Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 6S/231/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1017202121 Dátum vydania rozhodnutia: 13. 09. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Andrea Krišková ECLI: ECLI:SK:KSBA:2018:1017202121.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave, ako správny súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Andrey Kriškovej a členov senátu Mgr. Mariána Degmu a JUDr. Otílie Belavej, v právnej veci žalobcu: SEC TRADE, s.r.o., Hraničná 18, 821 05 Bratislava, IČO: 44 845 006, zast.: URBAN FALATH GAŠPEREC BOŠANSKÝ, s.r.o, advokátska kancelária, Havlíčkova 16, 811 04 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. 102461918/2017 zo dňa 27.11.2017, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu zamieta. Krajský súd v Bratislave žalovanému náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. Konanie a rozhodnutia správnych orgánov 1. Z pripojeného administratívneho spisu súd zistil, že Daňový úrad Bratislava (ďalej aj ako „správca dane”) vykonal u žalobcu, platiteľa dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH”), daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie február až apríl 2016, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 101518377/2017/9104403/Rem zo dňa 11.07.2017, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole doručený konateľovi žalobcu (O.) dňa 17.07.2017. Žalobca sa v zákonom stanovenej lehote podľa § 46 ods. 8 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (ďalej len „daňový poriadok“) 15 pracovných dní odo dňa doručenia výzvy nevyjadril k zisteniam uvedeným v protokole, o čom bol spísaný úradný záznam č. 101718856/2017/9104403 zo dňa 08.08.2017. 2. Správca dane na základe výsledkov daňovej kontroly uvedených v protokole vydal rozhodnutie č. 101722186/2017/Dubv zo dňa 08.08.2017 (ďalej aj ako „prvostupňové rozhodnutie”), ktorým v zmysle § 68 ods. 5, 6 daňového poriadku určil žalobcovi rozdiel v sume X.XXX,XX Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2016, nepriznal nadmerný odpočet v sume XXX,XX Eur a vyrubil daň v sume X.XXX,XX Eur. 3. Správca dane kontrolou predložených dokladov zistil nasledovné skutočnosti, ktoré neskôr premietol do protokolu a preskúmavaného rozhodnutia. 4. Žalobca podal dňa 29.03.2016 daňové priznanie DPH za zdaňovacie obdobie február 2016, v ktorom vykázal nadmerný odpočet vo výške XXX,XX Eur. Za uvedené zdaňovacie obdobie žalobca nepodal dodatočné ani opravné daňové priznanie. Na základe predložených dodávateľských faktúr č. 20160037, č. 20160036, č. 20160034, č. 20160033, č. 20160032 a č. 20160026 správca dane zistil, že žalobca v zdaňovacom období február 2016 deklaroval nákup tovaru (náhradných dielov) od spoločnosti R. J., J..S..Z., O.: XX XXX XXX, B.. 5. Za účelom preverenia uskutočnenia zdaniteľných obchodov na základe faktúr uvedených v predchádzajúcom bode správca dane vykonal miestne zisťovanie prostredníctvom miestne príslušného správcu dane, pričom požadované skutočnosti nebolo možné preveriť, nakoľko spoločnosť R. J., J..S..Z.. požadované doklady nepredložila, nereagovala na výzvu správcu dane a poštové zásielky sa vracali späť s označením „adresát neznámy“. Správca dane zistil, že miestne príslušný správca dane vykonával u daňového subjektu R. J., J..S..Z.. daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobie január až december 2015 a január až december 2016. V priebehu tejto kontroly boli zistené nasledujúce skutočnosti. Na adrese sídla spoločnosti sa nachádza predajňa B. H. I. U. B.-Š.. Splnomocnená zástupkyňa uvedenej spoločnosti na elektronické doručovanie O.. G. S. uviedla (zápisnica o miestom zisťovaní č. 100116104/2017 zo dňa 19.01.2017), že nemá k dispozícii účtovné ani daňové doklady, nakoľko ich po spracovaní a odoslaní daňového priznania vrátila p. E. P.. Dodatočne doložila zoznam prijatých faktúr od 01-09/2016, zoznam vystavených faktúr od 01-09/2017, zoznam dokladov k DPH za rok 2016 a hlavnú knihu za rok 2016. Po preskúmaní evidencie DPH za február 2016 správca dane zistil, že spoločnosť R. J., J..S..Z.. neeviduje vo svojom účtovníctve faktúry uvedené v predchádzajúcom bode a vystavené pre žalobcu. Z výpovede bývalého konateľa spoločnosti R. J., J..S..Z.. (konateľ od 18.09.2015 do 18.11.2015) p. E. P. (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 100284743/2017 zo dňa 14.02.2017) vyplýva, že účtové a daňové doklady prevzal od konateľa p. E. W. a odovzdal ich O.. G. S.. Z výpovede bývalého konateľa spoločnosti R. J., J..S..Z.. (konateľ od 19.11.2015 do 29.03.2017) p. E. W. (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 100551985/2017 zo dňa 30.03.2017) vyplýva, že menovaný nevedel o tom, že bol konateľom spoločnosti R. J., J..S..o., nepozná O.. G. S. ani p. E. P., pozná iba p. D. P., ktorému mal ísť za ručiteľa do banky. Nevystavil a nemá k dispozícii žiadne účtové ani daňové doklady. Ďalej správca dane kontrolou predložených dokladov zistil, že dodávateľské faktúry od spoločnosti R. J., J..S..Z.. za zdaňovacie obdobie február 2016 neboli žalobcom uhradené. Predmetný tovar (náhradné diely) mal byť ďalej v zdaňovacom období február 2016 predaný fyzickej osobe O.. S. P. - L., F., O.: XX XXX XXX (konateľovi žalobcu) na základe vystavených faktúr č. VF160027 a č. VF 160026 zo dňa 29.02.2016. 6. Po odvolaní žalobcu proti prvostupňovému rozhodnutiu, ktorého argumentačným základom boli žalobné dôvody, vydal žalovaný napadnuté rozhodnutie, ktorým prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil a odôvodnenie ktorého je obdobné ako vyjadrenie k žalobe a detailnejšie sa súd k jednotlivým jeho častiam vyjadril nižšie. II. Žaloba 7. Žalobca považoval rozhodnutia vydané v oboch stupňoch za nezákonné, žiadal ich zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. 8. Mal za to, že správne orgány vec nesprávne právne posúdili a nedostatočne zistili skutkový stav. Uviedol, že na základe zistení pri daňovej kontrole správca dane neuznal žalobcovi odpočet DPH v celkovej sume X.XXX,XX Eur z faktúr uvedených v bode 4 tohto rozsudku za nakúp náhradných dielov od dodávateľa R. J., J..S..Z.. z dôvodu porušenia § 49 ods. 1 a 2 a § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“). So záverom správcu dane sa nestotožňoval a dôvodil, že nesprávne právne posúdenie a zároveň nedostatočne zistený skutkový stav v danom prípade predovšetkým spočíva v otázke dôkazného bremena, ktorého aplikácia viedla správcu dane a žalovaného k záveru, že tovar v skutočnosti žalobcovi nebol dodaný spoločnosťou R. J., J..S..Z.., ktorej preto nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. Podľa žalobcu správca dane nezákonne preniesol dôkazné bremeno týkajúce sa vzniku daňovej povinnosti na výstupe ohľadom tretieho subjektu (spoločnosti R. J., J..S..Z..) na žalobcu ako daňovníka, čo bolo v rozpore s § 24 ods. 1 daňového poriadku. V zmysle tohto zákonného ustanovenia je každý daňovník povinný preukazovať skutočnosti výlučne a len vo vzťahu k sebe a nikdy nie vo vzťahu k tretiemu subjektu. Trval na tom, že skutočnosti týkajúce sa tretieho subjektu má príslušnému správcovi dane dokazovať tretí subjekt (v tomto prípade spoločnosť R. J., J..S..Z..), ktorý je toho času (avšak nie v čase uskutočnenia zdaniteľného plnenia voči žalobcovi v zdaňovacom období február 2016) voči správcovi dane nekontaktný. Zdôraznil, že správca dane alibisticky preniesol dôkazné bremeno na žalobcu z dôvodu nekontaktnosti tretieho subjektu a túto skutočnosť pripočítal na jeho ťarchu. 9. S poukazom na zistenia správcu dane (viď bod 5 tohto rozsudku) mal žalobca za to, že správne orgány v rámci skutkových zistení opomenuli niekoľko podstatných skutočností a rozporov. Považoval za zarážajúce, že žiadna z vypočúvaných osôb, ktorými boli dvaja konatelia spoločnosti R. J., J..S..o. a splnomocnená zástupkyňa spoločnosti, nevedeli v konečnom dôsledku uviesť, kde je sídlo spoločnosti a ani čo presne je predmetom jej činnosti. Rovnako podľa žalobcu nie je zrejmé, prečo správca dane nevykonal aj výsluch p. D. P., ktorý mal podľa výpovede p. E. W. vyhotovovať doklady za spoločnosť a ktorý je pravdepodobne (podľa zhodných priezvisk) v príbuzenskom vzťahu s E. P. ako bývalým konateľom spoločnosti R. J., J..S..Z.. Taktiež nie je zrejmé, prečo O.. G. S.Š. v súvislosti s nejasnosťami v účtovnej evidencii komunikovala s p. E. P., ktorý bol konateľom spoločnosti len 2 mesiace, o jej sídle ani činnosti nemal vedomosť a navyše bol konateľom spoločnosti v období dávno pred kontrolovaným zdaňovacím obdobím február až apríl 2016. Preto výpovede týchto svedkov žalobca považoval za nedôveryhodné a navzájom rozporné. Žalobca nemôže niesť zodpovednosť za to, že dodávateľská spoločnosť R. J., J..S..Z.. nemala svoje účtovné doklady v poriadku a neodviedla DPH z vystavených faktúr. Rovnako podľa žalobcu dôveryhodnosť uvedenej spoločnosti nevzbudzuje ani skutočnosť, že zanikla ku dňu 12.06.2017 zlúčením so spoločnosťou B., J..S..Z.. O.: XX XXX XXX, so sídlom v Bratislave, ktorá je v konečnom dôsledku právnym nástupcom 24 spoločností zaniknutých zlúčením. 10. Dôvodil, že správcovi dane riadne predložil príslušné sporné faktúry, pričom za účelom preukázania svojich tvrdení navrhol, aby bolo vykonané miestne šetrenie, kde sa preukáže existencia reálneho tovaru, ktorý nadobudol od spoločnosti R. J., J..S..Z.., ktorý má reálne k dispozícii a ktorý použil na ďalšie dodanie tovarov a služieb. V tejto súvislosti spochybňoval záver žalovaného o neúčelnosti tohto šetrenia z dôvodu nepotvrdenia nadobudnutia tovaru žalobcom od spoločnosti R. J., J..S..Z.. Podľa žalobcu za účelom dostatočného zistenia skutkového stavu mal správca dane a žalovaný preveriť na príslušnom registrovom súde, kto a kedy dal spoločnosti R. J., J..S..Z.. súhlas na umiestnenie sídla spoločnosti. Tiež mala byť vykonaná konfrontácia medzi konateľom žalobcu a O.. G. S., a to vo vzťahu k žalobcom predloženým dokladom - kontrolný výkaz k DPH (opravený) pre spoločnosť R. J., J..S..Z.. za február 2016 a jún 2016. Na tomto mieste žalobca poukázal na ustálenú judikatúru vo vzťahu k nezákonnému postupu správcu dane - v danom prípade prenosu daňovej povinnosti zo spoločnosti R. J., J..S..Z.. na žalobcu a nezohľadnení predložených dokladov. Napr. rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sž/198/00 zo dňa 30.05.2001 a sp. zn. 3Sžf/1/2010 zo dňa 19.08.2010. Tiež na judikatúru českých súdov, napr. rozhodnutia Ústavného súdu ČR sp. zn. II. ÚS 2095/07 zo dňa 09.01.2008 a sp. zn. II. ÚS 173/01 zo dňa 07.01.2004, Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 5Afs/131/2004, sp. zn. 4As/1/2003 a sp. zn. 5Afs/135/2006-85. Zároveň na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C 80/11 a C 142/11. Podľa žalobcu žalovaný nesprávne označil navrhované dôkazy za neúčelné argumentujúc, že spoločnosť R. J., J..S..Z.. nepodala opravné kontrolné výkazy, ale dodatočné daňové priznania a dodatočný kontrolný výkaz, ktoré možno klasifikovať ako účelové, nakoľko v čase ich podania prebiehala v spoločnosti daňová kontrola a tieto dokumenty nie je možné považovať za dôkaz o dodaní tovaru daňovému subjektu. 11. Namietal, že správne orgány nikdy nemohli žalobcovi ako platiteľovi DPH nepriznať právo na odpočet na vstupe v zmysle neutrality DPH voči tým transakciám (zdaniteľným plneniam DPH), ktoré sa týkajú nekontaktných platiteľov DPH, lebo voči týmto nekontaktným platiteľom DPH znáša v prvom rade dôkaznú povinnosť a dôkazné bremeno samotný správca dane. O to viac, ak platiteľ dane má faktúry od nekontaktnej spoločnosti, má tovar od nekontaktnej spoločnosti a nekontaktná spoločnosť v čase realizácie zdaniteľného obchodu (február 2016) mala platné IČ DPH a platiteľ dane tento nadobudnutý tovar použil na ďalšie dodanie tovarov. Mal za to, že splnil všetky zákonné (materiálne) podmienky aj pre priznanie nároku na nadmerný odpočet na vstupe za zdaňovacie obdobie február 2016 vo výške XXX,XX Eur. Na základe uvedeného považoval napadnuté rozhodnutia za predčasné a bez náležitého zistenia skutkového stavu. Správne orgány podľa žalobcu porušili základné zásady daňového konania, keď jednostranným spôsobom vyhodnotili dôkazy výlučne v neprospech žalobcu, pričom žalobca poskytol správcovi dane všetku potrebnú súčinnosť. Z tohto dôvodu zároveň považoval napadnuté rozhodnutie za arbitrárne a nepreskúmateľné. V tejto súvislosti uviedol, že žalovaný má povinnosť sa vo svojom rozhodnutí vysporiadať so všetkými, a to aj protichodnými dôkazmi. Mal za to, že z jeho rozhodnutia nie je zrejmé, z akého dôvodu nepripisuje žalovaný dôkaznú váhu tvrdeniam a predloženým listinným dôkazom zo strany žalobcu. Dôvodil, že pri zachovaní príslušnej miery obozretnosti nenesie a nemôže niesť zodpovednosť za to, akým spôsobom jeden z jeho dodávateľov viedol účtovníctvo a príslušnú evidenciu. Ani za to, že jednotlivé sporné faktúry nemal vo svojom účtovníctve zaevidované, pričom tie spĺňajú všetky zákonné náležitosti podľa zákona o DPH. Právne závery žalovaného považoval za navzájom protichodné a alibistické, nakoľko na jednej strane žalovaný tvrdí, že samotné faktúry nič nepreukazujú (keďže je ich možné falšovať), na druhej strane odmieta vykonať dôkaz miestnym šetrením v prevádzke žalobcu, ktorým by bola jednoznačne preukázaná pravdivosť jeho tvrdení. 12. Záverom žalobca namietal porušenie základného práva na súdnu a inú právnu ochranu zo strany správnych orgánov. V tejto súvislosti dôvodil, že nebol prizvaný na výsluch uvedených svedkov. Spochybňoval záver správnych orgánov o tom, že nemohol byť prítomný na ich výsluchu, nakoľko tento výsluch nevykonával správca dane v predmetnom daňovom konaní, ale všetky skutočnosti súvisiace s preverovaním dodávok tovaru boli zistené v rámci daňovej kontroly vykonávanej v spoločnosti R. J., J..S..Z.. Mal za to, že nakoľko pri výsluchu svedkov vznikli podstatné nezrovnalosti, bolo potrebné dokazovanie v tomto smere doplniť. III. Vyjadrenie žalovaného 13. Žalovaný sa vyjadril k žalobe písomným podaním doručeným súdu dňa 07.03.2018, žalobu považoval za nedôvodnú a žiadal ju zamietnuť. Uviedol, že súčasná právna úprava v oblasti dane z pridanej hodnoty priamo nevyžaduje od daňových subjektov, aby si nadštandardne zabezpečovali dôkazy u dodávateľských subjektov. Musia mať však na zreteli, že pri uplatňovaní práva na odpočítanie dane sú povinní preukázať splnenie podmienok vyplývajúcich z ustanovení § 49 a § 51 zákona o DPH a od svojich dodávateľov zabezpečiť pre prípadnú kontrolu také doklady a dôkazy, ktoré by jednoznačne a bez akýchkoľvek pochybností preukazovali, že k zdaniteľnému obchodu došlo tak, ako to deklarujú. V opačnom prípade si daňové subjekty nemôžu uplatňovať nárok na odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Rovnako ako v napadnutom rozhodnutí poukázal na to, že každý daňový subjekt vykonávajúci podnikateľskú činnosť je povinný viesť svoju evidenciu, uskutočňovať svoju činnosť a preverovať si svojich obchodných partnerov tak, aby mal dostatočné podklady na preukázanie vzniku nárokov v zmysle daňových zákonov. Aj keď je v súčasnosti dodávateľ nekontaktný, jeho preverovaním sa uskutočnenie zdaniteľných obchodov pre daňový subjekt nepotvrdilo. Jeho nekontaktnosť nemôže byť podkladom pre poskytovanie úľav daňovému subjektu spočívajúcich v obmedzení povinnosti riadne preukázať všetky podklady pre overenie správnosti uplatneného odpočítania dane. Podľa žalovaného správca dane v žiadnom prípade súčasnú nekontaktnosť dodávateľskej spoločnosti nepripočítal na ťarchu daňového subjektu a rovnako na neho neprenášal dôkazné bremeno spočívajúce v požadovaní dôkazov, ktoré by boli nad rámec povinností žalobcu. Skutočnosť, že tovar žalobcovi reálne nebol dodaný, dokazuje účtovníctvo a evidencia DPH v spoločnosti R. J., J..S..Z.. 14. S poukazom na zistenia správcu dane (viď bod 5 tohto rozsudku) ďalej dôvodil, že výpovede bývalých konateľov spoločnosti R. J., J..S..Z.. potvrdzujú skutočnosť, že obaja nemali vedomosti o činnosti uvedenej spoločnosti, a to aj napriek tomu, že si navzájom aj s O.. G. S. odovzdávali príslušné doklady. Pán Jaroslav Karička nebol štatutárnym zástupcom uvedenej spoločnosti, takže zodpovední boli jej štatutárni zástupcovia, a to p. E. P. a p. E. W.. Výpovede všetkých troch osôb boli správcom dane zaznamenané do zápisnice o ústnom pojednávaní, resp. do zápisnice o miestnom zisťovaní a všetky zúčastnené osoby bez námietok zápisnice podpísali. Žalovaný súhlasil so žalobcom, že zlúčenie spoločnosti R. J., J..S..Z.. spochybňuje jej dôveryhodnosť, to ale neznamená, že žalobcovi môže byť priznaný nárok na odpočet dane pokiaľ sa zistí, že táto spoločnosť mu tovar nedodala. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ a v § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočítanie dane. Podľa žalovaného ich nesplnenie nie je možné odpustiť ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. 15. Mal za to, že miestnym zisťovaním správcu dane v sklade žalobcu by sa v čase daňovej kontroly len ťažko preukázalo, že práve tovar, ktorý by správcovi dane žalobca ukázal, bol nakúpený od spoločnosti R. J., J..S..Z.. Aj vzhľadom na to, že v účtovníctve spoločnosti R. J., J..S..Z.. sa nenachádzali žiadne doklady týkajúce sa dodania tovaru žalobcovi. Nehovoriac o tom, že sám žalobca sa niekoľkokrát vyjadril, že tovary nakúpené od tejto spoločnosti použil na uskutočnenie svojich zdaniteľných plnení, teda ich predal. V tejto súvislosti považoval námietky žalobcu prinajmenšom za zmätočné, keď na jednej strane žalobca tvrdí, že tovar nakúpený od spoločnosti R. J., J..S..Z.. správcovi dane ukáže a na druhej strane deklaruje jeho použitie na dodanie tovarov a služieb. Podľa toho by mal byť nakúpený tovar v čase daňovej kontroly už dávno predaný. Žalovaný zdôraznil, že ak by mal žalobca tovar nakúpený od spoločnosti R. J., J..S..Z.. stále na sklade, znamenalo by to, že ho nepoužil na svoje zdaniteľné plnenia a podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH by mu nárok na odpočet dane nevznikol. 16. Ďalej žalovaný dôvodil, že O.. G. S., ktorá bola splnomocnená iba na elektronickú komunikáciu so spoločnosťou R. J., J..S..Z.., do zápisnice o miestnom zisťovaní uviedla, že nemá žiadne doklady, ale dodatočne doložila zoznam prijatých a vydaných faktúr za obdobia 01-09/2016, zoznam dokladov o DPH za rok 2016 a hlavnú knihu za rok 2016. Z evidencie dokladov k DPH správca dane zistil, že faktúry, ktorými žalobca deklaroval nákup tovaru od spoločnosti R. J., J..S..Z.. sa v účtovníctve tejto spoločnosti nenachádzali ani v iných zdaňovacích obdobiach, nielen v zdaňovacom období február 2016. Poukázal na tú skutočnosť, že do začiatku daňovej kontroly, ktorú vykonal miestne príslušný správca dane v spoločnosti R. J., J..S..Z.., nebolo správcovi dane predložené žiadne iné daňové priznanie ani kontrolný výkaz, a to od marca 2016, kedy sa podáva riadne daňové priznanie za zdaňovacie obdobie február, až do mája 2017. Až v priebehu daňovej kontroly, ktorá bola začatá 28.11.2016, podala O.. G. S. dňa 26.05.2017 nie opravné, ale dodatočné daňové priznanie a dňa 30.05.2017 dodatočný kontrolný výkaz. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na § 16 ods. 9 daňového poriadku, podľa ktorého dodatočné daňové priznanie nemožno podať za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa vykonáva daňová kontrola po uplynutí 15 dní odo dňa spísania zápisnice o začatí daňovej kontroly alebo doručenia oznámenia o daňovej kontrole. Preto dodatočné daňové priznanie a s tým súvisiaci kontrolný výkaz správca dane nemohol akceptovať. Žalovaný považoval podanie dodatočného daňového priznania a kontrolného výkazu za účelové. V tejto súvislosti žalovaný poukázal aj na to, že spoločnosť R. J., J..S..Z.. nepodala ani daňové priznanie na dani z príjmov právnických osôb za rok 2016. 17. Záverom vyjadrenia žalovaný uviedol, že žalobcom poukazovaná judikatúra nie je aplikovateľná na tento prípad, nakoľko správca dane na neho neprenášal dôkazné bremeno, preveroval všetky dôkazy predkladané žalobcom, vypočul osoby, ktoré mohli v predmetnej veci predložiť dôkazy, ale žiaden dôkaz o reálnom dodaní tovaru žalobcovi predložený nebol. V tomto prípade bola spochybnená samotná existencia tovaru a jeho dodanie spoločnosťou R. J., J..S..Z.. žalobcovi. Žalovaný zdôraznil, že žalobca mal prijať všetky opatrenia, aby obchodovanie s iným subjektom nezakladalo jeho účasť na daňovom podvode. Žalobca bol oboznámený s obsahom výpovedí svedkov, ktoré spísal miestne príslušný správca dane. Podľa žalovaného pri ich výpovediach nevznikli žiadne nezrovnalosti, keďže ani jeden z nich dodanie tovaru žalobcovi nepotvrdil. IV. Posúdenie veci 18. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10, § 11 ods. 1 SSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. 19. Podľa § 2 ods. 1 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 20. Podľa § 177 ods. 1 SSP správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 21. Úlohou súdu v rámci preskúmania zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa SSP je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti, ak sa na takéto konanie vzťahuje zákon o správnom konaní. 22. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 23. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 24. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 25. Podľa § 3 ods. 6 daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. 26. Podľa § 16 ods. 9 daňového poriadku dodatočné daňové priznanie nemožno podať za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa vykonáva daňová kontrola po uplynutí 15 dní odo dňa spísania zápisnice o začatí daňovej kontroly, doručenia oznámenia o daňovej kontrole, doručenia oznámenia o rozšírení daňovej kontroly na iné zdaňovacie obdobie, ktorého by sa dodatočné daňové priznanie týkalo, a po uplynutí 15 dní odo dňa doručenia oznámenia o rozšírení daňovej kontroly o inú daň, ktorej by sa dodatočné daňové priznanie týkalo, až do dňa nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia vydaného vo vyrubovacom konaní; ak vyrubovacie konanie nezačne (§ 68 ods. 1), dodatočné daňové priznanie nemožno podať do dňa ukončenia daňovej kontroly. 27. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a/ skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b/ skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c/ vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 28. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 29. Podľa § 24 ods. 3 daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. 30. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 31. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 32. Podľa § 19 ods. 1 veta prvá a druhá a ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 33. Podľa § 49 ods. l zákona o DPH právo na odpočítanie dane z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Keďže daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru alebo služby, to znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. 34. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 35. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 36. Daňový poriadok v ustanovení § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa cit. ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chráni záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. 37. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v žiadnom rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri správe daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. 38. Podľa názoru súdu sa správne orgány vecou dôkladne zaoberali, pričom správca dane vykonal vo veci riadne a dostatočné dokazovanie, a nie je možné ani tvrdiť, že by vedenie daňového konania a spôsob vykonávania dokazovania boli v rozpore so zásadou spravodlivého procesu. Správne rozhodnutia obsahujú dostatok relevantných dôvodov, a preto ich nemožno považovať za nepreskúmateľné. Postupom správnych orgánov taktiež nebola odňatá žalobcovi ako účastníkovi daňového konania možnosť konať pred týmito orgánmi (žalobca mal možnosť sa vyjadriť aj k obsahu výpovedí svedkov), pričom správca dane hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Správca dane dôsledne postupoval podľa daňového poriadku, ktorý je takou procesnou právnou normou, prostredníctvom ktorej správca dane a daňové subjekty vykonávajú úkony na dosiahnutie relatívne spoločného cieľa - správne určiť a vybrať daň v súlade s hmotnoprávnymi predpismi (daňovými zákonmi), určuje pravidlá postupu správcu dane v daňovom konaní na jednej strane a na strane druhej určuje povinnosti a priznáva práva daňovému subjektu. Je teda v tomto zmysle zárukou zákonného postupu správcu dane a ochrany práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. 39. V uvedenom prípade správca dane správne vyhodnotil obchodné prípady vo veci vrátenia nadmerného odpočtu DPH v tom smere, že sa nepreukázala skutočnosť, že dodávateľ (spoločnosť R. J., J..S..Z..), ktorý je uvedený na predmetných faktúrach (viď bod 4 tohto rozsudku), aj fakturované zdaniteľné obchody (dodanie tovaru - náhradných dielov) skutočne dodal žalobcovi. Správca dane dostatočným dokazovaním zisťoval existenciu, resp. pôvod predmetného tovaru - náhradných dielov. Dodanie predmetného tovaru sa na základe riadneho a dostatočného dokazovania správcom dane nepotvrdilo u dodávateľa R. J., J..S..Z.. Nepotvrdili to ani výpovede svedkov (viď bod 5 tohto rozsudku) a nie je možné ani tvrdiť, že tieto výpovede sú zmätočné pre prijatie záveru správcu dane. Nie je povinnosťou správcu dane vyhľadávať za žalobcu dôkazy svedčiace v jeho prospech. Týka sa to nevypočutia p. D. P., ktorý navyše v čase uskutočnenia zdaniteľných obchodov nebol zodpovedný za činnosť spoločnosti R. J., J..S..Z.. ani ako konateľ a ani ako splnomocnená osoba. V tejto súvislosti súd poukazuje na to, že za účelom získania informácií o predmetných obchodných prípadoch bola uskutočnená výmena informácií prostredníctvom dožiadania miestne príslušného správcu dane, avšak vzhľadom na nekontaktnosť uvedenej spoločnosti nebolo možné zistiť ďalšie prípadné skutočnosti svedčiace v prospech žalobcu. Na zisteniach spochybňujúcich skutočnosti deklarované žalobcom nič nemení ani predložené dodatočné daňové priznanie a dodatočný kontrolný výkaz DPH. Ako správne poukázal žalovaný v bode 16 tohto rozsudku, v súlade s § 16 ods. 9 daňového poriadku dodatočné daňové priznanie a s tým súvisiaci kontrolný výkaz za zdaňovacie obdobie február 2016 podaný za spoločnosť R. J., J..S..Z.. správca dane nemohol akceptovať, pričom nešlo o opravné daňové priznanie a opravný kontrolný výkaz tak, ako sa žalobca mylne domnieval. Súd súhlasí so žalovaným, že dodatočné predloženie týchto dokladov v priebehu daňovej kontroly u spoločnosti R. J., J..S..Z.. sa javí ako účelové. 40. Dôležitou právnou otázkou v tomto konaní bolo posúdenie miery zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom vyplývajúcim z § 24 ods. 1 daňového poriadku, keď z vykonaného dokazovania vyplynula nepreukázateľnosť pôvodu obchodovaného tovaru, pričom všetky okolnosti celkom jednoznačne nasvedčujú tomu, že žalobca sa podieľal na fakturácii tovaru - náhradných dielov, avšak bez reálneho dodania. 41. Samotné preukázanie dodávky tovaru len listinnými dokladmi nemožno považovať za dôkaz, na základe ktorého si môže daňový subjekt uplatniť odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Skutočnosť, že žalobca má doklady od svojho dodávateľa, ešte nedokazuje, že dodávky boli aj skutočne realizované. Faktúra je relevantným dokladom len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočne reálne plnenie. Zaúčtovanie faktúr v účtovníctve ešte nie je dôkazom reálneho dodania tovaru dodávateľom, ktorý ich vystavil, ale len tvrdením o takejto skutočnosti (navyše v účtovníctve spoločnosti R. J., J..S..Z.. údaj o predmetných zdaniteľných obchodoch so žalobcom absentuje). To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu, ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu. Podľa názoru súdu bolo v danom prípade potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne ako účastník fiktívneho zdaniteľného plnenia zneužívajúceho právo poskytované zásadou neutrality DPH. 42. Splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii, predložení dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané. V daňovom konaní je dôkazné bremeno na platiteľovi, ktorý preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 43. Z rozsudku Najvyššieho súdu SR vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011 vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“. 44. Správca dane na základe šetrení u dodávateľa žalobcu vyhodnotil obchodné prípady dôvodne tak, že k dodaniu tovaru v skutočnosti nedošlo. Podľa názoru súdu sa v priebehu daňového konania jednoznačne preukázalo, že nie je možné zistiť pôvod tovaru. Právo na odpočítanie dane si pritom môže daňový subjekt uplatniť len v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ, čo nebolo preukázané. Súd na tomto mieste navyše poukazuje na argumentáciu žalovaného uvedenú v bode 15 tohto rozsudku súvisiacu s návrhom žalobcu na miestne šetrenie v jeho sklade, kde by správcovi dane preukázal existenciu tovaru. Žalobca v daňovom konaní totiž niekoľkokrát poukázal (rovnako tak aj v žalobe), že tovar nakúpený od spoločnosti R. J., J..S..Z.. následne v tom istom zdaňovacom období (február 2016) použil na dodanie tovarov a služieb v rámci svojej podnikateľskej činnosti, a to O.. S. P. - L., ktorý je zároveň konateľom žalobcu. Čiže podľa vyjadrení žalobcu tovar by sa mal nachádzať v sklade žalobcu ale nepatriť mu. 45. Žalobca tým, že predložil ku kontrole faktúry, ako aj iné doklady, ešte nepreukázal, že mu vzniklo právo na odpočítanie dane, pričom správca dane nevychádzal len z dokladov predložených daňovým subjektom, ale vykonal rozsiahle dokazovanie smerujúce k prevereniu a získaniu dôkazov o existencii fakturovaného tovaru, pretože samotná existencia faktúry vyhotovenej platiteľom dane, na ktorej je uvedená DPH, nezakladá právo na odpočítanie dane uvedenej na faktúre. Technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie bez ohľadu na to, či takéto plnenie skutočne poskytnuté bolo. Splnenie formálnej stránky je jednou z podmienok, aby bolo na základe týchto dokladov uznané odpočítanie dane, ale tieto doklady musia byť odrazom reálneho plnenia. Pri dôkaznej povinnosti platiteľa to znamená, že ak správca dane na základe určitých informácií nadobudol závažné pochybnosti o pravdivosti predložených dokladov, či vyjadrení, nemusí tieto uznať ako relevantné, ak daňový subjekt ich hodnovernosť nepreukázal, resp. neodstránil pochybnosti zistené správcom dane. Nárok na odpočítanie dane je podmienený nevyhnutnosťou priameho a bezprostredného vzťahu medzi príslušným tovarom alebo službami a zdaniteľnými plneniami, ktoré platiteľ vykonáva v rámci svojej podnikateľskej činnosti. Platiteľ dane má nárok na odpočítanie dane iba vtedy, ak splnenie všetkých podmienok stanovených v zákone o DPH preukáže. 46. Nie je sporné, že zákon o DPH bol prijímaný práve v súvislosti so vstupom SR do EÚ a za účelom riadnej a včasnej transpozície relevantnej sekundárnej legislatívy EÚ (v zásade smerníc ES, najmä šiestej smernice Rady 77/388/EHS), na ktorú odkazuje § 86 v spojení s prílohou č. 6 (zoznam preberaných právnych aktov Európskych spoločenstiev a Európskej únie). Aplikácia právnych predpisov Slovenskej republiky musí brať na zreteľ členstvo SR v Európskej únii s tým, že od 1. mája 2004 je každý orgán verejnej moci povinný aplikovať právo EÚ prednostne pred slovenským právom vtedy, ak je slovenský zákon v rozpore s právom EÚ (pozri rozsudok Súdneho dvora EÚ 6/64, Costa v. ENEL, Zb.s. 585) a konštantnou judikatúrou Súdneho dvora EÚ. 47. Pokiaľ ide o smernicu Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, súd konštatuje, že táto nadobudla účinnosť dňa 1. januára 2007 (čl. 413 smernice), avšak podľa ust. 412 smernice sú členské štáty povinné uviesť do účinnosti zákony, iné právne predpisy a správne opatrenia potrebné na dosiahnutie súladu s článkom 2 ods. 3, článkom 44, článkom 59 ods. 1 a článkom 399 a prílohou III bod 18 najneskôr do 1. januára 2008. 48. Vnútroštátne orgány aplikácie práva, teda aj súdy, majú v rámci svojich právomocí vždy usilovať o eurokonformný výklad vnútroštátneho práva, aby sa zabezpečila úplná účinnosť smernice a dosiahnutie jej cieľa (rozsudok Súdneho dvora EÚ Adeneler, C-212/04, 4.7.2006, Zb. s. I-6057) bez ohľadu na to, či ustanovenia použité pri výklade majú alebo nemajú priamy účinok. Vnútroštátne ustanovenia je potrebné vykladať eurokonformným spôsobom v súlade so smernicou v zásade až po uplynutí transpozičnej lehoty smernice (Adeneler, C-212/04, 4.7.2006, Zb. s. I-6057), teda pri predmetnej smernici od 1. 1. 2008. 49 Pokiaľ ide o použitie priameho účinku (priama aplikácia) ustanovení smernice, ktorá prichádza do úvahy len subsidiárne ako ultima ratio vtedy, ak eurokonformný výklad problematického vnútroštátneho ustanovenia nie je možný (pozri napr. rozsudok Súdneho dvora EÚ Connect Austria, C-462/99 22.5.2003, Zb. s. I-5197), platí rovnako, že súd je povinný ho aplikovať len v tom prípade, ak okrem splnenia ďalších dvoch podmienok, transpozičná lehota smernice už uplynula (rozsudok Súdneho dvora EÚ Rieser Internationale Transporte, C-157/02, 5.2.2004, Zb. s. I-1477). 50. Pre úplnosť treba uviesť, že vo svetle judikatúry Súdneho dvora EÚ treba každý jeden prípad posudzovať individuálne s prihliadnutím na všetky jeho okolnosti, čo správne orgány aj urobili a dospeli k záveru, že žalobca skutočne nepreukázal samotnú existenciu (pôvod) a dodanie tovaru. Súd sa s týmto názorom stotožnil. 51. Smernica 2006/112 v súlade so svojimi článkami 411 a 413 teda zrušila a nahradila od 1. januára 2007 právnu úpravu Únie v oblasti DPH, a to najmä šiestu smernicu. Podľa odôvodnení 1 a 3 smernice 2006/112 bolo prepracovanie šiestej smernice nevyhnutné v záujme prezentovania všetkých ustanovení uplatniteľných jasným a prehľadným spôsobom v zmenenej štruktúre a znení bez toho, aby sa podstatne zmenil jej obsah. Ustanovenia smernice 2006/112 sú v podstate zhodné so zodpovedajúcimi ustanoveniami šiestej smernice. 52. Článok 273 smernice 2006/112, ktorý obsahuje v podstate zhodné ustanovenia ako tie, ktoré sú uvedené v článku 22 ods. 8 šiestej smernice, v znení vyplývajúcom z článku 28h poslednej uvedenej smernice stanovuje: „Členské štáty môžu uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, že splnia požiadavku rovnakého zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami, a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc. Možnosť ustanovená v prvom pododseku sa nesmie použiť na uloženie ďalších povinností fakturácie ako tých, ktoré sú stanovené v kapitole 3“. 53. Aj v rozsudku Súdneho dvora EÚ z 21.06.2012 v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Súdny dvor EÚ uviedol, že je potrebné pripomenúť, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný smernicou 2006/112 (pozri najmä rozsudky Halifax zo 7. decembra 2010, R, C-285/09, ako aj z 27. októbra 2011 Tanoarch, C-504/10). V tejto súvislosti Súdny dvor EÚ už rozhodol, že osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie (pozri najmä rozsudok z 3. marca 2005, Fini H, C-32/03, Zb. s. I-1599, Halifax a i., ako aj Kittel a Recolta Recycling). Z tohto dôvodu prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne (pozri v tomto zmysle rozsudky Fini H; Kittel a Recolta Recycling, ako aj z 29. marca 2012, Véleclair, C-414/10). 54. Podľa judikatúry Súdneho dvora subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. Naopak, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (pozri v tomto zmysle rozsudky z 27. septembra 2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797; Netto Supermarkt, ako aj z 21. decembra 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10). 55. Navyše v súlade s článkom 273 prvým odsekom smernice 2006/112 členské štáty môžu uložiť iné povinnosti ako tie uvedené v tejto smernici, ak ich považujú za potrebné na zabezpečenie riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom. Napriek tomu, že tieto ustanovenia priznávajú členským štátom určitú mieru voľnej úvahy (pozri rozsudok z 26. januára 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10), táto možnosť sa v zmysle druhého odseku uvedeného článku nesmie použiť na uloženie ďalších povinností fakturácie ako tých, ktoré sú stanovené v kapitole 3 s názvom „Fakturácia“ hlavy XI s názvom „Povinnosti zdaniteľných osôb a niektorých nezdaniteľných osôb“ uvedenej smernice a najmä v jej článku 226. Okrem toho opatrenia, ktoré majú členské štáty možnosť prijať podľa článku 273 smernice 2006/112 s cieľom zabezpečiť správny výber dane a predchádzať daňovým podvodom, nesmú ísť nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie týchto cieľov. Z tohto dôvodu sa nemôžu používať spôsobom, ktorý systematicky spochybňuje právo na odpočítanie DPH a tým neutralitu DPH, ktorá predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH (pozri v tomto zmysle najmä rozsudky Gabalfrisa a i., Halifax a i.; z 21. októbra 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, , ako aj Dankowski). 56. V zmysle uvedeného je tak potrebné postupovať i pri výklade procesných noriem slúžiacich na zabezpečenie kontroly a správy nepriamych daní, ako i pri aplikácii inštitútov nimi upravených, dodržiavanie podmienok dokazovania nevynímajúc, a to za súčasného akceptovania a udržania neutrality DPH. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva právo členských štátov vnútroštátnym právom zabezpečiť v záujme ochrany oprávnených nárokov štátov na inkaso DPH podmienky na zamedzenie zneužívania jednotného systému DPH, avšak s prihliadnutím na zásadu proporcionality so zamedzením neprimeraného zásahu do práv platiteľov DPH na vrátenie DPH nimi zaplatenej v súvislosti so zabezpečovaním ich zdaniteľných plnení na vstupe. V tomto ohľade je úprava DPH vnímaná ako právo každého platcu DPH na odpočet DPH zaplatenej ním na vstupe vzťahujúce sa na všetky operácie výroby a distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu, pričom otázka, či DPH splatná vo vzťahu k predchádzajúcim alebo nasledujúcim predajom dotknutého tovaru bola alebo nebola zaplatená do štátnej pokladnice, nemá vplyv na právo platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. 57. Súdny dvor EÚ konštatuje, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Taktiež Súdny dvor EÚ pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok SD EÚ v spojených veciach Mahagében kft a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11). 58. Z obsahu rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2010 z 19. augusta 2010 napríklad vyplýva, že v konaní bolo zásadnou právnou otázkou posúdenie rozloženia dôkazného bremena medzi daňový subjekt ako platiteľa DPH a správcu dane, ak prijaté zdaniteľné plnenie materiálne existuje, ale sú pochybnosti o osobe dodávateľa (taktiež platiteľa), keď práve dodávateľ v rámci miestneho zisťovania nevie preukázať, že dodaný tovar vyrobil, resp. ako ho obstaral a následne reálne dodal platiteľovi. Z tohto pohľadu sa súdu nevykonanie ohliadky v sklade žalobcu javí ako logické. Samotná existencia bližšie neurčitého tovaru v sklade žalobcu neznamená, že ide o tovar deklarovaný a dodaný práve sporným dodávateľom R. J., J..S..Z... 59. Obchod, o ktorom svedčí len existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania. V takom prípade by sa dalo hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zo zásady neutrality dane z pridanej hodnoty. Z obsahu napádaných rozhodnutí nevyplýva, že by daňové orgány od žalobcu požadovali doklady, ktoré by mal on zabezpečiť od svojho dodávateľa. Samotná skutočnosť, že tieto doklady boli preverované ako i iné súvisiace daňové doklady preukazujúce realizáciu zdaniteľných plnení, neznamená, že bolo povinnosťou žalobcu v daňovom konaní vo veci preverenia jeho nároku na nadmerný odpočet takéto daňové doklady týkajúce sa iného subjektu predkladať. Správca dane mal právo preveriť existenciu obchodov ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemal povinnosť žalobcovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov riadneho a dostatočného dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení, že skutočne obchodoval. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že obchod skutočne existoval. 60. Vo svetle výsledkov vykonaného dokazovania, kedy správca dane aplikoval zásadu voľného hodnotenia dôkazov s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, možno konštatovať, že záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Vzhľadom na skutočnosť spochybnenia existencie obchodov, a teda reálnosti deklarovaných zdaniteľných plnení, sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov, ako nedostatočné. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne ako účastník fiktívneho zdaniteľného plnenia zneužívajúceho právo poskytované zásadou neutrality DPH. Vzhľadom na okolnosti tohto prípadu neobstojí žalobcovo jednoduché spoliehanie sa na zásadu neutrality dane z pridanej hodnoty a tvrdenie o nemožnosti ovplyvniť dodržiavanie administratívnych povinností a zákonných postupov zo strany daňového subjektu zúčastneného na kontrolovanom zdaniteľnom obchode. 61. Pri rozhodovaní je potrebné vykladať relevantné právne normy eurokonformným spôsobom s prihliadnutím na judikatúru Súdneho dvora EÚ prípadne Európskeho súdu pre ľudské práva, ak je to v tom ktorom prípade potrebné, avšak nemožno opomínať povinnosť prihliadať na osobitné okolnosti každého prípadu a účel relevantného zákona, ktoré vo veľkej miere ovplyvňujú konečné rozhodnutie v tej ktorej veci. Pokiaľ sa týka spoločenských podmienok a vývoja v daňovej oblasti, súd nemôže nespomenúť zistenia Inštitútu finančnej politiky Ministerstva financií SR, podľa ktorých príjem z DPH do štátneho rozpočtu nekopíruje vývoj ekonomiky, čo je dôsledok daňových únikov. Aj takéto informácie odrážajúce stav spoločnosti, predovšetkým vo vzťahu k dodržiavaniu daňových predpisov a deformácii podnikateľského prostredia, dávajú signál pre dôsledné skúmanie reálnosti obchodov pre odpočet DPH. Samozrejme aj znalosť súdu o týchto pomeroch v spoločnosti v spojení s obsahom administratívneho spisu ako i výsledkami dokazovania v ich vzájomnej súvislosti, je jedným z podkladov pre spravodlivé rozhodovanie vo veci. 62. S poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel súd k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie vydané v prvom stupni správcom dane, je vecne správne, a preto súd žalobu ako nedôvodnú v súlade s § 190 SSP zamietol. 63. O nároku na náhradu trov konania rozhodol súd podľa § 168 v spojení s §175 ods. 1 SSP, avšak vo veci úspešnému žalovanému žiadne dôvodne vynaložené trovy konania nevznikli, žiadne si ani neuplatnil, ide o orgán štátnej správy, a preto mu súd náhradu trov konania nepriznal. 64. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť. Kasačná sťažnosť musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia súdu. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy (§ 443 SSP). Kasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).