Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/115/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1019200813 Dátum vydania rozhodnutia: 06. 11. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2019:1019200813.4 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu JUDr. Jeannette Hajdinovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: SWAN Mobile, a.s., IČO: 35 680 202, Landererova 12, Bratislava, právne zastúpený: BORKOLOVÁ & ASSOCIATES s.r.o., IČO: 47 243 805, Jakubovo námestie 19, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101113539/2019, č. 101108476/2019, č. 101113410/2019, č. 101108777/2019, č. 101109147/2019, č. 101109482/2019, č. 101113663/2019 všetky zo dňa 13.05.2019 a č. 101095299/2019 zo dňa 04.06.2019, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutia žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 101113539/2019, č. 101108476/2019, č. 101113410/2019, č. 101108777/2019, č. 101109147/2019, č. 101109482/2019, č. 101113663/2019 všetky zo dňa 13.05.2019 ako aj Daňového úradu Bratislava, pre vybrané daňové subjekty č. 100214395/2019, č. 100214676/2019, č. 100215066/2019, č. 100215330/2019, č. 100215538/2019, č. 100215746/2019, č. 100215881/2019 všetky zo dňa 17.01.2019 z r u š u j e a vec vracia orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Žaloba sa v časti o preskúmanie protokolu č. 101095299/2018 zo dňa 04.06.2018 o d m i e t a. Žalobca má voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania o d ô v o d n e n i e : I. Žalobou napadnuté rozhodnutia 1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty vykonal u žalobcu ako platiteľa dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobie január 2015 až august 2015, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 101095299/2018 zo dňa 04.06.2018. Podľa správcu dane žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období január 2015 deklaroval nákup telekomunikačných služieb od spoločnosti DH Telecom, s.r.o., k čomu predložil správcovi dane dodávateľskú faktúru č. FV XXXXXXX zo dňa 02.02.2015 v celkovej sume X.XXX.XXX,XX eur, z toho DPH XXX.XXX,XX eur vyhotovenú dodávateľom DH Telecom, s.r.o. za dodanie telekomunikačných služieb. Na základe uvedenej dodávateľskej faktúry si žalobca uplatnil právo na odpočítanie DPH za zdaňovacie obdobie január 2015 vo vyššie uvedenej sume. Správca dane následne vo vyrubovacom konaní vydal rozhodnutie č. 100214395/2019 zo dňa 17.01.2019, ktorým v zmysle § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov určil rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie január 2015 v sume XXX.XXX,XX eur, nepriznal nadmerný odpočet v sume XXX.XXX,XX eur a vyrubil daň XXX.XXX,XX eur. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný žalobou napadnutým rozhodnutím č. 101113539/2019 zo dňa 13.05.2019 tak, že rozhodnutie správcu dane potvrdil. 2. Žalobca v kontrolovanom období február 2015 deklaroval nákup telekomunikačných služieb od spoločnosti DH Telecom, s.r.o., predložil správcovi dane dodávateľskú faktúru č. J. v celkovej sume X.XXX.XXX,XX eur z toho DPH XXX.XXX,XX eur vyhotovenú dodávateľom DH Telecom, s.r.o.. Na základe vyššie uvedenej dodávateľskej faktúry si žalobca uplatnil právo na odpočítanie DPH za zdaňovacie obdobie február 2015 vo vyššie uvedenej sume. Správca dane v rámci vyrubovacieho konania vydal rozhodnutie, ktorým v zmysle § 68 ods. 5 a 6 daňového poriadku určil rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie február 2015 v sume XXX.XXX,XX eur, t.j. nepriznal nadmerný odpočet v sume XXX.XXX,XX eur a vyrubil daň v sume XXX.XXX,XX eur. Žalobca proti rozhodnutiu správcu dane č. 100214676/2019 zo dňa 17.01.2019 podal odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný žalobou napadnutým rozhodnutím č. 101108476/2019 zo dňa 13.05.2019 a rozhodnutie správcu dane potvrdil. 3. Žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období marec 2015 deklaroval nákup telekomunikačných služieb od spoločnosti DH Telecom, s.r.o., k čomu predložil správcovi dane dodávateľskú faktúru č. FV XXXXXXX v celkovej sume X.XXX.XXX,XX eur, z toho DPH XXX.XXX,XX eur vyhotovenú dodávateľom DH Telecom, s.r.o.. Na základe vyššie uvedenej dodávateľskej faktúry si žalobca uplatnil právo na odpočítanie DPH za zdaňovacie obdobie marec 2015 vo vyššie uvedenej sume. Vo vyrubovacom konaní správca dane vydal rozhodnutie č. 100215066/2019 zo dňa 17.01.2019, ktorým v zmysle § 68 ods. 5 a 6 daňového poriadku určil rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2015 v sume XXX.XXX,XX eur, t.j. nepriznal nadmerný odpočet v sume XXX.XXX,XX eur a vyrubil daň v sume XX.XXX,XX eur. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný žalobou napadnutým rozhodnutím č. 101113410/2019 zo dňa 13.05.2019, ktorým prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. 4. Žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období máj 2015 deklaroval nákup telekomunikačných služieb od spoločnosti DH Telecom, s.r.o., k čomu predložil správcovi dane dodávateľskú faktúru č. FV XXXXXXX v celkovej sume X.XXX.XXX,XX eur, z toho DPH XXX.XXX,XX eur vyhotovenú dodávateľom DH Telecom, s.r.o.. Na základe vyššie uvedenej dodávateľskej faktúry si žalobca uplatnil právo na odpočítanie DPH za zdaňovacie obdobie máj 2015 vo vyššie uvedenej sume. Vo vyrubovacom konaní správca dane vydal rozhodnutie č. 100215330/2019 zo dňa 17.01.2019, ktorým v zmysle § 68 ods. 5 a 6 daňového poriadku určil rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie máj 2015 v sume XXX.XXX,XX eur, t.j. nepriznal nadmerný odpočet v sume XXX.XXX,XX eur a vyrubil daň v sume XXX.XXX,XX eur. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný žalobou napadnutým rozhodnutím č. 101108777/2019 zo dňa 13.05.2019, ktorým prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. 5. Žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období júl 2015 deklaroval nákup telekomunikačných služieb od spoločnosti DH Telecom, s.r.o., k čomu predložil správcovi dane dodávateľskú faktúru č. FV XXXXXXX v celkovej sume X.XXX.XXX,XX eur, z toho DPH XXX.XXX,XX eur vyhotovenú dodávateľom DH Telecom, s.r.o.. Na základe vyššie uvedenej dodávateľskej faktúry si žalobca uplatnil právo na odpočítanie DPH za zdaňovacie obdobie júl 2015 vo vyššie uvedenej sume. Vo vyrubovacom konaní správca dane vydal rozhodnutie č. 100215746/2019 zo dňa 17.01.2019, ktorým v zmysle § 68 ods. 5 a 6 daňového poriadku určil rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie júl 2015 v sume XXX.XXX,XX eur, t.j. nepriznal nadmerný odpočet v sume XX.XXX,XX eur a vyrubil daň v sume XXX.XXX,XX eur. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný žalobou napadnutým rozhodnutím č. 101109482/2019 zo dňa 13.05.2019, ktorým prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. 6. Žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období august 2015 deklaroval nákup telekomunikačných služieb od spoločnosti DH Telecom, s.r.o., k čomu predložil správcovi dane dodávateľskú faktúru č. FV XXXXXXX zo dňa 02.09.2015 v celkovej sume XXX.XXX,XX eur, z toho DPH XXX.XXX,XX eur vyhotovenú dodávateľom DH G., s.r.o.. Na základe vyššie uvedenej dodávateľskej faktúry si žalobca uplatnil právo na odpočítanie DPH za zdaňovacie obdobie august 2015 vo vyššie uvedenej sume. Vo vyrubovacom konaní správca dane vydal rozhodnutie č. 10021581/2019 zo dňa 17.01.2019, ktorým v zmysle § 68 ods. 5 a 6 daňového poriadku určil rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie august 2015 v sume XXX.XXX,XX eur. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný žalobou napadnutým rozhodnutím č. 101113663/2019 zo dňa 13.05.2019, ktorým prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. II. Žaloba 7. Žalobca sa žalobou doručenou súdu dňa 10.06.2019 domáhal preskúmania zákonnosti postupu a rozhodnutí žalovaného, pričom žiadal aby súd zrušil rozhodnutia žalovaného ako aj im predchádzajúce rozhodnutia správcu dane a tiež, aby súd zrušil protokol č. 101095299/2018 zo dňa 04.06.2018 vydaný správcom dane a žiadal, aby súd vec vrátil daňovým orgánom na ďalšie konanie. V úvode svojej žaloby žalobca uviedol, že predmetom kontrolovaného plnenia bola služba - tranzit národnej a medzinárodnej elektronickej komunikačnej prevádzky, ktorú žalobca prijal od svojich dlhodobých obchodných partnerov - od spoločnosti O2 Cech Republic, a.s., Orange Slovensko, a.s. a DH Telecom, s.r.o.. V napadnutých rozhodnutiach žalovaný neuznal nárok žalobcu na odpočítanie DPH a znížil odpočítanie dane z dôvodu, že žalobca nepredložením CDR záznamov nepreukázal reálne zdaniteľné plnenie, v dôsledku čoho nepreukázal splnenie podmienok pre uplatnenie práva na odpočítanie dane. Dôkazom toho, že volanie bolo uskutočnené, je CDR záznam, ktorý vzniká na základe signalizačnej komunikácie medzi ústredňami po celej ceste spojenia, ktorá riadi a potvrdzuje zostavenie aj ukončenie volania od účastníka A (volajúci ) po účastníka B (volaný). Tieto CDR záznamy sú automaticky uchované ústredňou žalobcu v binárnej podobe (počítačovo čitateľnej) ako aj v ústredni každého podniku po ceste hovoru. To znamená, že ak bo v ústredni žalobcu vytvorený CDR záznam o volaní, muselo dôjsť k spojeniu celej cesty hovoru od účastníka A k účastníkovi B. Rovnaké CDR vznikli vo všetkých ústredniach po ceste hovoru, teda aj v ústredni spoločnosti Orange a O2 (odberateľov žalobcu) aj v ústredni DH Telecom (dodávateľ žalobcu). Tieto CDR záznamy sú podkladom pre vystavenie faktúr. Iné záznamy ohľadom uskutočnených hovorov nevznikajú. Z administratívneho spisu jednoznačne vyplýva, že žalobca poskytol a dodal žalovanému opakované vysvetlenie o existencii CDR záznamov, na základe ktorých je kontrolované plnenie fakturované. Námietka č. 1: 8. Žalobca namietal tvrdenie žalovaného, že nepredložil CDR záznamy o uskutočnenom tranzite telefonickej prevádzky za príslušné kontrolované obdobia. Z administratívneho spisu vyplýva, že žalobca opakovane žiadal žalovaného o poskytnutie súčinnosti v súvislosti s predložením dôkazu o existencii materiálneho plnenia vo forme príslušných CDR záznamov, nakoľko CDR záznamy tvoria v zmysle § 63 zákona č. 351/2011 Z.z. o elektronických komunikáciách v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „ZEK“) predmet telekomunikačného tajomstva, ktoré v zmysle príslušných ustanovení ZEK je žalobca oprávnený sprístupniť iba Úradu pre reguláciu elektronických komunikácií a poštových služieb, účastníkovi a užívateľovi, ktorého sa to týka, jeho právnym zástupcom alebo právnym nástupcom. Orgánu štátu, ktorý je aj žalovaný, žalobca oprávnený v zmysle ZEK poskytnúť predmet telekomunikačného tajomstva len na základe písomnej žiadosti vyhotovenej na základe ich písomného súhlasu zákonného sudcu. Aj podľa § 26 ods. 9 daňového poriadku je žalobca oprávnený poskytnúť CDR záznamy žalovanému výlučne na základe jeho odôvodnenej žiadosti a so súhlasom zákonného sudcu (podmienky stanovené pre poskytnutie údajov v ustanoveniach § 63 ods. 6 a 7 ZEK). Žalobca opakovane počas konania upozornil žalovaného na uvedené zákonné povinnosti a žiadal od neho súčinnosť, aby mohol tieto dôkazy poskytnúť žalovanému v súlade s platnými právnymi predpismi. Jedno zo základných zásad daňového konania je zásada zákonnosti, pričom v rozpore s touto zásadou žalovaný požadoval od žalobcu predloženie CDR záznamov bez odôvodnenej písomnej žiadosti vyhotovenej na základe písomného súhlasu zákonného sudcu. V dôsledku nesprávneho právneho posúdenia veci žalovaný požadoval od žalobcu, aby postupoval v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi a predložil dôkazy vo forme CDR záznamov. Žalobca nemohol predložiť bez súčinnosti žalovaného a súhlasu súdu tieto CDR záznamy a tento postup v súlade so zákonom mu nemôže byť na ťarchu. Námietka č. 2: 9. Žalobca poukázal na to, že v zmysle § 3 ods. 9 daňového poriadku má správca dane dbať na to, aby v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely. Miestne zisťovanie vykonané správcom dane v spoločnosti Orange preukázalo, že žalobca poskytol spoločnosti Orange Tranzit medzinárodnej telekomunikačnej prevádzky a spoločnosť Orange si z toho obchodu uplatnila právo na odpočítanie DPH na vstupe. Ak má v konaní voči žalobcovi žalovaný pochybnosť o realizácii kontrolovaného plnenia, rovnaké pochybnosti sa potom vzťahujú aj na plnenie, vo vzťahu ku ktorému si právo na odpočítanie DPH uplatnila spoločnosť Orange. V napadnutých rozhodnutiach žalovaný uviedol, že iba požadoval predloženie dokladov preukazujúcich skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane. Nakoľko podľa dostupných informácií voči spoločnosti Orange správca dane neuplatnil rovnaké pochybnosti ohľadom reálnosti kontrolovaného plnenia ako uplatnil voči žalobcovi, žalovaný porušil zásadu nediskriminácie a právnej istoty. Námietka č. 3: 10. Odmietnutie uznania uplatneného práva žalobcu na odpočítanie DPH žalovaný odôvodnil aj údajnými pochybnosťami o reálnosti posudzovanej prevádzky z dôvodu reťazca, údajne pochybného následného ako aj predchádzajúceho radu dodaním a údajnej nemožnosti uskutočniteľnosti tranzitu telefonickej prevádzky. Žalovaný v napadnutých rozhodnutiach uviedol, že správcom dane bolo zistené, že viaceré z tuzemských spoločností, ktoré mali údajne na tranzite participovať, neboli schopné tento uskutočniť. Správca dane však nijako svoje tvrdenia o neschopnosti tretích strán, ktoré boli údajne súčasťou dodávateľského reťazca nepreukázal žiadnymi konkrétnymi dôkazmi, preto je jeho tvrdenie neodôvodnené a nepreskúmateľné. Správca dane nepreukázal svoje tvrdenie, že by tieto spomínané spoločnosti neboli technicky vybavené na poskytnutie takéhoto plnenia: „bolo akokoľvek nemožné, aby sa prostredníctvom týchto spoločnosti mohol uskutočniť tranzit telefonickej prevádzky“. K skutočnostiam uvedeným správcom dane a žalovaný v napadnutých rozhodnutiach vo vzťahu k iným subjektom a ich údajnej účasti v dodávateľskom reťazci, ktoré mali byť podľa správcu dane v dodávateľskom reťazci sa žalobca nevie vyjadriť (načo upozorňoval počas celého konania), nakoľko s týmito subjektmi nikdy nespolupracoval, nemá o nich žiadnu vedomosť a objektívne mu nie sú dostupné žiadne informácie o uvedených subjektoch. Žalobca nemá vedomosť, ako bola prevádzka, ktorú poslal do spoločnosti DH Telecom ďalej smerovaná, nakoľko zabezpečoval len tranzit prevádzky prijatej od spoločnosti O2 resp. Orange do spoločnosti DH Telecom. Žalobca nemá vedomosť, ako bola prevádzka, ktorú dostal od spoločnosti Orange alebo O2 smerovaná do týchto spoločností, nakoľko zabezpečoval len tranzit prijatej prevádzky ďalej do spoločnosti DH Telecom. Avšak dôkazom toho, že k uskutočneniu hovoru došlo je existencia totožných resp. takmer totožných CDR záznamov v ústredniach všetkých spoločností, ktoré prevádzku tranzitovali, t.j. ústredniach žalobcu aj spoločnosti DH Telecom, O2 resp. Orange. Obchodnými partnermi žalobcu boli len tieto tri spoločnosti, pričom tieto sú etablované na slovenskom telekomunikačnom trhu. Žalobca si riadne splnil povinnosť preveriť si svojich obchodných partnerov, pričom o správcom dane a spoločnostiach údajnom dodávateľskom reťazci sa žalobca dozvedel až z vyjadrení správcu dane. Žalobca prijal elektronickú komunikačnú prevádzku od spoločnosti O2 a Orange, ktoré sú etablovanými operátormi i na trhu poskytujúcimi služby tranzitu medzinárodnej prevádzky a z technického hľadiska nemal možnosť zistiť smerovanie tejto prevádzky do týchto spoločností ani od jeho dodávateľa spoločnosti DH Telecom, pričom v zmysle právnych predpisov je výslovne zakázané takéto monitorovanie. V tejto súvislosti žalobca poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2010. Námietka č. 4: 11. Na preukázanie materiálnej existencie plnenia postačuje, že daňový subjekt disponuje odovzdávacím a preberacím protokolom. V prípade elektronickej komunikačnej služby tranzitu je odovzdávacím a preberacím protokolom zároveň CDR záznam automaticky vytvorený ústredňou. V predmetnej kontrole je materiálna existencia poskytnutej služby preukázaná prílohami k predmetným faktúram vystaveným na základe CDR záznamov z ústredne žalobcu, prijatými faktúrami od spoločnosti DH Telecom, vystavenou faktúrou pre spoločnosť O2 a jej preukázateľnou úhradou zo strany spoločnosti O2, vystavenou faktúrou pre spoločnosti Orange a jej preukázateľnou úhradou zo strany spoločnosti Orange, ako aj vyjadreniami spoločnosťami O2 a Orange v rámci zisťovania zo strany správcu dane o prijatí služby tranzitu elektronickej komunikačnej prevádzky potvrdzujúcimi prijatie služby od žalobcu. 12. Žalobca namietal poukazujúc na právny názor vyjadrený Najvyšším súdom SR, že „daňový subjekt vyčerpal vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohu s podrobným položkovitým opisom, druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane“ (rozsudok NSSR sp. zn. 3Sžf/1/2011). 13. Pokiaľ ide o obchodovanie v určitom reťazci, platí, že jeden daňový subjekt nemôže byť automaticky zodpovedný aj za konanie iných daňových subjektov, ale pri všetkých zúčastnených subjektoch musí správca dane preukázať úmyselné zavinené konanie vo vzťahu k neoprávnenému uplatneniu odpočtu DPH. Skutočnosť, že je v určitej dohodnutej transakcii niektoré plnenie považované za protiprávne, nemôže ísť automaticky na ťarchu daňového subjektu, ktorý nevedel a nemohol vedieť, že je súčasťou takéhoto údajného obchodného reťazca. Skutočnosť, že žalobca nevedel ani nemohol vedieť o toku medzinárodnej prevádzky v predchádzajúcom rade ani následnom rade dodaním potvrdzuje aj fakt, že akékoľvek sledovanie prevádzky a s ňou spojených údajov je zákonom zakázané. Žalobca správcovi dane preukázal, že nemá právne ani technické prostriedky zisťovať, ako s odovzdanou telekomunikačnou prevádzkou nakladali iné subjekty v dodávateľskom reťazci, nemá ani právne ani technické možnosti zistiť, odkiaľ pochádza prevádzka, ktorá je smerovaná do jeho siete od jej zmluvných dodávateľov cez dohodnuté body prepojenia. V zmysle § 55 ZEK je zakázané akékoľvek sledovanie prevádzky a s ňou spojených údajov. 14. Žalobca dodal, že bez ohľadu na vyššie uvedené pre žalobcu bolo dôkazom, že jeho obchodný partner spoločnosť DH Telecom vie zabezpečiť dohodnuté plnenie, samotná skutočnosť, že pri prvom objednanom plnení došlo zo strany spoločnosti DH Telecom k riadnemu poskytnutiu tranzitu prevádzky, v ktorom boli vyhotovené CDR záznamy v ústredni žalobcu ako aj spokojnosť odberateľov žalobcu - spoločnosti O2 a Orange, ktorí za tranzity prevádzky realizovanej žalobcom riadne zaplatili. Nebol dôvod na pochybnosti o schopnosti spoločnosti DH Telecom poskytnúť dohodnuté služby. 15. V súvislosti s touto námietkou žalobca poukázal na judikatúru Európskeho súdneho dvora ako napr. rozhodnutie Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 353/03), spojené veci C-439/04 Alex Kictel proti Belgickému štátu a C-440/04 Belgický štát proti Recolta Recycling alebo vo veci Max Pen EOOD (C-18/13). Námietka č. 5: 16. Podľa žalobcu daňové orgány svoje rozhodnutia nijako vecne a v súlade so zákonom neodôvodnili a svoje tvrdenia a pochybnosti, z ktorých vychádzali pri formulovaní záverov v napadnutých rozhodnutiach nepreukázali žiadnymi konkrétnymi preskúmateľnými dôkazmi. Svoje tvrdenia o neschopnosti tretích strán, ktoré boli údajne súčasťou dodávateľského reťazca nepreukázali žiadnymi konkrétnymi dôkazmi, preto sú tieto tvrdenia neodôvodnené a nepreskúmateľné. Závery daňových orgánov v napadnutých rozhodnutiach sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a pre nedostatok dôvodov, nakoľko sa správca dane ani žalovaný nevysporiadali s právnymi názormi žalobcu podporenými judikatúrou, že právo na odpočítanie DPH nemôže byť ovplyvnené konaním iných subjektov v obchodnom reťazci a že na preukázanie skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Pri vydaní napadnutých rozhodnutí daňové orgány postupovali v rozpore so základným princípom daňového konania preukázania materiálnej pravdy. Žalobca navrhol vykonať dôkaz o existencii materiálneho plnenia formou predloženia CDR záznamov na základe odôvodnenej žiadosti správcu dane na základe písomného súhlasu zákonného sudcu, o ktorých sám správca dane konštatoval, že jednoznačne preukazujú reálne dodanie služby odvolávajúc sa na predloženie CDR záznamov. Žalobca navrhoval vykonať dôkazy vo forme predloženia CDR záznamov na základe poskytnutia súčinnosti zo strany žalovaného vo forme odôvodnenej žiadosti žalovaného o poskytnutie CDR záznamov za kontrolované obdobie na základe písomného súhlasu zákonného sudcu, avšak žalovaný nevykonal navrhovaný dôkaz bez akéhokoľvek odôvodnenia s tvrdením, že ak žalobca CDR záznamy v určitej forme poskytol správcovi dane pre daňové kontroly za obdobie apríl 2015, mal tak urobiť aj v tejto daňovej kontrole argumentujúc, že právna úprava sa nezmenila. Skutočnosť, že žalobca v inom konaní poskytol CDR záznamy napriek príslušným ustanoveniam ZEK upravujúcim telekomunikačné tajomstvo, nezakladá žalovanému oprávnenie požadovať predloženie dôkazu vo forme CDR záznamu v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Navyše, ak by žalobca predložil CDR záznamy v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi, takýto dôkaz by nebolo možné v konaní použiť s ohľadom na § 24 ods. 4 daňového poriadku. Námietka č. 6: 17. Podľa žalobcu bol taktiež pre rozhodnutie nedostatočne zistený skutkový stav potrebný pre riadne posúdenie veci. Tým, že žalovaný odmietol vykonať žalobcom navrhovaný dôkaz s existencie materiálneho plnenia formou dožiadania CDR záznamov zo strany žalovaného na základe písomného súhlasu sudcu tak ako to vyžadujú právne predpisy zapríčinil nedostatočné zistenie skutkového stavu. Žalobca navrhol správcovi dane aj iný dôkaz ako dôkaz vo forme CDR záznamu, ak by správca dane nevedel získať súhlas zákonného sudcu. Žalobca ponúkol správcovi dane na miestnom zisťovaní dňa 07.11.2018 výpisy z CDR záznamov za kontrolované plnenie v obmedzenom rozsahu tak, aby predložené údaje neboli považované za prevádzkové údaje, teda bez celého znenia telefónneho čísla volaného a telefónneho čísla volajúceho. Správca dane uviedol, že sa k tomuto návrhu vyjadrí a upresní za aké obdobie bude požadovať predloženie takýchto údajov a či ďalšie predloženie bude potrebné, avšak nakoniec navrhovaný dôkaz nevykonal, ani jeho nevykonanie neodôvodnil. Správca dane je oprávnený konať len v medziach zákona a nemôže od žalobcu požadovať porušenie právnych predpisov pri predkladaní dôkazov. Ako vyplýva z administratívneho spisu ako aj z administratívneho spisu za kontrolované obdobie apríl 2015, na ktoré sa správca dane odvolával, zamestnanci správcu dane nedisponujú kvalifikačnými predpokladmi oprávňujúcimi posúdiť odborné otázky týkajúce sa elektronických komunikácií, čo je preukázané protichodnými, vágnymi a ničím nepodloženými tvrdeniami v protokole č. 101095299/2018 zo dňa 04.06.2018. Napriek skutočnosti, že zo zistení správcu dane nevyplýva skutočnosť, že žalobca alebo jeho dodávateľ spoločnosť DH Telecom je v zmluvnom vzťahu s niektorými z chorvátskych operátorov, správca dane zisťoval reálnosť kontrolovaného plnenia v dopytovaním sa na existenciu zmluvných vzťahov žalobcu a spoločnosť DH Telecom, resp. iných subjektov, ktoré mali byť podľa tvrdenia správcu dane údajne v dodávateľskom reťazci. Vyjadrenie o neexistencii takýchto priamych vzťahov s chorvátskymi operátormi považoval správca dane za dôkaz o nereálnosti kontrolovaného plnenia a to napriek mnohým vysvetleniam zo strany žalobcu o spôsobe fungovania tranzitu medzinárodnej telekomunikačnej prevádzky a nemožnosti prepojenia každého operátora s každým, čo potvrdili aj súdny znalci v ich znaleckých posudkoch, ktoré mal správca dane k dispozícii v administratívnom spise za obdobie apríl 2015. 18. Žalovaný uviedol, že „výsledky medzinárodnej výmeny daňových informácií nepotvrdili možnosť ukončenia prevádzky žiadanou z tuzemských spoločností a ani jedna z nich neuskutočnila úkon smerujúci k ukončeniu predmetnej prevádzky tým, že by ju smerovala zahraničnému partnerovi“. Vo vzťahu k tomuto tvrdeniu žalobca uviedol, že správca dane a žalovaný nesprávne vyhodnotili prijaté informácie teda nesprávne vec právne posúdili, nakoľko zahraničný operátori sa iba vyjadrili, že nemajú priame prepojenie so žalobcom. Námietka č. 7: 19. Žalovaný v napadnutých rozhodnutiach uviedol, že pri formulovaní záverov správca dane preskúmal aj skutočnosti uvedené v znaleckých posudkoch, ktoré boli vyhotovení pre daňové obdobie apríl 2015, avšak žalobca namieta, že správca dane neprihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo, nakoľko nebral do úvahy odborné vysvetlenie podstaty služby tranzitu medzinárodnej telekomunikačnej prevádzky opísané v znaleckých posudkoch, pričom túto podstatu mal aplikovať na všetky kontrolované zdaňovacie obdobie. Z príloh faktúr, ktoré boli správcovi dane predložené jednoznačne vyplýva, že štruktúra telekomunikačnej prevádzky je rovnaká, resp. obdobná za kontrolované obdobie ako za daňové obdobie apríl 2015. Z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane vzniesol pochybnosti o reálnosti takejto prevádzky aj na základe štruktúry. A to napriek tomu, že znalecké posudky, ktoré má správca dane k dispozícii, potvrdzujú reálnosť a uskutočniteľnosť takéto štruktúry telekomunikačnej prevádzky a skúmané záznamy nezakladali žiadne odôvodnené podozrenia na jej fiktívnosť. Podľa názoru žalobcu je rozhodujúcou skutočnosťou to, že disponoval existenciou materiálneho plnenia, čo preukázal listinnými dôkazmi a vyjadrením tretích subjektov - jeho odberateľov, čím vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Každá predložená faktúra obsahovala podrobný popis služby, nie iba všeobecný opis zdaniteľného plnenia. 20. Žalobca poukázal na tvrdenie správcu dane v prvostupňovom rozhodnutí, že „správca dane zvažoval i tú možnosť, že kontrolovaný platiteľ skutočne prijal prevádzku partnerov O2 resp. Orange a odovzdal ju partnerovi DH Telecom, s.r.o., pričom až niektorí z ďalších subjektov v smere toku prevádzky mohol zneužiť systém DPH. Dokázanie reálnosti tranzitu uskutočneného na úrovni kontrolovaného platiteľa z jeho partnermi však predpokladal, že kontrolovaný platiteľ tranzit prevádzky riadne preukáže na základe ním predložených CDR záznamov“. Toto vyjadrenie správcu dane potvrdzuje, že celý záver správcu dane v každom prvostupňovom rozhodnutí ako aj v každom rozhodnutí žalovaného je založený výlučne na skutočnosti, že mu neboli predložené CDR záznamy, teda na skutočnosti, že samotný správca dane bezdôvodne a bez odôvodnenia odmietol vykonanie navrhovaný dôkaz tak, aby žalobca mohol predložiť CDR záznamy v súlade s právnymi predpismi, a to napriek tomu, že správca dane mal preukázané, že žalobca predmetnými CDR záznamami disponuje a tieto sú dôkazom existencie materiálneho plnenia. Námietka č. 8: 21. Žalobca namietal, že skutkový stav, ktorý vzal správca dane a žalovaný za základ každého z napadnutých rozhodnutí je v rozpore s administratívnymi spismi a nemá v nich oporu. Žalovaný odôvodnil každé rozhodnutie aj údajným personálnym prepojením zúčastnených spoločností. V administratívnom spise sa však žiadne takéto prepojenie správcu dane nepreukazuje. Personálnym prepojením sa v zmysle právnych predpisov rozumie účasť na riadení alebo na kontrole závislej osoby. Medzi žalobcom a jeho dodávateľmi - spoločnosťou DH Telecom a Doxton resp. údajnými spoločnosťami v reťazci dodávateľov nie je žiadne personálne prepojenie ani správca dane žiadne nepreukázal. Skutočnosť, že p. W. a p. K. boli v minulosti zamestnancami spoločnosti GlobalTel, a.s. nepredstavuje žiadne personálne prepojenie. Aj samotný žalobca v konaní uviedol, že spolupracoval so spoločnosťou Doxton z dôvodu, že nemal vlastné kapacity na riadenie a správu veľkoobchodných vzťahov tranzitu medzinárodnej prevádzky. Takéto Outsoursovanie služieb je úplne bežné a nezakladá personálne prepojenie. 22. Žalovaný ďalej v napadnutých rozhodnutiach uviedol, že zistil podobnosť v personálnom zastúpení spoločnosti GlobalTel, a.s. a žalobcom. Spoločnosť GlobalTel, a.s. je súčasťou holdingu, do ktorej patrí žalobca, takže zástupcovia žalobcu pôsobia aj v orgánoch spoločnosti GlobalTel, a.s.. Táto skutočnosť nemá žiadnu relevanciu vo vzťahu k posudzovanému nároku na vrátenie nadmerného odpočtu, nakoľko spoločnosť GlobalTel, a.s. nie je súčasťou dodávateľského reťazca. Námietka č. 9: 23. Žalobca namietal podstatné porušenie ustanovení pred správcom dane. Pri vydávaní napadnutých rozhodnutí došlo k porušeniu práv žalobcu a to z dôvodu dĺžky daňovej kontroly 15 mesiacov, teda v rozpore so zákonom. Správca dane začal daňovú kontrolu dňa 27.05.2016. Dňa 17.02.2017 t.j. 9 mesiacov po začatí predmetnej kontroly vydal správca dane rozhodnutie o prerušení kontroly a dňa 13.03.2018 oznámil žalobcovi, že dňa 06.03.2018 dôvody prerušenia predmetnej kontroly pominuli. Predmetná daňová kontrola za január, február, marec, jún, júl a august 2015 bola prerušená odo dňa 17.02.2017 do 07.03.2018. Žalobca poukázal v konaní na skutočnosť, že správcovi dane bolo z iných kontrol vykonaných u žalobcu už v roku 2016 známe, že si vykonávanie kontroly vyžadovalo medzinárodnú výmenu informácií. Z uvedeného dôvodu žalobca považuje dobu 9 mesiacov od začatia kontroly na prerušenie konania z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií za neprimerane dlhú dobu. Žalobca je toho názoru, že správca dane mal rozhodnutie o prerušení kontroly v zmysle § 63 ods. 5 daňového poriadku riadne odôvodniť a teda jasne a zrozumiteľne uviesť, aké informácie v prípade prerušenia kontroly z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií a z akého štátu očakávať, aký je ich očakávaný vplyv resp. význam pre priebeh a závery daňovej kontroly a to tak, aby bolo možné preskúmať rozhodnutie o prerušení kontroly súdom. Z administratívneho spisu tiež vyplýva, že správca dane vyžiadal informácie od českej finančnej správy dňa 09.02.2017, pričom odpoveď obdržal až dňa 21.07.2017. Reklamáciu správca dane zaslal dňa 19.10.2017 a na reklamáciu daňového úradu obdržal odpoveď dňa 06.03.2018. Žalobca namietal, že správca dane nijako neurgoval českú finančnú správu ale čakal na finálnu odpoveď v rámci medzinárodnej výmeny informácií 13 mesiacov. 24. Pred vydaním napadnutých rozhodnutí správca dane nerešpektoval základné zásady daňového poriadku tak, keď nevolil prostriedky počas výkonu danej kontroly, ktoré by najmenej zaťažovali daňový subjekt, čím porušil zásadu neprimeranosti, nakoľko rozsah daňovej kontroly je ďalej za hranicou nevyhnutnosti. Námietka č. 10: 25. Žalobca namietal, že správca dane v konaní predchádzajúcom vydaniu napadnutých rozhodnutí použil ako dôkaz viaceré zápisnice o miestnom zisťovaní rôznych subjektov, pričom však žalobca nebol upovedomený o vykonaní týchto úkonov, čím správca dane porušil jeho práva podľa § 45 ods. 1 písm. e/ daňového poriadku a jeho postup nebol v súlade so zákonom, čím žalobcu poškodil na jeho právach počas daňového dokazovania. Uvedené vady konania majú za následok nezákonnosť napadnutých rozhodnutí. Finančné orgány sú povinné postupovať ústavne konformným spôsobom. Ak je v daňovom konaní v rámci dokazovania vykonávaný výsluch svedkov a daňový subjekt nemá možnosť byť prítomný na tomto výsluchu a klásť otázky, sú potom takto získané svedecké výpovede dôkaznými prostriedkami zabezpečenými správcom dane v rozpore so zákonom. Pre účely dokazovania v daňovom konaní je potrebné preferovať pred dožiadaním správcom dane vykonanie dôkazov bezprostredným spôsobom, aby sa mohol s týmito dôkazmi daňový subjekt bezprostredne oboznámiť a aby sa mohol vyjadriť ku všetkým vykonaným dôkazom. Správca dane sa v konaní, ktoré predchádzalo vydaniu napadnutých rozhodnutí dopustil procesného pochybenia, lebo nerešpektoval základné právo žalobcu ako daňového subjektu dávať predvolaným svedkom otázky na ústnych pojednávaniach. Žalobca preto považoval zápisnice z miestnych zisťovaní od iných subjektov za dôkazy získané v rozpore so zákonom, na ktoré nie je možné prihliadnuť. III. Argumenty žalovaného 26. Pokiaľ žalobca v žalobe namietal, že správca dane získané informácie počas daňovej kontroly účelovo pospájal do ním vopred pripravenej konštrukcie, neviedol daňovú kontrolu transparentne, všetky úkony vykonané správcom dane boli vykonané mimo daňovej kontroly a spoločnosť o ich existencii nemala vedomosť, takže žalobca nemohol využiť svoje práva podľa 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku uviedol, že v rámci výkonu predmetnej daňovej kontroly správca dane postupoval v zmysle zásad správy daní podľa § 3 daňového poriadku, pričom chránil záujmy štátu a dbal pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňového subjektu. V zmysle § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. V zmysle § 24 daňového poriadku správca dane pri dokazovaní dbal, aby skutočnosti nevyhnutné pre účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. V zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňových priznaniach alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 27. Pokiaľ žalobca namietal nezákonnosť zásahu spočívajúcu v neprimeranej dĺžke vykonávania daňovej kontroly zo strany daňového úradu a neopodstatnenosť, neúčelnosť a nezákonnosť prerušenia daňovej kontroly a že dožiadania vykonávané zo strany správcu dane v rámci medzinárodného vyžiadania informácii o odberateľoch z Českej republiky, boli neúčelné, nadbytočné a pre účel predmetnej kontroly bezpredmetné, žalovaný uviedol, že správca dane vykonal daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2015, február 2015, marec 2015, máj 2015, jún 2015, júl 2015 a august 2015 na základe oznámenia o výkone daňovej kontroly č. 103031592/2016 zo dňa 28.04.2016. Daňovou kontrolou boli zisťované a zároveň preverované skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov za zdaňovacie obdobia, ktoré boli predmetom výkonu daňovej kontroly, pričom daňová kontrola bola vykonávaná v rozsahu, ktorý bol nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. Na základe vyššie uvedeného správca dane zaslal za účelom preverenia vybraných obchodných transakcií celkom 3 žiadostí o medzinárodnú výmenu daňových informácií do iného členského štátu (Česká republika,) za účelom preverenia deklarovaných služieb z iného členského štátu. Prostredníctvom medzinárodnej výmeny daňových informácií správca dane preveroval skutočnosti týkajúce sa dodávok služieb do iného členského štátu pre vybraných zahraničných odberateľov z dôvodu podozrenia, že v prípade fakturovaných služieb došlo k ich umelému navyšovaniu. V súlade s § 61 ods. 4 daňového poriadku správca dane v kontrole pokračoval, len čo pominuli dôvody, pre ktoré sa kontrola prerušila. 28. Správca dane odmietol tvrdenie platiteľa, že daňová kontrola bola prerušená nezákonne a trvala dlhšie ako jeden rok. Daňová kontrola bola prerušená v zmysle § 61 ods. 1 poriadku. Dňom doručenia poslednej odpovede na žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií a získania potrebných informácií, resp. dokladov, na základe ktorých správca dane bude vedieť správne určiť základ dane a daň, pominuli dôvody, pre ktoré sa daňová kontrola prerušila. Tvrdenie žalobcu, že správca dane čakal bez urgencie na odpoveď 5 mesiacov je neopodstatnená, nakoľko správca dane zaslal urgenciu č. 585915/2017 dňa 16.05.2017 k žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií. Zároveň poznamenal, že žiadaný orgán poskytuje informácie, tak rýchlo ako je to len možné a je dôležité pripomenúť, že v danom prípade išlo o vysoko odbornú problematiku a o predloženie dokladov preukazujúcich dodanie služieb za sedem kontrolovaných zdaňovacích období. Pokiaľ žalobca namietal neúčelné dožiadania vykonávané zo strany daňového úradu v rámci medzinárodného vyžiadania informácii o odberateľoch z Českej republiky, Lotyšska a Chorvátska, ktoré sú nadbytočné a pre účel predmetnej kontroly bezpredmetné, žalovaný poukazujúc na § 44 a § 24 ods. 4 daňového poriadku uviedol, že dôvodom bola efektívnosť výkonu daňovej kontroly a komplexné posúdenie preverovaných zdaniteľných obchodov, pričom ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov ako svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a o obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Preto správca dane okrem iných dôkazov využil ku svojej kontrolnej činnosti výsledky preverovaní a kontrolných zistení z daňových kontrol, vykonaných u žalobcu za iné zdaňovacie obdobia, z dôvodu úplnosti skutkového stavu. Z uvedeného vyplýva, že správca dane sám získal výsledky z vyššie uvedených zisťovaní a nijakým spôsobom v danom prípade nezaťažoval platiteľa. 29. K námietke žalobcu týkajúcej sa nezákonnosti zásahu spočívajúcu v porušení zásady nediskriminácie žalovaný uviedol, že zásada nediskriminácie vyžaduje, aby sa v porovnateľných situáciách nezaobchádzalo rozdielne a aby sa v rozdielnych situáciách nezaobchádzalo rovnako, pokiaľ takéto zaobchádzanie nie je objektívne odôvodnené. U žalobcu bola vykonávaná daňová kontrola v zmysle platnej legislatívy a nijakým spôsobom nebol diskriminovaný. Správca dane požadoval len predloženie dokladov preukazujúcich skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je platiteľ povinný uvádzať v daňových priznaniach alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Daňový subjekt musí v procese daňového konania pri uplatnení práva na odpočítanie dane riadne a vierohodne preukázať deklarované skutočností, ak to povaha zisteného skutkového stavu vyžaduje. O pochybnostiach správcu dane v procese kontroly bol riadne oboznámený. Právo na odpočítanie dane nie je nárokovateľné iba splnením formálnych podmienok, ale hlavne musí daňový subjekt preukázať ním deklarované skutočností pre správneho určenie dane, dôkazné bremeno musí znášať práve kontrolovaný platiteľ. Správca dane vyzval žalobcu na preukázanie deklarovaných skutočností a platiteľ výzve nevyhovel. 30. Pokiaľ žalobca poukazuje na početnú judikatúru Súdneho dvora EÚ zaoberajúcu sa výkladom záväzných dokumentov EÚ v oblasti spoločného systém DPH (rozsudok vo vecí C- 80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, rozsudok vo veci C - 285/11 z 06.12.2012 - Bonik, rozsudok vo veci C-18/13 z 13. 02. 2014 - Maks Pen,...), žalovaný uviedol, že nespochybňuje závery uvedenej judikatúry, avšak konštatuje, že v uvedenom prípade správca dane zamietol zdaniteľnej osobe odpočítanie dane z dôvodu, že sa platiteľ zúčastnil na transakcii predstavujúcej daňový podvod. Správca dane v prípade daňovej kontroly za zdaňovacie obdobia január 2015, február 2015, marec 2015, máj 2015, jún 2015, júl 2015 a august 2015 “nezamietol“ odpočet dane na základe judikatúry súdneho dvora, ale na základe nezvládnutia vlastného dôkazného bremena vyplývajúceho zo znenia § 24 daňového poriadku. 31. Pokiaľ žalobca opakovane vo svojej žalobe poukázal na to, že ..,, Spoločnosť SWAN poskytla a podala správcovi dane vysvetlenie o existencii CDR záznamov a že Spoločnosť správcu dane informovala, že spoločnosť SWAN je pri nakladaní a poskytovaní prevádzkových údajov tvoriacich CDR záznamy viazaná ustanoveniami § 63 zákona č. 351/2011 Z. z. o elektronických komunikáciách, v znení neskorších predpisov (ďalej len ZEK) o ochrane telekomunikačného tajomstva...“, túto skutočnosť daňové orgány dostatočne odôvodnili a popísali v Protokole aj v napadnutých rozhodnutiach. Vzhľadom na množstvo pochybností, aké ohľadom prijatej služby vo veci tranzitu medzinárodnej telefonickej prevádzky od dodávateľa DH Telecom, s.r.o. vznikli a skutočnosť, že kontrolovaný platiteľ na účely preukázania oprávnenosti uplatneného odpočítania dane pôvodne predložil len faktúru prijatú od dodávateľa DH Telecom, s.r.o. a zmluvu s ním uzatvorenú, správca dane požadoval od platiteľa, aby odstránil vzniknuté pochybnosti a preukázal aj inými dôkazmi, že spornou prevádzkou v danom čase reálne disponoval a odovzdal ju na následný tranzit partnerovi DH Telecom, s.r.o.. Vychádzajúc z predpokladu, že platiteľ by mal CDR záznamom disponovať, pokiaľ sa tranzit telefonickej prevádzky medzi partnermi O2, Orange a DH Telecom, s.r.o. reálne uskutočnil, správca dane požadoval od kontrolovaného platiteľa predloženie CDR záznamu o telefonickej prevádzke za účelom odstránenia vzniknutých pochybností. Žalovaný tvrdil, že čo sa týka poskytovania služby tranzitu telefonickej premávky je to práve CDR záznam, vyprodukovaný objektívne a nezávisle od ľudského faktoru telefónnou ústredňou, či iným technickým zariadením, ktorý je možné považovať za objektívny dôkaz uskutočnenia takej služby (tranzitu). 32. Aj vzhľadom na skutočnosť, že žalobca príslušný CDR záznam neposkytol, nebolo preukázané žiadnym relevantným dôkazom, že platiteľ SWAN Mobile, a.s. telefonickú prevádzku prijal od partnera O2 a následne ju odovzdal partnerovi DH Telecom, s.r.o.. 33. Sám žalobca vo svojom vyjadrení správcovi dane uviedol, že:...,, Dôkazom toho, že volanie bolo uskutočnené, je jednoznačne a jedine CDR záznam. ... Iné záznamy ohľadom uskutočnených hovorov nevznikajú. ...Samotná existencia CDR záznamov vyvracia tvrdenie správcu dane, že tranzit telekomunikačnej prevádzky nebol uskutočnený...,,avšak existenciu CDR záznamov správcovi dane nepreukázal. Žalovaný dodal, že žalobca v priebehu daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie apríl 2015 predložil správcovi dane CDR záznamy bez odvolávky na znenie ZEK, avšak v priebehu daňovej kontroly za zdaňovacie obdobia roku 2015 ich správcovi dane už nepredložil, pričom však v priebehu výkonu daňovej kontroly za vyššie uvedené zdaňovacie obdobia nedošlo v časti poskytovania prevádzkových údajov k úprave ZEK, na ktorý sa platiteľ odvoláva. 34. V súvislosti s tvrdením žalobcu, že je pri nakladaní a poskytovaní prevádzkových údajov tvoriacich CDR záznamy viazaný ustanoveniami § 63 ZEK o ochrane telekomunikačného tajomstva v nadväznosti na ustanovenie § 26 ods. 9 daňového poriadku, v zmysle ktorého je povinný a zároveň oprávnený poskytnúť prevádzkové údaje správcovi dane výlučne na základe jeho odôvodnenej žiadosti a so súhlasom zákonného sudcu žalovaný upozornil na § 45 daňového poriadku, v ktorom sú zakotvené práva a povinnosti daňového subjektu pri daňovej kontrole, a z ktorých vyplýva povinnosť kontrolovaného predkladať v priebehu výkonu daňovej kontroly doklady a vyjadrenia, preukazujúce správnosť a pravdivosť ním deklarovaných údajov. Žalovaný zároveň poukázal na skutočnosť, že žalobca sa na jednej strane odvolával na ZEK, ale zároveň tvrdil, že jediným dôkazným prostriedkom na preukázanie uskutočnenia hovorov je práve CDR záznam, ktorý však nemôže predložiť, lebo mu v tom bránia práve vyššie uvedené zákonné ustanovenia. Pritom však samotná existencia faktúry a jej zaúčtovanie v účtovníctve platiteľa nie je postačujúcim dôkazom na preukázanie reálneho uskutočnenia fakturovaných služieb a nie je dokladom, na základe ktorého platiteľovi automaticky vzniká nárok na odpočítanie dane. Žalobca pri preukazovaní uskutočnenia deklarovaných služieb medzinárodného tranzitu neuniesol dôkazné bremeno, vyplývajúce zo znenia § 24 daňového poriadku. IV. Administratívny spis 35. Z pripojeného administratívneho spisu súd zistil skutočnosti, ktoré neboli medzi účastníkmi sporné tak, ako boli nimi opísané v ich písomných podaniach. Správca dane vo vyrubovacom konaní a žalovaný v konaní o odvolaní vydali v úvode odôvodnenia rozsudku opísané rozhodnutia, pričom odôvodnenia týchto rozhodnutí sú obdobné ako vyjadrenie k žalobe. K jednotlivým častiam týchto rozhodnutí a k skutočnostiam medzi účastníkmi sporným sa súd detailnejšie vyjadril nižšie v odôvodnení tohto rozsudku. IV. Pojednávanie 36. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci § 9 ods. 1, § 13 ods. 1 SSP konal o veci na dvoch pojednávaniach v súlade s § 114 SSP bez prítomnosti žalovaného, ktorý sa ani jedného z pojednávaní nezúčastnil, svoju dvojnásobnú neúčasť ospravedlnil a súhlasil, aby správny súd pojednával v jeho neprítomnosti. Súd rozhodol vo veci na pojednávaní dňa 06.11.2019 rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil v prítomnosti právneho zástupcu žalobcu a v neprítomnosti žalovaného. V. Relevantné právne predpisy 37. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 38. Podľa § 183 SSP žalobca môže rozšíriť správnu žalobu alebo doplniť správnu žalobu o ďalší žalobný návrh alebo o ďalšie žalobné body len v lehote ustanovenej na podanie žaloby. 39. Daňový poriadok v § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa tohto ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. 40. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 41. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných zákonov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 42. Podľa § 46 ods. 1 daňového poriadku daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole. 43. Podľa § 46 ods. 8 daňového poriadku zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b/ a c/. Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 44. Podľa § 46 ods. 9 daňového poriadku daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8 (písm. a/), doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2 (písm. b/), alebo zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu (písm. c/). 45. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov (písm. a/), skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania (písm. b/), vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (písm. c/). 46. Podľa § 24 ods. 2, ods. 3 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (ods. 2). Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti (ods. 3). 47. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 48. Podľa § 9 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon č. 222/2004 Z. z.“ alebo ako „zákon o DPH“) dodaním služby je každé plnenie ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane a) prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu, b) poskytnutia práva užívať hmotný majetok, c) prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav, d) služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona. 49. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 50. Podľa § 49 ods. l zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 51. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (písm. a/), ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12 (písm. b/), ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a (písm. c/), zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru (písm. d/). 52. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 53. Podľa § 71 ods. 1 písm. a/, písm. c/ zákona č. 222/2004 Z.z. na účely tohto zákona faktúrou je každý doklad alebo oznámenie, ktoré je vyhotovené v listinnej forme alebo elektronickej forme podľa tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte upravujúceho vyhotovenie faktúry (písm. a/), vierohodnosťou pôvodu faktúry sa rozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v mene dodávateľa vyhotovila faktúru (písm. c/). VI. Posúdenie veci správnym súdom 54. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo a dospel k záveru, že zistenie skutkového stavu je nedostačujúce na posúdenie veci. V správnom súdnictve súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov preskúmavajú zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom, t.j. najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. Súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti, ak sa na takéto konanie vzťahuje zákon o správnom konaní. 55. Úlohou súdu v rámci preskúmania zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. 56. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na početnú judikatúru Najvyššieho súdu SR ale i svoju (napr. vo veciach sp. zn.: 2Sžf/45/2016, 5 Sžf 17/2011, 8Sžf/108/2014, 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014, 8Sžf/24/2014 alebo 3Sžf/125/2013), ktorá sa obdobnými právnymi otázkami ako nastolenými v predmetnej veci zaoberá a správny súd o v spomínanej judikatúre vyjadrený právny názor oprel svoje rozhodnutie vo veci. 57. Daňový poriadok zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. 58. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. 59. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. 60. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1, 2 a § 51 zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich splnenie sa viaže nárok na odpočítanie dane. Zákonodarca požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočítanie uplatňuje, preukázal, že splnil podmienky, ktoré pre nárok na odpočítanie zákon stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje právo na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný sám preukázať, že zdaniteľný obchod bol uskutočnený. 61. Dodanie tovaru alebo služby, na základe ktorého vznikla daňová povinnosť, je základnou podmienkou uplatnenia odpočtu. Z dôvodu akceptovania odpočítania dane je platiteľ zaťažený dôkazným bremenom preukázateľnosti, že pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť nielen po formálnej stránke (vystavenými dokladmi), ale aj obsahovej. Nestačí len formálne deklarovať dodanie tovaru faktúrou, ale je potrebné preukázať aj vecné naplnenie. Samotná faktúra nie je relevantným dôkazom o tom, že daňový subjekt skutočne kúpil tovar, pri ktorom vznikla daňová povinnosť a prešlo naň dispozičné právo. 62. Ustanovenie § 49 ods. 2 zákona o DPH určuje podmienky, za akých si daňový subjekt môže odpočítať daň, pričom základná podmienka je, aby išlo o tovar, ktorý bol dodaný platiteľom dane uvedeným na faktúre. Správca dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatneného nároku na odpočítanie dane správne vychádzal nielen z daňových dokladov predložených žalobkyňou, ale aj zo zistení, či predloženým dokladom nechýba materiálny podklad. 63. V danej súvislosti súd poukazuje na početnú (známu aj účastníkom konania) judikatúru Súdneho dvora EÚ zaoberajúcu sa výkladom záväzných dokumentov EÚ v oblasti spoločného systému DPH (rozsudok vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, rozsudok vo veci C - 285/11 z 06.12.2012 - Bonik, rozsudok vo veci C-18/13 z 13.02.2014 - Maks Pen,...). Vyplýva z nej, že právo zdaniteľných osôb odpočítať DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH splatnú alebo už zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie. Ako Súdny dvor opakovane zdôraznil, právo na odpočítanie dane uvedené v článku 167 a nasl. smernice 2006/112 je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Predovšetkým sa toto právo uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe (pozri rozsudok Bonik bod 26 a citovanú judikatúru). Na odpočítanie je potrebné, aby dotknutá osoba bola jednak zdaniteľnou osobou v zmysle tejto smernice a jednak, aby zdaniteľná osoba využívala uvedené tovary a služby zakladajúce toto právo na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení, a že na vstupe musia byť tieto tovary a služby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou (pozri rozsudok Bonik bod 29 a citovanú judikatúru). Ak sú tieto podmienky splnené, právo na odpočítanie dane nemôže byť v zásade zamietnuté. 64. Na druhej strane však osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie. Prináleží teda vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočítanie, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Tak je to v prípade, ak daňový podvod spácha samotná zdaniteľná osoba, ako aj v prípade, ak zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že svojou kúpou sa zúčastnila na plnení, ktoré bolo súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH. Zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za účastníka na tomto podvode, a to bez ohľadu na otázku, či má alebo nemá prospech z opätovného predaja tovaru alebo poskytnutia služieb v rámci jej uskutočnených zdaniteľných plnení na výstupe. Právo na odpočítanie dane tak možno zdaniteľnej osobe zamietnuť iba pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím tovaru alebo prijatím týchto služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní alebo týchto služieb. 65. Keďže zamietnutie práva na odpočítanie dane je výnimkou z uplatnenia základnej zásady, ktorú predstavuje toto právo, je povinnosťou príslušných daňových úradov predložiť dostatočné objektívne dôkazy, že skutočnosti uvedené v predchádzajúcom bode tohto rozsudku sú splnené. Vnútroštátnym súdom napokon prináleží overiť, či dotknuté daňové úrady preukázali existenciu takýchto objektívnych skutočností. Vnútroštátnemu súdu potom prináleží vykonať celkové posúdenie všetkých skutočností a skutkových okolností veci, aby bolo vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi možné určiť, či daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, ktorého sa dopustili jeho dodávatelia. 66. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že zdaniteľná osoba si nemôže odpočítať DPH, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom v prípade, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, no v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom (napr. preto, že títo nedisponovali potrebnými zamestnancami, hmotnými prostriedkami a aktívami, že náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve a totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala ako nejasná), avšak až za súčasného splnenia dvoch podmienok, a to, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie a ak sa preukáže, že vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, pričom prislúcha vnútroštátnemu súdu túto skutočnosť overiť. 67. V preskúmavanom konaní daňové orgány tvrdili, že žalobca nepreukázal uskutočnenie deklarovaných dodávok, pretože o ich existencii nepredložil základný dôkaz - CDR záznamy, pričom fakturované služby nemohli byť realizované, pretože spoločnosti zapojené do obchodného reťazca neboli technicky vybavené na poskytnutie takéhoto plnenia a bolo akokoľvek nemožné, aby sa prostredníctvom týchto spoločnosti mohol uskutočniť tranzit telefonickej prevádzky. 68. V tomto smere správny súd dáva do pozornosti, že daňové orgány nekonštatovali nemožnosť uskutočnenia predmetných obchodov u priamych odberateľov žalobcu a u priameho dodávateľa, ale u následných ďalších osôb, ktoré priamo so žalobcom nespolupracovali. Správny súd zdôrazňuje, že v zmysle známej judikatúry slovenských súdov ako aj Súdneho dvora EÚ samotné tvrdenie daňových orgánov, že nebolo plnenie poskytnuté žalobcovi skutočne vykonané subdodávateľmi, ešte nepostačuje na vylúčenie práva na odpočet, na ktoré má žalobkyňa nárok. (rozsudok Súdneho dvora EÚ, vo veci C -18/13, bod 31, 32). Vychádzajúc zo známych právnych záverov Súdneho dvora EÚ neobstojí, resp. sa javí ako predčasná argumentácia žalovaného, ktorý existenciu dodania nevylučuje, ale súčasne má vážne pochybnosti o tom, že dodanie uskutočnili deklarovaní subdodávatelia. 69. Čo tiež považuje správny súd za potrebné zdôrazniť je to, že v predmetnej preskúmavanej veci mali daňové orgány pri vyrubovacom konaní na výber z dvoch alternatív právneho posúdenia, ktoré záviseli od skutočného stavu veci zisteného pri daňovej kontrole. 70. Pokiaľ by sa v konaní preukázalo, že zdaniteľné obchody neprebehli vôbec, že plnenia deklarované v dôkazoch produkovaných žalobcom sa u neho nenachádzali, resp. preukazne nezanechali žiadnu stopu svojej existencie, čiže mu neboli nikdy dodané, potom by bolo namieste konštatovať, že žalobca bol súčasťou skupiny vzájomne prepojených platiteľov dane, pričom títo vykonali viac súvisiacich plnení, ktoré ako celok vytvorili umelú situáciu, ktorej jediným cieľom bolo vytvoriť podmienky potrebné na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe. Vtedy by na takéto plnenia daňové orgány neprihliadali a žalobcovi by bolo možné odoprieť vrátenie príslušnej DPH na vstupe. 71. Pokiaľ by sa v konaní preukázalo, že zdaniteľné obchody síce prebehli, avšak žalobca bol pritom súčasťou reťazca firiem, v ktorom sa vyskytol daňový podvod, resp. jedna z osôb poskytujúcich zdaniteľné plnenia (alebo viaceré osoby) z reťazca, ktorá vystavila faktúru, sa dopustila nezákonnosti, v takom prípade mohli daňové orgány zamietnuť žalobcovi právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej DPH, avšak len za predpokladu, že tieto orgány objektívne preukázali, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. ( napr. rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 50). 72. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok preto v tej súvislosti zakotvuje oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia zákonných povinností daňovými subjektmi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 73. Pokiaľ ide o rozloženie dôkazného bremena, v daňovom konaní platí zásada, že daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov ním vedených, avšak nie je možné od daňového subjektu požadovať preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal s následnou satisfakciou v podobe stanovenia výsledku zo strany správcu dane, že „daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno“. 74. Daňový subjekt vyčerpá vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Plnenia, ktoré nie sú samé osebe poznačené podvodom vo vzťahu k DPH, predstavujú dodávku služieb a tovarov uskutočnenú osobou podliehajúcou dani konajúcou ako takou a hospodársku činnosť v zmysle čl. 2 bodu 1, čl. 4 a čl. 5 ods. 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17.5.1977, ak spĺňajú objektívne kritériá, a to bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, a/alebo prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom platiteľom (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3 Sžf 1/2011 zo dňa 15.3.2011, rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Elektronics a C-484/03 Bond House). 75. Na tomto mieste správny súd poukazuje na špecifickosť situácie, v ktorej sa nachádza žalobca a ostatné osoby podnikajúce v danom obchodnom segmente. 76. Podľa § 55 ods. 6 ZEK každý, kto ukladá alebo získava prístup k informáciám uloženým v koncovom zariadení užívateľa, je na to oprávnený iba ak dotknutý užívateľ udelil súhlas na základe jasných a úplných informácií o účele ich spracovania; za súhlas na tento účel sa považuje aj použitie príslušného nastavenia webového prehliadača alebo iného počítačového programu. Povinnosť získania súhlasu sa nevzťahuje na orgán činný v trestnom konaní a iný orgán štátu. To nebráni technickému uloženiu údajov alebo prístupu k nim, ktorých jediným účelom je prenos alebo uľahčenie prenosu správy prostredníctvom siete, alebo ak je to bezpodmienečne potrebné pre poskytovateľa služieb informačnej spoločnosti na poskytovanie služby informačnej spoločnosti, ktorú výslovne požaduje užívateľ. 77. Podľa § 63 ods. 1 písm. b) ZEK predmetom telekomunikačného tajomstva je súvisiace údaje komunikujúcich strán, ktorými sú telefónne číslo, obchodné meno a sídlo právnickej osoby, alebo obchodné meno a miesto podnikania fyzickej osoby - podnikateľa alebo osobné údaje fyzickej osoby, ktorými sú meno, priezvisko, titul a adresa trvalého pobytu; predmetom telekomunikačného tajomstva nie sú údaje, ktoré sú zverejnené v telefónnom zozname. 78. Podľa § 63 ods. 6 ZEK podnik je povinný poskytnúť orgánom činným v trestnom konaní na účely trestného konania a inému orgánu štátu podľa § 55 ods. 6 <https://www.slov-lex.sk/pravne- predpisy/SK/ZZ/2011/351/20190801> na účely plnenia jeho úloh v rozsahu podľa osobitných predpisov údaje, ktoré sú predmetom telekomunikačného tajomstva podľa odseku 1 písm. b) až d); v prípade údajov potrebných na účely trestného konania a pátrania po hľadanej osobe alebo nezvestnej osobe a odcudzených motorových vozidlách sa postupuje podľa osobitných predpisov. <https://www.slov-lex.sk/ pravne-predpisy/SK/ZZ/2011/351/20190801> Podnik je povinný poskytnúť tieto údaje zrozumiteľným spôsobom v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe v šifrovanej forme. Náklady na hmotné nosiče, ktoré sú potrebné na poskytnutie údajov, uhrádza orgán štátu, ktorému sa takéto údaje poskytli. 79. Podľa § 63 ods. 7 ZEK údaje podľa odseku 6 sa poskytujú len na základe písomnej žiadosti vyhotovenej na základe písomného súhlasu zákonného sudcu (ďalej len „súhlas“). Súhlas možno udeliť, len ak nemožno sledovaný účel dosiahnuť inak alebo ak by bolo jeho dosiahnutie iným spôsobom podstatne sťažené. 80. Z vyššie uvedených ustanovení zákona vyplýva, že CDR záznamy, resp. ich obsah, sú predmetom telekomunikačného tajomstva a žalobca ako jeho pôvodca ich môže (je povinný) poskytnúť iba v ZEK ustanoveným orgánom, medzi ktoré síce patrí žalovaný aj správca dane, avšak poskytnutie týchto informácií je obmedzené podmienkami uvedenými v § 63 ods. 7 ZEK. Správny súd sa stotožnil s tvrdením žalobcu, že CDR záznamy by bolo možné správcovi poskytnúť len za predpokladu existencie písomnej žiadosti vyhotovenej na základe písomného súhlasu zákonného sudcu. Daňové orgány sú považované za „iné orgány štátu“ v súlade s § 55 ods. 6 ZEK, ktoré na získavanie prístupu k informáciám uloženým v koncovom zariadení užívateľa nepotrebujú, aby tento dotknutý užívateľ udelil k tomu súhlas. Pritom je však polemické, či by sa v danom prípade takýto súhlas sudcu dosiahol, keďže zámer posúdenia správnosti vypočítania dane žalobcom presahuje mierou svojho zásahu do práva dotknutých osôb na súkromie, kedy z pohľadu dôležitosti a hodnoty či ústavnej ochrany by pravdepodobne v porovnaní s posúdením správnosti vypočítania dane bolo právo na súkromie uprednostnené. Uvedené úvahy či pochybnosti však nie sú predmetom posúdenia súdom a z hľadiska prieskumu zákonnosti v súdenej veci to nemá právny význam. 81. Nie je sporným, že primárne je daňový subjekt povinný správcovi dane pri daňovej kontrole preukazovať skutočnosti deklarované v daňovom priznaní, teda že sa dodania služieb a tovarov (obchody), za ktoré svojmu dodávateľovi zaplatil, uskutočnili, avšak špecifické na predmetnej veci je skutočnosť, že dôkaz, ktorý by reálnosť uskutočnenia deklarovaných obchodov preukázal, nie je možné vykonať bez splnenia v ZEK ustanovených podmienok. 82. Z uvedeného vyplývajú dva závery: Po prvé, ide o situáciu, kedy síce zákon upravujúci daňové konanie ukladá daňovému subjektu preukázať správnosť vypočítanej dane a zákonnosť daňového priznania, pripúšťa však, že aj správcovi dane vzniká povinnosť viesť daňové konanie tak, aby dospelo k riadnemu zisteniu skutkového stavu potrebného pre vydanie jeho rozhodnutia a zároveň je povinnosťou daňového orgánu vykonať dokazovanie tam, kde nie je možné produkciu dôkazu požadovať od daňového subjektu alebo ak takýto dôkaz z objektívnych príčin (akou je napríklad zákonná prekážka) daňový subjekt zabezpečiť. Po druhé, treba konštatovať, že žalobca nespôsobil situáciu, kedy existuje konflikt medzi povinnosťou predložiť dôkaz o reálnosti zdaniteľného obchodu na jednej strane a zákazom predmet dôkazu sprístupniť bez splnenia zákonných podmienok (§ 63 ods. 7 ZEK) na strane druhej. Výklad práva, ktorý by akceptoval, že nesúlad právnych predpisov je možné interpretovať v neprospech účastníka konania bez zohľadnenia práva na spravodlivý proces a zákazu zneužitia práva orgánmi štátu, by celkom isto nezodpovedal ústavnej požiadavke ochrany základných práv. Nad každým postupom a rozhodnutím orgánu štátu sa totiž nesie dvojaký imperatív: rozhodnutie musí byť nielen zákonné, ale predovšetkým spravodlivé. 83. Za nemenej právne relevantný argument považoval súd námietku žalobcu, že daňové orgány konštatovali nereálnosť ním deklarovaných obchodov z dôvodov na strane subjektov nachádzajúcich sa v reťazci obchodných spoločností až za dodávateľom žalobcu (DH Telecom, s.r.o.), o ktorých daňové orgány tvrdili, že bolo akokoľvek nemožné, aby sa prostredníctvom týchto spoločnosti mohol uskutočniť predmetný tranzit telefonickej prevádzky. K uvedenému správny súd uvádza, že v súlade s už spomínanými právnymi závermi vyslovenými v judikatúre Súdneho dvora EÚ nie je spravodlivé od daňového subjektu požadovať preukázanie takých skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal alebo, o ktorých sa nemal ako dozvedieť. V danom kontexte je potrebné pripomenúť, že ZEK ani iný právny predpis nedáva žalobcovi možnosť preveriť a ani ovplyvniť zákonnosť postupu osôb, ktoré v daných obchodoch vystupujú ako subdodávatelia, nemá ani reálnu možnosť výberu týchto subdodávateľov, pretože ten je závislý len od vôli subjektov mimo žalobcu nachádzajúcich sa v reťazci za ním. Za takejto situácie sa nemožno stotožniť s takým právnym záverom zo strany správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno a preto nebude jeho uplatnený nárok na odpočítanie dane akceptovaný. 84. Od žalobcu ako podnikateľa možno na jednej strane požadovať, aby svoje obchody realizoval tak, aby aj v budúcnosti vedel preukázať ich uskutočnenie, to znamená, že možno očakávať, že pokiaľ podnikateľ reálne vykonal obchod, disponuje dôkazmi (napr. dokladmi o pôvode, o množstve, o akosti, o forme, o doprave, o ďalšom osude alebo o komunikáciou), že sa obchod uskutočnil. Uvedené však možno od podnikateľa vyžadovať v rozumnej miere, teda pokiaľ je to v technických a právnych možnostiach podnikateľa a tieto požiadavky musia byť zároveň primerané okolnostiam a danému obchodu. 85. Subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 51; vo veci C-384/04, bod 33). Inými slovami, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky zo dňa 27.9.2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj zo dňa 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). Ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že dodávka tovaru alebo služby je uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, prináleží vnútroštátnemu súdu, aby odmietol priznanie práva na odpočet tomuto platiteľovi dane (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 61). 86. Výber dôveryhodných obchodných partnerov je primárnou záležitosťou daňového subjektu, ktorý je zodpovedný za dôsledky svojich rozhodnutí, keď znalosť obchodných partnerov nie je nadštandardnou požiadavkou správcu dane, ale základným predpokladom riadneho obchodného styku. V záujme predchádzania právnej neistote a v záujme uzatvárania jasných a korektných záväzkových vzťahov, je povinnosťou každej zmluvnej strany dbať o to, aby sa pri úprave zmlúv odstránilo všetko, čo by mohlo viesť k vzniku rozporov (§ 43 OZ), to zahŕňa i povinnosť overiť si informácie a skutočnosti ohľadne svojho obchodného partnera. Inak sa napr. aj v podnikateľskej sfére, následky nedostatočnej pozornosti pri vstupe do právnych vzťahov s inými právnymi subjektmi prejavia vo forme znášania väčšieho podnikateľského rizika, ktoré samozrejme zahŕňa aj následky vyplývajúce zo správnych konaní vedených v súvislosti s podnikateľskou činnosťou tej-ktorej zmluvnej strany (napríklad uznesenie Ústavného súdu SR č. k. IV. ÚS 104/2012-89 zo dňa 1.3.2012, rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/25/2011 zo dňa 27.10.2011, sp. zn. 4Sžf/25/2011 zo dňa 13.9.2011 a sp. zn. 2Sžf/42/2012 zo dňa 18.4.2013). 87. V obchodnom styku je predpokladaná dobromyseľnosť konania a nadobudnutia práv. Akokoľvek by bol podnikateľ pri uzatváraní obchodov obozretný, nemôže absolútne vylúčiť, že sa stane v niektorom prípade obeťou podvodu. Keďže dopredu podvodné konanie nemožno predvídať, až následne možno podvedenému vytknúť nedôslednosť (nepozornosť) v tom či inom ohľade. Správny súd z tohto pohľadu vychádzajúc zo zistení správcu dane premietnuté v administratívnom spise nepovažoval postup žalobcu za nevšedne neobozretný či dokonca nedobromyseľný v kontexte skúmania zákonnosti jeho postupu ako účastníka reťazca firiem, kedy plnenie v niektorej časti reťazca bolo poznačené protiprávnosťou konania niektorého z jeho účastníkov. Nie je dôvod neveriť žalobcovi, keď tvrdil, že jeho dodávateľa - DH Telecom, s.r.o., považoval za dôveryhodného. Súd za uveriteľné (žalovaným nevyvrátené) považoval tvrdenie že sa presvedčil o schopnosti DH Telecom, s.r.o. zabezpečiť dohodnuté plnenie pri prvom objednanom plnení, kedy došlo k riadnemu poskytnutiu tranzitu prevádzky aj k vyhotovenie CDR záznamov v ústredni žalobcu. O schopnosti dodávateľa žalobcu presvedčila aj spokojnosť jeho odberateľov- spoločnosti O2 a Orange, ktorí za tranzity prevádzky realizovanej žalobcom riadne zaplatili a na základe takejto skúsenosti nebol dôvod na pochybnosti o schopnosti spoločnosti DH Telecom poskytnúť dohodnuté služby. 88. Dôkazné bremeno, že u daňového subjektu došlo k podvodnému konaniu, je na správcovi dane, resp. žalovanom. Žalobcovi ako daňovému subjektu zákon nedáva právne prostriedky na sledovanie obstarávacích procesov svojich dodávateľov. Správny súd poukazuje na to, že nemá prostriedky na hĺbkové preverovanie dodávateľov alebo subdodávateľov a preukazovanie, od koho nadobudli službu žalobcovi dodávatelia prekračuje jeho dôkaznú povinnosť. 89. Skutočnosť, či žalobca ako daňový subjekt vedel, alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. Okruh kritérií, z ktorých sa zisťuje úmysel a vedomosť daňového subjektu stanovuje a dokazuje správca dane, pričom musia byť v rozumnej miere, ktorú možno predpokladať v obvyklom obchodnom styku daňových subjektov. (3 Sžf 1/2010 zo dňa 19.08.2010) 90. Právo na odpočet dane môže byť zamietnuté iba vtedy, ak je objektívne preukázané, že predmetná zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 52) 91. Daňové orgány v konaní nedisponovali dôkazmi, na základe ktorých by boli oprávnené tvrdiť, že by žalobca bol aktívnym účastníkom (spolupáchateľom) daňového podvodu, alebo, že by páchateľom podvodu pomáhal, pričom na základe žiadnych právne relevantných dôkazov nebol preukázaný vzťah žalobcu k zámeru získať v rámci súvisiacich dodávok medzi účastníkmi reťazca firiem nenáležitú daňovú výhodu, na základe čoho by daňovým orgánom (súdu) prináležalo odmietnuť žalobcovi priznanie práva na odpočet DPH. Za daných okolností nemožno opomínať ani na právnu zásadu In dubio pro reo, ktorá sa zväčša uplatňuje v trestnom konaní, avšak nie je vylúčené jej rešpektovanie aj pre daný prípad, kedy existujú pochybnosti o otázke skutkového posúdenia vzťahu (subjektívnej stránke) žalobcu k zákonnosti (resp. nezákonnosti) konania jednotlivých účastníkov predmetného reťazca. 92. Uvedené pochybnosti, pokiaľ je to možné, môžu byť odstránené v daňovom konaní. Súd opakuje, že odporuje právu EÚ a tiež zákonu o DPH, aby sa v súdenej veci, zdaniteľnej osobe zamietlo právo odpočítať DPH za dodanie tovaru alebo služby z dôvodu, že so zreteľom na podvody alebo nezrovnalosti spáchané v rámci reťazca zdaniteľných obchodov sa toto dodanie nepovažuje za skutočne uskutočnené bez toho, aby sa na základe objektívnych dôkazov preukázalo, že zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane je súčasťou podvodu týkajúceho sa DPH spáchaného na vstupe alebo na výstupe v rámci dodávateľského reťazca. Je možné zhrnúť, že uvedené prináleží preveriť nezávislým daňovým orgánom, ktoré v danom prípade k tejto svojej povinnosti nepristúpili komplexne, náležite starostlivo a dostatočne zodpovedne. Zistenia správcu dane, ktoré pramenia z vykonaného dokazovania, nevylučujú možnosť, že dodávatelia žalobcu a jeho subdodávatelia mohli konať v rozpore so zákonom, čo nevdojak i z administratívneho spisu vyplýva, avšak v žiadnom prípade to nie je objektívnym dôkazom protizákonnosti konania žalobcu. 93. Vzhľadom na vyššie uvedené je potrebné znovu poukázať na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 50, z ktorého vyplýva, že nemožno zdaniteľnej osobe zamietnuť právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej dane za služby, ktoré jej boli poskytnuté, z hodnoty DPH z dôvodu, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tieto služby alebo jeden z jej poskytovateľov, sa dopustila nezákonnosti a bez toho, aby tento orgán objektívne preukázal, že samotná dotknutá zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. 94. Zároveň platí, že daňový orgán nie oprávnený zamietnuť právo na odpočet dane z dôvodu, že sa zdaniteľná osoba neubezpečila, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar alebo službu, na základe ktorej sa požaduje vykonanie nároku na odpočet dane, spĺňala podmienky zdaniteľnej osoby, že disponovala predmetným tovarom alebo službou a bola schopná ho dodať a že si splnila svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť DPH, alebo z dôvodu, že uvedená zdaniteľná osoba nemá okrem danej faktúry iné dokumenty, ktorých povaha by preukazovala, že uvedené podmienky boli splnené. (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 51) 95. Súd prisvedčil argumentu žalobcu, že pri obchodovaní v určitom reťazci, platí, že jeden daňový subjekt nemôže byť automaticky zodpovedný aj za konanie iných daňových subjektov. Skutočnosť, že je na určitom stupni v rámci reťazca dôjde k protiprávnemu konania a porušeniu daňových predpisov nezakladá automaticky protiprávnosť na všetkých stupňoch a nemôže ísť na ťarchu žalobcu, pokiaľ nevedel alebo nemohol vedieť, že v tomto obchodnom reťazci k zneužitiu práva na odpočet DPH došlo. Súd je toho názoru, že ani dôkazy o protiprávnosti konania obchodných partnerov (dodávateľov) žalobcu nemožno považovať za objektívny dôkaz protiprávnosti konania aj žalobcu, ani v tom nemožno badať jeho vedomosť o existencii porušenia daňových právnych predpisov, či priamu, cielenú a úmyselnú participáciu na daňovom podvode. Ak by zo správcom dane naznačených dôvodov subdodávateľským daňovým subjektom nevznikla daňová povinnosť z titulu dodania tovaru, žalobcovi ako kupujúcemu by nevzniklo právo na odpočítanie dane z vystavených faktúr v kontexte známej judikatúry Súdneho dvora EÚ iba za predpokladu, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočítanie dane je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. 96. V zmysle vyššie uvedeného, pokiaľ mal správca dane pri daňovej kontrole pochybnosti o uskutočnení tranzitu medzinárodnej telefonickej prevádzky od dodávateľa DH Telecom, s.r.o. a žalobca z objektívnych príčin nemohol predložiť CDR záznamy, na účely preukázania oprávnenosti uplatneného odpočítania dane bol správca dane oprávnený požadovať od žalobcu, aby odstránil vzniknuté pochybnosti a preukázal aj inými dôkazmi, že k spornému tranzitu v skúmanom čase reálne došlo. Aké dôkazy to môžu byť záleží na žalobcovi a daňových orgánoch, nie je úlohou súdu tieto vymenovať resp. určiť (príkladmo ich uviedol v predchádzajúcom texte), pretože ich množina nie je nijako obmedzená. Platí však, že nie daňový orgán je oprávnený arbitrárne určovať počet týchto dôkazov, ale kritériom by mala byť preukázanosť tvrdení žalobcu, ktorá bude daná posúdením predložených dôkazov jednotlivo a v ich vzájomnej súvislosti tak, aby sa jeho tvrdenia dali prostredníctvom dôkazov verifikovať. Zároveň platí, k čomu sa už súd tiež vyjadril vyššie, že (pravdepodobne) jedine CDR záznam, vyprodukovaný objektívne a nezávisle od ľudského faktoru ústredňou, či iným technickým zariadením, je možné považovať za objektívny dôkaz uskutočnenia predmetnej služby. O CDR záznamoch žalobca tvrdil, že ich má k dispozícii, pričom práve tieto sú podkladom pre fakturáciu dodávateľmi žalobcovi a tiež žalobcom jeho odberateľom. Správny súd si uvedomuje celkom jednoznačnú dôkaznú núdzu, ktorá v dôsledku vznikla zákonnej úpravy, tento stav však nemožno riešiť na neprospech osoby, ktorá tento stav nezavinila - žalobcu. Z dikcie ustanovení upravujúcich zásadu zákonnosti (čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky , § 3 daňového poriadku) teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. 97. Je potrebné zdôrazniť, že správny súd netvrdí, že sa obchody deklarované žalobcom sa reálne uskutočnili tak, ním boli opísané v jeho podaniach daňovým orgánom alebo správnemu súdu. Zároveň však podľa presvedčenia správneho súdu z dokazovania vykonaného správcom dane v priebehu daňovej kontroly nemožno odvodiť daňovými orgánmi prijatý záver, že sa tieto obchody neuskutočnili, alebo že žalobcovi z tohto dôvodu nevzniklo právo na odpočítanie dane v súlade s § 49 ods. l, 2 zákona o DPH. 98. Správny súd na základe zistených skutočností, citovaných právnych predpisov a judikatúry Súdneho dvora EÚ a Najvyššieho súdu SR považoval za dôvodné žalobné námietky č. 3, 4, 5, 6 a 7 a dospel k záveru, že daňové orgány oboch stupňov nedostatočne odôvodnili svoje rozhodnutia a tiež k záveru, že uvedené pochybenie sa javí aj ako dôsledok nedostatočného zistenia skutkového stavu na riadne posúdenie veci a potrebnú (nevyhnutnú) argumentáciu v odôvodnení rozhodnutí, čo viedlo k zrušeniu žalobou napadnutých rozhodnutí podľa § 191 ods. 1 písm. d/ a e/ SSP v spojení s § 191 ods. 4 SSP a k vráteniu veci orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. 99. Žalovaný resp. správca dane bude povinný svoje rozhodnutia dôslednejšie odôvodniť, pokiaľ zotrvá na svojom názore, že dôkazy vykonaná v konaní dostatočne preukazujú, že obchody deklarované žalobcom, z ktorých vyplýva ním uplatnenie odpočítanie DPH za rozhodné zdaňovacie obdobia, reálne neprebehli, alebo žalobca vedel alebo mal vedieť, že predmetné plnenia zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu v rámci dodávateľského reťazca. Pokiaľ zvolí správca dane takýto postup, bude musieť vysvetliť, aké dôkazy sú spôsobilé nahradiť CDR záznamy a preukázať uskutočnenie tranzitu národnej a medzinárodnej elektronickej komunikačnej prevádzky, ktorú žalobca prijal v rámci dodávateľského reťazca -O2 Cech Republic, a.s./Orange Slovensko, a.s. - žalobca - DH Telecom, s.r.o.. 100. Pokiaľ správca dane dospeje k záveru, že zistený skutkový stav mu nedovoľuje vydať (odôvodniť) rozhodnutia v posudzovaných veciach a na posúdenie správnosti vypočítania dane žalobcom je potrebné vykonať ďalšie dôkazy, urobí tak v súdom naznačenom smere a rozhodnutie vydá až po riadnom a úplnom zistení skutkového stavu. 101. Pokiaľ ide o námietku žalobcu č. 2, v ktorej poukázal na to, že žalobca poskytol spoločnosti Orange a O2 tranzit medzinárodnej telekomunikačnej prevádzky a spoločnosť Orange si z toho obchodu uplatnila právo na odpočítanie DPH na vstupe a ak mal v konaní voči žalobcovi žalovaný pochybnosť o realizácii kontrolovaného plnenia, rovnaké pochybnosti sa potom vzťahujú aj na plnenie, vo vzťahu ku ktorému si právo na odpočítanie DPH uplatnila spoločnosť Orange a O2, túto považoval správny súd za irelevantnú. Isto sa dá so žalobcom súhlasiť, že rozhodnutia správnych orgánov by mali byť predvídateľné a v obdobných prípadoch by malo byť posúdenie veci zo strany správneho orgánu rovnaké. Na druhej strane však nemožno skutočnosť, že daňové orgány (doposiaľ) nevyvodili zodpovednosť voči odberateľom žalobcu, považovať za argument v prospech zákonnosti žalobou napadnutých rozhodnutí a ani diskriminácia pociťovaná žalobcom nemôže byť v tomto prípade právne významným dôvodom na posúdenie žalobou rozhodnutí správnych orgánov ako nezákonná. 102. Pokiaľ ide o námietku č. 8, správny súd jej vzhľadom na dôvody zrušenia neprikladal význam a nepreveroval tvrdenia žalobcu, pričom tak urobil aj z dôvodu, že otázka personálneho prepojenia nebol významná ani pre daňové orgány, pretože tie založili svoje rozhodnutia na iných pre ne podstatnejších skutočnostiach (uvedených v časti III. odôvodnenia tohto rozsudku). 103. V námietke č. 9 žalobca namietal podstatné porušenie ustanovení pred správcom dane, kedy podľa jeho názoru trvala daňová kontrola neprimerane dlho, čo robí protokol o jej skončení robí nezákonným dôkazom nepoužiteľným vo vyrubovacom konaní. V danej súvislosti poukazuje súd na nález Ústavného súdu SR č. III. ÚS 24/2010, podľa ktorého „ak dĺžka daňovej kontroly napriek skutočnosti, že kontrolovaný daňový subjekt neodopieral povinnú súčinnosť orgánu daňovej správy, prekročila zákonom ustanovenú maximálnu dobu trvania, protokol z takejto daňovej kontroly predstavuje nezákonne získaný dôkazný prostriedok, ktorý v daňovom konaní nemôže byť použitý“. Správny súd námietku žalobcu považoval za neopodstatnenú. Prerušenie daňového konania je v zmysle § 61 ods. 1 poriadku bežne používaným inštitútom používaným v prípade potreby zadovážiť v daňovom konaní dôkazy prostredníctvom medzinárodnej výmene daňových informácií 104. Súd prisvedčil žalovanému, že žiadaný orgán poskytuje informácie tak rýchlo, ako je to len možné a nie je možné opomenúť skutočnosť, že v danom prípade išlo o komplikovanú odbornú problematiku a o predloženie dokladov preukazujúcich dodanie služieb za sedem kontrolovaných zdaňovacích období. Súd sa stotožnil so žalovaným, že pokiaľ žalobca namietal neúčelnosť dožiadaní v rámci medzinárodného vyžiadania informácii o odberateľoch z Českej republiky, Lotyšska a Chorvátska a súhlasil, že dôvodom bola efektívnosť výkonu daňovej kontroly a komplexné posúdenie preverovaných zdaniteľných obchodov, a preto správca dane okrem iných dôkazov využil ku svojej kontrolnej činnosti výsledky preverovaní a kontrolných zistení z daňových kontrol, vykonaných u žalobcu za iné zdaňovacie obdobia, z dôvodu úplnosti skutkového stavu. 105. Správny súd sa nestotožnil ani s žalobnou námietkou č. 10, v ktorej žalobca namietal, že správca dane v konaní predchádzajúcom vydaniu napadnutých rozhodnutí použil ako dôkaz viaceré zápisnice o miestnom zisťovaní rôznych subjektov, pričom však žalobca nebol upovedomený o vykonaní týchto úkonov. Správny súd síce dáva za pravdu žalobcovmu tvrdeniu, že takýmto počínaním bol zo strany žalobcu, čím správca dane porušil jeho procesné práva, avšak posudzovaná námietka zo strany žalobcu je len všeobecne formulovaná a neuvádza, v akom ohľade bolo toto porušenie ustanovení o konaní pred správnym orgánom spôsobilé mať za následok vydanie nezákonných rozhodnutí napadnutých v žalobe. Žalobca bol s výsledkami miestnych zisťovaní výsluchov svedkov oboznámený a mal možnosť sa k nim vyjadriť - v tomto ohľade nebol na svojich právach ukrátený. Skutočnosť, že nemohol svedkom pri ich výsluchoch klásť otázky je nepochybne porušením 45 ods. 1 písm. e/ daňového poriadku, avšak, ako už súd uviedol, žalobca neuviedol, ako toto pochybenie zo strany správcu dane malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. 106. Žalobca vo svojej správnej žalobe okrem preskúmania zákonnosti rozhodnutí vydaných správcom dane a žalovaným vo vyrubovacích konaniach žiadal, aby súd preskúmal zákonnosť protokolu č. 101095299/2018 zo dňa 04.06.2018 vydaný správcom dane pri ukončení daňovej kontroly. 107. Podľa § 244 ods. 1 OSP v správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. 108. Podľa § 244 ods. 3 OSP rozhodnutiami správnych orgánov sa rozumejú rozhodnutia vydané nimi v správnom konaní, ako aj ďalšie rozhodnutia, ktoré zakladajú, menia alebo zrušujú oprávnenia a povinnosti fyzických alebo právnických osôb alebo ktorými môžu byť práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzických osôb alebo právnických osôb priamo dotknuté. Postupom správneho orgánu sa rozumie aj jeho nečinnosť. 109. Podľa § 248 písm. a) OSP súdy nepreskúmavajú rozhodnutia správnych orgánov predbežnej povahy a procesné rozhodnutia týkajúce sa vedenia konania. 110. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 111. Podľa § 7 písm. e) SSP správne súdy nepreskúmavajú rozhodnutia orgánov verejnej správy a opatrenia orgánov verejnej správy predbežnej, procesnej alebo poriadkovej povahy, ak nemohli mať za následok ujmu na subjektívnych právach účastníka konania. 112. Podľa § 98 ods. 1 písm. g) SSP správny súd uznesením odmietne žalobu, ak je neprípustná. 113. Systéme správneho súdnictva je právo na prístup k súdnemu preskúmaniu právoplatného rozhodnutia orgánu verejnej správy na základe správnej žaloby determinované princípom generálnej klauzuly s negatívnou enumeráciou, z ktorého vyplýva, že súdy v zásade preskúmavajú všetky rozhodnutia alebo opatrenia orgánov verejnej správy, ktorými sa zakladajú, menia, zrušujú alebo deklarujú práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzických alebo právnických osôb alebo ktorými môžu byť práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzických osôb alebo právnických osôb priamo dotknuté, a to okrem tých, ktoré zákon výslovne z prieskumu vylučuje. 114. Správny súd je toho názoru, že protokol o výsledku daňovej kontroly nie je rozhodnutím ani opatrením orgánu verejnej správy v administratívnom konaní, ktoré by zakladali, menili, zrušovali alebo deklarovali práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti žalobcu alebo sa ich priamo dotýkali. Ide o opatrenie predbežnej povahy, ktoré samé o sebe nemôže mať za následok ujmu na subjektívnych právach žalobcu, pretože slúži len ako podklad pre ďalší postup správneho orgánu, ktorý na základe zistených porušení zákona môže voči žalobcovi začať samostatné administratívne konanie - vyrubovacie konanie. Až rozhodnutie vo vyrubovacom konaní nepochybne predstavuje zásah do právneho postavenia žalobcu, do jeho práv a právom chránených záujmov. K takémuto zásahu však nemôže dôjsť už samotným vydaním protokolu o výsledku daňovej kontroly, ktoré len konštatuje porušenia daňových právnych predpisov. Preto je jeho súdne preskúmanie v správnom súdnictve neprípustné. 115. Z uvedených dôvodov je žaloba v časti týkajúcej sa protokolu č. 101095299/2018 zo dňa 04.06.2018 neprípustná a súd postupoval podľa § 98 ods. 1 písm. g) SSP keď v tejto časti žalobu odmietol. 116. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 SSP a úspešnému žalobcovi priznal právo na náhradu trov konania v plnom rozsahu voči neúspešnému žalovanému. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 117. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).