Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 5S/96/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1019200617 Dátum vydania rozhodnutia: 08. 10. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Dáša Filová ECLI: ECLI:SK:KSBA:2019:1019200617.4 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Dáši Filovej a členiek senátu JUDr. Viery Šebestovej a JUDr. Evy Fulcovej, v právnej veci žalobcu: SWAN Mobile a.s., Borská 6, 841 04 Bratislava, zastúpený: AK BORLOKOVA & ASSOCIATES s.r.o., Jakubovo námestie 19, 811 09 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100881766/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100881564/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100881871/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882009/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882117/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882312/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882459/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882653/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100881364/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100881205/2019 zo dňa 15.04.2019, takto r o z h o d o l : Návrh žalobcu na spojenie veci zo dňa 21.06.2019 vedenej pod sp. zn. 5S/96/2019 a pod sp. zn. 2S/115/2019 z a m i e t a. Napadnuté rozhodnutia žalovaného č. 100881766/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100881564/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100881871/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882009/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882117/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882312/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882459/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882653/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100881364/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100881205/2019 zo dňa 15.04.2019 a rozhodnutia Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 102619784/2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102619899/2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102620529/2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102620065/2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102620153/2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102620257/2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102620350/2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102623569/2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102620396/2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102620466/2018 zo dňa 17.12.2018 z r u š u j e a vec v r a c i a Daňovému úradu pre vybrané daňové subjekty v Bratislave na ďalšie konanie. Súd návrh žalobcu na zrušenie protokolu č. 101093478/2018 zo dňa 04.06.2018 o d m i e t a. Žalobcovi súd p r i z n á v a voči žalovanému nárok na náhradu trov konania vo výške 100%. o d ô v o d n e n i e : I. Konanie na orgánoch verejnej správy 1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty Bratislava u platiteľa DPH - SWAN Mobile a. s., Borská 6, Bratislava daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2014, február, 2014, marec 2014, apríl 2014, jún 2014, júl 2014, september 2014, október 2014, november 2014 a december 2014. Predmetná daňová kontrola bola začatá dňa 27.05.2016 na základe oznámenia o daňovej kontrole č. 102862788/2016 zo dňa 28.04.2016, ktoré bolo doručené daňovému subjektu dňa 02.05.2016. 2. V rámci výkonu predmetnej daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za vyššie uvedené zdaňovacie obdobia daňový úrad potreboval zistiť informácie spôsobom podľa osobitného predpisu a to prostredníctvom žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácii týkajúcich sa dane z pridanej hodnoty a preto vydal rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly č. 100319193/2017 zo dňa 17.02.2017, ktoré bolo daňovému subjektu doručené dňa 22.02.2017. Daňová kontrola bola podľa § 61 ods. 3 zák. č. 563/2009 Z.z. prerušená odo dňa 21.02.2017 do dňa získania predmetných informácií, resp. podkladov pre správne určenie dane. Po prijatí odpovedí k žiadostiam o medzinárodnú výmenu informácii pominuli prekážky, pre ktoré sa daňová kontrola dane z pridanej hodnoty u kontrolovaného daňového subjektu prerušila a daňový úrad pokračoval vo výkone predmetnej daňovej kontroly. O tejto skutočnosti správca dane upovedomil daňový subjekt oznámením č. 100541343/2018 zo dňa 13.03.2018, ktoré bolo daňovému subjektu doručené dňa 16.03.2018. 3. O výsledku kontroly daňový úrad vyhotovil protokol č. 101093478/2018 zo dňa 04.06.2018, ktorý bol daňovému subjektu doručený dňa 06.06.2018. Daňový subjekt bol zároveň vyzvaný správcom dane, aby v lehote 40-tich pracovných dní od doručenia výzvy sa k uvedenému protokolu vyjadril. 4. Dňa 31.07.2018 daňový subjekt zaslal písomné vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole zo dňa 04.06.2018. Dňa 10.12.2018 správca dane prerokoval s daňovým subjektom predložené pripomienky k zisteniam uvedeným v protokole o čom bola spísaná zápisnica č. 102533899/2018 zo dňa 10.12.2018 5. Po prerokovaní protokolu začalo vyrubovacie konanie, v ktorom správca dane určil daňovému subjektu rozdiel v sume XXX.XXX,XX,- € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2014. 6. Rozhodnutím č. 102619784/2018 zo dňa 17.12.2018 daňový úrad určil rozdiel na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2014 v sume XXX.XXX,XX,- €. Proti uvedenému rozhodnutiu podal daňový subjekt odvolanie, o ktorom rozhodlo Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky rozhodnutím č. 100881766/2019 zo dňa 15.04.2019, ktorým potvrdilo správnosť prvostupňového rozhodnutia. 7. Rozhodnutím č. 102619899/2018 zo dňa 17.12.2018 daňový úrad určil daňovému subjektu rozdiel v sume XXX.XXX,XX,- € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2014. Proti uvedenému rozhodnutiu podal daňový subjekt odvolanie, o ktorom rozhodlo Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky rozhodnutím č. 100881564/2019 zo dňa 15.04.2019, ktorým potvrdilo správnosť prvostupňového rozhodnutia daňového úradu. 8. Rozhodnutím č. 102620529/2018 zo dňa 17.12.2018 daňový úrad určil daňovému subjektu rozdiel v sume XXX.XXX,XX,- € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2014. Proti uvedenému rozhodnutiu podal daňový subjekt odvolanie, o ktorom rozhodlo Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky rozhodnutím č. 100881871/2019 zo dňa 15.04.2019, ktorým potvrdilo správnosť prvostupňového rozhodnutia daňového úradu. 9. Rozhodnutím č. 102620065/2018 zo dňa 17.12.2018 daňový úrad určil daňovému subjektu rozdiel v sume XXX.XXX,XX,- € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2014. Proti tomuto rozhodnutiu podal daňový subjekt odvolanie, o ktorom rozhodlo Finančné riaditeľstvo SR rozhodnutím č. 100882009/2019 zo dňa 15.04.2019, ktorým potvrdilo správnosť prvostupňového rozhodnutia daňového úradu. 10. Rozhodnutím č. 102620153/2018 zo dňa 17.12.2018 daňový úrad určil daňovému subjektu rozdiel v sume XXX.XXX,XX,- € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2014. Proti uvedenému prvostupňovému rozhodnutiu podal daňový subjekt odvolanie, o ktorom rozhodlo Finančné riaditeľstvo SR rozhodnutím č. 100882117/2019 zo dňa 15.04.2019, ktorým potvrdilo správnosť prvostupňového rozhodnutia daňového úradu. 11. Rozhodnutím č. 102620257/2018 zo dňa 17.12.2018 daňový úrad určil daňovému subjektu rozdiel v sume XXX.XXX,XX,- € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2014. Proti tomuto rozhodnutiu podal daňový subjekt odvolanie, o ktorom rozhodlo Finančné riaditeľstvo SR rozhodnutím č. 100882312/2019 zo dňa 15.04.2019, ktorým potvrdilo správnosť prvostupňového rozhodnutia daňového úradu. 12. Rozhodnutím č. 102620350/2018 zo dňa 17.12.2018 daňový úrad určil daňovému subjektu rozdiel v sume XXX.XXX,XX,- € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2014. Proti uvedenému rozhodnutiu podal odvolanie daňový subjekt, o ktorom rozhodlo Finančné riaditeľstvo SR rozhodnutím č. 100882459/2019 zo dňa 15.04.2019, ktorým potvrdilo správnosť prvostupňového rozhodnutia daňového úradu. 13. Rozhodnutím č. 102623569/2018 zo dňa 17.12.2018 daňový úrad určil daňovému subjektu rozdiel v sume nadmerného odpočtu vo výške XXX.XXX,XX,- € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2014. Proti uvedenému prvostupňovému rozhodnutiu podal daňový subjekt odvolanie, o ktorom rozhodlo Finančné riaditeľstvo SR rozhodnutím č. 100882653/2019 zo dňa 15.04.2019, ktorým potvrdilo rozhodnutie daňového úradu ako vecne správne. 14. Rozhodnutím č. 102620396/2018 zo dňa 17.12.2018 daňový úrad určil daňovému subjektu rozdiel v sume XXX.XXX,XX,- € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2014. Proti uvedenému rozhodnutiu podal odvolanie daňový subjekt, o ktorom rozhodlo Finančné riaditeľstvo SR rozhodnutím č. 100881364/2019 zo dňa 15.04.2019, ktorým zamietol odvolanie daňového subjektu a potvrdil správnosť prvostupňového rozhodnutia daňového úradu. 15. Rozhodnutím č. 102620466/2018 zo dňa 17.12.2018 daňový úrad vyrúbil daňovému subjektu rozdiel dane v sume XXX.XXX,XX,- € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2014. Proti uvedenému rozhodnutiu podal daňový subjekt odvolanie, o ktorom rozhodlo Finančné riaditeľstvo SR rozhodnutím č. 100881205/2019 zo dňa 15.04.2019, ktorým zamietlo odvolanie daňového subjektu a potvrdilo správnosť prvostupňového rozhodnutia daňového úradu. 16. Keďže daňový subjekt s uvedenými prvostupňovými rozhodnutiami daňového úradu ani s druhostupňovými rozhodnutiami finančného riaditeľstva nesúhlasil, podal na správny súd správnu žalobu. II. Žalobné dôvody 17. Včas podanou žalobou na tunajšom súde dňa 02.05.2019 sa žalobca domáhal, aby súd zrušil rozhodnutia žalovaného, ktoré sú uvedené v bode 6. až 14. a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie, nakoľko uvedené rozhodnutia považuje za nezákonné a žiada ich zrušiť v zmysle ustanovenia § 191 ods. 1 písm. c/, písm. d/, písm. e/, písm. f/, písm. g/ Správneho súdneho poriadku. 18. Žalobca má za to, že žalovaný, ako aj daňový úrad nesprávne právne vec posúdili. Predmetom kontrolovaného plnenia bola služba transit národnej a medzinárodnej elektronickej komunikačnej prevádzky, ktorú žalobca prijal od svojich dlhodobých obchodných partnerov spoločnosti O2 Czech Republic a. s., so sídlom v Prahe, od spoločnosti Orange Slovensko a. s., so sídlom v Bratislave a túto v zmysle príslušných ustanovení zmlúv presmeroval do spoločnosti DH Telecom s. r. o., so sídlom v Bratislave. 19. V napadnutých rozhodnutiach žalovaný neuznal nárok žalobcu na odpočítanie DPH a znížil odpočítanie dane v riadku 21. a 23. Príslušného daňového priznania o sumy uvedené v rozhodnutiach a to z dôvodu, že žalovaný mal za to, že žalobca nepredložením CDR záznamov nepreukázal reálne zdaniteľné plnenie, v dôsledku čoho nepreukázal splnenie podmienok pre uplatnenie práva na odpočítanie dane. 20. Dôkazom toho, že volanie bolo uskutočnené je CDR záznam, ktorý vzniká na základe signalizačnej komunikácie medzi ústredňami po celej ceste spojenia, ktorá riadi a potvrdzuje zostavenie aj ukončenie volania od účastníka A (volajúci) po účastníka B (volaný). 21. Tieto CDR záznamy sú automaticky uchované ústredňou žalobcu v binárnej podobe, ako aj v ústredni každého podniku po ceste hovoru. To znamená, že ak bol v ústredni žalobcu vytvorený CDR záznam o volaní, muselo dôjsť k spojeniu celej cesty hovoru o účastníka A s účastníkom B. Rovnaké CDR záznamy vznikli vo všetkých ústredniach po ceste hovoru, teda aj v ústredni spoločnosti Orange a O2. Tieto CDR záznamy sú podkladom pre vystavenie faktúr. Iné záznamy ohľadom uskutočnených hovorov nevznikajú. Z administratívneho spisu jednoznačne vyplýva, že žalobca poskytol a podal žalovanému opakovane vysvetlenie o existencii CDR záznamov, na základe ktorých je kontrolované plnenie fakturované. 22. Počas miestneho zisťovania dňa 07.11.2018 v dátovom centre, v ktorom si žalobca prenajíma technické zariadenia žalobca preukázal žalovanému existenciu surových binárnych CDR záznamov za obdobie rokov 2014-2015 nahliadnutím do výpisov binárnych súborov za celé predmetné časové obdobie. O existencii týchto CDR záznamov, na základe ktorých bolo fakturované kontrolované zdaniteľné plnenie, žalobca žalovaného informoval už počas prebiehajúcich daňových kontrol. Samotná existencia CDR záznamov v ústredni žalobcu vyvracia tvrdenie žalovaného, že transit telekomunikačnej prevádzky nebol uskutočnený. 23. Žalovaný v napadnutých rozhodnutiach uvádza, že žalobca nepredložil žalovanému CDR záznam o uskutočnenom transite telefonickej prevádzky za kontrolované obdobie. Z administratívneho spisu vyplýva, že žalobca opakovane žiadal žalovaného o poskytnutie súčinnosti v súvislosti s predložením dôkazu o existencii materiálneho plnenia vo forme príslušných CDR záznamov, nakoľko CDR záznamy tvoria v zmysle § 63 ZEK predmet telekomunikačného tajomstva, ktoré v zmysle príslušných ustanovení ZEK je žalobca oprávnený sprístupniť iba Úradu pre reguláciu elektronických komunikácii a poštových služieb, účastníkovi a užívateľovi, ktorého sa týka, jeho právnym zástupcom alebo právnym nástupcom. 24. Orgánu štátu, ktorým je aj žalovaný je žalobca oprávnený v zmysle ZEK poskytnúť predmet telekomunikačného tajomstva len na základe písomnej žiadosti vyhotovenej na základe písomného súhlasu zákonného sudcu. Aj podľa § 26 ods. 9 Daňového poriadku je žalobca oprávnený poskytnúť CDR záznamy žalovanému výlučne na základe jeho odôvodnenej žiadosti a so súhlasom zákonného sudcu. Žalobca opakovane počas konania upozornil žalovaného na uvedené zákonné povinnosti a žiadal od neho súčinnosť, aby mohol tieto dôkazy vo forme CDR záznamov poskytnúť žalovanému v súlade s platnými právnymi predpismi. 25. Ďalej žalobca v žalobe poukázal na jednu zo zásad daňového konania a to zásadu zákonnosti, ktorá pre žalovaného ako správcu dane v daňovom konaní ustanovuje povinnosť postupovať v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi. 26. Obchodnými partnermi žalobcu boli tri spoločnosti a to spoločnosť DH Telecom, O2 a Orange, ktoré sú, resp. boli etablované na slovenskom telekomunikačnom trhu. Žalobca si riadne splnil svoju povinnosť preveriť si svojich obchodných partnerov. O uvedených skutočnostiach a spoločnostiach v údajnom dodávateľskom reťazci sa žalobca dozvedel až z vyjadrení správcu dane. 27. Žalobca poukázal na judikatúru Najvyššieho súdu SR, ako aj Európskeho súdneho dvora a uviedol, že nie je možné spravodlivo od neho žiadať, aby daňové subjekty sledovali a kontrolovali výrobné procesy a obstarávacie procesy u iných subjektoch. V žalobe citoval rozhodnutie Najvyššieho súdu SR č. 3Sžf 1/2010, rozhodnutia Európskeho súdneho dvora Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-353/03), rozhodnutie Bond House Systems Ltd (C-484/03), rozhodnutie Súdneho Európskeho dvora spojených vecí C-439/04 a C-440/04 Afel Kittel a Recolta Recycling. 28. Vo vyššie citovaných rozhodnutiach sa konštatuje, že uplatnenie nároku na odpočet dane na vstupe u osôb povinných k dani, ktorých plnenia boli v rámci reťazca poskytnuté s úmyslom dopustiť sa podvodu alebo pokiaľ ich plnenia nasledovali v dodávateľskom reťazci, kedy tieto osoby o podvodnom konaní nevedeli, alebo nemohli vedieť, nemôže byť týmto osobám odopretý. Ak daňový subjekt splní uvedené požiadavky týkajúce sa mieri opatrnosti a aj napriek tomu sa nevedomky stane, napr. účastníkom reťazového obchodovania, v ktorom ide o daňový podvod, nie je možné mu uprieť právo na odpočet dane. Na nárok na odpočet DPH bude teda možné daňovému subjektu uprieť len v prípade, ak daňový subjekt pri reťazovom obchodovaní o podvodnom konaní vedel alebo síce o existencii podvodného konania nevedel, ale pri vynaložení obvyklej opatrnosti a obozretnosti o ňom vedieť mal a mohol. 29. Žalobca v žalobe ďalej napáda, že rozhodnutia orgánu verejnej správy sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, nakoľko sa správca dane ani žalovaný nevysporiadal s právnymi názormi žalobcu podporenými judikatúrou, že právo na odpočítanie DPH nemôže byť ovplyvnené konaním iných subjektov v obchodnom reťazci a že na preukázanie skutočnosti, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Správca dane nijako svoje tvrdenia o neschopnosti tretích strán, ktoré boli údajne súčasťou dodávateľského reťazca nepreukázal žiadnymi konkrétnymi dôkazmi, preto sú jeho tvrdenia neodôvodnené a nepreskúmateľné. 30. Pri vydávaní napadnutých rozhodnutí správca dane a žalovaný postupoval v rozpore so základným princípom daňového konania, preukázania materiálnej pravdy. Žalobca navrhol vykonať dôkaz o existencii materiálneho plnenia formou predloženia CDR záznamov, na základe odôvodnenej žiadosti správcu dane, na základe písomného súhlasu zákonného sudcu, o ktorých sám správca dane konštatuje, že jednoznačne preukazujú reálne dodanie služby odvolávajúc sa aj na predloženie CDR záznamov žalobcom v daňovej kontrole za obdobie apríl 2015. 31. Nezrozumiteľnosť konania správcu dane je spôsobená aj selekciou zo strany správcu dane, ktoré skutočnosti zistené v rámci konania vezme do úvahy na zistenie a objasnenie skutočnosti rozhodujúcich pre správne určenie dane a ktoré v rozpore so zásadami daňového poriadku ignoruje. Príkladom takejto selekcie je i celková ignorácia znaleckých posudkov vypracovaných za obdobie apríl 2015, ktoré opisujú podstatu fungovania služby transitu medzinárodnej prevádzky a sú primerane aplikovateľné aj na posudzovanie kontrolovaného plnenia a môžu prispieť k objasneniu relevantných skutočností. 32. Žalobca v žalobe poukazuje, že zistenie skutkového stavu správnym orgánom pred vydaním každého z napadnutých rozhodnutí bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci. Žalovaný a správca dane nedostatočne zistil skutkový stav veci, nakoľko odmietol vykonať žalobcom navrhovaný dôkaz existencie materiálneho plnenia formou dožiadania CDR záznamov zo strany žalovaného, na základe písomného súhlasu zákonného sudcu, tak ako to vyžadujú záväzné právne predpisy, zároveň nevykonanie dôkazu nijako neodôvodnil. 33. V zmysle ustanovenej judikatúry aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly. Zásada voľného hodnotenia dôkazov správcom dane spojená so zásadou objektívnej pravdy vyžaduje, aby správca dane dostatočne zistil skutkový stav na posúdenie veci, čo však správca dane v tomto prípade neurobil, nakoľko nevykonal dôkazy navrhované žalobcom. Správca dane sa neriadil zásadou materiálnej pravdy, teda, že jeho rozhodnutie musí vychádzať zo spoľahlivo zisteného stavu veci. 34. Žalobca má za to, že skutkový stav, ktorý vzal správca dane a žalovaný za základ každého napadnutého rozhodnutia je v rozpore s administratívnymi spismi a nemá v nich oporu. Žalovaný neprihliadol na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo a aplikoval voľnú úvahu na odborné záležitosti, na ktoré nemá kvalifikáciu a ktorých hodnotenie prislúcha znalcovi z daného odboru. 35. Žalovaný odôvodňuje každé napadnuté rozhodnutie aj údajným personálnym prepojením zúčastnených spoločností. V administratívnom spise však žiadne takéto prepojenie správca dane nepreukázal. Personálnym prepojením sa v zmysle právnych predpisov rozumie účasť na riadení alebo na kontrole závislej osoby. Medzi žalobcom a jeho dodávateľmi spoločnosťou DH Telecom a Dokston, resp. údajnými spoločnosťami v reťazci dodávateľov nie je žiadne personálne prepojenie, ani správca dane žiadne nepreukázal. Skutočnosť, že pán F. a pán O. boli v minulosti zamestnancami spoločnosti Global Tel s. r. o. nepredstavuje žiadne personálne prepojenie. Žalobca v konaní uviedol, že spolupracoval so spoločnosťou Dokston, z dôvodu, že nemal vlastné kapacity na riadenie a správu veľkoobchodných vzťahov transitu medzinárodnej prevádzky. Takéto outsorsovanie služieb je úplne bežné a nezakladá personálne prepojenie. 36. Ďalej žalobca v žalobe napádal podstatné porušenie ustanovení o konaní pred správcom dane. Pri vydávaní napadnutých rozhodnutí došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, nakoľko žalovaný zjavne nezohľadnil všetky vyjadrenia žalobcu predložené počas konania, žiadnym spôsobom ich nevyhodnotil, ani sa s nimi nevysporiadal, tak ako je orgán verejnej správy povinný pri odôvodnení napadnutých rozhodnutí zavádzal a uvádzal nepravdivé skutočnosti a pri preukazovaní skutočností relevantných pre posúdenie veci postupoval v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. 37. Správca dane začal daňovú kontrolu dňa 27.05.2016 a dňa 17.02.2017, t.j. 9 mesiacov po začatí vykonávaní predmetnej kontroly rozhodnutie o prerušení kontroly dane z pridanej hodnoty, ktoré bolo žalobcovi doručené dňa 22.02.2017. Správca dane oznámil žalobcovi dňa 13.03.2018, že dňa 07.03.2018 pominuli dôvody prerušenia predmetnej kontroly. Žalobca poukázal správcovi dane na skutočnosť, že správcovi dane bolo z iných kontrol vykonávaných u žalobcu už v roku 2016 známe, že si vykonávanie kontroly vyžadovalo medzinárodnú výmenu informácii. Z uvedeného dôvodu žalobca považuje dobu 9 mesiacov od začatia kontroly na prerušenie konania z dôvodu medzinárodnej výmeny informácie za neprimerane dlhú dobu. Žalobca namieta nezákonnosť zásahu správcu dane spočívajúcu v neprimeranej dĺžke vykonávania daňovej kontroly, ktorá trvala viac ako 15 mesiacov, nakoľko v súvislosti s týmto nezákonným postupom dochádza u žalobcu k právnej neistote. 38. Z administratívneho spisu vyplýva, že dožiadania vykonávané zo strany správcu dane v rámci medzinárodného vyžiadania informácii o odberateľoch z Českej republiky sú neúčelné a pre účel predmetnej kontroly bezpredmetné. Poukázal na to, že daňový úrad neurgoval českú finančnú správu a čakal na finálnu odpoveď v rámci medzinárodnej výmeny informácii 13 mesiacov. 39. Správca dane pri posudzovaní veci využil aj informácie, ktoré si správca dane vyžiadal v súvislosti s inou daňovou kontrolou u žalobcu v rámci medzinárodnej výmeny a to od chorvátskeho daňového úradu, od lotyšského daňového úradu. 40. V uvedených dožiadaniach na chorvátsky daňový úrad si daňový úrad žiadal informácie o spolupráci medzi žalobcom a spoločnosťou Hrvatski Telekom d.d., Tele2 d.o.o., VIPnet d.o.o., pričom však plnenie, ktoré je predmetom kontroly je služba transit národnej a medzinárodnej elektronickej komunikačnej prevádzky, ktorú žalobca prijal od svojich dlhodobých obchodných partnerov od spoločnosti O2 a od spoločnosti Orange a túto v zmysle príslušných ustanovení zmlúv presmeroval do spoločnosti DH Telecom. 41. Nakoľko žalobca v kontrolovanom plnení nikde nedeklaroval spoluprácu s daňovými subjektami Latvia Mobile Rest ani spoločnosťou Hrvatski Telekom, ani Tele2 d.o.o., ani VIPnet d.o.o. je nepochybné, že informácie vyžiadané od chorvátskeho daňového úradu ani od lotyšského daňového úradu neboli nevyhnutné na zistenie skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane. 42. Na mnohých miestach v napadnutých rozhodnutí žalovaný svoje tvrdenia uvádza spojením „sa javí“, avšak bez toho, aby svoje tvrdenie podložil konkrétnymi preskúmateľnými dôkazmi. Uvedené tvrdenia preto nie sú preskúmateľné, nakoľko nie sú podložené dôkazmi a sú neodôvodnené. Základnou zásadou daňového konania je postup podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, pričom správca dane je povinný chrániť záujmy štátu a obcí a dbať pritom na zachovávanie práva právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Žalobca ako platiteľ dane nemôže uplatniť svoje právo na vyjadrenie sa k podkladom rozhodnutia, nakoľko tvrdenia správcu dane založené na podmienkach „sa javí“ sú nepreskúmateľné. 43. Správca dane v protokole uviedol, že žalobca predložil správcovi dane len dodávateľské faktúry. Z administratívneho spisu vyplýva, že žalobca predložil správcovi dane aj ďalšie dôkazy, vrátane zmluvy uzatvorenej s DH Telekom. Žalobca spolu s faktúrou predložil aj prílohu k faktúre tabuľku obsahujúcu sumár volaní preukazujúcu uskutočnenie plnení. Žalobca si tak riadne splnil svoju povinnosť vyplývajúcu jej z § 24 ods. 1 Daňového poriadku. Žalobca ďalej predložil dôkaz, že príjemcovia služby transitu medzinárodnej prevádzky, ktorá bola žalobcom poskytnutá jeho odberateľom Orange a O2 aj prostredníctvom plnenia prijatého od DH Telekom za prijatú službu riadne uhradili dohodnutú cenu. Táto skutočnosť potvrdzuje, že Orange aj O2 prijali plnenie poskytnuté žalobcom, teda aj plnenie poskytnuté žalobcovi spoločnosťou DH Telekom. Toto je možné považovať za potvrdenie existencie materiálneho plnenia. 44. Na záver žalobca v žalobe žiadal priznať odkladného účinku správnej žaloby z dôvodov, ktoré podrobne uviedol v žalobe. III. Vyjadrenie žalovaného 45. K bodu B. Žaloby žalovaný uvádza, že napadnuté rozhodnutia majú presvedčivo a dostatočne štruktúrované odôvodnenia, v ktorom sú uvedené všetky dôkazy, skutkový stav, dôvody a úvahy správcu dane na základe ktorých pristúpil k nepriznaniu odpočítania dane. Takto vypracované rozhodnutia spĺňajú zákonom stanovenú podmienku v zmysle § 63 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. v znení neskorších prepisov preto nemôžu byť posúdené ako nepreskúmateľné a konanie správcu dane považované za svojvoľné a neodborné, nakoľko konal v zmysle § 3 cit. zákona. 46. Všetky rozhodnutia vychádzajú z dostatočne zistených skutočností a sú správne posúdené v zmysle daňových zákonov, kde boli zohľadnené a vyhodnotené všetky zistenia a návrhy daňového subjektu. 47. K bodu C. Žaloby k námietke, že správca dane navrhovaný dôkaz bez vysvetlenia a akéhokoľvek odôvodnenia nevykonal s odvolávkou na to, že Spoločnosť podrobne informovala správcu dane o existencii CDR záznamov, ktorú správcovi dane aj preukázala na miestnom zisťovaní v dátovom centre dňa 07.11.2018 a informácii, že Spoločnosť navrhla správcovi dane vykonať iný dôkaz, a to vo forme výpisov z CDR záznamov za kontrolované plnenie v obmedzenom rozsahu a navrhla preukázať proces dekódovania uchovaných originálnych CDR záznamov do .csv formátu odvolací orgán konštatuje, že sa miestneho zisťovania v dátovom centre 07.11.2018 nezúčastnil nebola mu preukázaná existencia CDR záznamov za kontrolované zdaňovacie obdobia a ani nebol predložený žiadny iný dôkaz o ich existencii, naopak správca dane v Zápisnici o ústnom pojednávaní č.100125774/2017 zo dňa 20.01.2017 žiadal platiteľa o preukázanie oprávnenosti odpočítania dane z predmetných faktúr relevantnými dôkazmi (napr. výstupmi z príslušných meracích zariadení atď). Platiteľ uvedené dôkazy nepredložil. Kontrola vyššie uvedených zdaňovacích období bola začatá na základe oznámenia dňa 27.05.2016. Odo dňa 27.05.2016 do dňa 20.01.2017 kedy bola spísaná uvedená zápisnica správca dane vykonával vlastnú vyhľadávaciu činnosť počas ktorej zistil, že CDR záznam je výstupný dokument z telefonickej ústredne. Platiteľ mu uvedenú informáciu neposkytol. 48. K námietke uvedenej v bode 19 žaloby žalovaný poukazuje na vyjadrenie splnomocneného zástupcu platiteľa, že ..,, Spoločnosť správcu dane informovala, že spoločnosť SWAN je pri nakladaní a poskytovaní prevádzkových údajov tvoriacich CDR záznamy viazaná ustanoveniami § 63 zákona č. 351/2011 Z.z, o elektronických komunikáciách, v znení neskorších predpisov (ďalej len ZEK) o ochrane telekomunikačného tajomstva. Telekomunikačný podnik je podľa § 26 ods. 9 Daňového poriadku povinný a zároveň oprávnený poskytnúť prevádzkové údaje správcovi dane výlučne na základe jeho odôvodnenej žiadosti a so súhlasom zákonného sudcu (podmienky stanovené pre poskytnutie údajov v ustanoveniach § 63 ods. 6 a 7 ZEK). Spoločnosť postupuje v súlade so zákonom stanovenou povinnosťou.“ Odvolací orgán uvádza, že platiteľ v priebehu kontroly za zdaňovacie obdobie apríl 2015 (UZA) predložil správcovi dane CDR záznamy bez odvolávky na znenie Zákona o elektronických komunikáciách, avšak v priebehu daňovej kontroly za zdaňovacie obdobia roku 2014 ich správcovi dane už nepredložil. Odvolací orgán konštatujte, že pokiaľ má vedomosť, v priebehu výkonu daňovej kontroly za vyššie uvedené zdaňovacie obdobia nedošlo v časti poskytovania prevádzkových údajov k úprave Zákona č. 351/2011 Z.z . o elektronických komunikáciách na ktorý sa platiteľ odvoláva. 49. K námietke uvedenej v bode 22 žaloby žalovaný uvádza, že všeobecne platí, že zásada nediskriminácie vyžaduje, aby sa v porovnateľných situáciách nezaobchádzalo rozdielne a aby sa v rozdielnych situáciách nezaobchádzalo rovnako, pokiaľ takéto zaobchádzanie nie je objektívne odôvodnené. U platiteľa dane bola vykonávaná daňová kontrola v zmysle platnej legislatívy a nijakým spôsobom nebol diskriminovaný. Správca dane požadoval len predloženie dokladov preukazujúcich skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je platiteľ povinný uvádzať v daňových priznaniach alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 50. Správca dane neporušil zásadu právnej istoty daňového subjektu, pretože v priebehu výkonu daňovej kontroly postupoval v zmysle platnej legislatívy. Daňovú kontrolu správca dane vykonával z dôvodu správneho posúdenia vzniku daňovej povinnosti u platiteľa SWAN Mobile, a. s., a tým aj správnosť uplatnenia práva na odpočítanie dane za kontrolované zdaňovacie obdobia v zmysle § 49 až § 51 zákona o DPH. Tvrdenie, že správca dane šikanózne trestá platiteľa, správca dane zásadne odmieta. 51. Správca dane žiadal platiteľa o predloženie dokladov preukazujúcich skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, postupoval v zmysle platnej legislatívy a rovnako pristupuje k všetkým kontrolovaným subjektom. Považovať predloženie dokladov za šikanovanie je neprijateľné. 52. K námietke uvedenej v bode 23 žaloby žalovaný uvádza, že v predmetnej daňovej kontrole nedošlo zo strany správcu dane k narušeniu právnej istoty žalobcu. Predmetná daňová kontrola sa vykonávala u žalobcu a ten sa mal aktívne starať aby vierohodne preukázal svoje tvrdenia a nie poukazovať na iný daňový subjekt (Orange). Ak bude vykonávaná kontrola u spoločnosti Orange bude príslušný správca dane postupovať pri určovaní správnej výšky dane v zmysle platných daňových zákonov, aby nedošlo k narušeniu právnej istoty . 53. K námietke uvedenej v bode 25 až 30 žaloby žalovaný uvádza, že všetky skutočnosti a zistenia prečo nedošlo k priznaniu žalobcom uplatnenému nároku sú uvedené v rozhodnutí, protokole z daňovej kontroly správcu dane a preto žalovaný nebude podrobne (duplicitne) uvádzať všetky skutočnosti, ale v stručnosti zhrnuté: Správca dane sa v priebehu výkonu daňovej kontroly zameral predovšetkým na časť prislúchajúcu deklarovanej medzinárodnej prevádzke z dôvodu, že bola súčasťou jednak následného radu dodaní medzi spoločnosťami SWAN Mobile, a.s. DH Telecom, s.r.o. ITSG s.r.o. LUCI TRAVEL s.r.o. ako i predchádzajúceho radu dodaní medzi spoločnosťami MANDATEL PTE LTD., 105 CECIL STREET, 15-01 THE OCTAGON, SINGAPORE (069534) Doxton s.r.o., Krížna 47, 811 07 Bratislava, IČO: 35 897 902 O2 Czech Republic a.s. 54. Obchodný vzťah medzi spoločnosťou DH Telecom, s.r.o. a platiteľom SWAN Mobile, a.s. je definovaný Zmluvou o prepojení verejných telekomunikačných sietí, v zmysle § 27 zákona č. 351/2011 Z.z. o elektronických komunikáciách, predmetom ktorej je vzájomné prepojenie sietí za účelom poskytovania verejných elektronických komunikačných služieb a dodržiavanie národných a medzinárodných telekomunikačných noriem, za účelom ukončovania alebo tranzitu národnej alebo medzinárodnej telefonickej prevádzky, za ceny dohodnuté v prílohe predmetnej zmluvy, ktoré sa môžu meniť v závislosti od trhových požiadaviek alebo na základe rozhodnutia Úradu pre reguláciu elektronických komunikácií a poštových služieb. Spoločnosť DH Telecom, s.r.o. mala predmetné telekomunikačné služby nakúpiť od spoločnosti ITSG s.r.o. a následne dodať spoločnosti SWAN Mobile, a.s. Daňový úrad Bratislava na základe dokazovania vedeného v zmysle ustanovení § 24 daňového poriadku dospel k záverom, týkajúcich sa preverenia deklarovaného zdaniteľného obchodu medzi spoločnosťou DH Telecom, s.r.o. a dodávateľom ITSG s.r.o., ktoré uviedol vo vyššie popísanom protokole. Z predmetného protokolu zároveň vyplynulo, že daňový subjekt ITSG s.r.o. deklaroval dodanie telekomunikačných služieb (ktoré mal nakúpiť od vyššie uvedených spoločností) pre spoločnosť DH Telecom, s.r.o. a vyhotovil faktúry pre spoločnosť DH Telecom, s.r.o. za dodanie telekomunikačných služieb. Spoločnosť ITSG s.r.o. mala predmetné telekomunikačné služby v zdaňovacom období január 2014 nakúpiť od spoločnosti PABLITO s.r.o. a následne dodať spoločnosti DH Telecom, s.r.o.. Daňový úrad Bratislava na základe dokazovania dospel k záverom, že uskutočnenie zdaniteľného plnenia, ktoré je predmetom faktúr za telekomunikačné služby vyhotovených platiteľom PABLITO s.r.o. preukázané nebolo a teda nedošlo k vzniku daňovej povinnosti pri dodaní tovaru v zmysle § 19 zákona o DPH. Daňový úrad Bratislava na základe dokazovania dospel k záverom, že uskutočnenie zdaniteľného plnenia, ktoré je predmetom faktúr za telekomunikačné služby vyhotovených platiteľom PABLITO s.r.o. preukázané nebolo a teda nedošlo k vzniku daňovej povinnosti pri dodaní tovaru v zmysle § 19 zákona o DPH. V danom prípade platenie dane uvedenej na predmetných faktúrach (vyhotovených platiteľom ITSG s.r.o. pre odberateľa DH Telecom, s.r.o.) vyplýva platiteľovi ITSG s.r.o. z ustanovenia § 69 ods. 5 zákona o DPH a nie z dôvodu vzniku daňovej povinnosti pri dodaní služieb v tuzemsku podľa § 19 zákona o DPH. V zmysle ustanovenia § 69 ods. 5 zákona o DPH každá osoba, ktorá uvedie vo faktúre alebo inom doklade o predaji daň, je povinná túto daň zaplatiť. Daňový úrad Bratislava zároveň skonštatoval, že uskutočnenie zdaniteľného plnenia, ktoré je predmetom faktúr za telekomunikačné služby vyhotovených platiteľom ITSG s.r.o. preukázané nebolo a teda nedošlo k vzniku daňovej povinnosti pri dodaní služieb v zmysle § 19 zákona o DPH. 55. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty na základe dokazovania vedeného v zmysle ustanovení § 24 daňového poriadku týkajúceho sa preverenia zdaniteľného obchodu medzi spoločnosťou DH Telecom, s.r.o. a dodávateľom ITSG s.r.o., ktoré uviedol vo vyššie popísanom protokole dospel k záverom, že v prípade, ktorý bol predmetom daňovej kontroly u platiteľa DH Telecom, s.r.o. (tranzit medzinárodnej prevádzky) mal platiteľ DH Telecom, s.r.o. telefonickú prevádzku smerujúcu do zahraničných destinácií prijať od partnera SWAN Mobile, a.s. a ďalej odovzdať partnerovi ITSG s.r.o., následne spoločnosť ITSG s.r.o. mala predmetnú telefonickú prevádzku odovzdať svojmu partnerovi a ten následne svojmu partnerovi až nakoniec partnerovi v destinácii, v ktorej mal byť hovor ukončený. Zo skutočností, ktoré vyplynuli z vykonaných preverovaní ohľadom uskutočnenia následného tranzitu volaní prostredníctvom ďalších spoločnosti bolo však akokoľvek nemožné, aby sa prostredníctvom týchto spoločností mohol uskutočniť tranzit telefonickej prevádzky. 56. Na účely preukázania služby prijatej od dodávateľa DH Telecom, s.r.o. platiteľ predložil len predmetnú faktúru a príslušnú zmluvu. Prílohu faktúry tvoril výpis volaní - Tabuľka č. 1. Obchodný vzťah medzi DH Telecom, s.r.o. a SWAN je definovaný Zmluvou o prepojení verejných telekomunikačných sietí. Zmluva o prepojení sietí, ktorá by mala svedčiť o uskutočnení služby dodávateľom, spoločnosťou DH Telecom, s. r. o, pre platiteľa SWAN bola uzatvorená v zmysle § 27 zákona č. 351/2011 Z.z. o elektronických komunikáciách. V zmysle § 27 ods. 1 citovaného zákona podnik poskytujúci verejnú sieť má právo a na požiadanie iného podniku poskytujúceho verejnú sieť povinnosť rokovať o prepojení sietí, a ak je to uskutočniteľné, na základe zmluvy o prepojení prepojiť svoju sieť so sieťou žiadajúceho podniku na účely poskytovania verejných služieb, aby sa zabezpečilo poskytovanie služieb a interoperabilita služieb. Zmluva o prepojení musí byť písomná, pričom podstatnou časťou zmluvy o prepojení je cena za prepojenie. 57. Za účelom overenia reálnosti prevádzky, ako i toho, že kontrolovaný platiteľ i jeho dodávateľ DH Telecom, s.r.o. jej tranzit reálne uskutočnili, správca dane mienil preveriť CDR záznamy z dotknutej telefonickej prevádzky a požiadal kontrolovaného platiteľa, aby tieto predložil. Za predpokladu, že kontrolovaný platiteľ tranzit prevádzky uskutočnil, bola by táto skutočnosť dostatočne zrejmá a preukazná z CDR záznamov zachytených jeho ústredňou. Správca dane vychádzal zo zistení, že prijatie dotknutej prevádzky kontrolovaným platiteľom od partnerov O2 resp. Orange Slovensko, a.s., a jej odovzdanie partnerovi DH Telecom, s.r.o. by bolo zrejmé predovšetkým z polí „incoming trunk“ a „outgoing trunk“ (t.j. vstupného a výstupného kanála), cez ktoré mala byť prevádzka kontrolovaným platiteľom prijatá od partnerov O2 resp. Orange Slovensko, a.s. a odovzdaná partnerovi DH Telecom, s.r.o.. Ak by tak skutočne nastalo, CDR záznam by v poli „incoming trunk“ obsahoval identifikáciu partnerov O2 resp. Orange Slovensko, a.s. a v poli „ outgoing trunk“ obsahoval identifikáciu partnera DH Telecom, s.r.o.. Posudzovaná skutočnosť, či nastalo reálne spojenie volaného účastníka s volaným a volania reálne, t.j. hovor sa uskutočnil, by bola zrejmá z ďalších iných polí CDR záznamu. 58. Aj vzhľadom na skutočnosť, že kontrolovaný platiteľ príslušný CDR záznam neposkytol, nebolo preukázané žiadnym relevantným dôkazom, že platiteľ SWAN Mobile, a.s. telefonickú prevádzku prijal od partnera O2 a následne ju odovzdal partnerovi DH Telecom, s.r.o.. Kontrolovaný platiteľ za kontrolované zdaňovacie obdobie nepreukázal žiadnym relevantným dokladom, že deklarovaná telefonická prevádzka bola reálne prijatá od partnera O2 a následne odovzdaná partnerovi DH Telecom, s.r.o., keďže príslušný CDR záznam o uskutočnenom tranzite telefonickej prevádzky za dané obdobie nepredložil. Na základe všetkých vyššie uvedených skutočnosti vyplýva, že platiteľ DH Telecom, s.r.o. vyhotovil pre platiteľa SWAN Mobile, a.s. faktúru s vyčíslením slovenskej DPH, ktorú platiteľ DH Telecom, s.r.o. požadoval zaplatiť. V danom prípade platenie dane uvedenej na faktúre vyhotovenej platiteľom DH Telecom, s.r.o. pre odberateľa SWAN Mobile, a.s. za dodanie telekomunikačných služieb vyplýva platiteľovi DH Telecom, s.r.o. z ustanovenia § 69 ods. 5 zákona o DPH a nie z dôvodu vzniku daňovej povinnosti pri dodaní služieb v tuzemsku podľa § 19 zákona o DPH. 59. K námietke uvedenej v bode 31 až 42 žaloby žalovaný uvádza, že žalobca poukazuje na celý rad rozsudkov ESD ako aj vnútroštátnych súdov kde konštatuje, že ...,,nemohol vedieť, že sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou údajného podvodného reťazca.“ Na základe pripomienok žalobcu žalovaný odvolací orgán uvádza, že v Protokole zo dňa 04.06.2018, ani následne v Rozhodnutí správcu dane ako aj žalovaného nikto neuviedol, že platiteľ sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou údajného podvodného reťazca a preto sú tieto žalobné námietky a rozsudky k nim sa viažuce irelevantné. 60. V tejto súvislosti odvolací orgán uvádza, že správca dane postupoval tiež v súlade s Uznesením Ústavného súdu SR III. ÚS 401/09-17, preukázateľne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňový subjektom, preto možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a dostatočne zistil skutkový stav pre prijatie záverov uvedených v prvostupňovom rozhodnutí. 61. Aj z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011 vyplýva, že: „dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona o dani z pridanej hodnoty). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený“. 62. Rovnako Krajský súd v zmysle Rozsudku sp. zn. 2S/11/2014 zo dňa 19.11.2014 konštatoval, že zaúčtovanie faktúr v účtovníctve ešte nie je dôkazom reálneho dodania tovaru a služieb dodávateľom, ktorý ich vystavil, ale len tvrdením o takejto skutočnosti. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu, pretože pri uplatnení práva na odpočítanie dane, na základe predloženej faktúry, musí prísť k vecnému naplneniu podstaty veci, čiže k dodaniu deklarovaných zdaniteľných obchodov. V daňovom konaní je povinnosťou daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom správca dane tieto dôkazy posudzuje. Správca dane, ktorý získa oprávnené pochybnosti o tom, či bolo zdaniteľné plnenie dodané, nie je povinný dokazovať jeho nedodanie, ale daňový subjekt musí vedieť preukázať uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou v predkladaných faktúrach, pokiaľ si uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry. Ak daňovník neunesie v tomto zmysle dôkazné bremeno, nemôže byť úspešný v uplatnení nároku na odpočet dane. 63. Aj rozhodnutie Súdneho dvora (rozsudok vo veci C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel proti Belgickému štátu a Belgický štát proti Recolta Recycling SPRL), na ktorý sa platiteľ v bode 89. svojho Odvolania odvoláva, poukazuje na to, aby daňové subjekty prispôsobili svoju obchodnú činnosť konkrétnym podmienkam a pri uzatváraní obchodných kontraktov (zvlášť so značným finančným dopadom) sa v rámci možností snažili dbať na bezproblémovosť svojich obchodných partnerov. Pre daňové subjekty to znamená venovať zvýšenú pozornosť interným kontrolným mechanizmom, aby v prípade odhalenia podvodného jednania obchodných partnerov nevznikli pochybnosti o tom, že o podvode vedeli, či so zreteľom ku všetkým okolnostiam vedieť mohli. Poskytovanie telekomunikačných služieb, konkrétne tranzit medzinárodnej telefonickej prevádzky nebol bežnou podnikateľskou činnosťou spoločnosti ITSG, s. r. o., ktorú by poskytoval rôznym obchodným partnerom(podrobne popísané v Protokole). Spoločnosť ITSG, s.r.o. deklarovala poskytnutie telekomunikačných služieb len jedinému obchodnému partnerovi, a to spoločnosti DH Telecom, s.r.o. aj to len v období roku 2014 a do augusta 2015 (vrátane). V prípade deklarovaného dodávateľa ITSG, s.r.o. sa nejednalo o subjekt, ktorý by bol etablovaný na trhu s poskytovaním služieb tranzitu medzinárodnej telefonickej prevádzky. Spoločnosť DH Telecom, s.r.o. sa síce odvolávala na testovacie volania, správcovi dane však nepredložila žiadne dôkazy o vykonanom testovaní medzi spoločnosťou ITSG, s.r.o. a spoločnosťou DH Telecom, s.r.o. a taktiež ani medzi spoločnosťou DH Telecom, s.r.o. a spoločnosťou SWAN Mobile, a.s.. Taktiež odvolací orgán poukazuje na skutočnosť, že spolupráca medzi spoločnosťami DH Telecom, s.r.o. a ITSG, s.r.o. a SWAN Mobile, a.s. trvala pomerne krátku dobu, t. j. v období roku 2014 do augusta 2015 (vrátane) a bola náhle ukončená. Predložené CDR spoločnosťou DH Telecom, s.r.o. (UZA) záznamy nepotvrdzujú skutočnosť, že zo strany spoločnosti ITSG, s.r.o. došlo k dodaniu služieb tranzitu medzinárodnej telefonickej prevádzky pre spoločnosť DH Telecom, s.r.o. a následne od spoločnosti DH Telecom, s.r.o. pre spoločnosť SWAN Mobile, a.s.. Tak ako už bolo uvedené v Protokole vykonanými daňovými kontrolami u daňového subjektu DH Telecom, s.r.o. za zdaňovacie obdobia r. 2014 a r. 2015 správca dane prijal záver, že daňovému subjektu DH Telecom, s.r.o. pri deklarovaných telekomunikačných službách pre platiteľa SWAN Mobile, a.s. nevznikla daňová povinnosť v tuzemsku v zmysle § 19 zákona o DPH, ale jej platenie dane vyplynulo z ustanovenia § 69 ods. 5 zákona o DPH. Daňový subjekt sa voči rozhodnutiu správcu dane neodvolal, čo možno považovať za jeho súhlas s prijatými závermi správcu dane a jeho vyhodnotením zisteného skutkového stavu. Odvolací orgán zároveň uvádza informáciu týkajúcu sa deklarovaného dodávateľa DH Telecom, s.r.o. a to - na základe Obchodného registra vložka číslo 39362/B, odd. Sro zo dňa 07.12.2018 Okresného súdu Bratislava I, kde spoločnosť bola vymazaná dňa 20.06.2018, dôvodom výmazu bol ex offo výmaz. ( Uznesením Okresného súdu Bratislava I bola vyššie uvedená obchodná spoločnosť zrušená v dôsledku zastavenia konkurzu voči dlžníkovi pre nedostatok majetku.) Ďalej odvolací orgán uvádza informáciu týkajúcu sa deklarovaného dodávateľa ITSG, s.r.o., a to - na základe Obchodného registra vložka číslo 29078/S, odd. Sro zo dňa 07.12.2018 Okresného súdu Banská Bystrica. Uznesením Okresného súdu Banská Bystrica č. k. 4K/24/2017- 63 zo dňa 02. 05. 2017, právoplatným dňa 11. 05. 2017 a vykonateľným dňa 11. 05. 2017 bol vyhlásený konkurz na majetok dlžníka ITSG s.r.o., Kpt. Nálepku 2A, 974 04 Banská Bystrica, IČO: 36 675 130. 64. K dĺžke výkonu daňovej kontroly žalovaný uvádza, že správca dane vykonal daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2014, február 2014, marec 2014, apríl 2014, jún 2014, júl 2014, september 2014, október 2014, november 2014, december 2014 na základe Oznámenia o výkone daňovej kontroly č. 102862788/2016 zo dňa 28.04.2016. Správca dane daňovou kontrolou v zmysle § 44 ods. 1 daňového poriadku zisťoval a zároveň preveroval skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov za zdaňovacie obdobia, ktoré boli predmetom výkonu daňovej kontroly. Správca dane daňovú kontrolu vykonával v rozsahu, ktorý bol nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 65. Na základe vyššie uvedeného správca dane zaslal za účelom preverenia vybraných obchodných transakcií celkom 2 žiadostí o medzinárodnú výmenu daňových informácií do iného členského štátu (Česká republika,) za účelom preverenia deklarovaných služieb z iného členského štátu. 66. Správca dane z dôvodu podania žiadostí o medzinárodnú výmenu daňových informácií daňovú kontrolu vykonávanú v zmysle vyššie uvedeného Oznámenia prerušil dňa 21.02.2017 do dňa získania potrebných informácií, resp. dokladov, na základe ktorých správca dane bude vedieť správne určiť základ dane a daň. Prostredníctvom medzinárodnej výmeny daňových informácií správca dane preveroval skutočnosti týkajúce sa dodávok služieb do iného členského štátu pre vybraných zahraničných odberateľov. Správca dane s využitím medzinárodnej výmeny daňových informácií preveroval predmetné skutočnosti z dôvodu podozrenia, že v prípade fakturovaných služieb došlo k ich umelému navyšovaniu. 67. Zároveň odvolací orgán uvádza, že nežiadal opakovane rovnaké informácie, ktoré už boli zo strany spoločnosti O2 poskytnuté v rámci medzinárodnej výmeny informácií vo vzťahu k daňovej kontrole za zdaňovacie obdobie apríl 2015. Správca dane vykonával daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobia január 2014, február 2014, marec 2014, apríl 2014, jún 2014, júl 2014, september 2014, október 2014, november 2014 a december 2014 a žiadal doklady za obdobia v ktorých prebiehala daňová kontrola. Správca dane doklady predložené ku kontrole za zdaňovacie obdobie apríl 2015 správca dane použil v danom kontrolovanom období. 68. Z uvedeného vyplýva, že správca dne pri výkone daňovej kontroly postupoval v zmysle § 44 a 46 daňového poriadku a predmetom prípade nedošlo k prekročeniu lehoty na výkon daňovej kontroly zakotvenej v § 46 ods. 10 daňového poriadku. 69. Žalovaný súhlasí s prejednaním veci aj bez nariadenia pojednávania. 70. Žalovaný preto trvá na svojom žalobou Rozhodnutí o dovolaní, ktorým potvrdil Rozhodnutie správcu dane, žalobu navrhuje zamietnuť a žalobcu zaviazať znášaním trov konania zo svojho. 71. Žalovaný uvádza, že predmetné rozhodnutie žalovaného nebolo napadnuté protestom prokurátora a zároveň sa nezačalo správne konanie o mimoriadnom opravnom prostriedku. 72. K návrhu žalobcu na priznanie odkladného účinku správnej žaloby žalovaný uvádza, že nevidí dôvod na priznanie odkladu vykonateľnosti rozhodnutí daňových orgánov. Rozhodnutie v tejto veci je však v kompetencii súdu. IV. Právne posúdenie krajským súdom a relevantné právne predpisy 73. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10 SSP) na nariadenom pojednávaní preskúmal napadnuté rozhodnutia v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe (§ 182 SSP) a dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutia žalovaného, ako aj orgánu verejnej správy prvého stupňa bolo potrebné zrušiť. 74. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú o ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 75. Podľa § 177 ods. 1 SSP správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatrení orgánov verejnej správy. 76. Úlohou súdu v danej veci bolo preskúmať zákonnosť rozhodnutia žalovaného č. 100881766/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100881564/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100881871/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882009/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882117/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882312/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882459/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100882653/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100881364/2019 zo dňa 15.04.2019, č. 100881205/2019 zo dňa 15.04.2019, ako aj rozhodnutia Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 102619784/2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102619899/2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102620529/2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102620065/2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102620153/2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102620257/2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102620350/2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102623569/2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102620396/2018 zo dňa 17.12.2018, č. 102620466/2018 zo dňa 17.12.2018. 77. Súd uznesením č. k. 5S 96/2019-623 zo dňa 10.06.2019 priznal správnej žalobe o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného, ktoré sú vyššie uvedené odkladný účinok a to až do právoplatnosti rozhodnutia správneho súdu vo veci samej. 78. Žalobca v žalobe žiada preskúmať 10 rozhodnutí žalovaného, ktoré boli vydané na základe jedného protokolu, z jednej daňovej kontroly a to kontroly za mesiace február, marec, apríl, jún, júl, september, október, november, december 2014. Všetky druhostupňové rozhodnutia sú obsahovo totožné, boli použité rovnaké dôkazy pri hodnotení skutkového stavu a preto súd sa bude nimi zaoberať a odôvodňovať ako s jedným celkom. 79. Podľa § 3 ods. 1 zák. č. 351/2011 Z.z. o elektronických komunikáciách, elektronická komunikačná služba je služba obvykle poskytovaná za odplatu, ktorá spočíva úplne alebo prevažne v prenose signálov v sieťach, vrátane telekomunikačných služieb a prenosových služieb v sieťach používaných na rozhlasové a televízne vysielanie. Služba nie je poskytovanie obsahu ani zabezpečenie alebo vykonávanie redakčného dohľadu nad obsahom prenášaným pomocou sietí a služieb a nezahŕňa služby informačnej spoločnosti, ktoré nespočívajú úplne alebo prevažne v prenose signálov v sieťach. 80. Podľa § 4 ods. 1 zák. č. 351/2001 Z.z. telekomunikačné zariadenie je technické zariadenie na vysielanie, prenos, smerovanie, príjem, prepojenie alebo spracovanie signálov šírených prostredníctvom vedení, rádiovými, optickými alebo inými elektromagnetickými prostriedkami. 81. Tak ako už bolo spomenuté vyššie správne súdy preskúmavajú zákonnosť rozhodnutí správnych orgánov. Posúdenie technických vecí nie je v kompetencii správneho súdu. 82. Predmetom kontrolovaného plnenia bola služba transit národnej a medzinárodnej elektronickej telekomunikačnej prevádzky, ktorú žalobca prijal od svojich dlhodobých obchodných partnerov od spoločnosti O2 Czech republic a. s., so sídlom v Prahe, od spoločnosti Orange Slovensko a. s., so sídlom v Bratislave a túto v zmysle príslušných ustanovených zmlúv presmeroval do spoločnosti DH Telecom s. r. o. Bratislava. 83. Správca dane, ako aj žalovaný tvrdí, že žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH vo výške uvedenej na predmetných faktúrach a to z dôvodu, že nepreukázal žiadnym relevantným dokladom, že deklarovaná telefonická prevádzka bola reálne prijatá od partnera O2 a následne odovzdaná partnerovi DH Telecom s. r. o., keďže príslušný CDR záznam o uskutočnenom transite telefonickej prevádzke za dané obdobie nepredložil. Keďže dodávateľovi DH Telecom s. r. o. pri deklarovaných telekomunikačných službách pre platiteľa žalobcu nevznikla daňová povinnosť v tuzemsku v zmysle § 19 zákona o DPH, nevzniklo ani platiteľovi žalobcu. V zmysle § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 84. Súd má za to, že správca dane nesprávne odôvodňuje svoje pochybnosti ohľadom skutočného poskytnutia služby transitu telefonickej prevádzky zo strany žalobcu a to umelo vytvoreným reťazcom, v ktorom má pochybnosti o následnom, ako aj predchádzajúcom dodaní služieb tranzitu dát, absenciou hodnoverného preukázania existencie telefonickej prevádzky, nemožnosťou uskutočniteľnosti transitu telefonickej prevádzky, personálnym prepojením zúčastnených spoločností. 85. Žalobca, žalovaný, ako aj príslušný daňový úrad sa zhodli na tom, že dôkazom, že volanie bolo uskutočnené je jednoznačne a jedine CDR záznam. Účastníci konanie súhlasne súdu objasnili ako záznam CDR vzniká. CDR záznam je záznam o spracovanej transakcií, vzniká na základe signalizačnej komunikácie medzi ústredňami po celej ceste spojenia, ktorá riadi a potvrdzuje zostavenie aj ukončenie hovoru od účastníka A po účastníka B. To znamená, že muselo dôjsť k spojeniu celej cesty hovoru čísla A s číslom B. Rovnaké CDR záznamy teda museli vzniknúť vo všetkých ústredniach po ceste hovoru, teda aj v ústredni spoločnosti Orange a O2. Tieto CDR záznamy sa používajú pre účely fakturácie, poskytovanie výpisu hovorov pre zákazníka, ale aj v prípade poskytovaní súčinnosti a údajov oprávneným osobám v zmysle ZEK alebo súdom. Iné záznamy ohľadom uskutočnených hovorov nevznikajú. Hovor, pre ktorý neexistuje CDR záznam v danom čase nenastal za predpokladu, že nebol na ústredni nijaký technický problém. Naopak, ak volanie nebolo uskutočnené, ústredňa nevytvorí CDR záznam. 86. Súd súhlasí s názorom žalobcu a má za to, že žalobca je pri nakladaní a poskytovaní prevádzkových údajov tvoriacich CDR záznamy je viazaná ustanoveniami § 63 ZEK o ochrane telekomunikačného tajomstva. 87. Podľa § 63 ods. 1 zák. č. 351/2011 Z.z. o elektronických komunikáciách predmetom telekomunikačného tajomstva je: a) obsah prenášaných správ, b) súvisiace údaje komunikujúcich strán, ktorými sú telefónne čísla, obchodné meno a sídlo právnickej osoby, alebo obchodné meno a miesto podnikania fyzickej osoby - podnikateľa alebo osobné údaje fyzickej osoby, ktorými sú meno, priezvisko, titul a adresa trvalého pobytu; predmetom telekomunikačného tajomstva nie sú údaje, ktoré sú zverejnené v telefónnom zozname, c) prevádzkové údaje, d) lokalizačné údaje. 88. Podľa § 63 ods. 7 zák. č. 351/2011 Z.z. údaje podľa odseku 6 sa poskytujú len na základe písomnej žiadosti vyhotovenej na základe písomného súhlasu zákonného sudcu. Súhlas možno udeliť, len ak nemožno sledovaný účel dosiahnuť inak, alebo ak by bolo jeho dosiahnutie iným spôsobom podstatne sťažené. 89. Telekomunikačný podnik je podľa § 26 ods. 9 Daňového poriadku povinný a zároveň oprávnený poskytnúť prevádzkové údaje správcovi dane výlučne na základe jeho odôvodnenej žiadosti a so súhlasom zákonného sudcu. Súhlas sudcu možno udeliť len ak nemožno sledovaný účel dosiahnuť inak, alebo ak by bolo jeho dosiahnutie iným spôsobom podstatne sťažené. 90. Žalobca odmietol poskytnúť správcovi dane CDR záznamy a informoval ho, že pri nakladaní a poskytovaní prevádzkových údajov tvoriacich CDR záznamy je viazaný ust. § 63 zák. č. 351/2001 Z.z. a že telekomunikačný podnik je podľa § 26 ods. 9 Daňového poriadku povinný a zároveň oprávnený poskytnúť prevádzkové údaje správcovi dane výlučne na základe jeho odôvodnenej žiadosti a so súhlasom zákonného sudcu. Túto informáciu potvrdil aj daňový úrad v protokole a v rozhodnutí, v ktorom sa uvádza, že žalobca toto vysvetlenie poskytol. 91. Z administratívneho spisu vyplýva, že žalobca v rámci daňovej kontroly predkladal daňovému úradu podklady, ktoré preukazujú poskytnuté plnenie. Spolu s faktúrou predložil žalobca prílohu k faktúre, tabuľku obsahujúcu sumár volaní preukazujúcu uskutočnenie plnení. Obdobné doklady predložila v rámci medzinárodnej výmeny informácie aj spoločnosť O2 Czech republic a. s., ktorá bola príjemcom plnenia od žalobcu, ktoré tento prijal od DH Telecom. Skutočnosť, že spoločnosť O2 Czech republic a. s. v rámci medzinárodnej výmeny informácii potvrdila prijatie predmetného plnenia zo strany žalobcu je dôkazom uskutočneného tranzitu, bez ktorého by neboli v ústredni O2 Czech republic a. s. vytvorené CDR záznamy, po porovnaní ktorých s prílohou k faktúre následne O2 Czech republic a. s. uhradila faktúru žalobcovi za predmetné plnenie. 92. Žalobca predložil správcovi dane zmluvu o prepojení sietí so spoločnosťou DH Telecom. Správca dane v protokole uvádza: „v tomto ohľade sa javí nejasné, z akého dôvodu kontrolovaný platiteľ preukazuje prijatie služby medzinárodného tranzitu od dodávateľa DH Telecom s. r. o. zmluvou uzatvorenou v zmysle § 21 zákona o elektronických komunikáciách.“ Žalobca poukázal na to, že predložená zmluva upravuje aj tranzit medzinárodnej prevádzky a to v prílohe č. 1 odsek 6.4 predloženej zmluvy. 93. Súd má za to, že správca dane, ako aj žalovaný nesprávne vyhodnotil predložené doklady a dôkazy v neprospech žalobcu, ktorý bol počas celého trvania výkonu daňovej kontroly súčinný. Žalobca predložil správcovi dane všetky požadované dokumenty, podklady a informácie a vynaložil maximálnu súčinnosť vo vzťahu k správcovi dane za účelom efektívneho výkonu daňovej kontroly. V súlade so zásadami daňového konania je správca dane povinný prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo, nie iba na vybrané skutočnosti a detaily, ktoré sa správcovi dane hodia k prijatiu konečného záveru, ktorým je neuznanie odpočítania dane. 94. Správca dane pri výkone kontroly mal za to, že bol vytvorený reťazec s určitými spoločnosťami a mal pochybnosti o predchádzajúcom a následnom dodaní služieb medzi týmito spoločnosťami. 95. Žalobca tvrdil, že o uvedených skutočnostiach a spoločnostiach v údajnom dodávateľskom reťazci sa dozvedel až z vyjadrení správcu dane. 96. Súd dáva do pozornosti ustálenú judikatúru SD EÚ, v zmysle ktorej nie je možné spravodlivo žiadať, aby daňové subjekty sledovali, kontrolovali a zodpovedali za činnosť iných daňových subjektov, resp. obchodných partnerov z predchádzajúceho stupňa. 97. Súdny dvor EU vo svojich rozhodnutiach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd C-353/03) a Bond House Systems Ltd (C-484/03) konštatoval, že uplatnenie nároku na odpočet dane na vstupu u osôb povinných k dani, ktorých plnenia boli v rámci reťazca poskytnuté s úmyslom dopustiť sa podvodu, alebo pokiaľ ich plnenia nasledovali v dodávateľskom reťazci, kedy tieto osoby o podvodnom konaní nevedeli, alebo nemohli vedieť, nemôže byť týmto osobám odopretý. Žalobcovi ako daňovému subjektu zákon nedáva právne prostriedky na sledovanie výrobných a obstarávacích procesov svojich dodávateľov. 98. Súdny dvor Európskej únie v prípade spojených vecí C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel & Recolta Recycling konštatoval v rozsudku zo dňa 06.07.2006, že „ak daňový subjekt splní uvedené požiadavky týkajúce sa miery opatrnosti a aj napriek tomu sa nevedomky stane napríklad účastníkom reťazového obchodovania, v ktorom ide o daňový podvod, nie je možné mu uprieť právo na odpočet dane(prípadne aj so vznikom nadmerného odpočtu). Nárok na odpočet DPH bude teda možné daňovému subjektu uprieť len v prípade, ak daňový subjekt pri reťazovom obchodovaní o podvodnom konaní vedel (úmyselné konanie) alebo síce o existencii podvodného konania nevedel, ale pri vynaložení obvyklej opatrnosti a obozretnosti o ňom vedieť mal a mohol. 99. Rozsudok SD EÚ C-354/03 vo veci Optigen, Fulcrum, Bond House proti Komisii z 12.01.2006 konštatoval, že je vždy potrebné preukázať, že nárok na odpočet dane bol konkrétnym subjektom uplatňovaný neoprávnene, pretože uvedené nestačí odvodzovať len od protiprávneho uplatnenia odpočtu dane zo strany iného subjektu daného obchodu. Súdny dvor Európskej únie zároveň v citovanom rozhodnutí konštatoval, že subjekty, ktoré príjmu všetky opatrenia, ktoré od nich môžu byť rozumne vyžadované, aby zistili, že ich obchodné operácie nie sú súčasťou reťazca dodávok, ktorých súčasťou je aj operácia poškvrnená podvodom na DPH, musia mať možnosť dôverovať legalite uvedených operácii bez toho, aby riskovali, že budú spoločne a nerozdielne zodpovedné za odvod tejto dane splatnej inou osobou povinnou k dani. Každá transakcia podvodného reťazca musí byť z hľadiska predmetu dane a na ňom nadväzujúcom nároku na odpočet posudzovaná osobitne a nie je možné tento nárok spochybniť len z dôvodu, že niektoré iné obchody v reťazci sú podvodné. Takýmto postupom by bola narušená zásada právnej istoty a bremeno boja proti podvodom by bolo prenášané zo štátu na jednotlivca. 100. V zmysle platných právnych predpisov, pokiaľ ide o obchodovanie v určitom reťazci platí, že jeden daňový subjekt nemôže byť automaticky zodpovedný aj za konanie iných daňových subjektov. Pri všetkých údajne zúčastnených subjektoch musí správca dane preukázať úmyselné / / zavinené konanie vo vzťahu k neoprávnenému uplatneniu odpočtu DPH. Skutočnosť, že je v určitej obchodnej transakcii niektoré plnenie považované za protiprávne, nemôže ísť automaticky na ťarchu daňového subjektu, ktorý nevedel a nemohol vedieť, že je súčasťou takéhoto údajného obchodného reťazca. Uvedené okrem iného vyplýva aj z vyššie citovanej judikatúry Súdneho dvora Európskej únie. 101. Skutočnosť, že žalobca nevedela ani nemohol vedieť o toku medzinárodnej prevádzky v predchádzajúcom rade ani v následnom rade dodaní, potvrdzuje aj fakt, že akékoľvek sledovanie prevádzky a s ňou spojených údajov je zákonom zakázané. Žalobca nemá právne ani technické prostriedky zisťovať ako s odovzdanou telekomunikačnou prevádzkou nakladali iné subjekty v dodávateľskom reťazci, nemá ani právne ani technické možnosti zistiť odkiaľ pochádza prevádzka, ktorá je smerovaná do jeho siete od jej zmluvných dodávateľov cez dohodnuté body prepojenia. Každý podnik má v zmysle ZEK povinnosť prijať zodpovedajúce technické a organizačné opatrenia na ochranu bezpečnosti svojich sietí a služieb, ktoré s ohľadom na stav techniky musia zabezpečiť úroveň bezpečnosti, ktorá je primeraná existujúcemu riziku. Ďalej je v zmysle § 55 ZEK zakázané akékoľvek sledovanie prevádzky a s ňou spojených údajov. Spoločnosť SWAN je oprávnená iba uchovávať o realizovanej prevádzke také technické údaje, ktoré sú nevyhnutné na zabezpečenie jej prenosu. Tieto údaje ústredňa uchováva vo forme CDR záznamov. 102. V zmysle ustálenej judikatúry nie je možné spravodlivo žiadať, aby daňové subjekty sledovali a kontrolovali výrobné procesy a obstarávacie procesy tovarov u iných subjektov, pred dodaním tovaru. Na preukázanie materiálnej existencie tovaru postačuje, že daňový subjekt disponuje odovzdávacím a preberacím protokolom. V prípade elektronickej komunikačnej služby tranzitu je odovzdávacím a preberacím protokolom zároveň CDR záznam. V prebiehajúcej kontrole je materiálna existencia poskytnutej služby preukázaná prílohami k predmetným faktúram vystavenými na základe CDR záznamamov z ústredne spoločnosti SWAN, prijatými faktúrami od spoločnosti DH Telecom, vystavenou faktúrou pre spoločnosť 02 a jej úhradou zo strany spoločnosti 02, vystavenou faktúrou pre spoločnosť Orange a jej úhradou zo strany spoločnosti Orange, ako aj vyjadreniami spoločností 02 a Orange v rámci zisťovania zo strany správcu dane o prijatí služby tranzitu elektronickej komunikačnej prevádzky potvrdzujúcimi prijatie služby od spoločnosti SWAN. Spoločnosť nie je zodpovedná za konanie iných subjektov. Pre posúdenie tejto veci je relevantná iba skutočnosť, že dôkazy získané z medzinárodnej výmeny informácií od 02 a z miestneho zisťovania od Orange potvrdili uskutočnenie telefonickej prevádzky a teda potvrdili realizovanie plnenia. Neschopnosť iných spoločností údajne participujúcich v dodávateľskom reťazci predložiť správcovi dane dôkazy a preukázať ich schopnosť uskutočniť tranzit prevádzky nemôže byť vyhodnotená na ťarchu Spoločnosti. 103. Konajúci súd poukazuje na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky spis. zn. 6Sžf/10/2012, ktorý uviedol, že „daňový subjekt vyčerpal vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom I druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane“. Vzhľadom na osobitný predmet zdaniteľnej služby je preto prílohu k faktúre vypracovanú na základe CDR záznamov potrebný analogicky vnímať ako položkovitý opis druhu tovaru a služieb. 104. Správca dane uviedol, že zistil podobnosť v personálnom zastúpení spoločnosti Globaltel a. s. a žalobcu. Spoločnosť Globaltel a. s. je súčasťou holdingu, do ktorej patrí žalobca, takže zástupcovia žalobcu pôsobia aj v orgánoch spoločnosti Globaltel a. s. Táto skutočnosť však nemá žiadnu relevanciu vo vzťahu k posudzovanému nároku na vrátenie nadmerného odpočtu, nakoľko spoločnosť Globaltel a. s. nie je súčasťou dodávateľského reťazca. Personálne prepojenie spoločnosti Globatel a. s. a žalobcu nie je personálnym prepojením s inými spoločnosťami v rámci dodávateľského reťazca. 105. Správca dane ako dôkaz, že nedošlo k skutočnému plneniu uviedol aj absenciu zmluvných vzťahov s niektorými zahraničnými operátormi, ktoré boli cieľovou destináciou tranzitovanej medzinárodnej prevádzky. V tejto súvislosti súd poukazuje na vysvetlenie žalobcu, ktoré podal správcovi dane počas priebehu kontroly, čo znamená tranzit medzinárodnej prevádzky. Služba tranzitu telekomunikačnej prevádzky znamená, že jedna sieť zabezpečí prenos elektronickej telekomunikačnej prevádzky z inej siete do ďalších sietí. Žiaden poskytovateľ elektronických komunikačných sietí nie je priamo prepojený so všetkými ostatnými sieťami, takže poskytovateľ služby tranzitu zabezpečí smerovanie prevádzky do cieľovej destinácie prostredníctvom viacerých ďalších tranzitných sietí. Na to, aby bol tranzit prevádzky uskutočnený nie je potrebné, aby mal subjekt poskytujúci služby tranzitu podpísanú zmluvu s operátorom, ktorý je cieľovou destináciou tranzitovanej prevádzky. Operátor poskytujúci služby tranzitu poskytuje tieto služby subjektu, ktorý mu posiela elektronickú komunikačnú prevádzku, teda v tomto prípade spoločnosti O2 a spoločnosti Orange. Túto prevádzku žalobca ďalej všetko smeroval na spoločnosť DH Telecom. Žalobca nemá z dôvodu dôvernosti informácií ani nemohol mať vedomosť o tom, kam túto prevádzku ďalej smeruje spoločnosť DH Telecom. Žalobca je v prípade tejto prevádzky v zmluvnom vzťahu iba so spoločnosťou O2, Orange a DH Telecom. 106. Správca dane uviedol, že uvedený tok telefonickej prevádzky na predmetných faktúrach bol účelovo skladný s cieľom umelo maximalizovať objem prevádzky do cenovo atraktívnych destinácií a dosiahnuť tak neoprávnené čerpanie nadmerného odpočtu na dane z pridanej hodnoty. Tým, že deklarovaná prevádzka mala cez sieť kontrolovaného platiteľa prechádzať, nemohol nevedieť o jej účelovom charaktere. Súd má za to, že uvedené tvrdenie správca dane dostatočne neodôvodnil, neuviedol a nepreukázal konkrétnu situáciu, stav v danom obchodnom reťazci, kde by malo dôjsť k údajnému neoprávnenému nadmernému odpočtu a taktiež aké skutočnosti ho viedli k tomu, že skonštatoval, že ide o podvodný obchodný reťazec. 107. Bez reálneho poskytnutia služby tranzitu by systémy žalobcu, DH Telecom, Orange a O2 nevytvorili CDR záznamy. Spoločnosti O2 a Orange potvrdili, že im boli fakturované služby poskytnuté. Na základe uvedeného súd má za to, že správca dane nezistil dostatočne presne a nepochybne skutkový stav, nesprávne posúdil právny, ako aj skutkový stav. 108. Žalobca v rámci určitého reťazca nezodpovedá za to, akým spôsobom odvádzajú DPH iné subjekty. K argumentácii správcu dane, že nikde neuviedol, že ide o podvodný reťazec, súd poukazuje na to, že správca dane v jednotlivých dokumentoch uviedol, že „predmetné destinácie sa podieľali vhodné osoby a preto správca dane nadobudol, že spôsob skladania toku telefonickej prevádzky, ktorá bola potom predmetom dodaní v rade viacerých spoločností bol vopred účelovo organizovaný, pričom na skladaní toku tejto prevádzky sa spoločnosti O2, SWAN Mobile a. s. aj DH Telecom s. r. o. museli nevyhnutne podieľať. Aj keď predmetné obchodné vzťahy navonok budia dojem bežných obchodných transakcií, vykonaných za účelom tranzitu telefonickej prevádzky zistené skutočnosti nasvedčujú tomu, že telefonická prevádzka, ktorá bola predmetom fakturácie následného opakované tranzitu v rade viacerých tuzemských spoločností, nemohla byť vykonaná, tak ako bola deklarovaná.“ 109. Z uvedeného vyjadrenia správcu dane je zrejmé, že napriek tomu, že správca neuviedol vo vydaných dokumentoch vyslovene slovo „podvodný“, ale z obsahu jeho vyjadrenia je zrejmé, že správca dane považuje deklarovanie toku prevádzky inak, ako sa podľa neho reálne uskutočnila za podvod. 110. Súd poukazuje na rozsudok Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 5Sžf/45/2011, v ktorom sa uvádza, že ani záujem štátu na realizácie príjmovej stránky štátneho rozpočtu nemôže byť a nie je nadriadený dodržiavaniu a rešpektovaniu práv, ktoré zákony priznávajú daňovým subjektom. Za situácie, kde právo umožňuje rozdielny výklad, nemožno pri riešení prípadu obísť fakt, že na poli daňového práva, daňové orgány môžu konať len to, čo im zákon výslovne umožňuje. Z toho potom vyplýva, že pri ukladaní a vymáhaní dane podľa zákona, teda pri de facto odnímaní časti nadobudnutého vlastníctva sú orgány verejnej moci povinné šetriť podstatu základných práv a slobôd. Inak povedané, v prípade pochybností sú povinné postupovať miernejšie (in dubio mitius). 111. Čo sa týka procesného pochybenia správcu dane, súd vidí v neprimerane dlhej daňovej kontrole. Správca dane začal daňovú kontrolu dňa 27.05.2016 a ukončená bola 06.06.2018. Trvala viac ako dva roky. Z dôvodu potreby získania dôkazov na základe žiadosti o medzinárodnú výmenu informácii vydal dňa 17.02.2017, t.j. 9. mesiacov po začatí predmetnej kontroly rozhodnutie o prerušení kontroly. Daňový úrad oznámil žalobcovi, že dňa 06.03.2018 pominuli dôvody prerušenia predmetnej kontroly. Daňová kontrola za zdaňovacie obdobie január, február, marec, apríl, jún, júl, september, október, november, december 2014 bola prerušená odo dňa 17.02.2017 do 07.03.2018. Daňová kontrola bola ukončená dňom doručenia protokolu 06.06.2018. 112. V rozsudku Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 4Sžfk/62/2018 zo dňa 02.07.2019 je uvedený názor, že v prípadoch, keď daňová kontrola trvá dlhšie ako jeden rok, súd je povinný skúmať dôvodnosť tohto stavu. Zákonom stanovená lehota jedného roka na vykonanie daňovej kontroly je lehotou zákonnou a je pre správcu dane vykonávajúceho daňovú kontrolu záväzným limitom determinujúcim zákonnosť predmetnej daňovej kontroly. Uvedenú lehotu nemožno porovnávať so stanovenými lehotami na rozhodnutie. Úvaha správcu dane, či je prerušenie daňovej kontroly nie je neobmedzená. Správca dane v nadväznosti na dodržanie zásady proporcionality je povinný dôsledne posúdiť a zdôvodniť, či je nutné daňovú kontrolu prerušiť. 113. Je potrebné posudzovať aj primeranosť samotnej dĺžky prerušenia kontroly, ktorá trvala od 17.02.2017 do 07.03.2018, viac ako rok, čo je viac ako samotná zákonná lehota na výkon daňovej kontroly. Dĺžka prerušenia daňovej kontroly je determinovaná lehotou, v ktorej sú dožiadané orgány v inom členskom štáte povinné poskytnúť informácie, na základe článkov 7, 9, 10 Nariadenia Rady EÚ č. 904/2010 zo dňa 07.10.2010, teda tak rýchlo ako je to možné, avšak najneskôr 3. mesiace po dni prijatia žiadosti. Nedodržanie maximálnej trojmesačnej lehoty na vybavenie žiadosti nemôže ísť na ťarchu práv žalobcu. Dochádza tým k narušeniu princípu proporcionality, v zmysle ktorej je daňový úrad povinný v každom jednom prípade individuálne zhodnotiť a posúdiť nutnosť prerušenia daňovej kontroly, zároveň aj obsah a povahu informácií, ktoré môžu byť potencionálne získané prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácii. 114. Daňový úrad v rozhodnutí o prerušení kontroly nevysvetlil aké informácie v prípade prerušenia kontroly z dôvodu medzinárodnej výmeny informácii a z akého štátu očakáva, aký je ich očakávaný vplyv, resp. význam pre priebeh a závery daňovej kontroly a to aj v súvislosti s dôkazmi, s ktorými disponoval v čase ešte pred jej prerušením. Rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly nespĺňa požiadavku riadneho odôvodnenia v zmysle § 63 ods. 5 Daňového poriadku a trpí tak vadou nepreskúmateľnosti, tak ako to uviedol Najvyšší súd SR vo vyššie citovanom rozsudku sp. zn. 4Sžfk/62/2018, v rozsudku NS SR sp. zn. 4Sžfk/53/2018 a ďalších. 115. Správny súd nie je povinný a ani oprávnený nahrádzať činnosť správnych orgánov pri odôvodňovaní rozhodnutí. Platí, že vecne preskúmať zákonnosť rozhodnutia orgánu verejnej správy je možné len za predpokladu jeho náležitého odôvodnenia, keď správny orgán náležitým spôsobom vyhodnotí námietky účastníka správneho konania. Žalobcovi bolo možné odoprieť právo na vrátenie uplatnenia DPH na vstupe iba v prípade, kedy bolo objektívne preukázané, že zdaniteľné obchody neprebehli vôbec, že plnenia deklarované v dôkazoch predložených žalobcom neboli nikdy dodané, čo by znamenalo, že žalobca bol súčasťou umelo vytvorenej podvodnej skupiny prepojených platiteľov dane, ktorej cieľom bolo vytvoriť podmienky pre uplatnenie vrátenia DPH na vstupe. 116. Na základe vyššie popísaných skutočností súd konštatuje, že správca dane ani žalovaný tieto skutočnosti zistil nedostatočne. Uvedený postup daňových orgánov by bol korektný iba v prípade, keby že v konaní sa objektívne preukázali dôkazy, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočítanie dane na vstupe je súčasťou daňového podvodu zo strany vystávajúcej faktúry alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. Najpodstatnejšou otázkou by v takomto prípade bolo, či žalobca s prihliadnutím na všetky objektívne okolnosti mohol vedieť, že jeho konanie smeruje k neoprávnenému získaniu nároku na odpočet dane na vstupe. Súd konštatuje, že či vedel znamená, že existovali určité skutkové zistenia zakladajúce dôvodné a opodstatnené pochybnosti o tom, že by žalobca o podvodnom konaní mal vedomosť a zároveň, že bol s daným stavom existencie podvodného konania uzrozumený. Z predložených dôkazov v administratívnom spise však uvedené preukázané nebolo, nakoľko všetci obchodný partneri boli renomované a zároveň aj kontaktné spoločnosti, ktoré zdaniteľné plnenie so subjektom aj následne potvrdili a daň priznali. 117. V rozhodnutiach správcu dane aj žalovaného zhrnutie jednotlivých dokladov a dôkazov nie je dostatočne vyhodnotené tak, aby bolo možné posúdiť správnosť vydaných rozhodnutí zo strany súdu. 118. Úlohou žalovaného, ako aj správcu dane bude v ďalšom konaní opätovne posúdiť všetky predložené doklady, vykonané dôkazy, zistené skutočnosti, zhrnúť ich a konkrétne ich vyhodnotiť z hľadiska ich právnej relevancie, presnejšie argumentovať na podstatné pripomienky, návrhy a vyjadrenia žalobcu v nadväznosti na vnútroštátnu, ako aj európsku legislatívu. Je potrebné vysvetliť, prečo niektoré dôkazy, ktoré boli v konaní vykonané a sú v prospech žalobcu a majú podstatný vplyv na výsledok konania nepovažovali daňové orgány za dostatočné, resp. ich vôbec daňové orgány nebrali do úvahy. Uvedené je potrebné z dôvodu, aby rozhodnutie daňových orgánov predložené na súdne preskúmanie bolo presvedčivé, nebolo zmätočné a tým bola odstránená jeho nepreskúmateľnosť. 119. Čo sa týka návrhu žalobcu, aby súd preskúmal protokol č. 101093478/2018 zo dňa 04.06.2018, ktorým bola ukončená u žalobcu daňová kontrola, v tejto časti súd žalobu odmietol, nakoľko v tejto časti je neprípustná v zmysle § 98 ods. 1 písm. g/ SSP. 120. Podaním zo dňa 21.06.2019 žalobca požiadal o spojenie veci, nakoľko podal dňa 10.06.2019 správnu žalobu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky, ktoré vecne a skutkovo súvisia s napadnutými rozhodnutiami, ktoré sú predmetom súdneho prieskumu v tomto konaní 5S 96/2019 a týkajú sa tých istých účastníkov konania a sú vedené na tunajšom súde pod sp. zn. 2S/215/2019. Súd návrh žalobcu na spojenie veci zamietol s poukazom na ust. § 65 ods. 1 SSP. 121. Podľa ust. § 65 ods. 1 SSP v záujme hospodárnosti konania môže správny súd uznesením spojiť na spoločné konanie veci, ktoré sa u neho začali na základe samostatnej žaloby a ktoré spolu skutkovo súvisia alebo sa týkajú tých istých účastníkov konania. Ak boli takéto konania pridelené viacerým senátom alebo sudcom toho istého správneho súdu, rozhodne o spojení konaní predseda senátu alebo sudca, u ktorého sa začalo konanie skôr. 122. Súd návrh žalobcu o spojení veci zamietol, nakoľko nevidel v danej veci hospodárnosť konania, nakoľko v konaní 5S 96/2019 súd preskúmaval 10 rozhodnutí žalovaného (čo je náročné) a v konaní vedenom pod sp. zn. 2S/115/2019 bol návrh na preskúmanie 7 rozhodnutí žalovaného. 123. Vzhľadom na uvedené Krajský súd v Bratislave po preskúmaní veci dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutia žalovaného, ako aj rozhodnutia Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty v Bratislave uvedené vo výroku tohto rozhodnutia bolo potrebné zrušiť v zmysle § 191 ods. 1 písm. c/, d/ SSP a vec vracia Daňovému úradu pre vybrané daňové subjekty v Bratislave na ďalšie konanie. 124. O trovách súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP tak, že úspešnému žalobcovi priznal nárok na náhradu trov konania vo výške 100%. O výške náhrady trov konania rozhodne po právoplatnosti rozsudku samostatným uznesením súdny úradník. 125. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia, na Krajský súd v Bratislave. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.