Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/79/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1019200564 Dátum vydania rozhodnutia: 04. 12. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Michal Dzurdzík PhD. ECLI: ECLI:SK:KSBA:2019:1019200564.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD. a členov senátu JUDr. Jeannette Hajdinovej a JUDr. Vlastimila Pavlikovského, v právnej veci žalobcu: MARKET CENTRUM, s.r.o., so sídlom Gessayova č. 10, 851 03 Bratislava IČO: 46448438, zastúpeného JUDr. Ing. Ľubomírom Havlíkom, advokátom, AK Svätoplukova č. 28, 821 08 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica IČO: 42 499 500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100342119/2019 zo dňa 31.01.2019 a rozhodnutia Daňového úradu Bratislava č. 102021777/2018 zo dňa 11.10.2018 takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR č. 100342119/2019 zo dňa 30.01.2019 spolu s rozhodnutím Daňového úradu Bratislava č. 102021777/2018 zo dňa 11.10.2018 zrušuje a vec vracia orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Žalobca má voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania. o d ô v o d n e n i e : I. administratívne rozhodnutia 1. Žalovaný rozhodnutím č. 100342119/2019 zo dňa 30.01.2019 podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava číslo 102021777/2018 zo dňa 11.10.2018, ktorým bol podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubený žalobcovi ako daňovému subjektu rozdiel dane v sume XX.XXX,XX €, na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2014. 2. Predmetné rozhodnutie bolo odôvodnené predovšetkým tým, že správca dane nepožadoval od daňového subjektu aby zisťoval interné vzťahy v rámci dodávateľských firiem, ale aby dodržal bežný štandard podnikateľskej opatrnosti, minimalizácie podnikateľského rizika, a aby vyvinul maximálnu snahu o zabezpečenie si dostatočných informácií a dôkazov preukazujúcich, že sa jedná o dôveryhodný podnikateľský subjekt čo sa týka jeho pôsobenia v podnikateľskom prostredí. Daňový subjekt dostatočne nepreukázal, akým spôsobom preveroval samotnú realizáciu dodania tovarov, a aké opatrenia prijal na zabezpečenie preukázania splnenia zákonom stanovených podmienok pre odpočítanie dane v prípadoch deklarovaných od personálne prepojených dodávateľov (nezisťoval, či má spoločnosť skladové priestory, vhodné vozidlá na prepravu, prípadne akým spôsobom mu bude tovar dovezený, či má oprávnenie na obchodovanie s produktmi živočíšneho pôvodu a pod.). Jediné relevantné opatrenie na preverenie dodávateľov, ktoré daňový subjekt uskutočnil bolo overenie, že spoločností sú platiteľmi DPH, čo správca dane oprávnene vyhodnotil ako nedostatočné. Daňový subjekt bol náležíte personálne vybavený na to, aby si pri nadviazaní obchodnej spolupráce s novým dodávateľom tovaru, obzvlášť keď išlo o dodanie tovaru v nadpriemerných množstvách, tohto dodávateľa dostatočne overil. Správca dane nepreniesol zodpovednosť za dôkazy od dodávateľskej spoločnosti na daňový subjekt, len poukázal na skutočnosť že je to daňový subjekt, ktorý musí preukázať splnenie zákonných podmienok na uplatnenie nároku na odpočítanie dane. Daňový subjekt je povinný preukazovať vznik ním uplatnených nárokov tak, aby správca dane nemal žiadnu pochybnosť o ich zákonnosti, a to aj bez potreby dodatočného preverovania. Daňový subjekt má povinnosť preukazovať ním uplatňované nároky, ako aj zabezpečiť vierohodnosť a jednoznačnosť realizovaných transakcií. 3. V danom prípade nebolo preukázané dodanie tovarov uvedeným dodávateľom. Deklarované dodávateľské a subdodávateľské spoločnosti zanikli zlúčením s inými subjektmi, boli vymazané z Obchodného registra SR, resp. ich konateľmi sa stali zahraničné osoby. Róbert J. (konateľ, resp. bývalý konateľ spoločností MäsoPonitrie s.r.o., MG WOOD-CORP s.r.o. a SALIM SK, s.r.o.) síce potvrdil, že uvedené spoločnosti vystavili pre daňový subjekt faktúry, a tovar bol daňovému subjektu dodaný, ale svoje tvrdenia nepodložil žiadnymi dôkazmi. Zo zistení správcu dane vyplynulo, že dodávateľmi spoločností MäsoPonitrie s.r.o., MG WOOD-CORP s.r.o. a SALIM SK, s.r.o. mali byť spoločnosti, JJ - ATOR s.r.o., MD3, spol. s r.o. a PEPO 1 BB s.r.o., u ktorých nebolo potvrdené vykonávanie reálnej ekonomickej činnosti a ich štatutári uskutočňovanie akýchkoľvek obchodných aktivít popreli: bývalý konateľ spoločnosti JJ - ATOR s.r.o., K. P. uviedol, že spoločnosť nevykonávala činnosť, nemala žiadne pohľadávky ani záväzky, neboli vystavované žiadne faktúry a konateľ Gyula C. vypovedal, že nikdy spoločnosť JJ - ATOR s.r.o. nezastupoval, nepozná jej obchodné aktivity, faktúry nevystavil, bola zneužitá jeho identita, konateľka spoločnosti MD3, spol. s.r.o. sa písomne vyjadrila, že o spoločnosti MD3, spol. sr.o. nič nevie, nikdy ju nezastupovala a žiadne dokumenty v jej mene nepodpisovala, (ani nikoho nesplnomocnila) a bývalý konateľ K. A. (od 29.10.2012 do 07.03.2013) a v roku 2014 splnomocnený zástupca sa vyjadril, že splnomocnenie od rumunskej konateľky dostal len na registráciu spoločnosti na úradoch, nevie akú činnosť spoločnosť vykonávala, faktúry nevystavoval, daňové priznania nepodával, konateľ spoločnosti PEPO 1 BB s.r.o. Peter Poláček vypovedal, že obchodné transakcie neuskutočňoval, len za províziu dal súhlas, aby cez jeho firmu bol formálne prefakturovaný tovar; o obchodoch nič nevedel, nič neriadil, len podpisoval faktúry, ktoré vystavovala pani O.. Tovar pre PEPO 1 BB s.r.o. objednávala pani O. (splnomocnená zástupkyňa spoločnosti MäsoPonitrie s.r.o.), alebo pán J., resp. pani C. (účtovníčka od 22.04,2014 do 20.03.2017 aj splnomocnenou zástupkyňu spoločnosti SALIM SK, s.r.o.). 4. Žiaden z uvedených dodávateľov neuviedol názov konkrétnej prepravnej spoločnosti, ktorá prepravu vykonala a správca dane vo vyrubovacom konaní po vrátení rozhodnutia na ďalšie konanie a rozhodnutie v súčinnosti s KÚFS zistil, že spoločnosti SALIM SK, s.r.o., MäsoPonitrie s.r.o. a MG WOOD-CORP s.r.o., ako aj subdodávatelia - spoločnosti JJ- ATOR s.r.o., MD3 s.r.o. a PEPO 1 BB s.r.o. v celom roku 2014 nemali zaregistrované žiadne motorové vozidlá. Na základe zistených skutočností správca dane oprávnene konštatoval, že vznik daňovej povinnosti u deklarovaných dodávateľov nebol preukázaný a daňovému subjektu nevzniklo právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. K tvrdeniu žalobcu, že W. J. jednoznačne potvrdil, že spoločnosti SALIM SK, s.r.o., MäsoPonitrie s.r.o. a MG WOOD-CORP s.r.o., vystavili pre daňový subjekt faktúry, a že tovar bol daňovému subjektu dodaný, žalovaný uviedol, že nedostatok preukázateľnosti dodania predmetu fakturácie nemôže byť odstránený tvrdením daňového subjektu a jeho dodávateľa, že fakturovaný tovar bol skutočne dodaný osobou uvedenou na faktúrach, najmä ak toto tvrdenie je všeobecné a nie je podložené žiadnymi dôkazmi, ktorými by vyvrátil závery správcu dane. 5. Správca dane sa výpoveďami W. J. zaoberal a jeho vyjadrenia posudzoval v súvislosti s ostatnými zisteniami, tj. dodržal zásadu voľného hodnotenia dôkazov. Z predloženého spisového materiálu vyplýva, že správca dane vypočul W. J. v postavení konateľa spoločnosti SALIM SK, s.r.o. a v postavení bývalého konateľa spoločností MäsoPonitrie s.r.o. a MG WOOD-CORP s.r.o. Pri ústnych pojednávaniach W. J. síce potvrdil vystavenie faktúr, ako aj obchodné transakcie na nich uvedené, avšak vyžiadané doklady nepredložil, uviedol, že nimi nedisponuje z dôvodu, že „spoločnosť MäsoPonitrie bola odpredaná s kompletnou dokumentáciou“, „v spoločnosti MG WOOD- CORP s.r.o. už nie je konateľom“ a pri spoločnosti SALIM SK, s.r.o. dňa 18.01.2017 uviedol, že „doklady predloží dodatočne, z dôvodu ich veľkého rozsahu“ (na USB kľúči predložil evidencie DPH za zdaňovacie obdobia 1-12/2014, knihu záväzkov a pohľadávok za rok 2014 a bankové výpisy za r. 2014), ale pri ďalšom ústnom pojednávaní dňa 22.02.2017, žiadny z požadovaných dokladov nedoručil a uviedol, že „pripravené doklady za SALIM SK, s.r.o. zabudol v učtárni“ a dňa 24.03.2017 spoločnosť SALIM SK, s.r.o. „predal“ (dobrovoľný výmaz zlúčením so spoločnosťou Wale s.r.o., ktorá bola právnym nástupcom niekoľkých zaniknutých spoločností, jej konateľom bol občan ČR a dňa 07.09.2017 sama zanikla zlúčením s iným subjektom). Z ustanovenia § 24 ods. 2 Daňového poriadku vyplýva, že dokazovanie vedie správca dane, ktorý nie je viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a na jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii. Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý si uplatnil odpočítanie dane, preto je jeho povinnosťou preukázať, že si odpočítanie dane uplatňuje odôvodnene. 6. Správca dane nemá absolútnu povinnosť viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu tvrdenia daňového subjektu uvádzané v daňovom priznaní. Procesná povinnosť preukázať opodstatnenosť uplatneného odpočítania dane je na strane daňového subjektu a ten si túto povinnosť nemôže vysvetľovať ako svoje právo požadovať od správcu dane, aby prevzal jeho aktívnu úlohu pri preukazovaní tejto skutočnosti. Je povinnosťou daňového subjektu, aby v záujme objasnenia skutočností predložil také dôkazy, ktorými by túto opodstatnenosť odpočítania dane preukázal. Vypočutím uvedeného svedka neboli odstránené pochybnosti správcu dane o reálnom dodaní tovaru, a preto považoval žalovaný námietku daňového subjektu, že Róbert J. jednoznačne potvrdil, že tovar bol daňovému subjektu dodaný uvedenými spoločnosťami za neopodstatnenú. Po vyhodnotení zistených skutočností prehodnotil svoje stanovisko o umelých transakciách a účasti na daňovom podvode a prijal záver, že daňový subjekt porušil § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov, nakoľko bolo preukázané, že zdaniteľné obchody neboli uskutočnené dodávateľom uvedenými na predmetných faktúrach a uvedeným spoločnostiam nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov. Finančné riaditeľstvo SR zistilo, že správca dane vykonal dokazovanie, výsledky ktorého je pre vyvodenie záveru v danej veci možné použiť. Správca dane postupoval v dostatočný súčinnosti s daňovým subjektom, jeho vyjadreniami sa zaoberal a poskytol mu dostatočné a zrozumiteľné stanoviská na ním nastolené otázky. Odvolávajúci sa mal vytvorený dostatočný čas aj priestor, jednak v priebehu vykonávanej daňovej kontroly, ako aj vo vyrubovacom konaní, aby predložil relevantné dôkazy, že preverované zdaniteľní obchody bolí vykonané dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach, preukázal alebo navrhol spôsob ich preukázania. 7. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie dane je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom ale aj zo zistení, či predloženým dokladom neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa daňový subjekt tovar alebo služby v skutočnosti nadobudol, alebo akým spôsobom ich získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú tvrdenia daňového subjektu o tom, že predmetný tovar a práce boli dodá spoločnosťou uvedenou na faktúre. Subjektom povinným predkladať dôkazy alebo ich návrhy je v prvom rade odvolávajúci sa, ktorý existenciu práva alebo povinnosti, resp. skutku, tvrdí. Ak žalobca nebol schopný predložiť dôkazy na preukázanie toho, že ním tvrdené skutočnosti sú dané, resp. existujú, nemožno túto absenciu dôkazu nahradiť dôkazom opaku, tj. že ani daňové orgány nepreukázali, že neboli splnené podmienky pre odpočítanie dane. Predloženými faktúrami daňový subjekt nepreukázal skutočnú realizáciu zdaniteľných obchodov tak, ako to deklaroval v daňovom priznaní a jeho tvrdenia a predložené dôkazy nemali takú výpovednú hodnotu, aby ich bolo možné jednoznačne použiť ako dôkaz o uskutočnení zdaniteľných obchodov osobou uvedenou na faktúrach. II. žaloba a námietky 8. Žalobca vo svojej žalobe predovšetkým namietal, že správca dane spochybnil pravdivosť a vierohodnosť faktúr od dodávateľských spoločností. Žalobca podľa neho dostatočne nepreukázal, akým spôsobom preveroval samotnú realizáciu dodania tovarov, a aké opatrenia prijal na zabezpečenie preukázania splnenia zákonom stanovených podmienok pre odpočítanie dane. V danom prípade podľa žalovaného nebolo preukázané dodanie tovarov uvedeným dodávateľom, pretože deklarované dodávateľské a subdodávateľské spoločnosti zanikli zlúčením s inými subjektmi, boli vymazané z obchodného registra, resp. ich konateľmi sa stali zahraničné osoby. Konateľ, resp. bývalý konateľ týchto spoločností Róbert J. síce potvrdil vystavenie faktúr a dodanie tovaru žalobcovi, ale svoje tvrdenia nepodložil žiadnymi dôkazmi. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí na jednej strane tvrdí, že správca dane nepreniesol zodpovednosť za dôkazy od dodávateľskej spoločnosti na žalobcu, ale na druhej strane uvádza, že W. J. (bývalý štatutár dodávateľských spoločností) nepredložil vyžiadané doklady, a teda neboli odstránené pochybnosti správcu dane o reálnom dodaní tovaru. Tieto dve tvrdenia sú v absolútnom protiklade a aj v rozpore s ďalším tvrdením žalovaného, že existenciu fakturovaného tovaru nespochybňuje. Žalovaný neakceptoval ani žiadnu inú zo žalobcových odvolacích námietok a konštatuje, že aj v prípade vypočutia navrhovaných svedkov nie je možné predpokladať, že by žalobca uniesol dôkazné bremeno. Pretože žalobca tovar od spoločností MäsoPonitrie s.r.o., SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD- CORP s.r.o. riadne kúpil (a následne i ďalej predal) pričom splnil všetky povinnosti, ktoré mu zákon o DPH a Daňový poriadok ukladá, mal za to, že napadnuté rozhodnutie žalovaného, vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, zistenie skutkového stavu správcom dane bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci a skutkový stav, ktorý vzal žalovaný za základ napadnutého rozhodnutia, nemá oporu v administratívnom spise. 9. Pretože tovar bol žalobcovi dodaný, vznikla mu daňová povinnosť a súčasne s ňou i právo odpočítať daň z tovaru, ktorý použil na dodávky tovaru. Existenciu tovaru nespochybňuje ani žalovaný, čo aj vo svojom rozhodnutí uvádzal. Keďže žalobca má faktúru od platiteľa, ktorý voči nemu daň uplatnil, vyhotovenú podľa § 71 zákona o DPH, mohol právo na odpočítanie dane uplatniť. Žalobca viedol záznamy o všetkých skutočnostiach v súlade s ustanovením § 70 zákona o DPH a v rámci daňovej kontroly poskytol správcovi dane maximálnu súčinnosť a predložil mu všetky požadované doklady. Žiadne z ustanovení zákona o DPH, ani iného právneho predpisu, neukladá žalobcovi povinnosť a ani ho neoprávňuje preverovať spôsob nadobudnutia tovaru a plnenie zákonných povinností u jeho dodávateľov. Z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia vyplýva, že nepreukázanie nadobudnutia dodávaného tovaru dodávateľmi žalobcu - spoločnosťami MäsoPonitrie s. r. o., SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD-CORP s. r. o. bolo jediným dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie dane. Správca dane sa pri výkone daňovej kontroly zameral na dodávateľské faktúry od dodávateľov MäsoPonitrie s. r. o., SALIM SK, s. r. o. a MG W00D- CORP s.r.o., ktorí boli navzájom personálne prepojené osobou W.. 10. Svedok W. J. jednoznačne potvrdil, že spoločnosti MäsoPonitríe s.r.o., SALIM SK, s.r.o., aj MG WOOD-CORP s.r.o. vystavili pre žalobcu faktúry, ktoré mu správca dane predložil k nahliadnutiu a tieto aj riadne zaevidovali vo svojom účtovníctve aj v evidencii DPH. Všetok tovar bol žalobcovi dodaný na základe jeho objednávok a žalobca za všetok dodaný tovar aj zaplatil. Dôkazmi zabezpečenými v rámci daňovej kontroly a vo vyrubovacom konaní bolo jednoznačne preukázané, že kúpne zmluvy medzi žalobcom a spoločnosťami MäsoPonítrie s.r.o., SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD-CORP s.r.o. boli platne uzavreté a túto skutočnosť nespochybňuje ani žalovaný. Rovnako je nepochybne preukázané, že žalobca si tovar objednal u spoločností MäsoPonítrie, s. r. o., SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD- CORP s. r. o. a ani túto skutočnosť žalovaný nespochybnil. Taktiež bolo preukázané, že tovar bol žalobcovi v objednaných množstvách dodaný. Preukázané je aj to, že spoločnosti MäsoPonitríe s.r.o., SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD-CORP s.r.o. vystavili za tovar dodaný žalobcovi faktúru. Potvrdil to konateľ týchto spoločností Róbert Kepič a nespochybňuje to žalovaný. Spoločnosti MäsoPonitríe s.r.o., SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD- CORP s. r. o. vystavené faktúry zaúčtovali a zahrnuli do podaného daňového priznania, čo vyplýva z dokladov, ktoré mal žalovaný k dispozícii. Žalobca všetky dodávateľské faktúry riadne uhradil, čo nespochybnil ani žalovaný. Vychádzajúc z uvedených skutočností je absolútne nepochopiteľné, na základe čoho žalovaný spochybňuje dodanie tovaru spoločnosťou MäsoPonitríe s. r. o. 11. Žalobca nevidel nič neštandardné na tom, ak kúpi tovar, ktorý predtým odoberal od spoločností W. J., od inej jeho spoločnosti, ak s ním mal predtým dobrú skúsenosť. Správca dane nepriznal právo na odpočítanie dane len z 25 dodávateľských faktúr z celkového počtu 100, ktoré spoločnosti MäsoPonitríe s. r. o. a SALIM SK, s. r. o. pre žalobcu v celom kontrolovanom období vystavili. Vo všetkých ostatných prípadoch (75%) bolo dodanie tovaru aj podľa správcu dane v poriadku. Žalobca teda nemohol nijako vedieť a nemal dôvod sa ani domnievať, že práve pri faktúrach, ktoré správca dane neuznal by mal postupovať inak, než v ostatných prípadoch, kedy odoberal tovar od spoločností MäsoPonitríe s. r. o., SALIM SK, s. r. o. Žalovaný od žalobcu požaduje, aby vopred vedel o skutočnostiach, ktoré správca dane zistil až náročným a zdĺhavým preverovaním a dokonca o skutočnostiach, ktoré v kontrolovanom období ešte ani nenastali, čo je objektívne nemožné. Žalobca nemá žiadne prostriedky a ani právomoc na to, aby tak ako správca dane do hĺbky preveroval svojich dodávateľov a dokonca aj svojich subdodávateľov. Nemal teda ako zistiť, od koho nakupujú jeho dodávatelia, a nemohol ani nijako vedieť, že tovar, ktorý nakupoval od niektorej zo spoločností personálne prepojených s Róberom J. táto predtým nadobudla od inej s ním personálne prepojenej spoločnosti. 12. Napokon daň z pridanej hodnoty je neutrálnou daňou a pokiaľ subjekt X predáva tovar nadobudnutý od subjektu Y za rovnakú cenu, je z hľadiska dane z pridanej hodnoty úplne jedno, koľko medzi nimi bolo v obchodnom reťazci medzičlánkov, alebo či tovar nadobudol priamo od subjektu Y, pretože odvod dane z pridanej hodnoty do štátneho rozpočtu bude vždy v rovnakej výške, rovnajúcej sa výške dane z pridanej hodnoty, ktorú uhradí konečný spotrebiteľ. Akékoľvek tvrdenia správcu dane o „reťazci subjektov, ktoré riadil Róbert J.“ teda postrádajú zmysel za predpokladu, že všetky subjekty v reťazci plnili svoju daňovú povinnosť. Ak by aj niektorý zo subjektov v reťazci túto povinnosť neplnil, o čom však v tomto konaní absentuje akýkoľvek dôkaz, bol príslušný správca dane povinný postihnúť subjekt, ktorý svoju povinnosť porušil. Podobne aj úvahy správcu dane o stratených obchodníkoch, ktorí nepriznajú daň, sú čisto hypotetické a nemajú žiadnu oporu vo vykonanom dokazovaní. Predpoklad správcu dane, že pre každého odberateľa je najvýhodnejšie tovar nadobudnúť od pôvodného dodávateľa, nakoľko prefakturovaním cez reťazec subdodávateľov sa cena zbytočne navyšuje, je absolútne mylný a svedčí o nedostatku elementárnych znalostí obchodnej teórie. Podľa logiky správcu dane by totiž každý platiteľ dane potom, ako zistí, od koho nakupuje tovar jeho dodávateľ, mal začať tiež nakupovať priamo od tohto subdodávateľa. To však je v praxi absolútne nemožné a popiera to samotnú podstatu veľkoobchodu. K tvrdeniam správcu dane o nepreukázaní prepravy tovaru je potrebné uviesť, že je úplne bežnou praxou, že tovar od dodávateľov žalobcu bol vyložený priamo u jeho odberateľov, a vyplýva to z rýchlej kazivosti potravinárskeho tovaru i z dôvodu znižovania logistických nákladov. Nemalo by totiž absolútne žiadny zmysel, aby tovar od dodávateľa bol vyložený z nákladného auta do skladu žalobcu a následne opätovne naložený do iného, alebo dokonca do toho istého nákladného auta a prevezený k odberateľovi. Tvrdenie správcu dane o nízkej cene nemá žiadnu oporu vo vykonanom dokazovaní. Práve naopak, dokazovaním bolo zistené, že cena od dodávateľov MäsoPonitrie s.r. o., SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD-CORP s.r.o. bola porovnateľná s cenami iných dodávateľov na trhu. Rovnako pre tvrdenie o prefakturovaní tovaru z členských krajín EÚ nemá správca dane žiadny dôkaz. 13. Spoločnosti MäsoPonitrie s.r.o. nebolo priznané právo odpočítať daň z dodávateľských faktúr vystavených spoločnosťami MD3, spol. s r. o., JJ- ATOR s. r. o., a PEPO 1 BB s. r. o, a bol jej vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty, ktorý bola povinná zaplatiť. Tým, že bol rozdiel na dani z pridanej hodnoty na základe neuznania tých istých faktúr vyrubený aj žalobcovi, dochádza k dvojitému zdaneniu dodaného tovaru a bezdôvodnému obohateniu na strane štátneho rozpočtu. Ak by dôsledne platila logika správcu dane, tak by správca dane musel rovnako ako žalobcu postihnúť aj jeho odberateľov a vyrubiť im rozdiel dane z tovaru, ktorého nadobudnutie žalobca podľa správcu dane nepreukázal, Čo by viedlo k ďalšiemu zdaneniu tovaru, ktorého existenciu správca dane nespochybňuje. To, že spoločnosti MäsoPonitrie s.r.o., SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD-CORP s. r. o. nebudú plniť svoje zákonné povinnosti, žalobca pri uzatvorení kúpnej zmluvy nemohol vedieť a nemohol to ani nijako ovplyvniť. Za činnosť spoločností MäsoPonitrie s.r.o., SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD-CORP s.r.o. v čase obchodovania so žalobcom zodpovedal ich konateľ W. J., ktorý bol v zmysle § 135 odsek 1 Obchodného zákonníka povinný zabezpečiť riadne vedenie predpísanej evidencie a účtovníctva. Skutočnosť, že svedok W. J. nepredložil všetky správcom dane požadované doklady, nemôže byť na ťarchu žalobcu. Pri existencii tovaru, preukazuje jeho nadobudnutie daňový subjekt dodávateľskou faktúrou. Vyžadovanie akéhokoľvek iného dokladu o nadobudnutí tovaru je nad rámec zákonných povinností daňového subjektu. Žalobca okrem dodávateľských faktúr, ktorých pravosť potvrdil i konateľ dodávateľských spoločností MäsoPonitrie s. r. o., SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD- CORP s. r. o. Róbert J., preukázal nadobudnutie tovaru od spoločností MäsoPonitrie s.r.o., SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD-CORP s. r. o. kúpnymi zmluvami uzatvorenými s týmito spoločnosťami, objednávkami zaslanými týmto spoločnostiam, ktoré korešpondujú s dodávateľskými faktúrami, ako i ďalšími listinnými dôkazmi (skladové listy, CMR a pod.) Z výpisov z účtu jednoznačne vyplýva, že všetky faktúry za dodaný tovar žalobca spoločnostiam MäsoPonitrie s. r. o. a MG WOOD-CORP s. r. o. uhradil. Z odberateľských faktúr žalobcu je zrejmé, že všetok tovar, ktorý žalobca kúpil od spoločností MäsoPonitrie s.r.o., SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD-CORP s. r. o. následne ďalej predal svojim odberateľom. O existencii tovaru teda niet najmenších pochýb. Všetky uvedené dôkazy vo svojich súvislostiach jednoznačne preukazujú, že dodávateľom tovaru deklarovaného na faktúrach vystavených spoločnosťami MäsoPonitrie s.r.o., SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD-CORP s. r. o. mohli byť len tieto spoločnosti a nikto iný. Jediné, čo sa žalobcovi nepodarilo preukázať, je to, od koho tovar nadobudli spoločnosti MäsoPonitrie s.r.o., SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD-CORP s.r.o. Toto však ďaleko prekračuje dôkaznú povinnosť žalobcu. 14. Žalovaný rovnako ako aj správca dane spochybňujú dodanie tovaru spoločnosťami MäsoPonitrie s. r. o., SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD-CORP s. r. o. len na základe toho, že tieto spoločnosti samé nevedia preukázať - ako a od koho tovar nadobudli. Neschopnosť spoločností MäsoPonitrie s.r.o. a MG WOOD-CORP s.r.o. preukázať v dôsledku porušovania zákonných povinností ich konateľov a nevedenia predpísanej evidencie nadobudnutie tovaru, ktorý dodali žalobcovi, by mohlo byť dôvodom pre nepriznanie nároku na odpočítanie dane u týchto spoločnosti. Pretože od spoločností MäsoPonitrie s. r. o., SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD-CORP s. r. o. už nie je možné neodvedenú daň vymôcť, snaží sa žalovaný preniesť pochybenie týchto spoločností na žalobcu, aby tak získal daň, na odvedenie ktorej boli v skutočnosti povinné spoločnosti MäsoPonitrie s.r.o., SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD-CORP s. r. o. Žalobca je teda postihovaný za konanie iného subjektu, ktoré nemal možnosť ani právo ovplyvniť, čo je v rozpore s princípmi právnej istoty a právneho štátu. Prenášanie dôkazného bremena v rámci reťazca dodávateľov postihované dorubením dane má za následok viacnásobné zdanenie toho istého plnenia, čo taktiež odporuje princípu neutrality dane z pridanej hodnoty. Najvyšší súd Slovenskej republiky vo svojej rozhodovacej činnosti, ktorá vychádza z judikatúry Súdneho dvora Európskej únie, opakovane konštatoval, že dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne a že ho nemožno ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie všetkých resp. akýchkoľvek skutočností, teda i tých ohľadne ktorých takáto povinnosť stíha úplne iný subjekt. V rozsudku sp. zn. 3Sžf/l/2011 Najvyšší súd Slovenskej republiky jednoznačne uviedol, že: „Skutočnosti vymedzené v § 49 ods. 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z. tvoria dôkazné bremeno daňového subjektu. Z uvedených ustanovení nemožno vyvodiť dôkazné bremeno žalobcu na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa a dodávateľových subdodávateľov. Tieto skutočnosti nemôžu tvoriť dôkazné bremeno daňového subjektu a ani nemôže z týchto skutočností daňový subjekt znášať dôkaznú núdzu. V tejto súvislosti možno poukázať na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených prípadoch C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum Elektronics) a C-484/03 (Bond House), kde súdny dvor vyslovil, že nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platca nevie alebo nemôže vedieť. Každá transakcia musí byť posudzovaná sama osebe a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo následnými udalosťami.Najvyšší súd preto dospel k záveru že, ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny u dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno.“ III. argumenty žalovaného 15. Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení k žalobe uviedol, že správca dane vykonanou daňovou kontrolou preveroval u žalobcu splnenie podmienok pre uplatnenie práva na odpočítanie dane podľa § 49 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Žalobca v zdaňovacích obdobiach február - december 2014 uplatnil právo na odpočítanie dane z faktúr od viacerých dodávateľov, medzi inými aj z faktúr od tuzemských dodávateľov za dodávky bravčového a kuracieho mäsa, mliečnych výrobkov: MäsoPonitrie s.r.o., Nám. SNP 35/5, 972 42 Lehota pod Vtáčnikom, IČO: 36 768 995, SALIM SK, s.r.o., Osloboditeľov l, 038 53 Turany, IČO: 44 982 259, - MG WOOD-CORP s.r.o., J. Dalloša 1351/31,925 21 Sládkovičovo, IČO: 46310347. Správca dane na základe vykonaného dokazovania a zhodnotenia získaných dôkazov dospel k záveru, že v zdaňovacom období júl 2014 žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane podľa § 49 v nadväznosti na § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. v celkovej sume XX.XXX,XX € z faktúr od deklarovaných dodávateľov MäsoPonitrie, s.r.o., SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD-CORP s.r.o. za dodanie kuracieho a bravčového mäsa. Zistený skutkový stav je podrobne uvedený v rozhodnutí správcu dane, ako aj v žalobou napadnutom rozhodnutí. 16. Žalovaný v súlade s § 74 ods. 2 Daňového poriadku preskúmal odvolaním napadnuté rozhodnutie a konanie, ktoré mu predchádzalo v rozsahu a z dôvodov uvedených v odvolaní a v žalobou napadnutom rozhodnutí sa dôkladne zaoberal a vysporiadal s námietkami uvedenými v odvolaní - o čom svedčí odôvodnenie rozhodnutia. Rozhodnutie správcu dane ako aj rozhodnutie žalovaného je v súlade s relevantnými ustanoveniami § 63 Daňového poriadku, a v odôvodneniach obidvoch rozhodnutí sú uvedené všetky skutočnosti, ktoré podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu ako aj úvahy, ktoré ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo, ako to predpokladá ustanovenie § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Žalobné dôvody sú zhodné s odvolacími a žalovaný sa so všetkými námietkami uvedenými v odvolaní (teda aj v žalobe) vysporiadal v odôvodnení svojho rozhodnutia. Prioritnou úlohou orgánov daňovej správy je zabezpečiť, aby daňové subjekty, ktorým vznikne povinnosť platenia dane, za podmienok uvedených v príslušných hmotno- právnych predpisoch upravujúcich jednotlivé druhy daní, tieto dane uhradili do štátneho rozpočtu, a tým naplnili jeho príjmovú časť. Pri plnení tejto úlohy daňové orgány v súlade s čl. 2 ods. 2 Ústavy SR konajú na základe Ústavy SR, v jej medziach, v rozsahu a spôsobom, ktorý stanoví zákon. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok osobitne upravuje inštitút zisťovania a preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Cieľom daňovej kontroly je preto zabezpečenie podkladov v súčinnosti s daňovým subjektom na zistenie, či si daňový subjekt svoje zákonom stanovené povinnosti splnil. 17. Z dokazovania vykonaného správcom dane vyplynulo, že žalobca odpočítal daň z faktúr od dodávateľských spoločností neoprávnene, keďže dodania deklarované preverovanými faktúrami predloženými žalobcom ku daňovej kontrole za zdaňovacie obdobie júl 2014 sa neuskutočnili týmito spoločnosťami. Žalobca nepreukázal, že tovar fakturovaný spoločnosťami MäsoPonitrie, s.r.o., SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD-CORP s.r.o. tieto spoločnosti, resp. ich subdodávatelia, skutočne dodali. Žalobca síce preukázal, že fakturovaný tovar existoval, čo správca dane ani nespochybnil, ale podstatné je, že okrem formálnych dôkazov žalobca nepredložil žiadne iné dôkazy preukazujúce dodanie fakturovaných tovarov spoločnosťami MäsoPonitrie, s.r.o., SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD-CORP, s.r.o., ktoré vystavili preverované faktúry. Dodávateľom teda nevznikla daňová povinnosť z fakturovaných dodávok a žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane. Správca dane vykonal preverovanie na strane deklarovaných dodávateľov tovaru, ale vzhľadom na zistené skutočnosti oprávnene nadobudol pochybnosti o tom, že tieto dodania skutočne dodali deklarovaní dodávatelia. Pri posudzovaní práva daňového subjektu na odpočítanie dane sa kladie dôraz na preukázanie dodania zdaniteľných obchodov konkrétnymi podnikateľskými subjektmi a nielen na samotnú existenciu materiálneho plnenia u platiteľa dane. Správca dane sa zaoberal preverením vzniku daňovej povinnosti u dodávateľov, ktorá je prvou podmienkou pri uplatnení práva odpočítať daň v zmysle § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov. 18. Správca dane viedol dokazovanie tak, aby smerovalo z rôznych strán k prevereniu vecnej a formálnej správnosti uplatneného odpočítania dane deklarovaného na základe faktúr od deklarovaných dodávateľov daňového subjektu. Preto všetky kroky správcu dane smerovali k overovaniu, či daňová povinnosť týmto platiteľom reálne vznikla, a či tovar dodal platiteľ, ktorého údaje sa nachádzali na faktúrach ako údaje za dodávateľa. V danom prípade nebolo preukázané dodanie tovarov uvedeným dodávateľom. Deklarované dodávateľské a subdodávateľské spoločnosti zanikli zlúčením s inými subjektmi, boli vymazané z Obchodného registra SR, resp. ich konateľmi sa stali zahraničné osoby. W. (konateľ, resp. bývalý konateľ spoločností MäsoPonitrie, s.r.o., MG WOOD-CORP, s.r.o. a SALIM SK, s.r.o.) síce potvrdil, že uvedené spoločnosti vystavili pre daňový subjekt faktúry, a že tovar bol daňovému subjektu dodaný, ale svoje tvrdenia nepodložil žiadnymi dôkazmi. Zo zistení správcu dane vyplynulo, že dodávateľmi spoločností MäsoPonitrie, s.r.o., MG WOOD-CORP, s.r.o. a SALIM SK, s.r.o. mali byť spoločnosti, JJ - ATOR, s.r.o., MD3, spol. s.r.o. a PEPO 1 BB s.r.o., u ktorých nebolo potvrdené vykonávanie reálnej ekonomickej činnosti a ich štatutári uskutočňovanie akýchkoľvek obchodných aktivít popreli. Správa daní je príslušnými hmotnoprávnymi a procesnými predpismi verejného práva upravená (s prihliadnutím na jej účel vo vzťahu k fiškálnym záujmom štátu) tak, že daňový subjekt má okrem iného povinnosť sám si daňovú povinnosť vypočítať, priznať ju a zároveň hodnoverne preukázať prostredníctvom riadne vedeného účtovníctva a iných listinných dôkazov, teda má bremeno tvrdenia, ale má aj povinnosť toto svoje tvrdenie doložiť, teda má aj dôkazné bremeno. Toto svoje bremeno daňový subjekt plní v rámci dokazovania, ktoré vedie správca dane. Správca dane je oprávnený a zároveň povinný s využitím inštitútu daňovej kontroly a iných procesných postupov, samozrejme za zachovania procesných práv daňových subjektov, zisťovať a preverovať základ dane alebo iné skutočnosti pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti. Z uvedeného dôvodu sa pri tejto činnosti správcu dane, predchádzajúcej vyrubeniu daňovej povinnosti autoritatívnym spôsobom formou rozhodnutia, uplatňuje dôsledná aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov správcom dane spolu so zásadou objektívnej pravdy vo vzťahu k potrebným zisteniam. 19. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu uvádzané ním v daňovom priznaní, Z ustanovenia § 24 ods. 2 Daňového poriadku vyplýva, že dokazovanie vedie správca dane, ktorý nie je viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a na jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícií. Žalobca mal vytvorený dostatočný čas aj priestor, jednak v priebehu vykonávanej daňovej kontroly, ako aj vo vyrubovacom konaní, aby tieto dôkazy predložil, preukázal alebo navrhol spôsob ich preukázania. V zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku je dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý má povinnosť preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom správca dane tieto dôkazy len vykonáva. Z uvedeného vyplýva, že dokazovanie v daňovom konaní nie je založené výlučne na uplatňovaní zásady vyhľadávacej, ale v závislosti od priebehu dokazovania i na jej vzájomnom prelínaní s uplatňovaním zásady prejednávacej, ktorá zdôrazňuje dôkaznú povinnosť daňového subjektu týkajúcu sa jeho tvrdení. V daňovom konaní ťažisko dôkazného bremena je na daňovom subjekte. Dôkazná povinnosť je spojením povinnosti tvrdenia a povinnosti doložiť svoje tvrdenia dôkazmi. zmysle nálezu Ústavného súdu SR č. III.ÚS 401/09-17 zo dňa 16.12.2009 daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správ dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Najčastejšie ide o účtovné doklady podľa zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov, aj v rámci daňovej kontroly, preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť (§ 24 ods. 2 Daňového poriadku), a v takom je opäť len na daňovom subjekte, či predložením, alebo navrhnutím ďalších dôkazov spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Naznačeným spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie už uvedenej kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávaní prejednávacej. 20. Aj z ustálenej judikatúry NS SR (napríklad č. 2SŽF/28/2010 zo dňa 18.05.2011) ako aj z judikatúry Nejvyššího správního soudu (napr. rozsudok č. 9Afs/60/2012-44, 2Afs/24/2007-119) vyplýva, že dôkazná povinnosť je na daňovom subjekte, pretože ide o skutočnosti, ktoré sú súčasťou jeho daňového priznania. Pod dôkaznou povinnosťou je treba chápať presné skutkové vymedzenie činnosti a označenie dôkazov preukazujúcich tvrdenia daňového subjektu. V zmysle vykonaného dokazovania, ako aj vyhodnotenia predložených dokladov, správca dane objektívne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom - žalobcom, ako aj postup žalobcu pri uplatnení ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov. Žalovaný záverom dodal, že sa v odôvodnení napadnutého rozhodnutia dostatočným spôsobom vysporiadal so všetkými námietkami daňového subjektu, ktoré boli obsahom odvolania. Z obsahu rozhodnutí jasne vyplýva, z akých skutočností správca dane, ako aj žalovaný vychádzali a akými právnymi úvahami sa pri rozhodovaní riadili. Posúdenie skutkového stavu veci a prijaté závery týkajúce sa porušenia ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov boli vecne správne a sú v súlade tak s príslušnými ustanoveniami citovaného zákona, ako aj Daňového poriadku. Postup správcu dane, ako aj žalovaného, nebol v rozpore s platnými právnymi predpismi, neboli porušené práva žalobcu. Žalovaný z obsahu spisu, ako aj z predložených listinných dôkazov dospel k záveru, že všetky námietky daňového subjektu uvedené v podanej žalobe nie je možné akceptovať a tieto námietky nie sú opodstatnené. IV. Konanie pred správnym súdom 21. Z pripojeného administratívneho spisu súd zistil skutočnosti, ktoré neboli medzi účastníkmi sporné tak, ako boli nimi opísané v ich písomných podaniach. Žalovaný v administratívnom konaní vydal v úvode odôvodnenia rozsudku opísané rozhodnutia, pričom ich odôvodnenia sú obdobné ako vyjadrenie k žalobe. K jednotlivým častiam týchto rozhodnutí a k skutočnostiam medzi účastníkmi sporným sa súd detailnejšie vyjadril nižšie v odôvodnení tohto rozsudku. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný § 9 ods. 1 SSP nariadil pojednávanie podľa § 107 ods. 1 SSP a rozhodol vo veci dňa 04.12.2019 rozsudkom. V. Relevantné právne predpisy 22. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 6 ods. 1 SSP súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a/ SSP rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu administratívneho konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti. 23. Daňový poriadok v § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa tohto ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. 24. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy SR. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. 25. Podľa § 3 ods. 2 DP správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 26. Podľa § 3 ods. 6 prvá veta DP pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. 27. Podľa § 44 ods. 1 DP daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných zákonov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 28. Podľa § 45 ods. 2 DP kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti umožniť poverenému zamestnancovi správcu dane vykonať daňovú kontrolu (písm. a/), zabezpečiť vhodné miesto a podmienky na vykonanie daňovej kontroly (písm. b/), poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou (písm. c/), predkladať v priebehu daňovej kontroly záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis, a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane, ak ich v tejto požadovanej forme vedie, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia (písm. d/), predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia (písm. e/), umožňovať vstup do sídla, miesta podnikania kontrolovaného daňového subjektu a do jeho prevádzkových priestorov a umožňovať rokovanie s jeho zamestnancom (písm. f/), zapožičať doklady a iné veci mimo sídla, miesta podnikania alebo prevádzkových priestorov kontrolovaného daňového subjektu, poskytnúť výpisy, alebo ich kópie (písm. g/), umožniť prístup k softvéru a informačno-komunikačným prostriedkom, ktoré daňový subjekt používa na prevádzkovanie podnikateľskej činnosti, a k výstupným dátam z týchto softvérov (písm. h/). 29. Podľa § 46 ods. 1 DP daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole. 30. Podľa § 46 ods. 8 DP zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b/ a c/. Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 31. Podľa § 46 ods. 9 DP daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8 (písm. a/), doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2 (písm. b/), alebo zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu (písm. c/). 32. Podľa § 46 ods. 10 DP, lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ ZZ/2009/563/20190101>. Ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, druhostupňový orgán môže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 mesiacov. 33. Podľa § 24 ods. 1 DP daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov (písm. a/), skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania (písm. b/), vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (písm. c/). 34. Podľa § 24 ods. 2, ods. 3 DP správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (ods. 2). Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti (ods. 3). 35. Podľa § 24 ods. 4 DP ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 36. Podľa § 8 ods. 1 písm. b/ zákona č. 222/2004 Z. z. dodaním tovaru je dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy. 37. Podľa § 9 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu. 38. Podľa § 19 ods. 1, ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi (ods. 1). Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby (ods. 2). 39. Podľa § 49 ods. l zákona č. 222/2004 Z. z. právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 40. Podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (písm. a/), ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12 (písm. b/), ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a (písm. c/), zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru (písm. d/). 41. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. VI. Posúdenie veci správnym súdom 42. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania. Daňový subjekt preukazuje aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov, ktoré vedie. 43. Predmetom súdneho prieskumu bolo posúdiť zákonnosť rozhodnutia žalovaného č. 100342119/2019 zo dňa 31.01.2019, ktorým bolo podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Bratislava číslo 102021777/2018 zo dňa 11.10.2018, na základe ktorého bol podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubený žalobcovi ako daňovému subjektu rozdiel dane v sume XX.XXX,XX € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2014. Rámcovo je možné vymedziť, že podľa záverov žalovaného nepreukázanie nadobudnutia dodávaného tovaru dodávateľmi žalobcu - spoločnosťami MäsoPonitrie s. r. o., č. 100342119/2019 zo dňa 31.01.2019 a rozhodnutia Daňového úradu Bratislava č. 102021777/2018 a MG WOOD-CORP s. r. o. bolo dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie dane. Správca dane sa pri výkone daňovej kontroly zameral na dodávateľské faktúry od dodávateľov MäsoPonitrie s. r. o., SALIM SK, s. r. o. a MG W00D- CORP s.r.o. Uvedené spoločnosti boli navzájom personálne prepojené osobou Róberta J.. 44. Z ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/, § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. vyplývajú hmotnoprávne podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu boli naozaj dodané konkrétnym platiteľom DPH (t.j. uskutočnenie zdaniteľného plnenia). Na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet DPH. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú bez ďalšieho predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona č. 222/2004 Z. z. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013). Správny súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17.09.2015, sp. zn. 3Sžf/125/2013 zo dňa 25.11.2014, podľa ktorých uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu. 45. Obchod je spojovací medzičlánok medzi rôznymi hospodárskymi odvetviami zameranými na uskutočňovanie obehu tovaru. Obchod predstavuje výmenu produktov (statkov, výrobkov, tovaru a služieb) formou kúpy a predaja. Správny súd pri obchodnej činnosti prízvukuje ekonomickú analýzu a zdôvodnenie opodstatnenosti relevantných obchodných transakcií. Vzhľadom na uvedené daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie dane. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 zák. č. 222/2004 Z.z.), ktoré je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ. V danom prípade bolo preukázané materiálne plnenie, t.j. správca dane nespochybnil samotnú existenciu tovaru, poukazoval však na vlastné poznatky v tom zmysle, že daný tovar nebol dodaný tak, ako to daňový subjekt deklaroval predloženými faktúrami, teda že ho nedodali subjekty, ktoré boli uvedené na faktúrach ako dodávatelia. 46. Správny súd v tomto kontexte poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s uznesením Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z ktorých vyplýva, že: „dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“. Pokiaľ ide o rozloženie dôkazného bremena, v daňovom konaní platí zásada, že daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov ním vedených. Avšak nie je možné od daňového subjektu požadovať preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal s následnou satisfakciou v podobe stanovenia výsledku zo strany správcu dane, že „daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno“. Daňový subjekt vyčerpá vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Plnenia, ktoré nie sú samé osebe poznačené podvodom vo vzťahu k DPH, predstavujú dodávku tovarov uskutočnenú osobou podliehajúcou dani a hospodársku činnosť v zmysle čl. 2 bodu 1, čl. 4 a čl. 5 ods. 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17.5.1977, ak spĺňajú objektívne kritériá bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, a/ alebo prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom platiteľom (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.3.2011, rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Elektronics a C-484/03 Bond House). 47. Dodanie tovaru, na základe ktorého vznikla daňová povinnosť, je základnou podmienkou uplatnenia odpočtu. Z dôvodu akceptovania odpočítania dane je platiteľ zaťažený dôkazným bremenom preukázateľnosti, že pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť nielen po formálnej stránke (vystavenými dokladmi), ale aj obsahovej. Nestačí len formálne deklarovať dodanie tovaru faktúrou, ale je potrebné preukázať aj vecné naplnenie. Samotná faktúra nie je relevantným dôkazom o tom, že daňový subjekt skutočne kúpil tovar, pri ktorom vznikla daňová povinnosť a prešlo naň dispozičné právo. V danej súvislosti súd poukazuje na početnú judikatúru Súdneho dvora EÚ zaoberajúcu sa výkladom záväzných dokumentov EÚ v oblasti spoločného system DPH (rozsudok vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, rozsudok vo veci C - 285/11 z 06.12.2012 - Bonik, rozsudok vo veci C-18/13 z 13.02.2014 - Maks Pen,...). Vyplýva z nej, že právo zdaniteľných osôb odpočítať DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH splatnú alebo už zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie. Ako Súdny dvor opakovane zdôraznil, právo na odpočítanie dane uvedené v článku 167 a nasl. smernice 2006/112 je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Predovšetkým sa toto právo uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe (pozri rozsudok Bonik, už citovaný, bod 26 a citovanú judikatúru). Na odpočítanie je potrebné, aby dotknutá osoba bola jednak zdaniteľnou osobou v zmysle tejto smernice a jednak, aby zdaniteľná osoba využívala uvedené tovary a služby zakladajúce toto právo na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení, a že na vstupe musia byť tieto tovary a služby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou (pozri rozsudok Bonik, už citovaný, bod 29 a citovanú judikatúru). Ak sú tieto podmienky splnené, právo na odpočítanie dane nemôže byť v zásade zamietnuté. 48. Na druhej strane však osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie. Prináleží teda vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočítanie, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Tak je to v prípade, ak daňový podvod spácha samotná zdaniteľná osoba, ako aj v prípade, ak zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že svojou kúpou sa zúčastnila na plnení, ktoré bolo súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH. Zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za účastníka na tomto podvode, a to bez ohľadu na otázku, či má alebo nemá prospech z opätovného predaja tovaru alebo poskytnutia služieb v rámci jej uskutočnených zdaniteľných plnení na výstupe. Právo na odpočítanie dane tak možno zdaniteľnej osobe zamietnuť iba pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím tovaru alebo prijatím týchto služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní alebo týchto služieb. 49. Keďže zamietnutie práva na odpočítanie dane je výnimkou z uplatnenia základnej zásady, ktorú predstavuje toto právo, je povinnosťou príslušných daňových úradov predložiť dostatočné objektívne dôkazy, že skutočnosti uvedené v predchádzajúcom bode tohto rozsudku sú splnené. Vnútroštátnym súdom napokon prináleží overiť, či dotknuté daňové úrady preukázali existenciu takýchto objektívnych skutočností. Vnútroštátnemu súdu potom prináleží vykonať celkové posúdenie všetkých skutočností a skutkových okolností veci, aby bolo vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi možné určiť, či daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, ktorého sa dopustili jeho dodávatelia. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že zdaniteľná osoba si nemôže odpočítať DPH, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom v prípade, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, no v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom (napr. preto, že títo nedisponovali potrebnými zamestnancami, hmotnými prostriedkami a aktívami, že náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve a totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala ako nejasná), avšak až za súčasného splnenia dvoch podmienok, a to, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie a ak sa preukáže, že vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, pričom prislúcha vnútroštátnemu súdu túto skutočnosť overiť. 50. V preskúmavanom nebolo sporné, že predmet dodávky existoval a že bol žalobcovi dodaný. Dôkazy a zistenia správcu dane preukazujú, že samotná existencia tovaru a jeho dodávky žalobcovi v danom prípade nebola spochybnená, teda nešlo o tzv. „karuselový“ podvod. Za dodaný tovar žalobca zaplatil cenu aj s DPH. Daňové orgány však tvrdili, že nebolo preukázané, že takto fakturovaný tovar bol žalobcovi dodaný tými dodávateľmi, ktorí sú uvedení na predmetných faktúrach, a že týmto dodávateľom nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH a žalobcovi následne právo na odpočet DPH. Súd zdôrazňuje, že samotná skutočnosť, že v prejednávanej veci nebolo plnenie poskytnuté žalobkyni skutočne vykonané dodávateľom uvedeným na faktúrach alebo jeho subdodávateľmi, ešte nepostačuje na vylúčenie práva na odpočet, na ktoré má žalobkyňa nárok. (rozsudok Súdneho dvora EÚ, vo veci C -18/13, bod 31, 32). 51. V predmetnej preskúmavanej veci mali daňové orgány pri vyrubovacom konaní na výber z dvoch alternatív právneho posúdenia, ktoré záviseli od skutočného stavu veci zisteného pri daňovej kontrole. Pokiaľ by sa v konaní preukázalo, že zdaniteľné obchody neprebehli vôbec, že plnenia deklarované v dôkazoch produkovaných žalobkyňou sa u nej nenachádzali, resp. preukazne nezanechali žiadnu stopu svojej existencie, čiže jej neboli nikdy dodané, potom by bolo namieste konštatovať, že žalobkyňa bola súčasťou skupiny vzájomne prepojených platiteľov dane, pričom títo vykonali viac súvisiacich plnení, ktoré ako celok vytvorili umelú situáciu, ktorej jediným cieľom bolo vytvoriť podmienky potrebné na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe. Vtedy by na takéto plnenia daňové orgány neprihliadali a žalobkyni by bolo možné odoprieť vrátenie príslušnej DPH na vstupe. Pokiaľ by sa v konaní preukázalo, že zdaniteľné obchody síce prebehli, avšak žalobca bol pritom súčasťou reťazca firiem, v ktorom sa vyskytol daňový podvod, resp. jedna z osôb poskytujúcich zdaniteľné plnenia (alebo viaceré osoby) z reťazca, ktorá vystavila faktúru, sa dopustila nezákonnosti, v takom prípade mohli daňové orgány zamietnuť žalobcovi právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej DPH, avšak len za predpokladu, že tieto orgány objektívne preukázali, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 50) 52. Daňové orgány na základe vykonaného dokazovania dospeli k presvedčeniu, že tovar nebol dodaný spoločnosťami MäsoPonitrie s.r.o., SALIM SK, s.r.o. a MG WOOD-CORP s.r.o. a že týmito len prechádzal „fakturačne“ (na tieto subjekty boli fiktívne vystavované faktúry). Je nutné konštatovať, že v predmetnej veci daňové orgány vykonali skutočne rozsiahle dokazovanie, ktorým boli rozpracované menované tri spoločnosti a ich subdodávatelia. Z administratívneho spisu uvedený záver bezpochyby aj vyplýva. Dokazovanie správcu dane smerovalo k overovaniu, či daňová povinnosť týmto platiteľom reálne vznikla, a či tovar dodal platiteľ, ktorého údaje sa nachádzali na faktúrach ako údaje za dodávateľa. Podľa zistení správcu dane deklarované dodávateľské a subdodávateľské spoločnosti zanikli zlúčením s inými subjektmi, boli vymazané z Obchodného registra SR, resp. ich konateľmi sa stali zahraničné osoby. Róbert J. (konateľ, resp. bývalý konateľ spoločností MäsoPonitrie, s.r.o., MG WOOD-CORP, s.r.o. a SALIM SK, s.r.o.) síce potvrdil, že uvedené spoločnosti vystavili pre daňový subjekt faktúry, a že tovar bol daňovému subjektu dodaný, ale svoje tvrdenia nepodložil žiadnymi dôkazmi. Zo zistení správcu dane ďalej vyplynulo, že dodávateľmi spoločností MäsoPonitrie, s.r.o., MG WOOD-CORP, s.r.o. a SALIM SK, s.r.o. mali byť spoločnosti, JJ - ATOR, s.r.o., MD3, spol. s.r.o. a PEPO 1 BB s.r.o., u ktorých nebolo potvrdené vykonávanie reálnej ekonomickej činnosti a ich štatutári uskutočňovanie akýchkoľvek obchodných aktivít popreli. Táto časť zisteného skutkového stavu však sama o sebe nepreukazuje, že žalobca vedel, resp. mal vedieť, že je súčasťou daňového podvodu. Z uvedeného podľa právneho záveru správneho súdu vyplýva, že žalovaný nesprávne interpretoval a aplikoval ustanovenie § 49 zákona o DPH, v dôsledku čoho nedostatočne zistil skutkový stav veci. Uvedené ustanovenie §49 zákona o DPH vymedzuje relevantný okruh dokazovaných skutočností a citovaná judikatúra Súdneho dvora EÚ tento okruh bližšie svojou interpretáciou špecifikuje. Nesprávnym výkladom ust. § 49 zákona o DPH žalovaný okruh dokazovaných skutočností nezákonne zúžil, kedy nepovažoval za právne významné vykonať ďalšie dokazovanie - čo malo za následok vadu podľa § 191 ods. 1 písm. e/ SSP. 53. Zistenie správcu dane, ktoré pramenia z vykonaného dokazovania, nevylučuje možnosť, že dodávatelia žalobcu a jeho subdodávatelia mohli konať v rozpore so zákonom, čo koniec koncov i z administratívneho spisu vyplýva, avšak v žiadnom prípade to nie je objektívnym dôkazom protizákonnosti konania žalobcu. Z judikatúry ESD vyplýva, že platiteľ dane, ktorý vedel alebo mal vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH sa musí na účely šiestej smernice považovať za účastníka na tomto podvode a to bez ohľadu na otázku, či mal z opätovného tovaru prospech alebo nie. Uvedenú otázku je oprávnený ustáliť aj daňový orgán a nemusí počkať na postup a rozhodnutie orgánov činných v trestnom konaní. Pokiaľ daňové orgány v konaní tvrdili, že zdaniteľné obchody síce prebehli, avšak nie spôsobom deklarovaným vo faktúrach, ale zároveň nepreukázali, že žalobkyňa bola priamo zainteresovaná na vytvorení reťazca fiktívnych obchodov, bolo z ich strany potrebné objektívne preukázať, že žalobkyňa vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenia zakladajúce nárok na odpočet DPH boli súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. V takom prípade dôkazné bremeno prešlo na správcu dane, ktorý bol povinný preveriť vzťah žalobkyne k podvodnému konaniu vzniknuvšiemu v reťazci firiem, ktorého bola súčasťou a jej vedomosť o tom, že u iného daňového subjektu došlo k porušeniu zákona o DPH. Vzhľadom na vyššie uvedené je potrebné poukázať na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 50, z ktorého vyplýva, že nemožno zdaniteľnej osobe zamietnuť právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej dane za služby, ktoré jej boli poskytnuté, z hodnoty DPH z dôvodu, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tieto služby alebo jeden z jej poskytovateľov, sa dopustila nezákonnosti a bez toho, aby tento orgán objektívne preukázal, že samotná dotknutá zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. Zároveň platí, že daňový orgán nie oprávnený zamietnuť právo na odpočet dane že sa zdaniteľná osoba neubezpečila, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar, na základe ktorej sa požaduje vykonanie nároku na odpočet dane, spĺňala podmienky zdaniteľnej osoby, že disponovala predmetným tovarom a bola schopná ho dodať a že si splnila svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť DPH, alebo z dôvodu, že uvedená zdaniteľná osoba nemá okrem danej faktúry iné dokumenty, ktorých povaha by preukazovala, že uvedené podmienky boli splnené. (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 51) 54. V obchodnom styku je predpokladaná dobromyseľnosť konania a nadobudnutia práv. Akokoľvek by bol podnikateľ pri uzatváraní obchodov obozretný, nemôže absolútne vylúčiť, že sa stane v niektorom prípade obeťou podvodu. Keďže dopredu podvodné konanie nemožno predvídať, až následne možno podvedenému vytknúť nedôslednosť (nepozornosť) v tom či inom ohľade. Súd aj s ohľadom na skutočnosť, že uvedený obchodný vzťah s Róbertom J. trval niekoľko rokov, kedy v ostatných prípadoch (cca 75%) bolo dodanie tovaru aj podľa správcu dane v súlade so zákonom, nepovažoval postup žalobcu za nevšedne neobozretný či dokonca nedobromyseľný v kontexte skúmania zákonnosti jeho postupu ako účastníka reťazca firiem, kedy plnenie v niektorej časti reťazca bolo poznačené protiprávnosťou konania niektorého z jeho účastníkov. Dôkazy o protiprávnosti konania obchodných partnerov žalobcu nemožno považovať za objektívny dôkaz protiprávnosti jeho konania, ani v tom nemožno badať jeho vedomosť o existencii porušenia daňových právnych predpisov, či jeho priamu, cielenú a úmyselnú participáciu na daňovom podvode. Dôkazné bremeno, že u daňového subjektu došlo k podvodnému konaniu, je na správcovi dane, resp. orgánoch činných v trestnom konaní. Žalobcovi ako daňovému subjekt zákon nedáva právne prostriedky na sledovanie obstarávacích procesov svojich dodávateľov. Skutočnosť, či žalobca ako daňový subjekt vedel, alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. Okruh kritérií, z ktorých sa zisťuje úmysel a vedomosť daňového subjektu stanovuje a dokazuje správca dane, pričom musia byť v rozumnej miere, ktorú možno predpokladať v obvyklom obchodnom styku daňových subjektov. (3 Sžf 1/2010 zo dňa 19.08.2010) 55. Právo na odpočet dane môže byť zamietnuté iba vtedy, ak je objektívne preukázané, že predmetná zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 52). Daňové orgány v konaní nedisponovali dôkazmi, na základe ktorých by boli oprávnené tvrdiť, že by žalobca bol aktívnym účastníkom (spolupáchateľom) daňového podvodu, alebo, že by páchateľom podvodu pomáhal, pričom na základe žiadnych právne relevantných dôkazov nebol preukázaný vzťah žalobcu k zámeru získať v rámci súvisiacich dodávok medzi účastníkmi reťazca firiem nenáležitú daňovú výhodu, na základe čoho by daňovým orgánom (súdu) prináležalo odmietnuť žalobcovi priznanie práva na odpočet DPH. Za daných okolností nemožno opomínať ani na právnu zásadu In dubio pro reo, ktorá sa zväčša uplatňuje v trestnom konaní, avšak nie je vylúčené jej rešpektovanie aj pre daný prípad, kedy existujú pochybnosti o otázke skutkového posúdenia vzťahu (subjektívnej stránke) žalobcu k zákonnosti (resp. nezákonnosti) konania jednotlivých účastníkov predmetného reťazca. Uvedené pochybnosti, pokiaľ je to možné, môžu byť odstránené v daňovom konaní. Súd opakuje, že odporuje právu EÚ a tiež zákonu o DPH, aby sa v súdenej veci, zdaniteľnej osobe zamietlo právo odpočítať DPH za dodanie tovaru alebo služby z dôvodu, že so zreteľom na podvody alebo nezrovnalosti spáchané v rámci reťazca zdaniteľných obchodov sa toto dodanie nepovažuje za skutočne uskutočnené bez toho, aby sa na základe objektívnych dôkazov preukázalo, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane je súčasťou podvodu týkajúceho sa DPH spáchaného na vstupe alebo na výstupe v rámci dodávateľského reťazca. Je možné zhrnúť, že uvedené prináleží preveriť nezávislým daňovým orgánom, ktoré v danom prípade k tejto svojej povinnosti nepristúpili komplexne, náležite starostlivo a dostatočne zodpovedne. 56. Je teda možné rámcovo zhrnúť - žalovaný svoje skutkové zistenia, ktoré súd už vyššie označil za nedostatočné, zhrnul do tvrdenia, že nebolo preukázané, že fakturovaný tovar bol dodaný dodávateľmi uvedenými na faktúrach, t.j. MäsoPonitrie s.r.o., SALIM SK, s.r.o., MG WOOD-CORP s.r.o., teda týmto dodávateľom nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH, že fakturačný tok tovaru sa nezhodoval s reálnym tokom obchodovania s tovarom dodaným na územie SR, a preto jediným cieľom deklarovaných plnení na základe vyhotovených faktúr a podporných dokladov bolo získanie daňovej výhody pre podnikateľské subjekty zapojené do reťazca, čiže aj pre žalobcu. Správny súd dodáva, že právna bezchybnosť rozhodnutia akéhokoľvek správneho orgánu, teda i žalovaného, spočíva v tom, že je vydané v písomnej forme, príslušným orgánom, v súlade so zákonmi a ostatnými právnymi predpismi, vychádza zo spoľahlivo zisteného stavu veci, obsahuje náležitosti určené všeobecnou právnou úpravou správneho konania i náležitosti ustanovené osobitnými právnymi predpismi. Odôvodnenie zahŕňa a hodnotí všetky skutočnosti, ktoré boli podkladom pre výrok rozhodnutia, podáva celkový prehľad o priebehu konania, reaguje na pripomienky, návrhy a vyjadrenia účastníkov konania. Medzi výrokom a odôvodnením musí byť logická zhoda. Odôvodnenie musí byť presvedčivé. Právo na riadne odôvodnenie rozhodnutia zodpovedá ústavnému i zákonného rámcu. Nevyžaduje sa síce, aby na každú zistenú skutočnosť alebo každý argument účastníka konania, bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia. Ak však ide o skutočnosť alebo argument, ktoré sú pre rozhodnutie podstatné, musí sa s nimi správny orgán v dôvodoch rozhodnutia vysporiadať. Osoby dotknuté rozhodnutím správneho orgánu majú právo na také odôvodnenie rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom konania. Absenciu dôvodov v rozhodnutí, na základe ktorých orgán verejnej moci vo veci rozhodol, je treba považovať za prejav arbitrárnosti znamenajúci porušenie Ústavou garantovaného základnému práva. S uvedeným právom je v rozpore úplný, či čiastočný nedostatok (absencia) dôvodov rozhodnutia, extrémny nesúlad medzi právnymi závermi a skutkovými zisteniami, prípadne len všeobecné súhrnné zistenia bez špecifikácie a vyhodnotenia jednotlivých dôkazov, z ktorých mali byť tieto zistenia vyvodené, alebo situácia, kedy právne závery zo skutkových zistení v žiadnej možnej interpretácii nevyplývajú. Absencia takéhoto odôvodnenia má za následok nepreskúmateľnosť rozhodnutia. Osobe dotknutej takýmto rozhodnutím je tým odňatá možnosť skutkovo či právne argumentovať proti záverom rozhodnutia. 57. Správny súd nie je povinný a v podstate ani oprávnený nahrádzať činnosť správnych orgánov pri odôvodňovaní rozhodnutí. Platí, že vecne preskúmať zákonnosť rozhodnutia orgánu verejnej správy je možné len za predpokladu jeho náležitého odôvodnenia, keď správny orgán náležitým spôsobom vyhodnotí námietky účastníka správneho konania. Žalobcovi bolo možné odoprieť vrátenie príslušnej DPH na vstupe, keby bolo objektívne preukázané, že zdaniteľné obchody neprebehli vôbec, že plnenia deklarované v dôkazoch produkovaných žalobcom mu neboli nikdy dodané, čo by znamenalo, že žalobca bol súčasťou skupiny vzájomne prepojených platiteľov dane, pričom títo vykonali viac súvisiacich plnení, ktoré ako celok vytvorili umelú situáciu, ktorej jediným cieľom bolo vytvoriť podmienky potrebné na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe. Uvedené, ako súd vyššie konštatoval správca dane ani žalovaní zistili nedostatočne. Pokiaľ by sa v konaní preukázalo, že zdaniteľné obchody síce prebehli, avšak žalobca bol súčasťou reťazca firiem, v ktorom sa vyskytol daňový podvod, resp. iná nezákonnosť, v takom prípade mohli daňové orgány zamietnuť právo odpočítať hodnotu zaplatenej DPH len za predpokladu, že v konaní objektívne preukázali, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. Najpodstatnejšou otázkou by v takomto prípade bolo, či žalobca s prihliadnutím na všetky objektívne okolnosti mohol vedieť, že jeho konanie smeruje resp. napomáha k neoprávnenému získaniu nároku na odpočet DPH. Súd konštatuje, že „či vedel“ znamená, že existovali určité skutkové zistenia zakladajúce dôvodné pochybnosti o tom, že by žalobca o podvodnom konaní mal vedomosť, a že bol tak s možnosťou existencie podvodného konania aspoň uzrozumený. Z dôkazov, ktoré sa nachádzajú v administratívnom spise však uvedené preukázané rozhodne nebolo. Zo skutkového stavu zisteného daňovými orgánmi je vylúčené tvrdiť, že by žalobca bol aktívnym účastníkom (spolupáchateľom) daňového podvodu (iného protiprávneho konania), alebo, že by páchateľom pomáhal. Pokiaľ ide o možnosť, že žalobca „mal vedieť“, táto znamená, že žalobca mal a mohol prijať také opatrenia, ktoré by vylúčili podvodné konanie, resp. jej účasť na takom konaní. Z judikatúry ESD vyplýva, že platiteľ dane, ktorý vedel alebo mal vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH sa musí na účely šiestej smernice považovať za účastníka na tomto podvode a to bez ohľadu na otázku, či mal z opätovného tovaru prospech alebo nie. Ak by k takémuto objektívnemu zisteniu daňové orgány dospeli, a to na základe právne relevantných dôkazov preukazujúcich tento vzťah žalobkyne k zámeru získať v rámci súvisiacich dodávok medzi účastníkmi reťazca firiem nenáležitú daňovú výhodu, potom by daňovým orgánom (súdu) prináležalo odmietnuť priznanie práva na odpočet DPH. 58. V rozhodnutiach správcu dane a žalovaného uvedené posúdenie podporené úvahami žalovaného, aby bolo možné správnosť jeho právneho posúdenia absentuje. Európsky súdny dvor vo svojich rozhodnutiach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd C-353/03) a Bond House Systems Ltd (C-484/03) konštatoval, že uplatnenie nároku na odpočet dane na vstupu u osôb povinných k dani, ktorých plnenia boli v rámci reťazca poskytnuté s úmyslom dopustiť sa podvodu, alebo pokiaľ ich plnenia nasledovali v dodávateľskom reťazci, kedy tieto osoby o podvodnom konaní nevedeli, alebo nemohli vedieť, nemôže byť týmto osobám odopretý. ( 3 Sžf 1/2010 zo dňa 19.08.2010). V rozhodnutí vo veci Kittel (C-439/04) bola táto zásada spresnená tak, že vo vzťahu k nedbanlivosti a úmyslu je Európsky súdny dvor tohto názoru, že osobe povinnej k dani, ktorá vedela alebo musela vedieť, že prijatím určitého plnenia sa bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom v oblasti dane z pridanej hodnoty, môže byť uplatnenie nároku na odpočet dane odopreté. Tvrdené podvodné konanie mohlo nastať u tohto daňového subjektu, ktorý nevedel preukázať vyrobenie resp. obstaranie dodaného tovaru. Úlohou žalovaného v ďalšom konaní bude opätovne posúdiť všetky v konaní zistené skutočnosti (vykonané dôkazy), zhrnúť ich a podrobnejšie zhodnotiť z hľadiska ich právnej relevancie, rozlíšiť a dôkladnejšie reagovať na podstatné pripomienky, návrhy a vyjadrenia žalobcu, vysvetliť, prečo niektoré dôkazy, ktoré boli v konaní vykonané nepovažoval za dostatočné - majúce vplyv na rozhodnutie v prospech žalobcu tak, aby odôvodnenie jeho rozhodnutí bolo presvedčivé. V prípade, že pri opätovnom preskúmaní veci žalovaný dospeje k záveru, že je na zistenie skutkového stavu potrebné doplniť dokazovanie, nič mu nebráni tak urobiť. Nevyhnutné v ďalšom konaní bude doplniť dokazovanie o zistenie, a to bez pochybností, vzťahu žalobcu k reťazcu, v rámci ktorého sa uskutočnili predmetné zdaniteľné obchody a bude žalovaný povinný riadne zisťovať, a to znova bez pochybností, či žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet DPH je súčasťou daňového podvodu. Krajský súd na základe uvedených dôvodov rozhodol tak, že napadnuté rozhodnutie zrušil podľa § 191 ods. 1 písm. e/ SSP a vec vrátil orgánu verejnej správy na ďalšie konanie, v ktorom viazaný vysloveným právnym názorom súdu v tomto rozsudku a bude postupovať v naznačenom smere. 59. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP. Prihliadol pritom na skutočnosť, že žalobca mal v konaní plný úspech. 60. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).