Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 6S/169/2018 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1018201427 Dátum vydania rozhodnutia: 03. 09. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Otília Belavá ECLI: ECLI:SK:KSBA:2020:1018201427.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave ako správny súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Otílie Belavej a členov senátu Mgr. Mariána Degmu a JUDr. Andrey Kriškovej v právnej veci žalobcu: Accenture Technology Solutions - Slovakia, s.r.o., so sídlom Plynárenská 7/C, 821 09 Bratislava, IČO: 35 864 648, zastúpený advokátskou kanceláriou: PRK Partners s.r.o., so sídlom Hurbanovo námestie 3, 811 06 Bratislava, IČO: 35 978 643, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101364880/2018 zo dňa 16.07.2018, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu z a m i e t a . Krajský súd v Bratislave žalovanému právo na náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. Rozhodnutia správnych orgánov. 1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty, podľa zákona č. 333/2011 Z.z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva v znení neskorších predpisov, zákona č. 479/2009 Z.z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní a poplatkov v znení neskorších predpisov, zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (ďalej len „DP“) v znení neskorších predpisov a zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZoDP“), vydal rozhodnutie č. 100515276/2018 zo dňa 08.03.2018 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie"), ktorým podľa § 68 ods. 5 DP vyrubil žalobcovi ako daňovému subjektu rozdiel dane v sume XX.XXX,XX EUR na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie od 01.09.2012 do 31.08.2013. 2. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom žalovaný ako druhostupňový orgán vydal rozhodnutie č. 101364880/2018 zo dňa 16.07.2018 (ďalej len „druhostupňové rozhodnutie"), ktorým prvostupňové rozhodnutie potvrdil. II. Žaloba. 3. V zákonnej lehote žalobou z 03.10.2018, doručenou tunajšiemu súdu dňa 04.10.2018 sa žalobca domáha preskúmania napadnutého rozhodnutia žalovaného č. 101364880/2018 zo dňa 16.07.2018, ako aj prvostupňového rozhodnutia, žiada ich zrušiť a vrátiť vec na ďalšie konanie Daňovému úradu z dôvodu, že druhostupňové rozhodnutie bolo vydané v rozpore so ZoDP a DP keď vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 191 ods. 1 písm. c) Správneho súdneho poriadku) a ako celok je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a pre nedostatok dôvodov (§ 191 ods. 1 písm. d) Správneho súdneho poriadku). Dôvody pre ktoré žalobca napáda predmetné rozhodnutia predovšetkým pramenia z protiústavnosti aplikovaného ustanovenia § 52t ods. 10 ZoDP. 4. Žalobca uviedol, že dňa 28.06.2016 podal dodatočné daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby (ďalej len „dodatočné daňové priznanie") za zdaňovacie obdobie, ktorým je hospodársky rok od 01. septembra 2012 do 31. augusta 2013 (ďalej len „zdaňovacie obdobie"). V podanom dodatočnom daňovom priznaní vyčíslil žalobca preplatok na dani z príjmov vo výške XX.XXX,XX EUR. Následne dňa 10.04.2017 Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej len „Daňový úrad") začal u žalobcu daňovú kontrolu dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie. Z kontrolných zistení vyplynulo, že žalobca za zdaňovacie obdobie v dodatočnom daňovom priznaní údajne v rozpore so znením § 52t ods. 2 v spojení s § 52t ods. 10 ZoDP nesprávne vykázal daňovú povinnosť na dani z príjmov právnickej osoby vo výške XXX.XXX,XX EUR, čo podľa Daňového úradu predstavuje o XX.XXX,XX EUR menej ako bolo zistené daňovou kontrolou. Dňa 09.03.2018 Daňový úrad vydal prvostupňové rozhodnutie, ktorým žalobcovi vyrubil za zdaňovacie obdobie rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie v sume XX.XXX,XX EUR. Žalobca prvostupňové rozhodnutie napadol odvolaním, v ktorom dôvodil, že pravá retroaktivita zvýšenia sadzby dane podľa § 52t ods. 10 ZoDP je v rozpore s princípom právnej istoty, a že išlo o svojvoľnú diskrimináciu zo strany Daňového úradu, ktorá je porušením ústavného princípu rovnosti. O odvolaní rozhodol žalovaný, ktorý prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 5. Žalobca namieta protiústavnosť aplikovaného ustanovenia § 52t ods. 10 ZoDP, ktoré bolo do ZoDP zavedené zákonom č. 359/2012 Z.z. (ďalej len „novela"), zverejnený v Zbierke zákonov Slovenskej republiky dňa 19.12.2012. V zmysle tohto ustanovenia „Daňovník, ktorého zdaňovacím obdobím je hospodársky rok, ktorý začal v kalendárnom roku 2012 a ktorý skončí v roku 2013, vypočíta svoju daňovú povinnosť ako súčet a) súčinu pomernej časti základu dane za počet mesiacov od začiatku zdaňovacieho obdobia do 31. decembra 2012 a sadzby dane vo výške 19%; táto pomerná časť základu dane sa vypočíta ako súčin podielu základu dane zníženého o daňovú stratu a počtu mesiacov tohto zdaňovacieho obdobia, a počtu mesiacov od začiatku zdaňovacieho obdobia do 31. decembra 2012 a b) súčinu pomernej časti základu dane za počet mesiacov od začiatku kalendárneho roka 2013 do konca zdaňovacieho obdobia a sadzby dane vo výške 23%; táto pomerná časť základu dane sa vypočíta ako súčin podielu základu dane zníženého o daňovú stratu a počtu mesiacov tohto zdaňovacieho obdobia, a počtu mesiacov od 1. januára 2013 do konca zdaňovacieho obdobia." Toto prechodné ustanovenie sa tak malo uplatniť iba raz, v súvislosti so zavedeným zvýšením sadzby dane z príjmov právnických osôb z 19% na 23%. V praxi tak bola založená právna fikcia, že všetky príjmy (výnosy) daňovníkov - právnických osôb, ktorých zdaňovacím obdobím je hospodársky rok sú rozdelené na jednotlivé mesiace ich hospodárskeho roka. Následne na túto fikciu sa uplatnil matematický vzorec tak, že na príjmy (výnosy), ktoré podľa tejto fikcie pripadali na rok 2013 sa už uplatnila zvýšená sadzba 23%. V praxi tak nastala situácia, keď v dôsledku tejto úpravy boli príjmy (výnosy) z transakcií uskutočnených v roku 2012 umelo (len pôsobením právnej normy) presunuté do roku 2013 a následne zdanené vyššou sadzbou dane z príjmov. Žalobca uviedol, že sadzba dane z príjmov právnických osôb bola následne dvakrát znížená na 22% s účinnosťou od 1. januára 2014 a na 21% s účinnosťou od 1. januára 2017. Zákonodarca pri uvedených zníženiach uplatnil zníženú sadzbu dane vždy na (celé) zdaňovacie obdobia, ktoré začali až po účinnosti príslušnej zmeny, t.zn., že neuplatnil vyššie uvedený obdobný mechanizmus. 6. Žalobca namieta, že predmetná zákonná úprava je protiústavná, pretože je neprípustne retroaktívna a diskriminačná. 7. Žalobca namieta, že ustanovenie § 52t ods. 10 ZoDP má retroaktívne účinky, ide o pravú retroaktivitu, ktorá je neprípustná per se. Táto retroaktivita spočíva v legislatívnej technike pozostávajúcej z jednoduchého matematického vzorca, ktorým sa zvýšená sadzba uplatní aj na transakcie (resp. zdaniteľné udalosti), ktoré nastali pred účinnosťou tohto ustanovenia. Ako príklad uviedol, obchodnú spoločnosť A, ktorej zdaňovacie obdobie je kalendárny rok a obchodnú spoločnosť B, ktorej zdaňovacie obdobie je hospodársky rok február - január a v júni 2012 obidve spoločnosti zrealizujú čistý výnos vo výške 1 milión EUR z jedinej operácie (napríklad prevod akcií). Daňová povinnosť spoločnosti B by bola o 3.333,32 EUR vyššia ako daňová povinnosť spoločnosti A, resp. o 33 bázických bodov vyššia výlučne v dôsledku zdaňovacieho obdobia posunutého o jeden kalendárny mesiac. Inak povedané, právna úprava účinná od 1. januára 2013 retroaktívne zvýšila daňovú sadzbu transakcie zrealizovanej (a sfinalizovanej) pred účinnosťou tejto právnej úpravy. Z uvedeného má žalobca zato, že § 52t ods. 10 ZoDP by nemal retroaktívne účinky vtedy, ak by boli výnosy a náklady všetkých daňovníkov dokonale proporčne rozdelené na jednotlivé mesiace ich zdaňovacích období. V skutočnosti významná časť podnikateľských subjektov na Slovensku dosahuje najvýznamnejšie obraty ku koncu kalendárneho roka a retroaktívne zvýšenie daňovej sadzby podľa vzorca v § 52t ods. 10 ZoDP na ne malo negatívny dopad z hľadiska výšky ich daňových povinností. Takáto pravá retroaktivita je v zmysle konštantnej rozhodovacej praxe Ústavného súdu Slovenskej republiky (ďalej len „ÚS SR") v rozpore s čl. 1 ods. 1 zákona č. 460/1992 Zb. Ústava Slovenskej republiky v znení neskorších ústavných zákonov (ďalej len „Ústava"). V zmysle nálezu ÚS SR sp. zn. PL. ÚS 36/95 „[k] imanentným znakom právneho štátu neodmysliteľne patrí aj požiadavka (princíp) právnej istoty a ochrany dôvery občanov v právny poriadok, súčasťou čoho je i zákaz spätného (retroaktívneho) pôsobenia právnych predpisov, resp. ich ustanovení. V ústavnom poriadku Slovenskej republiky platí zásada, podľa ktorej ten, kto konal, resp. postupoval na základe dôvery v platný právny predpis (jeho noriem), nemôže byť vo svojej dôvere k nemu sklamaný spätným pôsobením právneho predpisu alebo niektorého jeho ustanovenia." V zmysle nálezu ÚS SR sp. zn. PL. ÚS 37/99 pravou retroaktivitou je právna úprava, ktorá „neuznáva oprávnenia a povinnosti založené právnymi vzťahmi, ktoré vznikli za platnosti lex prior." V zmysle nálezu ÚS SR sp. zn. PL. ÚS 3/00 „pravá retroaktivita zákona predpokladá, že zákon dodatočne a pozmeňujúco zasahuje do už právne uzavretých minulých skutkových a právnych stavov (práv alebo povinností)." V danom prípade nová úprava neuznáva už založenú povinnosť zdaniť určitú transakciu sadbou 19% účinnou v čase uskutočnenia transakcie a dodatočne ju podrobuje zvýšenej 23%-nej sadzbe. V zmysle nálezu ÚS SR sp. zn. PL. ÚS 3/00 „obmedzujúce zákony, ktoré so spätnou účinnosťou pôsobia na uzavreté skutkové stavy, sú nezlučiteľné s princípmi právneho štátu. Zákaz retroaktivity je všeobecne adresovaný zákonodarcovi." 8. Žalobca namieta, že ak by aj pripustil (rýdzo hypoteticky), že § 52t ods. 10 ZoDP zakladá tzv. nepravú retroaktivitu, je presvedčený, že aj v takom prípade by bola takáto úprava vyhodnotená ako ústavne nekonformná. V tejto súvislosti žalobca poukázal na rozhodnutie ÚS SR PL. ÚS 38/2015, v ktorom sa konštatuje, že „obmedzením práva na podnikanie by bola taká úprava, ktorá by menila pravidlá odpisovania TU a TERAZ, teda počas kalendárneho roka bez úpravy určitej dĺžky legisvakačnej doby novej právnej úpravy“. Z uvedeného vyplýva, že už samotná zmena sadzby dane v priebehu bežiaceho zdaňovacieho obdobia by bola považovaná za protiústavnú. A fortiori je tak za protiústavné nutné považovať zvýšenie sadzby, ktoré sa má dotknúť transakcii uskutočnených pred nadobudnutím účinnosti úpravy, ktorou bola sadzba zvýšená. Žalobca zdôraznil aj fakt, že predmetná úprava bola zavedená tak, aby dotknutí daňovníci nemali žiadnu možnosť jej negatívne účinky (v porovnaní s daňovníkmi, ktorých zdaňovacím obdobím bol kalendárny rok) zvrátiť. Zmena bola realizovaná zákonom č. 359/2012 Z.z., ktorý bol vyhlásený v zbierke zákonov až dňa 19. decembra 2012. V zmysle vtedy účinného § 3 ods. 6 písm. b) zákona č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov bolo možné zmeniť účtovné obdobie len, ak bola zmena oznámená príslušnému daňovému úradu najmenej 15 dní pred zmenou účtovného (a teda aj zdaňovacieho) obdobia. Takže v okamihu vyhlásenia zákona č. 359/2012 Z.z. v zbierke zákonov, nebolo možné účtovné obdobie zmeniť, a tak zrovnoprávniť svoje postavenie s daňovníkmi, ktorých zdaňovacím obdobím bol kalendárny rok. V tejto súvislosti žalobca dal do pozornosti Nález Ústavného súdu Českej republiky PL. ÚS 9/08 ktorý skonštatoval, že „ak zákonodarca ukladá platiteľom dane a účtovným jednotkám napríklad povinnosť dodržiavať pravidlá, ktoré si zvolili pre stanovené účtovné a zdaňovacie obdobia na jeho začiatku [...] musí sám zákonodarca v podmienkach právneho štátu tieto pravidlá pre také obdobie tiež rešpektovať a nemeniť ich bez závažných dôvodov na ťarchu platiteľa dane, ktorý v priebehu tohto účtovného a zdaňovacieho obdobia koná s dôverou v právo.“ Táto dôvera daňovníkov bola ust. § 52t ods. 10 ZoDP narušená, keď bolo neprípustne zasiahnuté do ich legitímnych očakávaní. 9. Žalobca namieta, že § 52t ods. 10 ZoDP zakladá neprípustnú diskrimináciu medzi daňovníkmi na základe toho, aké majú zvolené účtovné (teda aj zdaňovacie) obdobie. Uvedená úprava znevýhodňuje daňovníkov s iným zdaňovacím obdobím ako kalendárny rok a to: a) vo zvýšení sadzby dane aj na transakcie, ktoré nastali pred účinnosťou tejto úpravy (t.j. pred 1. januárom 2013); b) keď bola následne sadzba dane z príjmov právnických osôb upravená nadol na 22% s účinnosťou od 1. januára 2014 a následne na 21% s účinnosťou od 1. januára 2017, znížená sadzba dane sa vzťahovala vždy na celé zdaňovacie obdobia, ktoré začali až po účinnosti príslušnej zmeny. Z uvedeného potom vyplýva, že na daňovníkov, u ktorých zdaňovacím obdobím bol hospodársky rok, sa uplatňovala vyššia sadzba dane dlhšie ako na ostatných daňovníkov. V tejto súvislosti žalobca poukázal na rozhodnutie ÚS SR, PL. ÚS 5/2012 ktorý judikoval, že „Ústavný prieskum daní by mal zahŕňať preskúmanie [...] či uloženie predmetnej dane (vrátane jej náležitostí) nie je prejavom zjavného, resp. svojvoľného porušenia ústavného princípu rovnosti pri rozlišovaní medzi jednotlivými skupinami daňovníkov (neakcesorická rovnosť), resp. jeho porušenia v spojení s neprimeraným zásahom do niektorého základného práva alebo slobody, s osobitným zreteľom na ochranu vlastníctva (akcesorická rovnosť)." 10. Žalobca vo svetle ústavnekonformného výkladu je presvedčený, že ust. § 52t ods. 10 ZoDP nie je možné aplikovať výlučne s prihliadnutím na jeho gramatický výklad, keďže taký výklad by bol zjavne protiústavný. ÚS SR vo svojej konštantnej rozhodovacej praxi uvádza, že „keď právnu normu možno vysvetľovať dvoma spôsobmi, pričom jeden výklad je v súlade s Ústavou SR a medzinárodnými dohovormi podľa čl. 11 Ústavy SR a druhý výklad je s nimi v nesúlade, nejestvuje ústavný dôvod na zrušenie takej právnej normy. Všetky štátne orgány majú vtedy Ústavou určenú povinnosť uplatňovať právnu normu v súlade s Ústavou SR.“ 11. Žalobca namieta nesprávne právne posúdenie veci, keď námietku retroaktivity a potrebu ústavnekonformného výkladu uplatnil už v administratívnom konaní predchádzajúcom prvostupňovému rozhodnutiu a zopakoval ju aj v odvolaní, pričom žalovaný v svojom rozhodnutí zotrval na protiústavnom gramatickom výklade ustanovenia § 52t ods. 10 ZoDP, čím svoje rozhodnutie zaťažil vadou nesprávneho právneho posúdenia. V tejto súvislosti žalobca poukázal na konštantnú rozhodovaciu prax slovenských súdov napr. uznesenie Najvyššieho súdu SR z 27.07.2011, sp. zn. 7 Cdo 7/2010, rozsudok Krajského súdu v Bratislave z 25.02.2015, sp. zn. 2S 127/13-39 „Nesprávnym právnym posúdením veci je omyl [orgánu aplikujúceho právo] pri aplikácii práva na zistený skutkový stav. O nesprávnu aplikáciu právnych predpisov ide vtedy, ak [orgán aplikujúci právo] nepoužil správny právny predpis alebo ak síce aplikoval správny právny predpis, nesprávne ho ale interpretoval alebo ak zo správnych skutkových záverov vyvodil nesprávne právne závery." 12. Žalobca namieta nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, nakoľko z druhostupňového rozhodnutia sa zdá, že žalovaný nepovažuje argumenty žalobcu o retroaktivite § 52t ods. 10 ZoDP za a priori neopodstatnené, avšak sa nimi vôbec nezaoberal. V tejto súvislosti žalobca citoval z druhostupňového rozhodnutia „...kompetencii správcu dane ani odvolacieho orgánu nie je posudzovať ústavný princíp právnej istoty, retroaktivitu, či prípadnú diskrimináciu jednotlivých legislatívnych ustanovení platných v Slovenskej republike. Správca dane a odvolací orgán sú povinní postupovať v súlade so znením platných právnych predpisov.“ a z uvedeného je názoru, že uvedené tvrdenie je v zjavnom rozpore so závermi ÚS SR a žalovaný ako aj prvostupňový orgán boli povinní v rámci svojej rozhodovacej činnosti skúmať princíp právnej istoty, retroaktivitu aj diskrimináciu. Žalobca sa domnieva, že žalovaný nesprávne aplikuje závery nálezu ÚS SR sp. zn. I. ÚS 241/07-44, v ktorom konštatoval „...za situácie, kde právo umožňuje rozdielny výklad, nemožno pri riešení prípadu obísť fakt, že na poli verejného práva (daňového práva) štátne orgány môžu konať len to, čo im zákon výslovne umožňuje (na rozdiel od občanov, ktorý môžu konať všetko, čo nie je zakázané).“ Z uvedeného podľa žalobcu vyplýva, že štátne orgány nesmú dotvárať právo (nad rámec znenia zákona) v neprospech daňovníka, čo je zachytené v rozhodnutí Ústavného súdu Českej republiky sp. zn. IV.ÚS 666/02 „...v prípade pochybností sú povinné (orgány verejnej moci) postupovať miernejšie - in dubio mitius.“ V uvedenom náleze je tiež uvedené, že „...výklad každej právnej normy (právneho predpisu) musí byť konformný s ústavou ako základným zákonom štátu s najvyššou právnou silou [a] v prípade, že vec pripúšťa rôzny výklad, orgán aplikujúci právo je v konkrétnej veci povinný uprednostniť ústavne konformný výklad.“ Z druhostupňového rozhodnutia však nie je vôbec zrejmé, aké úvahy viedli žalovaného k záveru, že výklad, ktorý uplatnil bol jediný možný. III. Vyjadrenie žalovaného. 13. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním z 13.02.2019 s tým, že správca dane a odvolací orgán sú povinní postupovať v súlade so znením platných právnych predpisov a takto aj postupovali v prípade vydania napadnutých rozhodnutí, preto žiadal žalobu zamietnuť. 14. Žalovaný uviedol, že v odvolaní zo dňa 10.04.2018 proti rozhodnutiu správcu dane č. 100515276/2018 zo dňa 08.03.2018 a taktiež v žalobe, ktorej predmetom je preskúmanie rozhodnutia Finančného riaditeľstva SR č. 101364880/2018 zo dňa 16.07.2018 žalobca neuviedol rozpor s právnymi predpismi. V odvolaní a v žalobe uviedol námietky voči retroaktívnemu zvýšeniu sadzby dane a voči svojvoľnej diskriminácii ktorá je porušením ústavného princípu rovnosti. K uvedeným námietkam žalovaný poukázal na povinnosť správcu dane, postupovať podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, v zmysle § 3 ods. 1 DP. Správca dane pri vyrubení rozdielu dane svojím rozhodnutím postupoval v súlade so všeobecne záväznými a platnými právnymi predpismi, t.j. s § 52t ods. 2 v nadväznosti na § 52t ods. 10 ZoDP, preto odvolací orgán rozhodnutie správcu dane potvrdil. V kompetencii správcu dane ani odvolacieho orgánu nie posudzovať ústavný princíp právnej istoty, retroaktivitu, či prípadnú diskrimináciu alebo správnosť jednotlivých legislatívnych ustanovení platných v Slovenskej republike. Správca dane a odvolací orgán sú povinní postupovať v súlade so znením platných právnych predpisov a takto aj postupovali v prípade vydania napadnutých rozhodnutí. IV. Replika žalobcu. 15. V replike žalobcu z 27.02.2019 sa žalobca vyjadril k stanovisku žalovaného s tým, že žalovaný sa osobitne nevenoval jednotlivým argumentom, ktoré žalobca v žalobe uviedol pričom stanovisko neobsahuje žiadne nové argumenty žalovaného, ktorý len opakuje argumentáciu obsiahnutú v rozhodnutiach. Preto žalobca len opakovane poukázal na nezákonnosť napadnutých rozhodnutí, na nesprávne právne posúdenie veci a nepreskúmateľnosť pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, ktoré uviedol v obsahu žaloby. Žalobca sa opakovane vyjadril v podaní z 15.06.2020 a zotrval na argumentoch uvedených v žalobe. V. Administratívne konanie. 16. Z administratívneho spisu súd zistil, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie od 01.09.2012 do 31.08.2013, Daňová kontrola začala dňa 10.04.2017, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 100311536/2018 zo dňa 07.02.2018, ktorý spolu s výzvou na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole doručil splnomocnenému zástupcovi daňového subjektu dňa 15.03.2018. Z protokolu vyplýva, že žalobca vykázal v podanom dodatočnom daňovom priznaní k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie od 01.09.2012 do 31.08.2013 výsledok hospodárenia v sume X.XXX.XXX,XX EUR, základ dane v sume X.XXX.XXX,XX EUR a daň v sume XXX.XXX,XX EUR. Daňovou kontrolou neboli za kontrolované zdaňovacie obdobie zistené skutočnosti s vplyvom na vykázaný základ dane z príjmov právnickej osoby v zmysle ZoDP, ale boli zistené skutočnosti s vplyvom na výpočet výšky daňovej povinnosti. Správca dane po vykonaní daňovej kontroly vyčíslil základ dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie od 01.09.2012 do 31.08.2013 v sume X.XXX.XXX,XX EUR a daň v sume XXX.XXX,XX EUR. Žalobca sa nevyjadril k zisteniam uvedeným v protokole v lehote určenej správcom dane, o tejto skutočnosti spísal správca dane v zmysle § 19 v nadväznosti na § 68 ods. 2 písm. c) DP úradný záznam č. 100507541/2018. Po vykonanej daňovej kontrole a na základe vyrubovacieho konania, správca dane upravil výšku daňovej povinnosti za zdaňovacie obdobie od 01.09.2012 do 31.08.2013 oproti dani vykázanej v dodatočnom daňovom priznaní, z dôvodu uplatnenia nesprávnej sadzby dane, o sumu XX.XXX,XX EUR na základe skutočností, že žalobca podal dňa 28.06.2016 dodatočné daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie, ktorým je hospodársky rok od 01.09.2012 do 31.08.2013. V podanom dodatočnom daňovom priznaní žalobca vyčíslil preplatok na dani z príjmov vo výške XX.XXX,XX EUR z dôvodu, že daňovú povinnosť z celkového vyčísleného základu dane prepočítal len sadzbou dane 19% oproti riadnemu daňovému priznaniu, v ktorom použil pomerne sadzbu dane 19% a 23%. V riadnom daňovom priznaní podanom dňa 29.11.2013 vyplnil žalobca tabuľku J - Výpočet dane u daňovníka, ktorého zdaňovacím obdobím je hospodársky rok so začiatkom pred 31. decembrom 2012 a pre výpočet celkovej daňovej povinnosti použil sadzbu dane 19% a 23%. Výsledok výpočtu z riadku 8 tabuľky J daňového priznania preniesol žalobca na riadok 600 - Daň pred uplatnením úľav na dani, pričom riadok 510 - Sadzba dane zostal nevyplnený. V dodatočnom daňovom priznaní podanom za kontrolované zdaňovacie obdobie žalobca tabuľku J nevyplnil a na riadku 510 - Sadzba dane uviedol len sadzbu 19%. 17. S účinnosťou od 01.01.2013 sa zákonom č. 395/2012 Z.z. o dani z príjmov novelizoval § 15 písm. b) a zvýšila sa sadzba dane zo základu dane právnickej osoby zníženého o daňovú stratu z 19% na 23%. Ustanovenie §15 ZoDP v znení účinnom od 01.01.2013 sa podľa § 52t ods. 2 ZoDP prvýkrát použije za zdaňovacie obdobie, ktoré sa začína najskôr 1. januára 2013 s výnimkou uvedenou v odseku 10. Podľa §52t ods. 10 ZoDP, daňovník, ktorého zdaňovacím obdobím je hospodársky rok, ktorý začal v kalendárnom roku 2012 a ktorý skončí v roku 2013, vypočíta svoju daňovú povinnosť ako súčet a) súčinu pomernej časti základu dane za počet mesiacov od začiatku zdaňovacieho obdobia do 31. decembra 2012 a sadzby dane vo výške 19%; táto pomerná časť základu dane sa vypočíta ako súčin podielu základu dane zníženého o daňovú stratu a počtu mesiacov tohto zdaňovacieho obdobia, a počtu mesiacov od začiatku zdaňovacieho obdobia do 31. decembra 2012 a b) súčinu pomernej časti základu dane za počet mesiacov od začiatku kalendárneho roka 2013 do konca zdaňovacieho obdobia a sadzby dane vo výške 23%; táto pomerná časť základu dane sa vypočíta ako súčin podielu základu dane zníženého o daňovú stratu a počtu mesiacov tohto zdaňovacieho obdobia, a počtu mesiacov od 1. januára 2013 do konca zdaňovacieho obdobia. 18. Keďže k zisteniam uvedeným v protokole, ktoré mal žalobca riadne doručené, sa žalobca v lehote podľa § 46 ods. 8 DP nevyjadril, správca dane o tejto skutočnosti spísal úradný záznam č.100507541/2018 dňa 07.03.2018 a dňa 08.03.2018 pod č. 100515276/2018 vydal prvostupňové rozhodnutie, ktorým podľa § 68 ods. 5 DP vyrubil žalobcovi ako daňovému subjektu rozdiel dane v sume XX.XXX,XX EUR na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie od 01.09.2012 do 31.08.2013. 19. Proti prvostupňovému rozhodnutia podal žalobca v zákonnej lehote odvolanie dňa 10.04.2018 v ktorom uviedol, že predmetné rozhodnutie bolo vydané v rozpore s § 52t ods. 10 ZoDP ako aj v rozpore s ústavnými princípmi právnej istoty a v rozpore so zákazom retroaktivity a diskriminácie a navrhol v súlade s § 72 ods. 4 písm. e) DP, rozhodnutie zmeniť tak, že správca dane prizná a vráti žalobcovi daňový preplatok vo výške XX.XXX,XX EUR. 20. Keďže návrh žalobcu nesmeroval k výroku rozhodnutia ktorým správca dane vyrubil rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie od 01.09.2012 do 31.08.2013 v sume XX.XXX,XX EUR, ale ku konaniu o vrátení daňového preplatku, správca dane vyzval žalobcu na odstránenie nedostatkov a doplnenie odvolania o náležitosti podľa § 72ods. 4 DP. Na výzvu reagoval žalobca podaním doručeným elektronicky dňa 07.05.2018, v ktorom uviedol dôvody odvolania vo vzťahu k retroaktivite zvýšenia sadzby dane a žiadal uplatniť prechodné ustanovenia, poukázal na svojvoľnú diskrimináciu. 21. Správca dane predložil spis žalovanému s predkladacou správou zo dňa 21.05.2018 a uvedenú skutočnosť oznámil žalobcovi upovedomením doručeným dňa 24.05.2018. Žalovaný o odvolaní rozhodol dňa 16.07.2018 pod č. 101364880/2018, ktoré je predmetom súdneho prieskumu spolu s prvostupňovým rozhodnutím. VI. Právne posúdenie žaloby. 22. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10, § 13 ods.1 SSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie a konanie, ktoré mu predchádzalo (§27 SSP) a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. 23. Podľa § 2 ods. 1 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 24. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 25. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 6 ods. 1 SSP súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a) SSP rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu administratívneho konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu, ktorý predchádzal jeho vydaniu. V rámci správneho súdnictva súd skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, najmä z toho pohľadu, či toto procesné pochybenie predstavuje takú vadu konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Preto zistenie súdu musí smerovať k tomu, či objasnenie skutkového stavu správnym orgánom je úplné a jeho postup zákonný. 26. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 27. Podľa čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky, štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. 28. Podľa čl. 152 ods. 4 Ústavy Slovenskej republiky, výklad a uplatňovanie ústavných zákonov, zákonov a ostatných všeobecne záväzných právnych predpisov musí byť v súlade s touto ústavou. 29. Podľa § 3 ods. 1 DP, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 30. Podľa § 3 ods. 2 DP, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 31. Podľa § 3 ods. 3 DP, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 32. Podľa § 3 ods. 5 DP, správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti. 33. Podľa § 3 ods. 7 DP, daňové subjekty majú pri správe daní rovnaké práva a povinnosti. 34. Podľa § 15 písm. b) ZoDP účinného od 01.01.2013, ak tento zákon neustanovuje inak, sadzba dane zo základu dane právnickej osoby zníženého o daňovú stratu je 23%. 35. Podľa § 52t ods. 2 ZoDP, ustanovenie § 15 v znení účinnom od 1. januára 2013 sa prvýkrát použije za zdaňovacie obdobie, ktoré sa začína najskôr 1. januára 2013 s výnimkou uvedenou v odseku 10. 36. Podľa § 52t ods. 10 ZoDP, daňovník, ktorého zdaňovacím obdobím je hospodársky rok, ktorý začal v kalendárnom roku 2012 a ktorý skončí v roku 2013, vypočíta svoju daňovú povinnosť ako súčet a) súčinu pomernej časti základu dane za počet mesiacov od začiatku zdaňovacieho obdobia do 31.decembra 2012 a sadzby dane vo výške 19%; táto pomerná časť základu dane sa vypočíta ako súčin podielu základu dane zníženého o daňovú stratu a počtu mesiacov tohto zdaňovacieho obdobia, a počtu mesiacov od začiatku zdaňovacieho obdobia do 31. decembra 2012 a b) súčinu pomernej časti základu dane za počet mesiacov od začiatku kalendárneho roka 2013 do konca zdaňovacieho obdobia a sadzby dane vo výške 23%; táto pomerná časť základu dane sa vypočíta ako súčin podielu základu dane zníženého o daňovú stratu a počtu mesiacov tohto zdaňovacieho obdobia, a počtu mesiacov od 1. januára 2013 do konca zdaňovacieho obdobia. 37. Podľa § 2 písm. l) ZoDP, na účely tohto zákona sa rozumie zdaňovacím obdobím kalendárny rok, ak tento zákon neustanovuje inak. 38. Podľa § 41 ods. 11 ZoDP, ak v súlade s osobitným predpisom došlo k zmene účtovného obdobia na hospodársky rok, je súčasne hospodársky rok aj zdaňovacím obdobím. Na termín predloženia daňového priznania sa v tomto prípade primerane použijú ustanovenia tohto zákona o termínoch predkladania daňového priznania. Pri zmene zdaňovacieho obdobia, ktorým je kalendárny rok, na hospodársky rok sa obdobie od začiatku kalendárneho roka do dňa predchádzajúceho zmene zdaňovacieho obdobia na hospodársky rok považuje za samostatné zdaňovacie obdobie. (Osobitným predpisom v zmysle poznámky pod čiarou je § 3 ods. 6 a 7 zákona č. 431/2002 Z.z.) 39. Podľa § 3 ods. 4 zák. č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve, účtovným obdobím môže byť aj hospodársky rok. Hospodárskym rokom je obdobie nepretržite po sebe idúcich 12 kalendárnych mesiacov, ktoré nie je zhodné s kalendárnym rokom. VII. Závery správneho súdu. 40. Úlohou správneho súdu v preskúmavanej veci bolo v medziach žalobných dôvodov preskúmať zákonnosť rozhodnutia žalovaného č. 101364880/2018 zo dňa 16.07.2018, ktorým potvrdil rozhodnutie prvostupňového daňového orgánu č. 100515276/2018 zo dňa 08.03.2018, ktorým podľa § 68 ods. 5 DP vyrubil žalobcovi ako daňovému subjektu rozdiel dane v sume XX.XXX,XX EUR na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie od 01.09.2012 do 31.08.2013. 41. Medzi účastníkmi bolo sporné, či správca dane správne postupoval, keď žalobcovi, ktorého zdaňovacím obdobím bol hospodársky rok, ktorý začal v kalendárnom roku 2012 od 1. septembra 2012, a ktorý skončil v roku 2013 dňa 31. augusta 2013, vypočítal daňovú povinnosť na dani z príjmov právnickej osoby podľa § 52t ods. 10 ZoDP tak, že zdaňovacie obdobie žalobcu rozdelil na obdobie do 31. decembra 2012, na ktoré uplatnil sadzbu dane vo výške 19 % a od začiatku kalendárneho roka 2013 do konca zdaňovacieho obdobia, na ktoré uplatnil sadzbu dane vo výške 23 %. 42. Správny súd na tomto mieste zdôrazňuje význam § 3 DP v ktorom sú zakotvené základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nie v tom zmysle, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov je dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (hmotnoprávne aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je upravený v čl. 59 ods. 2 Ústavy SR. 43. Námietku žalobcu, že ustanovenie § 52t ods. 10 ZoDP, ktoré bolo do ZoDP zavedené zákonom č. 359/2012 Z.z. dňa 19.12.2012, je protiústavné, retroaktívne a diskriminačné, súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Správny súd najprv musí uviesť skutočnosť, že zákonom č. 359/2012 Z.z. bol novelizovaný ZoDP, ktorý v § 52t ods. 10 upravil, že daňovník, ktorého zdaňovacím obdobím je hospodársky rok, ktorý začal v kalendárnom roku 2012 a ktorý skončí v roku 2013, vypočíta svoju daňovú povinnosť ako súčet a) súčinu pomernej časti základu dane za počet mesiacov od začiatku zdaňovacieho obdobia do 31. decembra 2012 a sadzby dane vo výške 19%; táto pomerná časť základu dane sa vypočíta ako súčin podielu základu dane zníženého o daňovú stratu a počtu mesiacov tohto zdaňovacieho obdobia, a počtu mesiacov od začiatku zdaňovacieho obdobia do 31. decembra 2012 a b) súčinu pomernej časti základu dane za počet mesiacov od začiatku kalendárneho roka 2013 do konca zdaňovacieho obdobia a sadzby dane vo výške 23%; táto pomerná časť základu dane sa vypočíta ako súčin podielu základu dane zníženého o daňovú stratu a počtu mesiacov tohto zdaňovacieho obdobia, a počtu mesiacov od 1. januára 2013 do konca zdaňovacieho obdobia. V zmysle tohto zákonného ustanovenia správca dane upravil výšku daňovej povinnosti žalobcu za zdaňovacie obdobie od 01.09.2012 do 31.08.2013 oproti dani vykázanej v dodatočnom daňovom priznaní, z dôvodu uplatnenia nesprávnej sadzby dane, keď na základe vyššie uvedenej novely ZoDP bolo novelizované aj ust. § 15 písm. b) ktorým sa zvýšila sadzba dane zo základu dane právnickej osoby zníženého o daňovú stratu z 19% na 23%. V zmysle uvedeného potom správca dane vychádzal pri výpočte za zdaňovacie obdobie ktorým je u žalobcu hospodársky rok od 01.09.2012 do 31.08.2013, zo sadzby dane 19% od 01.09.2012 do 31.12.2012 a zo sadzby dane 23% od 01.01.2013 do 31.08.2013. 44. Správny súd poukazuje na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 9Sžk/8/2016 zo dňa 27.06.2018, sp. zn. 4Cdo/98/2010, v zmysle ktorých k definujúcim znakom právneho štátu patrí aj zákaz retroaktivity právnych noriem, ktorý je významnou demokratickou zárukou ochrany práv a právnej istoty (PL. ÚS 16/95). Nie každá retroaktivita je však nezlúčiteľná s princípmi, na ktorých je budovaný právny štát. V teórii a praxi sa rozlišuje tzv. pravá a nepravá spätná účinnosť (retroaktivita) právnych predpisov. Význam tohto rozlišovania je založený na skutočnosti, že pokiaľ sa pravá retroaktivita v zásade odmieta ako nezlúčiteľná s obsahom princípu štátu, nepravá retroaktivita sa akceptuje ako prípustný nástroj na dosiahnutie ustanovených a dostatočne významných cieľov verejnej moci. 45. Pri pravej retroaktivite zákonodarca v novom právnom predpise neuzná práva alebo povinnosti založené právnymi skutočnosťami, ktoré sa ako právne skutočnosti uznávali na základe skoršieho (predchádzajúceho) právneho predpisu. O pravú retroaktivitu ide napr. vtedy, keď neskorší právny predpis so spätnou účinnosťou (s dopadom do minulosti) upravuje vzťahy, ktoré vznikli v minulosti. 46. Ust. § 15 písm. b) ZoDP, ktorým sa zvýšila sadzba dane zo základu dane právnickej osoby zníženého o daňovú stratu z 19% na 23% je priamo prepojené s prechodným ustanovením § 52t ods. 10 ZoDP, ktorým sa upravuje výpočet daňovej povinnosti daňovníka, ktorého zdaňovacím obdobím je hospodársky rok. Pod pojmom prechodné ustanovenia je potrebné uviesť, že prechodné ustanovenia upravujú vzťah nového právneho predpisu k právnemu predpisu účinným pred novelou ako aj k právnym vzťahom ktoré podľa tohto predpisu vznikli. Účelom prechodného ustanovenia je vylúčiť, resp. zmierniť prípadné negatívne dôsledky stretu novej a pôvodnej právnej úpravy a to pri ochrane individuálne nadobudnuté práva v dobrej viere. Pri pravej retroaktivite zákonodarca v novom právnom predpise neuzná práva alebo povinnosti založené právnymi vzťahmi, ktoré sa uznávali na základe predchádzajúceho právneho predpisu. Inak povedané k pravej retroaktivite dochádza v situácii, keď nový právny predpis neuznáva práva a povinnosti, ktoré boli nadobudnuté počas platnosti predchádzajúceho právneho predpisu. Ako súd už vyššie uviedol, pravú retroaktivitu treba považovať za neprípustnú, pretože je v rozpore s požiadavkou právnej istoty, avšak lex retro non agit neplatí bezvýhradne a to v prípade nepravej retroaktivity, kedy nový právny predpis ovplyvní právny vzťah, ktorý vznikol v minulosti, t.j. za účinnosti pôvodného právneho predpisu a pôsobí len do budúcnosti, ako prípustný nástroj na dosiahnutie ustanovených a dostatočne významných cieľov verejnej moci. Pri nepravej retroaktivite zákonodarca uznáva právne skutočnosti, na základe ktorých podľa predchádzajúcej právnej normy došlo k vzniku určitých právnych vzťahov. O nepravú retroaktivitu môže ísť napriek tomu, že zákonodarca novým právnym predpisom s účinnosťou do budúcna prinesie určité zmeny aj tých práv (alebo povinností), ktoré vznikli za platnosti skoršieho zákona. Nepravá retroaktivita teda nebráni zákonodarcovi novou právnou úpravou vstúpiť aj do tých právnych vzťahov, ktoré vznikli na základe skôr prijatej právnej normy a meniť ich režim. Za prípustné sa považuje, pokiaľ nová právna úprava (uznávajúc práva a povinnosti nadobudnuté podľa skoršieho právneho predpisu) zavádza do budúcna nový režim a mechanizmus (procedúru) uplatnenia týchto práv alebo pokiaľ právam nadobudnutým za skoršej právnej úpravy priznáva odo dňa účinnosti neskoršej právnej úpravy nový obsah. V konečnom dôsledku nepôsobí nepravá retroaktivita do minulosti. Akceptuje stav, ktorý nastal za skôr platnej a účinnej právnej úpravy, tento stav ale rieši až v čase účinnosti novej právnej úpravy. (uznesenie Najvyššieho súdu SR z 29.06. 2010, sp. zn. 4 Cdo 98/2010) Na tomto mieste správny súd poukazuje na všeobecné pravidlo pri zmene právneho predpisu, resp. zrušení právneho predpisu a nahradení ho novým právnym predpisom, ktoré určuje, že právne vzťahy, ktoré vznikli za platnosti a účinnosti skoršieho predpisu, sa v čase platnosti a účinnosti neskoršieho právneho predpisu naďalej spravujú právnym predpisom, za účinnosti ktorého vznikli, ak neskorší právny predpis neustanovuje inak (rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2 Sž 7/2010, 5 Sž 20/2010). Z uvedeného všeobecného pravidla vyplýva, že neskorší právny predpis môže z tejto zásady výslovne ustanoviť výnimku, ktorá bude mať povahu nepravej retroaktivity, ktorá všeobecne neprijateľná nie je. Za nepravú retroaktivitu Ústavný súd Slovenskej republiky v zmysle svojej judikatúry považuje stav, v ktorom nová právna úprava nevytvára žiadne právne účinky smerujúce pred deň nadobudnutia účinnosti, avšak kvalifikuje tie právne úkony, ku ktorým došlo ešte pred nadobudnutím jej účinnosti, v dôsledku čoho môže dôjsť k zmene alebo zrušeniu tých právnych účinkov, ktoré boli predtým späté s ich uzavretím (PL. ÚS 38/99, PL. ÚS 28/00). O nepravú retroaktivitu ide podľa Ústavného súdu Slovenskej republiky aj vtedy, ak zákon uzná skutkové podstaty alebo právne skutočnosti, ktoré vznikli počas účinnosti skoršieho zákona, súčasne však prináša určité zmeny právnych následkov, ktoré s nimi súvisia, pokiaľ tieto právne následky v čase nadobudnutia účinnosti tohto nového zákona ešte nenastali (PL. ÚS 3/00). 47. V kontexte vyššie uvedeného správny súd námietku, že ust. § 52t ods. 10 ZoDP má znaky pravej retroaktivity, vyhodnotil ako nedôvodnú. Podľa názoru súdu, žalobca žiadnym spôsobom neosvedčil, že prechodné ust. § 52t ods. 10 ZoDP, so spätnou účinnosťou (s dopadom do minulosti) upravuje právne vzťahy žalobcu, ktoré vznikli v minulosti a to v spojení s § 15 písm. b) ZoDP, ktorým sa zvýšila sadzba dane zo základu dane právnickej osoby zníženého o daňovú stratu z 19% na 23%. Vo vzťahu k nepravej retroaktivite, správny súd odkazuje na predposlednú a poslednú zarážku odseku 46. tohto rozhodnutia s tým, že v súlade s povahou nepravej retroaktivity, zákonodarca uznal právne vzťahy daňovníka (zmluvné obchodné podmienky), ktoré vznikli v čase pôvodného (skoršieho) zákona, a tieto ponechal ako základ dane do konca roka 2012 za hospodárky rok trvajúci od 01.09.2012 do 31.08.2013, z uskutočnených transakcií v čase od 01.09.2012 do 31.12.2012, vo výške 19%. A zmeny ktoré priniesla nová právna úprava, zákonodarca opäť uznal právne vzťahy daňovníka, ktoré vznikli v čase pôvodného (skoršieho) zákona avšak so zmenou ktorá s nimi súvisí s tým, že ich právne následky, t.j. uskutočnené transakcie za hospodárky rok trvajúci od 01.09.2012 do 31.08.2013, v čase účinnosti nového zákona od 01.01.2013 do 31.08.2013, vo výške 23%. Takýto postup správcu dane jasne kopíruje ust. § 52t ods. 10 ZoDP, ktorý upravuje spôsob zdaňovania do budúcnosti od 01.01.2013 a nezasahuje do základu dane daňovníka do konca roka 2012, t.j. do transakcií uskutočnených do konca roka 2012. Preto názor žalobcu, že príjmy (výnosy) z transakcií uskutočnených v roku 2012, boli týmto umelo (novou právnou normou) presunuté do roku 2013 a zdanené vyššou sadzbou dane, je nesprávny. 48. Námietku žalobcu uvedenú v odseku 9.tohto rozhodnutia, že § 52t ods. 10 ZoDP zakladá neprípustnú diskrimináciu medzi daňovníkmi na základe toho, aké majú zvolené účtovné (teda aj zdaňovacie) obdobie, súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Otázku posúdenia neprípustnej diskriminácie možno posudzovať len z hľadiska vymedzených podmienok stanovených v zákone č. 365/2004 Z.z. o rovnakom zaobchádzaní v niektorých oblastiach a o ochrane pred diskrimináciou a o zmene a doplnení niektorých zákonov (antidiskriminačný zákon), v kontexte ktorého však žalobca svoju námietku neprípustnej diskriminácie nevymedzil. Naplnenie určitej formy diskriminácie je jednou z podmienok konštatovania porušenia zákazu diskriminácie. Na posúdenie neprípustnej diskriminácie ako tvrdí žalobca, že ust. § 52t ods. 10 ZoDP zakladá neprípustnú diskrimináciu, má podľa názoru súdu nezanedbateľný význam zistenie, že zákonodarca vnáša prvok diferenciácie do relatívne homogénnej skupiny adresátov práva práve cez kvalitu uplatňovania právnej normy pre určené skupiny subjektov práva. Ústavná neakceptovateľnosť napadnutej právnej úpravy sa premieta v rozpore s myšlienkou právneho štátu práve cez prizmu neodôvodneného rozdielneho zaobchádzania s dvoma skupinami daňovníkov, t.j. právnické osoby ktorých zdaňovacím obdobím je kalendárny rok a právnické osoby ktorých zdaňovacím obdobím hospodársky rok. Na tomto mieste treba uviesť, že správnemu súdu neunikla skutočnosť, že hoci žalobca namieta, že ust. § 52t ods. 10 ZoDP zakladá neprípustnú diskrimináciu medzi daňovníkmi, pričom vôbec nešpecifikoval vo vzťahu k akému subjektu (daňovníkovi) je diskriminovaný, keďže nepreukázal, že by s ním žalovaný zaobchádzal odlišne ako s inými právnickými osobami, ktoré mali za zdaňovacie obdobie určený hospodársky rok, ktorý začal v kalendárnom roku 2012 a ktorý skončil v roku 2013, a ocitli sa v podobnej situácii ako žalobca. K neprípustnej diskriminácii môže dôjsť až aplikáciou právneho predpisu na to oprávneným subjektom vo vzťahu ku konkrétnemu subjektu a len vtedy, ak zákonom oprávnený subjekt, bez objektívneho a rozumného ospravedlnenia zaobchádza odlišne s inými subjektmi v porovnateľných situáciách. Táto zásada bola formulovaná aj v judikatúre Európskeho súdu pre ľudské práva (Thlimmenos v. Grécko, č. 25735/94, rozsudok zo 6. apríla 2000, ods. 44). V tejto súvislosti súd je názoru, že práve vo vzťahu k daňovníkom, ktorí majú určené zdaňovacie obdobie kalendárny rok a nie hospodársky rok, a na základe ust. § 52t ods. 10 ZoDP bola aplikovaná sadzba dane vo výške 23% a v prípade žalobcu, ktorý má určené zdaňovacie obdobie hospodársky rok, mala byť aplikovaná sadzba dane vo výške 19 %, by došlo k neprimeranej diskriminácii. 49. Námietku uvedenú v odseku 12. tohto rozhodnutia a to nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Z obsahu odôvodnenia rozhodnutia žalovaného je nepochybné, že zrozumiteľným spôsobom uviedol ako prvostupňový orgán rozhodol, že pri rozhodovaní postupoval v súlade s DP, že správne aplikoval ZoDP a správne vyložil ust. § 52t ods. 10 ZoDP. Žalovaný v logických súvislostiach svoje rozhodnutie odôvodnil v súlade s § 3 ods. 1 DP v zmysle ktorého je povinnosťou daňových orgánov postupovať pri správe daní v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi (princíp čl. 2 ods. 2 a 3 Ústavy Slovenskej republiky), chrániť záujmy štátu a obcí, dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. 50. V rámci odôvodnenia súd sa nezaoberal všetkými námietkami s odkazom na princíp, že súd nemusí dávať odpoveď na všetky otázky nastolené žalobcom v žalobe, ale len na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový a právny základ rozhodnutia. Správny súd poukazuje aj na konštantnú judikatúru Európskeho súdu pre ľudské práva (napr. rozsudok zo dňa 21.01.2009 vo veci ... proti Španielsku, rozsudok zo dňa 19.04.1994 vo veci … proti Holandsku) a Ústavného súdu Slovenskej republiky (napr. vo veciach vedených pod sp. zn. III. ÚS 209/04, III. ÚS 95/06, III. ÚS 260/06), podľa ktorých nie je potrebné, aby bola daná podrobná odpoveď na každú vznesenú námietku, ale je vždy potrebné podľa povahy veci reagovať v odôvodnení rozhodnutia na zásadnú a relevantnú námietku. 51. Krajský súd v Bratislave, po preskúmaní rozhodnutí v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe, ako aj konania, ktoré mu predchádzalo, dospel k záveru, že rozhodnutia daňových orgánov vychádzajú z dostatočne zisteného skutkového stavu, skutkový stav po právnej stránke posúdili správne a v logických súvislostiach riadne odôvodnili. Keďže súd nezistil žiadnu vadu, ktorá by mohla mať vplyv na zákonnosť preskúmavaných rozhodnutí, žalobu podľa § 190 SSP zamietol. Súd poznamenáva, že v obdobnej veci už rozhodol senát tunajšieho súdu sp.zn. 1S/141/2018 zo dňa 05.03.2020. VIII. Trovy konania. 52. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 168 v spojení s § 175 ods.1 SSP tak, keďže úspešnému žalovanému žiadne dôvodne vynaložené trovy konania nevznikli, žiadne si neuplatnil (ide o orgán štátnej správy), preto mu súd náhradu trov konania nepriznal. 53. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. v znení zákona č. 33/2011 Z. z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť. Kasačná sťažnosť musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia súdu. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy (§ 443 SSP). Kasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).