia rozhodnutia o priznaní úroku. Ak správca dane eviduje voči daňovému subjektu daňový nedoplatok, použije tento úrok alebo jeho časť v lehote na jeho zaplatenie podľa § 55 ods. 6 a 7. Rovnako správca dane zaplatí daňovému subjektu úrok aj v prípadoch oneskoreného vrátenia nadmerného odpočtu a spotrebnej dane, na ktorú bolo uplatnené jej vrátenie, ak sa nadmerný odpočet a spotrebná daň nepoužijú podľa § 55 ods. 6 a 7. VI. Posúdenie veci správnym súdom 30. Pred hmotnoprávnym posúdením veci sa správny súd zaoberal otázkou prípustnosti súdneho preskúmania napadnutých správnych aktov. V systéme správneho súdnictva je právo na prístup k súdnemu preskúmaniu právoplatného rozhodnutia orgánu verejnej správy na základy žaloby determinované princípom generálnej klauzuly s negatívnou enumeráciou, z ktorého vyplýva, že súdy v zásade preskúmavajú všetky rozhodnutia alebo opatrenia orgánov verejnej správy, ktorými sa zakladajú, menia alebo rušia oprávnenia a povinnosti fyzických alebo právnických osôb alebo ktorými môžu byť práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzických osôb alebo právnických osôb priamo dotknuté, okrem tých, ktoré zákon výslovne z prieskumu vylučuje (§ 7 SSP). Pre účely posúdenia prípustnosti súdneho preskúmania nie je rozhodujúce, ako je rozhodnutie alebo opatrenia správneho orgánu označené, alebo či obsahuje zákonom predpísané formálne náležitosti. 31. Napadnuté oznámenia správnych orgánov oboch stupňov nepochybne obsahujú konečnú informáciu o tom, že úrok zo súm predstavujúcich nadmerné odpočty DPH, ktoré správca dane zadržal po dobu trvania daňovej kontroly, nebudú žalobcom priznané, pretože podľa mienky žalovaného slovenský právny poriadok takýto postup orgánov správy daní neumožňuje. Napriek tomu, že tieto oznámenia sú reakciou žalovaného na návrhy žalobcov na prijatie opatrení proti nečinnosti v zmysle § 66 DP, možno ich považovať za správne akty orgánu verejnej správy, ktoré sú opatreniami priamo sa dotýkajúcimi práv, povinností a právom chránených záujmov žalobcu v súvislosti s úrokmi z nadmerného odpočtu DPH zadržaného na čas vykonávania daňovej kontroly, ktoré si žalobca uplatnil voči orgánom správy daní tvrdiac, že im toto právo vyplýva z judikatúry Súdneho dvora EÚ interpretujúcej vyššie citované ustanovenie smernice. Je zrejmé, že žalovaný považoval vydaním týchto oznámení otázku uplatneného práva na úroky za uzavretú, bez možnosti ich napadnutia riadnym opravným prostriedkom. Keďže ide o autoritatívne opatrenia o právach a právom chránených záujmov žalobcu podľa § 3 ods. 1 písm. c/ SSP, nemožno ich vylúčiť zo súdneho preskúmania správnym súdom za súčasnej neexistencie výnimiek z generálnej klauzuly vyjadrených v § 7 SSP. 32. Z ustanovenia § 79 zákona č. 222/2004 Z.z. účinného do 31.12.2016 vyplýva, že ak platiteľovi vznikne v zdaňovacom období nadmerný odpočet a platiteľ ho nemôže odpočítať od vlastnej daňovej povinnosti v nasledujúcom zdaňovacom období, vráti daňový úrad neodpočítaný nadmerný odpočet alebo jeho neodpočítanú časť do 30 dní od podania daňového priznania za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom nadmerný odpočet vznikol. Z tohto pravidla platí výnimka, podľa ktorej daňový úrad vráti daňový odpočet už do 30 dní od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom nadmerný odpočet vznikol, ak je zdaňovacím obdobím platiteľa kalendárny mesiac a ak sú splnené ostatné zákonné podmienky (§ 79 ods. 2 písm. b/, písm. c/ zákona č. 222/2004 Z.z.). Zákon tiež stanovuje, že ak daňový úrad v rámci uvedených lehôt začne daňovú kontrolu, vráti nadmerný odpočet do 10 dní od jej skončenia. 33. Zákon č. 222/2004 Z.z. platný a účinný v čase vykonávania daňovej kontroly u žalobcu a následného vrátenia uplatneného nadmerného odpočtu neobsahoval osobitné ustanovenie o povinnosti daňového úradu zaplatiť daňovému subjektu úrok zo sumy zadržaného nadmerného odpočtu DPH počas vykonávania daňovej kontroly. Inštitút náhrady za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly bol do zákona č. 222/2004 Z.z. zakomponovaný až s účinnosťou od 1.1.2017. V zmysle § 79a novelizovaného zákona č. 222/2004 Z.z. má platiteľ nárok na náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu v podobe úroku z nadmerného odpočtu vo výške 2-násobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky, najmenej vo výške 1,5% ročne zo sumy vráteného nadmerného odpočtu za každý deň od uplynutia 6 mesiacov odo dňa nasledujúceho po uplynutí lehoty na vrátenie odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo 5, až do jeho vrátenia. Podľa prechodného ustanovenia k uvedenej právnej úprave účinnej od 1.1.2017 sa však § 79a neuplatní, ak daňová kontrola bola skončená do 31.12.2016. V prípadoch nadmerného odpočtu DPH zadržaného žalobcovi počas vykonávania daňovej kontroly preto uvedenú právnu úpravu § 79a aplikovať nemožno. 34. Na účely Daňového poriadku sa nadmerný odpočet DPH považuje za daňový preplatok. Ustanovenie § 79 ods. 3 tohto zákona určuje správcovi dane, ktorý vrátil daňový preplatok po uplynutí zákonných lehôt, povinnosť do 15 dní od vrátenia daňového preplatku rozhodnúť o priznaní úroku zo sumy daňového preplatku vo výške minimálne 10% ročne. Žalobca sa v žalobe dovoláva priznania úroku na základe tohto ustanovenia Daňového poriadku, jeho výkladom v duchu judikatúry Súdneho dvora EÚ vo veciach C-107/10 (Enel Maritsa) a C-120/15 (Kovozber), ktoré interpretujú článok 183 smernice 2006/112/ES. Ide o právne záväzný výklad smernice č. 2006/112/ES, ktorého účinky pôsobia ex tunc, teda odo dňa jej prijatia, a sú prameňom práva na území všetkých členských štátov EÚ. Rozsudky Súdneho dvora EÚ týkajúce sa prejudiciálnych otázok sú spolu s výkladom alebo posúdením platnosti práva Únie, ktoré sa v ňom nachádzajú, záväzné pre vnútroštátny súd, ktorý podal prejudiciálnu otázku (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci Benedetti, 52/76, 3.2.1977, Zb. s. 163, bod 26), ako aj pre súdy, ktoré budú rozhodovať v tej istej veci (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci Milch, Fett a Eierkontor, 29/68, 24.6.1969, Zb. s. 165, bod 2). Súdny dvor výkladom úniového ustanovenia objasňuje zmysel a pôsobnosť vykladaného ustanovenia už od okamihu, kedy toto ustanovenie nadobudlo účinnosť. Súdnym dvorom interpretované ustanovenie musia vnútroštátne súdy aplikovať aj na právne vzťahy, ktoré vznikli alebo boli založené pred vynesením prejudiciálneho rozsudku. Prejudiciálny rozsudok teda nemá konštitutívny, ale len deklaratórny charakter a pôsobí ex tunc (rozsudky Súdneho dvora Európskej únie vo veciach Kempter, C-2/06, 12.2.2008, Zb. s. I-411, bod 35; Kühne a Heitz, C-453/00, 13.1.2004, Zb. s. I-837, bod 21; Blaizot, 24/86, 2.2.1988, Zb. s. 379, bod 27). Z uvedených dôvodov sú závery Súdneho dvora EÚ vyjadrené v citovaných rozsudkoch C-107/10 a C-120/15 aplikovateľné aj v predmetnej právnej veci. 35.V zmysle zásady prednosti práva EÚ pred vnútroštátnym právom, vrátane judikatúry Súdneho dvora EÚ, vyjadrenej v čl. 7 ods. 2 druhá veta Ústavy SR sú orgány verejnej moci členských štátov EÚ povinné vykladať všetky vnútroštátne ustanovenia eurokonformným spôsobom tak, aby ich aplikácia prispela k realizácii požiadavky na zabezpečenie účinnej súdnej a správnej ochrany práv, ktoré fyzickým a právnickým osobám vyplývajú z komunitárneho právneho poriadku, pričom právo EÚ má v prípade kolízie jeho právnych noriem s právnymi normami členského štátu prednosť pred vnútroštátnymi právnymi normami. Niet pochybností ani o tom, že rozpor v rozhodnutiach vnútroštátneho orgánu členského štátu s judikatúrou Súdneho dvora EÚ zakladá zodpovednosť členského štátu za škodu, ktorá jednotlivcovi vznikla porušením práva EÚ. 36. Súdny dvor EÚ v rozhodnutí vo veci C-120/15 (Kovozber), ktoré sa týka slovenského právneho poriadku, vyslovuje jednoznačný záver, že čl. 183 smernice č. 2006/112/ES sa má vykladať v tom zmysle, že bráni takej vnútroštátnej úprave, ktorá upravuje výpočet úrokov z omeškania pri vrátení nadmerného odpočtu DPH až od uplynutia lehoty 10 dní po skončení daňovej kontroly. V dôvodoch tohto rozhodnutia Súdny dvor EÚ odkazuje na staršiu judikatúru (Enel Maritsa, body 51, 52, 53, ďalej Rafinăria Steaua Română, C-431/12, bod 23, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó, C-654/13, bod 32) a konštatuje, že lehota na vrátenie nadmerného odpočtu DPH môže byť v zásade predĺžená na účely vykonania daňovej kontroly bez toho, aby bolo nutné ju považovať za neprimeranú, ak toto predĺženie neprekračuje medze toho, čo je nevyhnutné na riadne vykonanie tejto daňovej kontroly. Súdny dvor však zdôraznil, že nakoľko zdaniteľná osoba dočasne nemôže disponovať finančnými prostriedkami vo výške nadmerného odpočtu DPH, je postihnutá hospodárskym znevýhodnením, ktoré by malo byť kompenzované zaplatením úrokov, čím je zaručené dodržanie zásady daňovej neutrality. Podľa Súdneho dvora EÚ z existujúcej judikatúry vyplýva, že pri výpočte úrokov sa musí zobrať do úvahy ako počiatočný okamih deň, keď mal byť nadmerný odpočet DPH v súlade so smernicou obvykle vrátený (bod 29). Súdny dvor EÚ sa vyjadril i k otázke neutrality systému DPH, na ktorú musia členské štáty prihliadať pri stanovení podmienok vrátenia nadmerných odpočtov DPH. Tieto podmienky musia umožniť, aby mohla byť zdaniteľnej osobe za primeraných podmienok vrátená celá suma vyplývajúca z nadmerného odpočtu DPH, čo znamená, že vrátenie sa uskutoční v primeranej lehote vyplatením finančnej hotovosti alebo porovnateľným spôsobom, pričom prijatý spôsob vrátenia nesmie v nijakom prípade pre zdaniteľnú osobu predstavovať žiadne finančné riziko (bod 21). 37. Uvedené rozhodnutie Súdneho dvora EÚ je podľa názoru správneho súdu nutné vykladať v súlade s jeho znením tak, že ak si to vyžaduje riadne vykonanie daňovej kontroly, môže byť lehota na vrátenie nadmerného odpočtu predĺžená. Nakoľko však po dobu trvania daňovej kontroly nemôže zdaniteľná osoba disponovať s finančnými prostriedkami, je znevýhodnená v porovnaní s inými daňovými subjektmi, u ktorých daňová kontrola vykonaná nebola. Toto znevýhodnenie je podľa Súdneho dvora EÚ nevyhnutné kompenzovať zaplatením úrokov, čím sa zaručí dodržanie zásady daňovej neutrality. 38. Z uvedeného možno vyvodiť záver, že podľa práva EÚ (smernice interpretovanej rozhodnutiami súdneho dvora) žalobcovi patria úroky zo sumy predstavujúcej zadržaný nadmerný odpočet DPH od uplynutia všeobecných lehôt na vrátenie odpočtu podľa § 79 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z., a to až do dňa vrátenia zadržanej sumy žalobcovi. Tento záver sa opiera predovšetkým o zásadu neutrality DPH, v zmysle ktorej kontrola dane vykonaná orgánmi štátu, spojená so zadržaním oprávneného nadmerného odpočtu, nesmie byť kontrolovanému daňovému subjektu na ujmu bez primeranej kompenzácie. 39. V tomto zmysle judikoval ešte pred rozhodnutím Súdneho dvora EÚ vo veci Kovozber i Najvyšší súd SR vo veci sp. zn. 8Sžf/115/2013, keď potvrdil rozhodnutie Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 2S 979/2012 zo dňa 24.4.2013, podľa ktorého by bolo v rozpore s princípmi právneho štátu, keby tým daňovým subjektom, u ktorých bola vykonaná daňová kontrola, bol vrátený nadmerný odpočet z dôvodu výkonu daňovej kontroly neskôr bez akejkoľvek kompenzácie. Práve na tento účel slúži štátom platený úrok zo zadržiavanej sumy za obdobie odo dňa uplynutia všeobecnej lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu až do jeho vrátenia. 40. Na tomto mieste správny súd pripomína, že právna úprava náhrady za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly účinná od 1.1.2017 (§ 79a novelizovaného zákona č. 222/2004 Z.z.), ktorá priznáva platiteľovi nárok na úrok z nadmerného odpočtu (najmenej vo výške 1,5% ročne zo sumy vráteného nadmerného odpočtu za každý deň) až od uplynutia 6 mesiacov odo dňa nasledujúceho po uplynutí lehoty na vrátenie odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo 5, je s uvedenými závermi v nesúlade. 41. Správny súd je toho názoru, že zásadu daňovej neutrality by mala rešpektovať i výška kompenzácie za zadržanie nadmerného odpočtu DPH po dobu trvania daňovej kontroly. Tak ako v zmysle citovanej judikatúry Súdneho dvora EÚ nesmie byť daňový subjekt výkonom daňovej kontroly ekonomicky znevýhodnený, nemôže mu výkon daňovej kontroly spojený so zadržaním uplatneného nadmerného odpočtu DPH (pri zachovaní neutrality dane) priniesť ani ekonomickú výhodu. Zadržanie finančných prostriedkov po dobu nevyhnutnú na vykonanie daňovej kontroly je aj podľa judikatúry Súdneho dvora EÚ oprávnené a legitímne, nakoľko slúži na preverenie skutočností potrebných pre správne určenie dane a na predchádzanie a odhaľovanie daňových podvodov. Výška náhrady za toto zadržanie by podľa názoru správneho súdu mohla zodpovedať priemernej úrokovej sadzbe, ktorú by platiteľ dosiahol pri krátkodobom vklade finančných prostriedkov vo výške zadržaného nadmerného odpočtu v peňažnom ústave. 42. Túto kompenzáciu, ktorá patrí poctivému daňovníkovi po dobu zákonného preverovania údajov uvedených v jeho daňovom priznaní, je nutné odlíšiť od úroku z nadmerného odpočtu DPH podľa § 79 DP, ktorý patrí platiteľovi pri vrátení odpočtu od uplynutia zákonných lehôt v prípadoch, keď sa daňová kontrola vôbec nezačala alebo bola riadne ukončená bez nálezu. V takých prípadoch zákon jasne určuje lehoty, v ktorých je správca dane povinný nadmerný odpočet vrátiť a nedodržanie týchto lehôt má povahu sankcie pre správcu dane za porušenie povinnosti stanovenej zákonom. Kompenzácia vo forme úroku zo zadržaných finančných prostriedkov po dobu trvania daňovej kontroly však nemôže mať povahu sankcie pre kontrolujúci orgán správy dane, pretože počas daňovej kontroly ešte nie je jasné, či bude táto ukončená bez nálezu a nadmerný odpočet bude vrátený, alebo bude platiteľovi vyrubený rozdiel dane. 43. Pri uplatnení zásady prednosti práva EÚ pred vnútroštátnym právom, ktorú sú povinné rešpektovať nielen súdy, ale aj orgány verejnej správy všetkých členských štátov EÚ, je teda vo svetle zmienenej judikatúry Súdneho dvora EÚ k výkladu čl. 183 smernice č. 2006/112/ES (najmä rozhodnutia vo veci C-120/15 Kovozber), nutné interpretovať § 79 ods. 1 a 2 zákona č. 222/2004 Z.z. a § 79 ods. 3 DP tak, že žalobcovi patrí úrok zo sumy nadmerného odpočtu už od uplynutia zákonom č. 222/2004 Z.z. stanovených všeobecných lehôt na vrátenie nadmerných odpočtov až do ich vrátenia žalobcovi. Vo vnútroštátnom právnom poriadku však v čase zadržania nadmerných odpočtov DPH žalobcom neexitovala právna úprava výšky kompenzácie za toto ekonomické znevýhodnenie. Ani správny súd nie je v prípade absencie práva oprávnený určiť primeranú výšku úroku, ktorý by mali daňové orgány žalobcom priznať, pretože nemá normotvornú právomoc v oblasti verejného hmotného práva. Kľúč k riešeniu situácie má len zákonodarca, ktorý ako jediný môže prijať zodpovedajúcu legislatívu, ktorá bude v naznačenom smere riešiť aj prípady daňových kontrol skončených predo dňom 31.12.2016. Pokiaľ sa riešenie nenájde a z dôvodu absencie právnej úpravy úroky zo zadržaných nadmerných odpočtov DPH priznané nebudú, nemožno vylúčiť, že štát bude čeliť žalobám dotknutých daňových subjektov o náhradu škody z titulu porušenia práva EÚ. 44. Vzhľadom na uvedené dospel správny súd po preskúmaní veci k záveru, že žalovaný vychádzal pri rozhodovaní o návrhu žalobcu z nesprávneho právneho posúdenia veci a z tohto dôvodu sú jeho opatrenia nezákonné. Preto správny súd postupoval podľa § 191 ods. 1 písm. c/ SSP a napadnuté opatrenia správnych orgánov oboch stupňov zrušil a vrátil vec orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie podľa § 191 ods. 3 písm. a/, ods. 4 SSP. Právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu (§ 191 ods. 6 SSP). 45. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 SSP a úspešnému žalobcovi priznal právo na náhradu trov konania v plnom rozsahu voči neúspešnému žalovanému. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 46. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).