Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 5S/37/2020 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1020200225 Dátum vydania rozhodnutia: 20. 10. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Anna Peťovská PhD. ECLI: ECLI:SK:KSBA:2020:1020200225.4 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave ako správny súd v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anny Peťovskej, PhD. a členiek senátu JUDr. Evy Fulcovej a JUDr. Andrey Kriškovej, v právnej veci žalobcu: TRANSMEDIC SLOVAKIA, s.r.o., so sídlom Lazovná 68, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 36 020 982, právne zastúpený: Pohanka & Partners, s.r.o., advokátska kancelária, so sídlom Radlinského 1716, 026 01 Dolný Kubín, IČO: 36 867 217, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100216879/2020 zo dňa 20.01.2020, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100216879/2020 zo dňa 20.01.2020 z r u š u j e a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie. Žalobcovi súd p r i z n á v a voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania, o výške ktorej bude rozhodnuté po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením. o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej len „správca dane“ alebo „DÚ“) vykonal u žalobcu na základe oznámenia č. 104010551/2016 zo dňa 29.09.2016 daňovú kontrolu podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 595/2003 Z. z.“ alebo „zákon o dani z príjmov“) za zdaňovacie obdobie 2014. 2. Dokazovanie vo veci vykonal nariadenými pojednávaniami, vypočutím zástupcu žalobcu a oboznámením sa s listinnými dôkazmi. O výsledku kontroly správca dane vyhotovil Protokol č. 100925871/2018 zo dňa 10.05.2018 (ďalej len „Protokol“), ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v Protokole doručený žalobcovi dňa 16.05.2018. Doručením Protokolu bola daňová kontrola ukončená. 3. Žalobca v lehote stanovenej vo výzve doručil správcovi dane dňa 04.06.2018 vyjadrenie k Protokolu, ktoré bolo zaevidované pod č. 6/08025181/2018. 4. Správca dane dňa 26.07.2018 uskutočnil so žalobcom ústne pojednávanie vo veci prerokovania pripomienok uvedených vo vyjadrení k Protokolu, o čom bola spísaná zápisnica č. 101445725/2018. Súčasťou zápisnice bolo aj žalobcom predložené stanovisko k zápisnici o ústnom pojednávaní z prerokovania pripomienok, ktoré tvorilo prílohu č. 3 zápisnice. Dňa 06.08.2018 vydal správca dane rozhodnutie č. 101512776/2018 (ďalej len „rozhodnutie 2018“), ktorým podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“ alebo „zákon č. 563/2009 Z. z.“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2014 v sume XXX.XXX,XX eur. 5. Na včas podané odvolanie proti rozhodnutiu 2018 žalovaný ako odvolací orgán rozhodnutím č. 100314246/2019 zo dňa 28.01.2019 rozhodnutie podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie a rozhodnutie. Urobil tak z dôvodu, že správca dane sa v odôvodnení rozhodnutia nevysporiadal s námietkami žalobcu uvedenými v stanovisku k zápisnici o ústnom pojednávaní č. 101445725/2018 zo dňa 26.07.2018. 6. Po vrátení veci žalovaným dňa 12.04.2019 správca dane vydal nové rozhodnutie č. 100871932/2019 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku, pri rovnakom právnom názore vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2014 v sume XXX.XXX,XX eur. 7. Žalobca podal dňa 14.05.2019 proti rozhodnutiu č. 100871932/2019 odvolanie. Správca dane výzvou č. 101361003/2019 zo dňa 05.06.2019 (ďalej len „výzva“) vyzval žalobcu na doplnenie odvolania. Výzva bola žalobcovi doručená dňa 10.06.2019. 8. Dňa 08.07.2019 žalobca elektronicky doručil správcovi dane doplnenie odvolania, ktoré bolo zaevidované pod č. 6/11457545/2019 - obsahujúce 6 príloh, č. 6/11458055/2019 - obsahujúce 9 príloh, č. 6/11458353/2019 - obsahujúce 13 príloh a č. 6/11458638/2019 - obsahujúce 5 príloh (ďalej len „doplnenie odvolania“). Správca dane mal za to, že žalobca predložil dodávateľské a odberateľské faktúry za nákup a predaj liekov a dodávateľské faktúry za marketing bez relevantných príloh. Rovnako predložil dokumenty, ktoré už boli predložené v priebehu daňovej kontroly, alebo sa týkali predchádzajúceho vyrubovacieho konania, resp. ktoré správca dane nežiadal. 9. Vzhľadom na skutočnosť, že žalobca nevyhovel výzve správcu dane na odstránenie nedostatkov v plnom rozsahu, správca dane považoval odvolanie proti prvostupňovému rozhodnutiu zaevidované pod č. 6/08313563/2019 zo dňa 14.05.2019 za nepodané. Napriek tomu z dôvodu procesnej opatrnosti odvolanie postúpil podľa § 73 ods. 2 Daňového poriadku na rozhodnutie žalovanému. 10. Žalovaný rozhodnutím č. 100216879/2020 zo dňa 20.01.2020 napadnuté rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 100871932/2019 zo dňa 12.04.2019 potvrdil, keď so záverom správcu dane a jeho argumentáciou sa plne stotožnil. II. Žaloba 11. Žalobou doručenou Krajskému súdu v Bratislave ako súdu správnemu (ďalej len „správny súd“) dňa 06.02.2020 žalobca napadá právoplatné rozhodnutie žalovaného č. 100216879/2020 zo dňa 20.01.2020, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty (teraz Úradu pre vybrané hospodárske subjekty) č. 100871932/2019 zo dňa 12.04.2019, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane v sume XXX.XXX,XX eur na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2014. 12. Žalobca tvrdí, že napadnuté rozhodnutia sú nezákonné, pretože vychádzajú z nesprávneho právneho a vecného posúdenia, z nedostatočne vykonaného dokazovania a nesprávneho hodnotenia dôkazov a zároveň je rozhodnutie žalovaného nepreskúmateľné. Zároveň vytýka vady v postupe správcu dane, ktorý konal v rozpore so zásadami daňového konania. Žalobca so závermi žalovaného a správcu dane sa nestotožňuje a má za to, že žalovaný na námietky žalobcu neprihliadal a bez ďalšieho zotrval na neobjektívnych záveroch správcu dane. 13. Vecné námietky žaloby smerujú predovšetkým k nesprávnemu posúdeniu marketingových nákladov, keď žalovaný neuznal za daňový výdavok žalobcu výdavky na marketingové činnosti vykonávané dodávateľským spôsobom spoločnosťou Vivax Pharmaceuticals, s.r.o., Považská Bystrica (ďalej len „spol. Vivax“ alebo „Vivax“) v súvislosti s nákupom a predajom liekov TAMALIS, Uralid U, Legalon SIL. Podľa názoru žalovaného predmetné výdavky neboli výdavkami na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov žalobcu, ale jednalo sa o výdavky dcérskej spoločnosti TRANSMEDIC INTERNATIONAL s.r.o., P. XXX, XXX XX I., Česká republika (ďalej len „TI CZ“). 14. Žalobca už v odvolaní, ako aj vo svojich predošlých vyjadreniach podrobne vysvetlil, že spoločnosť TI CZ nebola nikdy poverená vykonávaním marketingových činností, tieto na predmetný tovar (lieky a preparáty) mal zabezpečovať na základe podmienok dojednaných s dodávateľom žalobca, ktorý ich zabezpečil dodávateľsky prostredníctvom spol. Vivax. Spoločnosť TI CZ zabezpečovala len logistickú podporu predaja, t.j. skladovanie tovaru a jeho dopravu konečným odberateľom (nemocniciam a lekárňam) v Českej republike. 15. Žalobca v priebehu daňového konania podrobne ozrejmil, že výrobca liekov si marketingové aktivity zabezpečuje spravidla sám. Ak to nie je možné, napr. pre neznalosť vnútorného trhu na území konkrétneho štátu, jazykovú bariéru a pod., môže s distribútorom dojednať, že marketingové aktivity bude vykonávať distribútor, a to výmenou za poskytnutie zľavy z nákupnej ceny tovarov. 16. Uvedené sa realizovalo aj vo vzťahu medzi výrobcom a žalobcom, ktorý s výrobcami liekov uzavrel zmluvu na zabezpečenie marketingových aktivít na celý objem odobratých liekov TAMALIS, Uralid U a Legalon SIL (výrobcovia J. Uriach a Rottapharm Madaus), a to ako na území Slovenskej republiky, tak aj v Českej republike výmenou za zľavu z ceny tovarov, ktorá bola viazaná na krytie marketingových nákladov vynakladaných žalobcom pri predaji predmetných výrobkov na slovenskom a českom trhu. Poskytnutá zľava bola použitá na zabezpečenie marketingovej činnosti prostredníctvom spol. Vivax, keďže ani žalobca nedisponoval kapacitami na vykonávanie marketingových činností. Na základe zmluvy o vzájomnej spolupráci pri predaji humánnych liekov bolo preto dojednané, že spol. Vivax bude zabezpečovať podporu predaja všetkých výrobkov TAMALIS, Uralid U a Legalon SIL na území Slovenskej a Českej republiky. Vyplatenie odmeny spol. Vivax sa odvíjalo až od skutočného predaja produktov žalobcom a spoločnosťou TI CZ. Žalobca v priebehu daňového konania uviedol konkrétne údaje o výške zliav, ktoré boli žalobcovi poskytnuté od výrobcu práve na zabezpečenie marketingových aktivít, vrátane marketingových aktivít zabezpečených prostredníctvom spol. Vivax. Výrobca dodával žalobcovi tovar za rovnakých podmienok pre slovenský aj český trh. Pritom z jasne verifikovaných informácií a tabuliek, ktoré žalobca predložil vyplýva, že výrobca predával žalobcovi tovar výrazne pod cenu určenú reguláciami pre obidva trhy, a to práve za tým účelom, aby boli zo vzniknutého rozdielu hradené marketingové náklady žalobcu. Ak žalovaný tvrdí (str. 17 rozhodnutia), že z predložených zmluvne dohodnutých podmienok vyplýva, že s dodávateľmi - výrobcami J. Uriach a Rottapharm Madaus neboli dohodnuté žiadne dodatočné kompenzácie vo forme zliav k pôvodným nákupným cenám liekov v nadväznosti na služby vykonané treťou stranou, t.j. vykonané formou outsourcingu od marketingovej spoločnosti, žalobca s týmto názorom nesúhlasí. Z rozhodnutia žalovaného nie je ani zrejmé, na čom presne žalovaný zakladá svoje tvrdenie o opaku. V tejto časti preto žalobca rozhodnutie žalovaného považuje za nezrozumiteľné a nepreskúmateľné. 17. Žalobca argumentuje, že dôkazom toho, že predmetné výdavky boli výdavkami na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov žalobcu a nie výdavkami spol. TI CZ, jednoznačne vyplýva z tej skutočnosti, že aj predaj tovarov na území Českej republiky prostredníctvom spol. TI CZ bol v priamom záujme žalobcu, ktorý ako plnoprávny distribútor znášal riziko, že nedôjde k predaju predmetného tovaru so všetkými dôsledkami, pretože niesol všetko riziko za tovar nepredaný spoločnosťou TI CZ, t. j. znášal o.i. aj riziko neúspešného marketingu. 18. V tejto súvislosti za podstatnú žalobca považuje tú skutočnosť, že kým žalobcovi boli zo strany výrobcu poskytované zľavy práve na pokrytie nákladov na marketingové činnosti, spol. TI CZ nakupovala tovar za regulovanú, t.j. štátom určenú cenu plus regulovaná marža distribútora, v ktorej cene neboli žiadne marketingové aktivity zohľadnené, pričom táto cena nemohla pokryť žiadnym spôsobom vynaložené marketingové náklady spol. TI CZ tak, ako sa to snaží nepodložene prezentovať žalovaný. Žalobca neznášal dobrovoľne marketingové náklady za spol. TI CZ, ako tvrdí žalovaný, ale znášal výlučne vlastné marketingové náklady v zmysle podmienok dojednaných s výrobcom, zo strany ktorého bola žalobcovi na krytie týchto marketingových nákladov poskytnutá odmena vo forme zľavy z ceny tovaru. Zľava bola žalobcom použitá na zabezpečenie marketingových služieb prostredníctvom spol. Vivax, ktorá tieto marketingové služby poskytovala žalobcovi, ktorý sám znášal súvisiace riziko neúspešného obchodu aj vo vzťahu k tovaru dodávanému na územie Českej republiky prostredníctvom spol. TI CZ. Teda, predaj tovaru prostredníctvom kvázi sprostredkovateľa TI CZ bol priamo a výlučne v záujme žalobcu. Výdavky na zabezpečenie marketingových služieb sú preto bez akýchkoľvek pochybností výdavkami na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov žalobcu, pričom žalovaný nesprávne a aj nezrozumiteľne posúdil daný skutkový stav veci a dospel k nesprávnemu záveru. 19. Žalovaný v tejto súvislosti porušil zásadu obsiahnutú v § 3 ods. 3 Daňového poriadku, t.j. zásadu hodnotenia dôkazov, keď na základe vykonaných dôkazov pri hodnotení skutkového a právneho stavu veci nezohľadnil všetky skutočnosti v ich vzájomnej súvislosti, neprihliadol na všetky uvádzané skutočnosti týkajúce sa vzniknutých zmluvných vzťahov medzi žalobcom a výrobcom, žalobcom a spol. Vivax, žalobcom a spol. TI CZ, z ktorých celkom jednoznačne vyplýva, že žalovaným neuznané náklady na marketingové činnosti, ktoré realizovala pre žalobcu spol. Vivax, boli žalobcom vynaložené výhradne v jeho záujme, za účelom dosiahnutia, zabezpečenia a udržania príjmov žalobcu a nejednalo sa o výdavky spol. TI CZ, ktoré by žalobca ako daňový subjekt dobrovoľne prevzal. 20. Žalovaný sa ďalej dopustil nesprávneho posúdenia nákladov za poradenstvo a služby, keď ako daňový výdavok žalobcu neuznal výdavok vo výške XXX.XXX,XX eur za odborné poradenstvo a služby spol. Vivax pri predaji preparátu Diprophos. Podľa názoru žalovaného predmetný výdavok nebol výdavkom na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov žalobcu preto, že predmetný liek nebol predaný odberateľom z dôvodu jeho preexspirácie. Žalobca s týmto záverom nesúhlasí a tvrdí, že žalovaný nezohľadnil žalobcom tvrdenú a preukázanú skutočnosť, že príslušná faktúra obsahuje nielen náklady na exspirované prípravky Diprophos, ale aj náklady na predaj prípravkov Diprophos, Livial a Undestor. Predmetná faktúra bola vystavená za 12 653 ks prípravku Diprophos predaného v období 03-07/2014, v nároku na marketingovú odmenu vo výške XX.XXX,XX eur, tiež na 34 919 ks exspirovaného prípravku Diprophos (100 % kompenzované výrobcom na základe aktivity spol. Vivax) v nároku na marketingovú odmenu vo výške XXX.XXX,XX eur a exspirovaného prípravku Livial (100 % kompenzované výrobcom na základe aktivity spol. Vivax), ako aj nároku na marketingovú odmenu vo výške XX.XXX,XX eur, teda v celkovej výške XXX.XXX,XX eur. Tento nárok na marketingovú odmenu bol na základe rokovania medzi spol. Vivax a žalobcom znížený na fakturovanú sumu XXX.XXX,XX eur. 21. Žalovaný v tejto súvislosti bez ďalšieho konkrétneho zdôvodnenia skonštatoval, že pri „akceptácii skutočného obsahu právneho úkonu vždy vychádzal jedine z citácie dodávateľskej faktúry...“, čo žalobca považuje za neprípustný formalizmus na strane žalovaného. Bolo právom žalobcu, aby v priebehu daňového konania objasňoval jednotlivé skutočnosti podstatné pre rozhodnutie správcu dane, resp. žalovaného, čo žalobca aj urobil, a potom bolo povinnosťou žalovaného, riadne sa zaoberať tvrdeniami žalobcu, a teda aj skutočným obsahom predmetného právneho úkonu, ako vyplýva z § 3 ods. 6 Daňového poriadku. Žalobca v tejto súvislosti tvrdí, že bonus sa zmluvne delil medzi žalobcu a spol. Vivax s tým, že jeho parciálne vyplácanie sa uskutočňovalo na základe záporného pohybu na skladovej karte príslušného lieku, ktorý bol vynásobený dohodnutou čiastkou v eurách. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí uviedol, že „takéto vyjadrenie daňového subjektu v súvislosti so zmluvne delenou odmenou pre spoločnosť Vivax je akceptovateľné len v prípade, keď k zápornému pohybu na skladovej karte príslušného lieku dochádzalo len a len za účelom jeho dodávok odberateľom daňového subjektu“. Teda žalovaný aj správca dane bez zmysluplného odôvodnenia odmietli uznať, že výrobca liekov, ktorý pôvodne žalobcovi lieky dodal a následne ich od žalobcu po ich exspirácii odobral, nie je odberateľom, hoci tento výrobca sám uznal dodanie/vrátenie exspirovaných liekov za riadne dodanie tovaru, a to s plným nárokom na dojednaný bonus. 22. Žalovaný ďalej tvrdí, že podstata marketingu ani nebola naplnená, pretože nedošlo k predaju liekov Dhiprophos a Livial odberateľom daňového subjektu. 23. S týmito tvrdeniami žalovaného sa žalobca nestotožňuje a tieto z nastavených podmienok spolupráce zúčastnených osôb ani nijako nevyplývajú. Naopak spol. Vivax s výrobcom dodatočne vyjednala spätné odkúpenie exspirovaného tovaru výrobcom, a to bez zníženia odmeny na marketingovú podporu za predaný tovar žalobcom. Skutočnosť, že exspirovaný tovar bol za takýchto výhodných podmienok výrobcom od žalobcu odkúpený, bolo výlučne výsledkom činnosti spol. Vivax. V dôsledku tohto vznikol spol. Vivax nárok na odmenu za zrealizovanie daného obchodu, pričom základom pre výpočet odmeny bol celý záporný pohyb tovaru na skladovej karte. Je nespochybniteľné, že odberateľom žalobcu bol pri spätnom predaji exspirovaného tovaru výrobca. Preto viazanie odmeny pre marketingovú podporu len na predaj tovaru iným odberateľom, ktorí nie sú zároveň výrobcom tovaru, žalobca považuje za nepodloženú špekuláciu žalovaného, ktorá nemá nič spoločné so zmluvnými dojednaniami zúčastnených osôb. V tejto súvislosti žalobca opätovne zdôraznil, že na vykonávanie marketingových činností súvisiacich s predajom preparátu Diprophos výrobca poskytoval žalobcovi zľavu z nákupnej ceny, žalobca sa zmluvne zaviazal zľavu použiť na zabezpečenie marketingových činností, prostredníctvom spol. Vivax, pričom samotný výrobca uznal aj exspirovaný tovar za predaný a uznal, že odmena patrí spol. Vivax za celý záporný pohyb tovaru na skladovej karte. 24. Žalovaný v tejto súvislosti v napádanom rozhodnutí uviedol, že platby za marketingové služby pre spol. Vivax sa odvíjali od dodaného množstva preparátu Diprophos konkrétnym odberateľom žalobcu, teda nie od žalobcom odobratého množstva tovaru od výrobcu (dodávateľa) MSD. Žalobca mal svojvoľne meniť zmluvne dohodnuté podmienky obchodu a platbu za odborné poradenstvo a služby spojené s podporou predaja preparátu Diprophos a správne ju mal uviesť v daňovom priznaní ako položku zvyšujúcu výsledok hospodárenia v sume XXX.XXX,XX eur a následne vykázať správny základ dane. 25. Ani s týmto tvrdením žalobca nesúhlasí. Žalobca nemenil svojvoľne podmienky dojednané so spol. Vivax. Uznanie exspirovaného tovaru za predaný tovar zo strany výrobcu bolo výlučne výsledkom aktivity spol. Vivax a bez tejto aktivity by žalobca znášal všetku majetkovú stratu za exspirovaný tovar, preto tento výdavok smeruje výlučne na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov žalobcu. Nárok spol. Vivax na odmenu za celý záporný pohyb na skladovej karte nebol svojvoľne určený žalobcom, ale bol riadne vyjednaný so spol. Vivax a s výrobcom v súvislosti s uvedenou aktivitou spol. Vivax. Tvrdenie žalovaného o svojvoľnosti postupu žalobcu preto nie je opodstatnené a nezodpovedá skutočnému stavu veci. Neexistuje žiadny rozumný či zákonný dôvod, aby žalovaný a správca dane uvedené dojednanie zúčastnených osôb akokoľvek spochybňovali, keď navyše spol. Vivax dané príjmy riadne a nespochybniteľne zdanila a odviedla prislúchajúcu daň do štátneho rozpočtu. Aj s ohľadom na uvedené postup žalovaného a správcu dane žalobca považuje za svojvoľný a v konečnom dôsledku až šikanózny. 26. S ohľadom na uvedené skutočnosti, výdavok žalobcu vo výške XXX.XXX,XX eur za odborné poradenstvo a služby spol. Vivax pri predaji preparátu Diprophos predstavuje daňovo uznateľný náklad, pretože preukázateľne súvisí s podnikateľskou činnosťou žalobcu a s ním dosiahnutými zdaniteľnými príjmami. Neuznanie tohto výdavku zo strany žalovaného je výsledkom nesprávneho posúdenia podmienok vzniku nároku spol. Vivax na marketingovú odmenu a nezohľadnenia tej skutočnosti, že predmetný výdavok sa týka nielen marketingovej odmeny súvisiacej so spätným predajom exspirovaných tovarov výrobcovi, ale tiež marketingovej odmeny súvisiacej s predajom prípravku Diprophos odberateľom žalobcu. 27. Žalovaný sa dopustil nesprávneho posúdenia veci aj v tom, že pri posudzovaní, či vo vzájomných obchodných vzťahoch medzi žalobcom a zahraničnou závislou osobou (spol. TI CZ) bol dodržaný tzv. princíp nezávislého vzťahu pri výpočte obchodnej prirážky, nezohľadnil skutočnosť, že časť výnosov bola dosiahnutá kompenzáciami, ktoré výrobca poskytol na celý objem odobratých a predaných liekov REMICADE, teda aj na predaje realizované na území Českej republiky prostredníctvom závislej osoby spol. TI CZ. 28. Žalovaný pri predmetnom posudzovaní priradil žalobcovi všetky zľavy z nákupnej ceny priznané výrobcom, pričom žalobcovi vyčíslil čistú obchodnú prirážku vo výške 10,55%. Rovnakú čistú obchodnú prirážku potom žalovaný nezmyselne vyžaduje aj u spoločnosti TI CZ, ktorým však priznal iba náklady/ straty z predaja tovarov, hoci tieto boli zo strany výrobcu v plnom rozsahu kompenzované. Takýto postup žalovaného je nesprávny, pretože kompenzácie zo strany výrobcu mali byť priradené žalobcovi a aj spoločnosti TI CZ. Ak žalovaný pri tomto posúdení dospel k záveru, že žalobca pri predaji liekov REMICADE, Humira a Avonex spoločnosti TI CZ vykazoval stratu, a preto sa mal správať trhovo a predávať lieky spol. TI CZ za trhovú cenu, s uvedeným názorom žalobca nesúhlasí. Vo vzťahu k predaju produktov REMICADE, Humira a Avonex spol. TI CZ nikdy nevykazovala účtovnú, resp. daňovú stratu. Záver žalovaného je výsledkom jeho nesprávneho postupu, keď všetky kompenzácie poskytnuté zo strany výrobcu priradil len k nezávislým transakciám na území Slovenskej republiky a transakcie na území Českej republiky úplne bez zmysluplného odôvodnenia odignoroval. Navyše žalovaný vôbec nezobral do úvahy existujúce regulácie, ktoré platia v Slovenskej republike aj v Českej republike, ktoré striktne stanovujú ceny liekov. Preto zohľadňovať priemernú maržu vypočítanú v obchodoch vo vzťahu s lekárňami a nemocnicami len na území jedného štátu bez zohľadnenia osobitnej regulácie platiacej v inom štáte, je nemožné. Navyše, medzi veľkodistribútormi liekov sú regulované marže v oboch štátoch úplne iné, podstatne nižšie až blízke nule. V tejto súvislosti pripomína, že skladová cena zo skladového programu nevstupuje do účtovníctva na strane nákladov na obstaraný tovar, ale v účtovnej evidencii je v súlade s právnymi predpismi upravená cez príjmy budúcich období, tzn. predpokladanú a dohodnutú kompenzáciu na úroveň skladovej ceny po zahrnutí kompenzácie. Túto skutočnosť v daňovom konaní žalobca jednoznačne preukázal. 29. Žalobca nesúhlasí ani s ďalšími tvrdeniami žalovaného, a to, že kompenzácie k nákupným cenám výrobca poskytoval žalobcovi až pri predaji lieku REMICADE, teda nie pri jeho obstaraní od výrobcu konkrétnym odberateľom, a to výlučne na území Slovenskej republiky a tiež, že výrobcovia ako dodávatelia predmetných liekov poskytli žalobcovi kompenzácie pri preukázaní výdajov zo skladovej evidencie za účelom ich dodania do zdravotných poisťovní, teda nezávislým odberateľom na slovenskom trhu. Na podporu svojho tvrdenia uvádza, že v priebehu daňového konania jednoznačne ozrejmil, že od výrobcu získal zľavu z ceny a kompenzáciu za účelom predaja celého zazmluvneného objemu tovaru, t.j. za každý predaný kus tovaru, a to nie len za účelom predaja tovaru na území Slovenskej republiky. I keď kompenzácia bola s výrobcom dojednaná ústne, potvrdením predmetnej dohody je samotný fakt, že kompenzácie boli zo strany výrobcu bez akejkoľvek pochyby priznané, výrobca riadne kompenzoval rovnaký počet kusov ako bolo predaných závislým a nezávislým osobám, čo vyvracia tvrdenie žalovaného. Žalobca ďalej uvádza, že v závislosti od počtu predaných kusov pripadá z celkovej vyčíslenej sumy poskytnutej kompenzácie X.XXX.XXX,XX eur na predaj lieku REMICADE spol. TI CZ suma X.XXX.XXX,XX eur. Keby bol správca dane pri výkone daňovej kontroly dôsledný, z verejne dostupných informácií o účtovnej závierke spol. TI CZ by mal za preukázané, že žalobca do Českej republiky na svoju závislú osobu (spol. TI CZ) „nevyvážal“ časť svojho zisku, ako to účelovo tvrdia žalovaný a správca dane, nakoľko spol. TI CZ vykázaná marža za rok 2014 ani nedosiahla sumu tvrdenú žalovaným. Aj z uvedeného je zrejmé, že správca dane a žalovaný fabulujú výsledky svojich zistení, ktoré nemajú oporu vo vykonanom dokazovaní. Žalobca už v priebehu daňového konania údajmi o nákupnej cene, skladovej cene, po započítaní kompenzácie a výške zisku pri predaji na jednotlivých odberateľov a po zohľadnení prislúchajúcej kompenzácie preukázal, že podmienky predaja pre závislé a nezávislé osoby sa líšia len zanedbateľne v rozsahu 0,79 %. 30. Na základe uvedených skutočností je zrejmé, že žalobca predával tovar spol. TI CZ za rovnakých podmienok, t.j. za rovnakú trhovú cenu ako nezávislým osobám. Priradenie poskytnutých kompenzácií len k nezávislým transakciám na území Slovenskej republiky, ako tvrdí žalovaný, predstavuje umelé zníženie nákladov v týchto nezávislých transakciách, čím dochádza k vzniku rozdielov medzi závislými transakciami a porovnateľnými nezávislými transakciami a k nesprávnemu posúdeniu otázky dodržania princípu nezávislého vzťahu. 31. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí uzavrel, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno a dôkazmi nepreukázal svoje tvrdenia. Žalobca ani s týmto záverom žalovaného nesúhlasí. Žalobca v priebehu daňového konania predložil všetky potrebné listiny, ktoré preukazujú ním tvrdené skutočnosti, poskytol správcovi dane a žalovanému všetky požadované vyčíslenia a požadované vysvetlenia, a to aj opakovane, plniac neraz nezmyselné a duplicitné výzvy správcu dane. Ak žalovaný poukazuje napr. na to, že mu neboli predložené úradne overené preklady predmetných zmlúv, tieto boli predložené v ich relevantných častiach týkajúcich sa rozsahu dojednaných povinností, odplaty a pod. Žalobca nepredložil iba odborné časti týkajúce sa napr. zákona o liekoch a zdravotníckych pomôckach, ktorých preklad je pre prejednávanú vec bez akejkoľvek relevancie. Preto výhrady žalovaného v tomto smere žalobca vníma ako snahu šikanovať ho prostredníctvom neprimeraných požiadaviek na predkladanie dôkazov, a to práve s cieľom vytvoriť si pozíciu pre tvrdenie o neunesení dôkazného bremena žalobcom. Z dôkazov predložených žalobcom vyplývajú všetky potrebné skutočnosti a bolo povinnosťou žalovaného tieto riadne zohľadniť. Žalovaný mal zisťovať objektívny stav veci, nie šikanovať žalobcu nepodloženými požiadavkami na predkladanie takých dôkazov, ktoré sú pre vec bez akéhokoľvek zmysluplného významu, pričom nepredloženými dôkazmi a tvrdeniami žalobcu sa žalovaný v dôvodoch svojho rozhodnutia vôbec nezaoberal a nezohľadnil ich pri určovaní správnosti/nesprávnosti žalobcom priznanej dane. Z dôkazov predložených žalobcom vyplývajú všetky potrebné skutočnosti a bolo povinnosťou žalovaného tieto riadne zohľadniť. V tejto súvislosti vytýka, že žalovaný predloženými dôkazmi a tvrdeniami žalobcu v dôvodoch svojho rozhodnutia vôbec nezaoberal a nezohľadnil ich pri určovaní správnosti/nesprávnosti žalobcom priznanej dane. Žalovaný navyše hodnotil vykonané dôkazy v rozpore so zákonnými kritériami, najmä v rozpore s princípom zakotveným v § 3 ods. 3 Daňového poriadku. 32. Žalobca v tejto súvislosti nespochybňuje, že procesné predpisy ponechávajú hodnotenie vykonaných dôkazov na voľnú úvahu konajúceho orgánu, len tvrdí, že táto voľná úvaha nemôže byť absolútna a nesmie byť prejavom svojvôle. Vykonané dôkazy nesmie konajúci orgán hodnotiť jednostranne, napr. výlučne v neprospech žalobcu, bez zohľadnenia všetkých okolností, ktoré sú pre žalobcu v danom prípade prospešné. 33. Z napadnutého rozhodnutia celkom nepochybne vyplýva taký postup žalovaného, ktorý je priamym porušením zásady vyjadrenej v § 3 ods. 3 Daňového poriadku. Žalovaný v rozhodnutí nezohľadnil dôkazy svedčiace v prospech žalobcu a vykonané dôkazy hodnotil výlučne na ťarchu žalobcu, tvrdenia a dôkazy predkladané žalobcom priamo ignoroval a v odôvodnení svojho rozhodnutia sa nimi vôbec objektívne nezaoberal. Ignorovanie argumentov žalobcu a dôkazov svedčiacich v jeho prospech sa prejavilo napr. vo vzťahu k uplatnenému výdavku vo výške XXX.XXX,XX eur za odborné poradenstvo a služby spol. Vivax pri predaji preparátu Diprophos. Príslušná faktúra obsahuje nielen náklady na exspirované prípravky Diprophos, ako sa žalovaný a správca dane mylne domnieva, ale tiež náklady na predaje prípravkov Diprophos, Livial a Undestor. Žalovaný sa nevysporiadal ani s predloženou mailovou komunikáciou a ďalšími dôkazmi, z ktorých celkom jednoznačne vyplýva, že uznanie preexspirovaných výrobkov ako predaných bolo priamym výsledkom činnosti spol. Vivax, pričom samotný výrobca uznal, že odmena patrí spol. Vivax za celý záporný pohyb tovaru na skladovej karte a nielen za záporný pohyb v dôsledku dodávok odberateľom žalobcu. III. Vyjadrenie žalovaného k žalobe 34. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním zo dňa 08.04.2020. Vo vyjadrení poukázal na to, že žalobca v žalobe neuviedol iné námietky a skutočnosti, než tie, ktoré boli uvedené v odvolaní a s ktorými sa žalovaný vysporiadal v žalobou napadnutom rozhodnutí. 35. Keďže v ďalšom, s výnimkou všeobecných konštatovaní, žalovaný vo vyjadrení k žalobe v rozsahu 52 strán sa zameriava na jednotlivé odvolacie dôvody (str. 3 až 52 vyjadrenia) i nad rámec žaloby, a k týmto zaujíma svoje stanovisko obsiahnuté v napadnutom druhostupňovom rozhodnutí, správny súd sa preto v tejto časti rozsudku zameria len na tie časti vyjadrenia zo dňa 08.04.2020, ktoré sa vzťahujú k žalobe, resp. s jej obsahom súvisia. 36. K všeobecnému konštatovaniu žalobcu, že rozhodnutie správcu dane bolo vydané na základe nesprávneho posúdenia príslušných všeobecne záväzných právnych predpisov, žalovaný uviedol, že správca dane pri zisťovaní a preverovaní základu dane a iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane postupoval v súlade s príslušnými ustanoveniami zákona o dani z príjmov, ako aj osobitných legislatívnych pravidiel, napr. Modelovej zmluvy OECD v odbore daní z príjmov a z majetku, Smernice OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a správu daní (ďalej len „Smernica OECD“), ako aj ustanoveniami Daňového poriadku. 37. Zámerom správcu dane bolo vykonať daňovú kontrolu u žalobcu tak, aby chránil záujmy štátu a pritom zachoval práva žalobcu. Pri výkone daňovej kontroly postupoval v úzkej súčinnosti so žalobcom, o čom svedčia i zápisnice o ústnom pojednávaní a elektronické podania žalobcu, ktorými predkladal správcovi dane požadované podklady a informácie. Správca dane hodnotil všetky dôkazy predložené žalobcom podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo pri výkone daňovej kontroly a vyrubovacom konaní vyšlo najavo. 38. K námietke nesprávneho posúdenia obchodných podmienok dohodnutých v partnerských obchodných zmluvách pri nákupe a predaji humánnych liekov žalovaný uviedol, že vzhľadom na skutočnosť, že žalobca počas výkonu daňovej kontroly ani vyrubovacom konaní nepredložil obchodné zmluvy týkajúce sa nákupu a predaja liekov TAMALIS, Uralid U, Legalon SIL, Diprophos, REMICADE, Avonex a Humira, zaslal mu správca dane výzvu, ktorou žiadal predložiť listinné dôkazy, o.i. aj zmluvy uzavreté s výrobcami (dodávateľmi) predmetných liekov v ich pôvodnom jazyku súčasne s overeným prekladom do slovenského jazyka. 39. Žalobca na výzvu správcu dane predložil zmluvu uzavretú dňa 04.03.2008 s výrobcom lieku TAMALIS - spol. J. Uriach a súčasne s marketingovou spoločnosťou Vivax spolu s Dodatkami č. 1 až 5 v anglickom jazyku. Žalobca nezabezpečil overený preklad do slovenského jazyka celej zmluvy a ani jej dodatkov, ale len vybrané články pôvodného textu, v ktorých sú zmluvne dohodnuté podmienky, bližšie citované na str. 4 a 5 vyjadrenia žalovaného. Zo zmluvne dohodnutých podmienok, ktoré boli predložené žalovanému vyplynulo, že s dodávateľom J. Uriach neboli dohodnuté žiadne dodatočné kompenzácie vo forme zliav k pôvodným nákupným cenám lieku TAMALIS v nadväznosti na služby vykonané treťou stranou, t.j. vykonané formou outsourcingu od marketingových spoločností. Zároveň dcérska spoločnosť, keďže nebola konečným užívateľom, mala byť na základe zmluvne dohodnutých podmienok vylúčená z výpočtu čistého obratu. Žalovaný ďalej konštatoval, že odmena pre spol. Vivax sa mala vyčísliť z čistého obratu medzi dcérskou spoločnosťou a českými odberateľmi, t.j. z rozdielu medzi predajnou a nákupnou cenou dcérskej spoločnosti. 40. Vo vzťahu k zmluve uzavretej dňa 14.06.2011 s výrobcom (dodávateľom) liekov Uralid U a Legalon SIL - spol. Rottapharm Madaus spolu s Prílohami „A“ až „C“ žalovaný vytýkal, že žalobca zmluvu predložil v anglickom jazyku a nezabezpečil overený preklad celej zmluvy do slovenského jazyka a ani jej príloh. Bol preložený len článok 6 pôvodného textu, v ktorom sú zmluvne dohodnuté podmienky týkajúce sa zdravotnej registrácie a regulačnej činnosti tak, ako ich žalovaný v citácii uviedol na str. 5 vyjadrenia k žalobe. 41. Z predloženej dokumentácie žalovanému vyplynulo, že s dodávateľom Rottapharm Madaus neboli dohodnuté žiadne dodatočné kompenzácie vo forme zliav k pôvodným nákupným cenám liekov Uralid U a Legalon SIL v nadväznosti na služby vykonané treťou stranou, t.j. vykonané formou outsourcingu od marketingových spoločností. Ďalšie zmluvy žalobca nepredložil, aj keď sa v odvolaní na zmluvné vzťahy a podmienky v nich dohodnuté odvolával. 42. Žalobca sa v doplnení odvolania vyjadril, že vzájomná spolupráca s výrobcom (dodávateľom) MSD a marketingovou spoločnosťou Vivax ohľadom dodávky liekov Diprophos, Livial a Undestor fungovala len na základe e-mailovej komunikácie, o čom predložil správcovi e-mailové výpisy z rokov 2013 a 2014 ohľadom dodávok tých liekov, ktoré v roku 2014 preexspirovali. Zmluva uzavretá dňa 01.03.2014 s výrobcom MSD, ktorú žalobca opakovane predložil správcovi dane v anglickom jazyku bez overeného prekladu do slovenského jazyka, sa týkala už nových dodávok lieku Diprophos v zdaňovacom období 2014, preto ju nepovažoval za relevantnú. 43. Aj dodávky lieku REMICADE (výrobca MSD) sa uskutočňovali len na základe e-mailových objednávok. Žalobca v doplnení odvolania nepredložil zmluvy s výrobcami (dodávateľmi) AbbVie na dodávku lieku Humira a Biogen Idec na dodávky lieku Avonex, ani sa k dôvodu nepredloženia zmlúv nevyjadril, pretože dôkazné bremeno spočívalo na žalobcovi. Ak chcel žalobca presvedčiť o pravdivosti svojich tvrdení, potom mal správcovi dane predložiť kompletne zmluvy s overeným prekladom do slovenského jazyka, predložiť k nim súvisiace doklady, listiny a záznamy, napr. dovozné a vývozné povolenia na predmetné lieky zo strany Štátneho ústavu kontroly liečiv a pod. 44. Žalobca v odvolaní uviedol, že správca dane postupoval v rozpore so základnými zásadami daňového konania a v rozpore s § 18 ods. 1 tretia veta zákona o dani z príjmov pri porovnávaní podmienok dohodnutých v kontrolovaných transakciách medzi závislými osobami s podmienkami, ktoré boli dohodnuté žalobcom s nezávislými osobami v porovnateľných transakciách. Konkrétne pri hodnotení výdavkov za marketingové a distribučné aktivity obchodovaných produktov v rámci obchodných spoločností jeho skupiny (žalobca a dcérska spoločnosť) a poskytovanie zľavy z ceny na základe obchodných dojednaní medzi žalobcom a dodávateľmi (výrobcami) liekov. Žalovaný v tejto súvislosti v rozhodnutí uviedol, že správca dane v kontrolovanom zdaňovacom období posudzoval len výdavky na marketingové aktivity medzi nezávislými osobami, a preto vychádzal z § 17 ods. 2 písm. a/ zákona o dani z príjmov. Správca dane nemohol posudzovať uvedené marketingové aktivity podľa § 18 ods. 1 v nadväznosti na § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov, pretože v skutočnosti nemohol byť a ani neexistoval marketing medzi závislými osobami, t.j. medzi žalobcom a dcérskou spoločnosťou. Aj sporné náklady, vyfakturované žalobcovi za marketingové aktivity uskutočnené marketingovou spol. Vivax v ČR, ktoré nadväzovali na distribučné aktivity tejto dcérskej spoločnosti jej českým odberateľom, boli aktivitami medzi nezávislými osobami. 45. Pri sporných výdavkoch (nákladoch) za vykonaný marketing liekov TAMALIS, Uralid U a Legalon SIL správca dane posudzoval dva nezávislé vzťahy, a to vzťah medzi dodávateľmi (výrobcami) liekov a predajcom (žalobcom) a následne vzťah medzi predajcom (dcérskou spoločnosťou) a jej českými odberateľmi. Vzťah medzi žalobcom a dcérskou spoločnosťou je závislým vzťahom, medzi týmito marketing neexistoval, a preto ho správca dane ani nemohol posudzovať. Neuznanie takýchto nákladov za marketingové aktivity vykonané pre dcérsku spoločnosť v ČR ako daňových výdavkov žalobcu, nemá podľa žalovaného žiadny súvis so samotným zákonom o liekoch ako prezentoval žalobca v odvolaní. 46. Žalobca ďalej v odvolaní uviedol, že rozhodnutie žalovaného bolo vydané na základe nesprávnej aplikácie Smernice OECD pri posudzovaní kontrolovaných transakcií, v dôsledku ktorej správca dane nevzal do úvahy skutkovú podstatu vzťahov medzi žalobcom (materská spoločnosť), ktorý je plnoprávnym distribútorom liečiv a jeho dcérskou spoločnosťou, ktorá je distribútorom s obmedzenými rizikami a slúži ako sprostredkovateľ predaja liečiv pre žalobcu na českom trhu. Následne, vo všetkých týchto transakciách nesprávne identifikoval vykonávané funkcie, znášané riziká, využívaný majetok a služby žalobcu, medzi ktoré patrí aj vykonávanie marketingu a distribúcie predávaných liekov na slovenskom trhu priamo žalobcom, a na českom trhu cez sprostredkovateľa - dcérsku spoločnosť, a to s ohľadom na skutočnosť, že výrobcovia J. Uriach a Rottapharm Madaus poskytovali žalobcovi dodatočné kompenzácie na krytie nákladov na distribučné činnosti a riziká s nimi spojené a zľavy na marketingové činnosti. 47. Podľa žalovaného správca dane plne akceptoval obstarávanie marketingu formou outsourcingu, t.j. marketingu obstaraného externou formou za účelom šetrenia nákladov žalobcu a projektovania „na kľúč“ a ani nevylúčil marketing obstaraný žalobcom formou outsourcingu z funkcie žalobcu vo vzťahu dodávateľ (výrobca) liekov - predajca liekov. Správcom dane bol vylúčený marketing len vo vzťahu k dcérskej spoločnosti. Preverovaním správcu dane bolo zistené, že dodávatelia (výrobcovia) liekov J. Uriach a Rottapharm Madaus neposkytli žalobcovi v zdaňovacom období 2014 žiadne dodatočné kompenzácie vo forme zliav na krytie jeho nákladov a s tým spojených obstaraných marketingových činností subdodávateľským spôsobom. Ak po dohode žalobcu výrobca poskytol dodatočné kompenzácie dcérskej spoločnosti na základe ňou preukázateľne predaných liekov v ČR jej odberateľom, tak aj náklady na marketingové činnosti mala znášať táto dcérska spoločnosť. 48. Správca dane marketingové činnosti týkajúce sa predaja liekov TAMALIS, Uralid U a Legalon SIL vykonané pre dcérsku spoločnosť v ČR neposudzoval podľa § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmov ako kontrolované transakcie na základe závislého vzťahu medzi žalobcom a dcérskou spoločnosťou. Výdavky a marketingové činnosti posudzoval podľa § 2 písm. i/ a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, pretože mal oprávnenie za to, že výdavky (náklady) za marketing, ktoré vykonala nezávislá marketingová spol. Vivax, nesúviseli so zdaniteľnými príjmami (výnosmi) žalobcu, ale dcérskej spoločnosti. 49. Správca dane analýzou predložených zmluvne dohodnutých podmienok medzi žalobcom, výrobcom J. Uriach a marketingovou spol. Vivax dospel k záveru, že vzťah dodávateľ (výrobca) - predajca (žalobca alebo dcérska spoločnosť) spol. Vivax bol nezávislý vzťah. Správca dane posúdením výdavkov na marketing obstaraný formou outsourcingu dospel k záveru, že žalobca účelovo presadzoval princípy transferového oceňovania pri posudzovaní výdavkov na takýto marketing. 50. Konštatovanie žalobcu, že správca dane pri výpočte transferovej ceny vykonal nesprávnu úpravu porovnateľnosti kontrolovaných transakcií, považuje žalovaný za vykonštruované. Správca dane pre účely transferového oceňovania vylúčil marketingové náklady, zohľadnil dodatočné kompenzácie a zohľadnil režijné náklady a výnosy a eliminoval rozdiel medzi porovnávanými transakciami. Pritom správca dane jednoznačne vzal do úvahy skutočnosť, že marketingové služby boli súčasťou cenových dojednaní nakupovaného tovaru, a preto boli pri stanovení transferovej ceny vylúčené z nákladov žalobcu. Preto všeobecné konštatovanie žalobcu, že správca dane pridelil pri stanovení transferovej ceny marketingové náklady dcérskej spoločnosti, žalovaný považuje za nesprávny. Má za to, že žalobca pomenoval obchodné transakcie medzi ním a dcérskou spoločnosťou ako marketing, no v skutočnosti to bol klasický predaj s maržou, marketing medzi žalobcom a dcérskou spoločnosťou ako taký nikdy neexistoval. Uvedenú skutočnosť správca dane zohľadnil aj vo vykonanej funkčnej a rizikovej analýze, keď k vykonávanej „funkcii marketing“ medzi žalobcom a dcérskou spoločnosťou pridelil hodnotu „0“. 51. Vo vyjadrení žalovaný poukazuje i na námietku odvolania smerujúcu voči nesprávnemu výpočtu transferovej ceny a čistej obchodnej prirážky pri lieku REMICADE, pri ktorom správca dane nezohľadnil skutočnosť, že dodávateľ (výrobca) poskytoval zľavy z ceny na 1 kus predaného tovaru, pričom správca dane tieto zľavy z ceny nesprávne priradil len na predaje tovaru realizované na území SR. Okrem toho správca dane pri vypočítaní fiktívnej marže vo výške cca 10% pri predaji dcérskej spoločnosti vôbec nerešpektoval regulované prostredie ČR. 52. Žalovaný k námietke žalobcu uviedol, že žalobca ako plnoprávny distribútor nie je výrobcom lieku REMICADE a zároveň nepredával predmetný liek žiadnemu odberateľovi v ČR, kde by bol povinný dodržiavať cenovú reguláciu platnú v ČR. Výrobca (dodávateľ) MSD lieku REMICADE poskytol žalobcovi kompenzácie pri preukázaní výdajov zo skladovej evidencie za účelom jeho dodaní do zdravotných poisťovní, teda nezávislým odberateľom na slovenskom trhu. Dodatočne poskytnuté kompenzácie vo forme zliav k pôvodným nákupným cenám lieku REMICADE boli poskytnuté výrobcom MSD pri dodaniach predmetného lieku žalobcom nezávislým odberateľom. Žalobca vedel vyčísliť výšku dosiahnutej marže pri nezávislých transakciách a takúto maržu mal použiť aj pri predaji lieku REMICADE v dcérskej spoločnosti, teda pri závislých transakciách. Správca dane uznal zľavy poskytnuté výrobcami liekov REMICADE, Avonex a Humira, ktoré boli poskytnuté pri dodaniach predmetných liekov nezávislým odberateľom na slovenskom trhu. Takéto zľavy však neposkytli žalobcovi výrobcovia predmetných liekov pri ich dodaní dcérskej spoločnosti, a preto ich správca dane pri vyčísľovaní priemernej čistej obchodnej prirážky nepriradil k závislým transakciám. 53. Ďalej žalobca v odvolaní uviedol, že nebol aktívny v oblasti riadenia marketingu a reklamy, nevykonával marketingové činnosti vlastnými zamestnancami, uvedené služby si nakupoval a vykonával prostredníctvom outsourcingu. Odmeny spoločnostiam vykonávajúcim propagačné a marketingové služby boli nastavené s cieľom zabezpečiť nezávislý charakter odmeňovania za poskytované služby. V rámci daňovej kontroly bolo správcom dane zistené, že žalobca priradil marketing obstaraný formou outsourcingu ako službu patriacu len k vykonávaným funkciám a rizikám plnoprávneho distribútora, t.j. žalobcu. Správca dane na základe všeobecných podmienok zmluvne dohodnutých medzi dodávateľmi (výrobcami) liečiv a ich predajcom akceptoval skutočnosť, že dodatočné kompenzácie vo forme zliav poskytovali dodávatelia (výrobcovia) liečiv na marketingové činnosti vykonané treťou stranou formou outsourcingu pre predajcu liečiv, t.j. žalobcu. Žalovaný súhlasil s konštatovaním žalobcu, že zľavy boli výrobcami (dodávateľmi) striktne viazané na vykonávanie marketingových činností. Správca dane taktiež akceptoval uzatvorenú zmluvu s marketingovou spoločnosťou Vivax, ale len za podmienok dohodnutých v predmetnej zmluve. 54. V bode II odvolania žalobca vzniesol námietky vo vzťahu k posúdeniu marketingových výdavkov spojených s nákupom a predajom liekov TAMALIS, Uralid U a Legalon SIL. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí uviedol, že výdavky (náklady) za marketing obstaraný formou outsourcingu boli vždy výdavkami (nákladmi) tej spoločnosti (distribútora), pre ktorú boli predmetné služby dodané a vykonané subdodávateľským spôsobom. Na základe vykonanej funkčnej a rizikovej analýzy správca dane potvrdil, že žalobcovi prislúcha profil plnoprávneho distribútora a dcérskej spoločnosti profil distribútora s obmedzenými možnosťami a následne vylúčil marketingové náklady medzi žalobcom a dcérskou spoločnosťou aj na základe vyjadrení žalobcu zo dňa 19.04.2017, podľa ktorého prepojené spoločnosti si náklady znášajú samé, pretože sú samostatne hospodáriace jednotky s vlastnými výnosmi a vlastnými nákladmi. Keď dcérska spoločnosť plnila funkciu distribútora s obmedzenými rizikami, t.j. nakupovala tovar a predávala ho svojim odberateľom s využitím služieb obstaraných subdodávateľským spôsobom od marketingovej spoločnosti Vivax, mala potom znášať aj výdavky za takéto služby. Žalovaný nesúhlasí s námietkou žalobcu, že by správca dane porušil v tejto súvislosti zásadu zmluvnej voľnosti. Žalobca sa rozhodol znášať takéto marketingové náklady za svoju dcérsku spoločnosť, aj keď nezískal dodatočné odmeny vo forme zľavy z ceny na krytie týchto marketingových nákladov. 55. V súvislosti s marketingovými nákladmi na prípravky TAMALIS žalobca opakovane argumentoval pojmom o dodatočnej odmene poskytnutej výrobcom (dodávateľom) lieku TAMALIS vo forme zľavy z nákupnej ceny na krytie marketingových nákladov. Vzhľadom na skutočnosť, že doklady k dodatočnej odmene neboli v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacích konaní predložené, správca dane zaslal žalobcovi v súvislosti s odvolaním výzvu, v ktorej ho žiadal o predloženie fotokópie zmluvy aj s prípadnými prílohami a dodatkami, uzavretej s výrobcom (dodávateľom) lieku TAMALIS - spol. J. Uriach v pôvodnom jazyku súčasne s jej overeným prekladom do slovenského jazyka. Zároveň správca dane žiadal vyčíslenie konkrétnych dodatočných kompenzácií podľa liekov a zľavy na marketingové činnosti. Teda, žiadal doložiť všetky konkrétne faktúry s príslušnými podkladmi a preukázať ich zaevidovanie v účtovnom denníku za zdaňovacie obdobie 2014. 56. Žalobca na výzvu správcu dane predložil fotokópiu zmluvy s výrobcom lieku TAMALIS spol. J. Uriach a marketingovou spol. Vivax v jej pôvodnom znení spolu s dodatkami, avšak nezabezpečil kompletný overený preklad zmluvy s jej dodatkami do slovenského jazyka. Tiež nepredložil dodatočné kompenzácie od výrobcu k nákupným cenám lieku TAMALIS a ani neozrejmil, prečo dodatočné kompenzácie nepredložil. Naopak, žalobca predložil správcovi dane dokumenty, ktoré neboli v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacích konaní predložené, avšak tieto sa týkali predchádzajúcich zdaňovacích období 2010 až 2013. 57. V doplnení odvolania žalobca predložil správcovi dane aj Prílohu č. 5 - scan tabuľky, ktorou deklaroval celý objem kontraktu od r. 2010 až do r. 2014 týkajúci sa lieku TAMALIS 30 tbl. a 50 tbl. Podľa žalovaného ale žalobca predloženou tabuľkou deklaroval správcovi dane „len“ predmetný kontrakt od nákupu lieku žalobcom cez predaj dcérskej spoločnosti až po predaj odberateľom dcérskej spoločnosti v ČR s vyčíslením marketingovej odmeny pre spol. Vivax. Predaj liekov nezávislým odberateľom v SR a ČR žalobca správcovi dane nedeklaroval a ani sa nevyjadril, že sa takýto neuskutočnil. 58. Nepredloženie skladovej evidencie neumožnilo overiť údaje prezentované žalobcom a rovnako nebolo možné overiť, či boli dodávky od výrobcu J. Uriach realizované za rovnakých podmienok aj nezávislým osobám. Ak žalobca v predloženej prílohe deklaroval precenenie skladových zásob v dcérskej spoločnosti pre rok 2014, nepredložil a ani sa nevyjadril, či vystavil dodatočne odberateľské dobropisy pre dcérsku spoločnosť v pôvodnej predajnej cene predmetného lieku. 59. Žalovaný akceptoval tvrdenie žalobcu, že spol. Vivax mala právo na marketingovú odmenu pri predaji lieku TAMALIS žalobcom českým odberateľom (Protokol č. 28/A). Žalobca správcovi dane ale nepredložil dodatočné zľavy z ceny poskytnuté výrobcom (dodávateľom) od r. 2012 na liek TAMALIS 50 tbl. k jednotlivej nákupnej cene X,XX eur. Žalobca v odvolaní uviedol, že podľa dohody medzi výrobcom a následne marketingovou spol. Vivax vyplatená odmena za marketingovú podporu, ktorá patrí k funkciám vykonávaným žalobcom, musí byť logicky naviazaná až na skutočne predané, zrealizované produkty žalobcom a dcérskou spoločnosťou. Nedodanie lieku nemocniciam a lekárňam na území SR a ČR by bolo rizikom, že tovar ostane na sklade, exspiruje, a tieto náklady by logicky znášal žalobca ako plnoprávny distribútor. Takýmto postupom žalobca zabezpečoval vysokú hospodárnosť pri vynakladaní finančných prostriedkov na marketingovú podporu predaja výrobkov na území SR a ČR. Žalovaný s týmto názorom súhlasil, ale len v tom smere, že vyplatená odmena za marketingovú podporu, na základe uzavretej zmluvy medzi žalobcom a spol. Vivax musí byť logicky naviazaná až na skutočne predané lieky. Uzavretá marketingová zmluva medzi dodávateľom a marketingovou spoločnosťou je zmluva medzi nezávislými osobami, na základe ktorej žalobca od r. 2009 mal dodávať liek TAMALIS priamo českým odberateľom, teda nezávislým odberateľom nie dcérskej spoločnosti, ktorá do transakcií medzi nezávislými osobami vstúpila minimálne od r. 2012. Správca dane nikde neuviedol, že spol. Vivax nevznikol nárok na odmenu pri predaji liečiva TAMALIS na území ČR. Avšak žalobca predal predmetné liečivá dcérskej spoločnosti ešte v r. 2013, čo bol jeho skutočne zdaniteľný príjem (výnos). Teda to nebol príjem, ktorý dosiahla len dcérska spoločnosť z predaja týchto liečiv v zdaňovacom období 2014. 60. Ak žalobca v doplnení odvolania zdôvodňoval oprávnenosť výdavkov (nákladov) v kontrolovanom zdaňovacom období v závislosti od údajov z r. 2012 a 2013, k týmto údajom nepredložil dostatočné výstupy z účtovného denníka za uvedené zdaňovacie obdobia, ani údaje zo skladovej evidencie za r. 2012 a 2013, preto nebolo možné overiť pravdivosť tvrdení a samotných dokladov poskytnutých žalobcom. Taktiež nebolo možné zaujať stanovisko k predajnej cene žalobcu dcérskej spoločnosti a nezávislým spoločnostiam, aj keď žalobca tvrdí, že sú porovnateľné. 61. Žalobca v odvolaní ďalej uviedol, že ho výrobca lieku zmluvne poveril vykonávaním marketingu v jeho zastúpení a poskytol mu na krytie týchto nákladov finančné prostriedky. Tieto finančné prostriedky boli správne zaúčtované ako zníženie skladovej ceny (náklady) žalobcu zahrnuté do výsledku hospodárenia, a tým aj do jeho základu dane a správca dane nebol oprávnený zasahovať do zmluvných vzťahov nezávislých obchodných spoločností (výrobca a žalobca) a meniť ich. Žalovaný v tejto súvislosti uviedol, že správcovi dane neboli predložené žiadne doklady, ktoré by preukazovali, že zo strany výrobcu boli poskytnuté takéto finančné prostriedky, ktoré by boli zaúčtované ako zníženie skladovej ceny (náklady) žalobcu. 62. Žalobca ďalej argumentoval, že náklady na marketing fakturované mu spol. Vivax predstavujú účtovný náklad zaúčtovaný v súlade s Opatrením MF SR č. 23054/2002-92 a súčasne aj daňový výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržiavanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložených žalobcom v súlade s § 19 zákona o dani z príjmov. Žalovaný súhlasil s vyjadrením žalobcu, že náklady na marketing a podporu predaja fakturované spol. Vivax žalobcovi predstavujú účtovný náklad zaúčtovaný v súlade s cit. opatrením, na rozdiel od žalobcu ale zastáva názor, že predmetné marketingové náklady nie sú podľa príslušných ustanovení zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami (nákladmi) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaloženými žalobcom. Zdaniteľné príjmy/výnosy dcérskej spoločnosti, od ktorých sa odvíjali marketingové náklady, boli v inej výške a hlavne boli v inom zdaňovacom období ako skutočné zdaniteľné príjmy (výnosy) žalobcu, tieto boli v zdaňovacom období 2012 a 2013. Odmena pre spol. Vivax za jednotlivé mesačné obdobia počas r. 2012 až 2014 deklarovaná správcovi dane žalobcom nebola vypočítaná podľa platného Protokolu č. 28/A zo dňa 01.04.2012, teda bola nesprávna. Žalobca podľa predloženej skladovej evidencie za r. 2014 nemal v stave zásob liek TAMALIS. Podľa žalovaného boli takéto marketingové náklady (výdavky) prijaté žalobcom nedaňovými výdavkami (nákladmi). Neobstojí ani tvrdenie žalobcu, že bol povinný tieto marketingové náklady uhradiť, nakoľko zo strany výrobcu mu boli na tento účel poskytnuté kompenzácie - zľavy z ceny, a tieto boli poskytnuté na úhradu nákladov za jeho a dcérskej spoločnosti marketingové aktivity. 63. V bode II. odvolania žalobca odôvodňoval marketingové náklady na liek Uralid U a Legalon SIL. Žalobca sa viackrát vyjadril o dodatočnej odmene poskytnutej výrobcom (dodávateľom) liekov Uralid U a Legalon SIL vo forme zliav z nákupných cien na krytie marketingových nákladov. Vzhľadom na skutočnosť, že uvedené dokumenty neboli v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacích konaní predložené, a jednalo sa o nové argumenty, správca dane zaslal žalobcovi výzvu, v ktorej ho žiadal o predloženie fotokópie zmluvy s prípadnými prílohami a dodatkami, uzavretej s výrobcom liekov Uralid U a Legalon SIL spol. Rottapharm Madaus v pôvodnom jazyku súčasne s overeným prekladom do slovenského jazyka. Zároveň žiadal o zdokladovanie skladovej a predajnej ceny lieku Legalon SIL vyčíslenej v tabuľke za r. 2014 a o vyčíslenie konkrétnych dodatočných kompenzácií podľa liekov a zľavy liekov na marketingové činnosti. Žalobca na výzvu správcu dane predložil fotokópiu zmluvy s výrobcom spol. Rottapharm Madaus v jej pôvodnom znení spolu s dodatkami, avšak nezabezpečil kompletný overený preklad zmluvy s jej dodatkami do slovenského jazyka a nezdokladoval inú skladovú a predajnú cenu lieku Legalon SIL v skladovej evidencii za rok 2014 a nevysvetlil vzniknutý rozdiel. Rovnako nepredložil dodatočné kompenzácie od výrobcu k nákupným cenám liekov Uralid U, Legalon SIL a ani nevysvetlil, prečo dodatočné kompenzácie nepredložil. Žalobca predložil správcovi dane dokumenty, ktoré neboli v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania predložené, avšak týkali sa predchádzajúceho zdaňovacieho obdobia 2013. Žalobca predložil aj prílohu č.5 (scan tabuľky), ktorou deklaroval celý objem kontraktu od počiatočného stavu k 01.01.2014 za celého zdaňovacie obdobie 2014, týkajúcu sa lieku Legalon SIL. Žalovaný v rozhodnutí v tejto súvislosti konštatoval, že žalobca nepredložil od výrobcu dodatočné kompenzácie k predmetnému lieku a konštatoval, že výpočty odmien za zdaňovacie obdobie 2014 boli vykonané nesprávne a pri výpočte odmeny pre spol. Vivax vychádzal z predajnej ceny u dcérskej spoločnosti a z nákupnej ceny u žalobcu. 64. V doplnení odvolania žalobca predložil správcovi dane aj scan tabuľky, ktorou deklaroval celý objem kontraktu od počiatočného stavu k 01.01.2014 za celé zdaňovacie obdobie 2014, týkajúci sa lieku Uralid U. Žalobca tým deklaroval predmetný kontrakt od nákupu lieku žalobcom cez predaj dcérskej spoločnosti až po predaj odberateľom dcérskej spoločnosti v ČR s vyčíslením marketingovej odmeny pre spol. Vivax. Žalovaný i tu konštatoval, že žalobca nepredložil od výrobcu lieku dodatočné kompenzácie lieku. 65. Žalovaný na základe zistení uvedených vyššie dospel k záveru, že žalobca porušil § 2 písm. i/ a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, a to tým, že do daňových výdavkov (nákladov) zahrnul vynaložené výdavky (náklady) na marketing týkajúci sa predaja liekov (preparátov) TAMALIS, Uralid U a Legalon SIL dcérskou spoločnosťou českým odberateľom, ktoré nesúviseli s jeho zdaniteľnými príjmami (výnosmi). Z tohto dôvodu bol žalobcovi opodstatnene v súlade s § 17 ods. 2 písm. a/ zákona o dani z príjmov zvýšený výsledok hospodárenia za kontrolované zdaňovacie obdobie o sumy XX.XXX,XX eur a XX.XXX,XX eur. 66. V bode II.3. odvolania žalobca odôvodňoval marketingové náklady na podporu predaja prípravku Diprophos, Livial a Undestor. Na str. 10 odvolania zdôrazňoval, že uvedená faktúra obsahuje náklady ako na exspirované prípravky, tak aj náklady na predaje prípravkov Diprophos, Livial a Undestor, teda nielen za exspirovaný prípravok Diprophos ako tvrdil správca dane. Žalobca v žalobe uviedol, že mimoriadne výhodné podmienky za pomoc pri predaji tohto produktu poskytol výrobca MSD na už vyrobený, ale nekontrahovaný tovar. Tieto produkty potreboval výrobca MSD predať vo veľmi krátkej dobe, pričom na slovenskom trhu túto úlohu organizoval prostredníctvom svojho obchodného partnera - spoločnosti Vivax. Toto vyjadrenie žalobcu žalovaný zobral na vedomie. Žalobca v odvolaní uviedol, že spoločnosť Vivax dohodla uvedený jednorazový kontrakt a od začiatku až do konca ako jediná rokovala o tomto kontrakte s výrobcom. Žalobca bez podpory a odborných znalostí spoločnosti Vivax by neuzatvoril tento kontrakt so spoločnosťou MSD, čoho dôkazom je mailová komunikácia medzi MSD a žalobcom. K tomuto vyjadreniu žalobcu nemohol žalovaný zaujať stanovisko, pretože žiadna takáto zmluva zo strany žalobcu nebola predložená. Žalobca opätovne predložil zmluvu bez overeného prekladu do slovenského jazyka uzavretú dňa 01.03.2014, avšak táto sa netýkala dohodnutých podmienok ohľadom zásob tovaru liekov Diprophos, Livial a Undestor obstaraných od výrobcu (dodávateľa) MSD. 67. Žalobca v odvolaní uviedol, že bonus sa zmluvne delil medzi žalobcu a spoločnosť Vivax a jeho parciálne vyplácanie sa uskutočňovalo na základe záporného pohybu na skladovej karte príslušného lieku, ktorý bol vynásobený dohodnutou čiastkou v eurách. Tento výpočet tvoril prílohu faktúr od spol. Vivax za poskytnuté marketingové služby. S týmto všeobecným konštatovaním žalovaný súhlasil, ale podotkol, že takéto vyjadrenie žalobcu v súvislosti so zmluvne delenou odmenou pre spol. Vivax je akceptovateľné len v prípade, keď k zápornému pohybu na skladovej karte príslušného lieku dochádza len za účelom jeho dodávok k odberateľom žalobcu. 68. Žalobca v odvolaní tiež uviedol, že následne vystavil zúčtovaciu faktúru pre spol. Vivax vo výške XXX.XXX,XX eur, ktorou mu bola vyúčtovaná a priznaná odmena aj za exspirovaný tovar, tzn. že MSD po rokovaniach so spol. Vivax uznal, že odmena pre Vivax prináleží za celý záporný pohyb tovaru na skladovej karte, vrátane exspirovaného tovaru. Ani toto tvrdenie žalobcu nebolo zdokladované. Žalobca v odvolaní tiež uviedol, že spol. Vivax vyrokovala s výrobcom MSD ďalšiu kompenzáciu exspirovaného tovaru. Bez poskytnutia tohto dodatočného bonusu by obidve slovenské spoločnosti z tohto kontraktu boli stratové a poskytnutý dobropis slúžil na krytie nákladov vynaložených spol. Vivax a žalobcom. Vzhľadom na skutočnosť, že išlo o nové argumenty, správca dane zaslal žalobcovi výzvu, v ktorej ho žiadal o predloženie fotokópie takejto zmluvy (s prípadnými prílohami a dodatkami) uzavretej s výrobcom MSD vo vzťahu k lieku Diprophos, súčasne s ich overeným prekladom do slovenského jazyka. Zároveň žiadal vyčísliť túto ďalšiu kompenzáciu exspirovaného tovaru podľa liekov a zľavy na marketingové činnosti, doložiť predmetné faktúry s príslušnými podkladmi a preukázať ich zaevidovanie v účtovnom denníku za zdaňovacie obdobie 2014. Správca dane taktiež žiadal o úradne overený preklad do slovenského jazyka už predloženej zmluvy s MSD zo dňa 01.03.2014 v anglickom jazyku spolu s jeho prílohami. Žalobca opakovane správcovi dane (k prípadu Diprophos, Livial a Undestor) sumarizujúcu tabuľku nákupov uvedených prípravkov s hodnotami aj číslami faktúr, zoznam vystavených dobropisov na zníženie ceny aj s hodnotami dobropisov, ako aj rozdelenie odmeny pre spoločnosť Vivax a žalobcu; kópie nákupných faktúr a príjmových listov k prípravku, ktoré dokazujú nákup prípravkov žalobcom podľa tabuľky; kópie nákupných faktúr a príjmov listov k prípravku Livial a Undestor, ktoré dokazujú nákup prípravku žalobcom podľa tabuľky; kópie dobropisov na prípravok Diprophos, Livial a Undestor, ktorými spoločnosť MSD kompenzuje 40% výnosu pre skupinu Transmedic - Vivax; dobropis spoločnosti MSD, ktorým dobropisuje hodnotu exspirovaného tovaru Diprophos v plnej výške (v nákupnej cene); dobropis spoločnosti MSD, ktorým dobropisuje hodnotu exspirovaného tovaru Livial v plnej výške (v nákupnej cene) a doklad o zneškodnení exspirovaného tovaru Diprophos a Livial. Žalobca ďalej predložil mailovú dokumentáciu preukazujúcu, že organizátorom a nositeľom predajov uvedených prípravkov je spol. Vivax ako marketingový odborník, a že žalobca zabezpečoval logistiku tovaru a to, že spol. Vivax v zastúpení Dr. Čikom zabezpečila, že exspirovaný tovar odkúpila späť spoločnosť MSD, za čo riadne vystavila dobropis, ktorý aj uhradila. Preto nárok spol. Vivax na odmenu za záporný pohyb na skladovej karte aj v prípade späť odpredaného exspirovaného tovaru je nesporný. 69. Žalobca mal za to, že uvedené doklady opakovane preukazujú oprávnený nárok spol. Vivax na odmenu za poskytované marketingové služby, vo výške ako boli fakturované a uhradené, pretože spol. Vivax riadne a včas plnila všetky potrebné kroky, ktoré zabezpečili výnos žalobcu, ako aj to, že ich vyjednávanie zabezpečilo spätný odkúp exspirovaného tovaru. 70. K uvedenému žalovaný konštatoval, že doplnenie odvolania o predložené dokumenty bolo nedostačujúce z dôvodov ako ich žalovaný uviedol vo svojom rozhodnutí a zároveň citoval na str. 34 vyjadrenia k žalobe. Bez ďalšieho uviedol, že žalobca doplnil správcovi dane dokumenty, ktoré sa týkali zdaňovacieho obdobia roku 2013 a v prípade zdaňovacieho obdobia 2014 sa netýkali lieku Diprophos. Žalobca nepredložil také zmluvy, resp. zmluvne dohodnuté podmienky medzi ním a výrobcom (dodávateľom) predmetných liekov a marketingovou spoločnosťou Vivax, aby jeho tvrdenia, že tieto výdavky priamo súviseli s jeho podnikateľskou činnosťou a boli dohodnuté a ponúknuté ako nadštandardná výhoda pri zabezpečení predaja výrobkov spoločnosti MSD na území SR, mohli byť akceptované. 71. Na základe uvedenej skutočnosti žalovaný aj v tomto prípade uzavrel, že žalobca porušil § 2 písm. i/ a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov a to tým, že do daňových výdavkov (nákladov) zahrnul vynaložené výdavky (náklady) na marketing, ktoré nesúviseli s jeho zdaniteľnými príjmami (výnosmi). Z tohto dôvodu bol žalobcovi opodstatnene v súlade s § 17 ods. 2 písm. a/ zákona o dani z príjmov zvýšený výsledok hospodárenia za kontrolované zdaňovacie obdobie 2014. 72. Žalobca v odvolaní na str. 15 namietal, že správca dane vo svojich rozhodnutiach tvrdí, že z predaja liekov REMICADE, Humira a Avonex dcérskej spoločnosti vykazoval stratu. K tomuto záveru dospel správca dane len z toho dôvodu, že všetky kompenzácie formou poskytovania zľavy (zľava z ceny a finančný bonus, vrátane kompenzácie obchodnej marže) správca dane priradil len k nezávislým transakciám realizovaným na území SR. Žalovaný k námietke uviedol, že všetky kompenzácie boli poskytnuté výrobcami (dodávateľmi) liekov dodatočne vo forme zliav k nákupným cenám liekov až preukázaním ich dodania do lekární a nemocníc cez zdravotné poisťovne v SR, teda netýkali sa len nezávislých transakcií, tak ako to ďalej v rozhodnutí a aj vyjadrení na str. 43 uviedol. V tejto súvislosti žalobca tiež namietal, že z celkovej sumy poskytnutej kompenzácie X.XXX.XXX eur, tak ako to vyčíslil správca dane na str. 45 v tabuľke č.14, pripadá na predaj lieku REMICADE dcérskej spoločnosti podľa počtu predaných kusov suma vo výške X.XXX.XXX,XX eur, t.j. výrobcom kompenzovaná časť nákupnej ceny, obchodnej marže a finančný bonus za skorú platbu. Táto suma bola prijatá žalobcom, zaúčtovaná do výnosov, zahrnutá do zdaniteľných príjmov, a preto má za to, že nie je prípustné tieto sumy opätovne zdaniť druhýkrát tým, že správca dane o tieto sumy zvýši výnosy žalobcu. Správca dane uznal dodatočné kompenzácie vo forme zliav k nákupným cenám liekov REMICADE, Avonex a Humira poskytnutej výrobcami. Tieto zľavy poskytli výrobcovia predmetných liekov len pri ich dodaniach nezávislým odberateľom na slovenskom trhu. Zľavy neposkytli pri dodaniach liekov dcérskej spoločnosti, tak ich logicky pri vyčísľovaní priemernej čistej obchodnej prirážky nepriznal pri závislých transakciách ani správca dane. Správca dane všetky zľavy priradil len k nezávislým transakciám, pretože žalobca dodatočne obdržal kompenzácie od výrobcov predmetných liekov len pri preukázaní ich dodaní cez zdravotné poisťovne do jednotlivých lekární a nemocníc. 73. Žalobca v odvolaní napokon namietal, že správca dane významným spôsobom na základe výhrad žalobcu predložených vo vyjadrení k protokolu zmenil ako spôsob výpočtu čistého obchodného rozpätia aj rozsah transakcií, ktoré považoval za porovnateľné kontrolované transakcie. Takýto postup, neustále zmeny v názoroch a postupoch správcu dane (zmena použitia metódy, zmena výpočtu čistého obchodného rozpätia, rôzne názory na priznanie kompenzácie k cenám lieku - raz na 1 ks predaného lieku a následne priznanie kompenzácie len na nezávislé porovnateľné transakcie na území SR) považuje za nedôveryhodný. Žalovaný sa k uvedenej námietke žalobcu nevyjadril. 74. Žalobca v odvolaní pripustil, že správca dane správne konštatoval, že v roku 2014 mu poskytli dodávatelia liekov predmetné kompenzácie (dodatočné bonusy) za účelom eliminácie strát pri obchodovaní s humánnymi liekmi v regulovaných cenách. Súčasne ale tvrdil, že zľavy boli poskytnuté na slovenskom trhu cez zdravotné poisťovne. Takéto tvrdenie žalobca považuje za nesprávne, pretože lieky boli dodávané žalobcom všetkým odberateľom v dohodnutých trhových cenách a vo výške, aká bola dohodnutá s odberateľmi. Uvedenú interpretáciu žalobcom žalovaný považuje za nesprávnu. Inak sa stotožnil so žalobcom, že výrobca MSD neposkytuje zľavy z ceny pre zdravotné poisťovne, ale poskytuje zľavu z ceny na 1 ks distribútorom predaného výrobku. Žalovaný pripomenul, že zľavy z ceny poskytoval výrobca následne až po preukázaní žalobcom vydaných predmetných liekov zo skladovej evidencie za účelom dodania do zdravotných poisťovní. 75. Žalobca nesúhlasil ani s názorom správcu dane, že predával humánne lieky, pri ktorých sú regulované ceny so záporno-obchodnou maržou zahraničnej dcérskej spoločnosti (závislej osobe), aj vo vzťahu k nezávislým osobám. Súčasťou cenotvorby tohto druhu liekov sú zľavy z ceny priamo kalkulované v predajnej cene na každý jeden kus predaného lieku vo výške XXX,XX eur a dohodnuté priamo s dodávateľom výrobcu. Žalovaný k uvedenej námietke skonštatoval, že správcovi dane boli v priebehu daňovej kontroly predložené iné skladové a predajné ceny v rámci poskytnutej skladovej evidencie v elektronickej podobe a preto správca dane žiadal zdokladovať výšku nákladov a výnosov celkom uvedených v stĺpci (2) tabuľky. Zároveň správca dane žiadal od žalobcu zdokladovať dodávateľskú zľavu vyčíslenú žalobcom (v stĺpcoch (3) a (4) tabuľky podľa liekov, t.j. doložiť všetky predmetné faktúry s príslušnými podkladmi. Správca dane žiadal predložiť aj fotokópie zmlúv (s prípadnými prílohami a dodatkami) uzatvorenými s výrobcami AbbVie k regulovanej cene lieku Humira a Biogen Idec k regulovanej cene lieku Avonex v ich pôvodnom jazyku súčasne s overenými prekladmi do slovenského jazyka, ktoré boli platné aj v zdaňovacom období 2014. Žalobca nepredložil fotokópie požadovaných zmlúv, a preto žalovaný vyhodnotil, že tvrdenia žalobcu nemajú žiadnu vypovedaciu hodnotu ( str. 49 rozhodnutia žalovaného). 76. Žalovaný argumentáciu žalobcu k obchodnej marži považoval za zmätočnú a nesúhlasil s jeho názorom, že vyššia obchodná marža vo vzťahu k dcérskej spoločnosti (11,2%) bola ovplyvnená práve zľavami, ktoré boli pri niektorých liekoch poskytované žalobcovi na zabezpečenie funkcií plnoprávneho distribútora. 77. Vzhľadom na uvedené žalovaný uviedol, že trvá na svojom rozhodnutí a navrhuje žalobu ako nedôvodnú zamietnuť a žalobcu zaviazať znášaním trov konania. IV. Replika 78. V replike podanej dňa 27.04.2020 na vyjadrenie žalovaného k žalobe žalobca uviedol, že i keď žalovaný predložil na prvý pohľad rozsiahle vyjadrenie, obsahom jeho vyjadrenia je v podstate len sumarizácia jeho predchádzajúcich subjektívnych a nezákonných záverov a obdobných záverov správcu dane, ktoré sú doslovne prepísané z napadnutých rozhodnutí bez toho, aby sa žalovaný čo i len okrajovo zaoberal tvrdeniami žalobcu alebo dôkazmi, na ktoré poukázal. Bez povšimnutia žalovaného zostali tiež napádané vady konania, v dôsledku čoho sú závery napádaných rozhodnutí arbitrárne a tým aj nezákonné. I samotný text vyjadrenia žalovaného je skôr kompilátom predchádzajúcich rozhodnutí ako reálnym vyjadrením sa k správnej žalobe, pričom ak žalovaný tvrdenia a predložené dôkazy zo strany žalobcu nerozporuje, dá sa z jeho prístupu k podanej žalobe prejudikovať, že so žalobcom súhlasí a predložené dôkazy a tvrdenia žalobcu sú preto nesporné. 79. Vecne žalobca naďalej zastáva názor, že závery prijaté žalovaným v napádanom rozhodnutí a závery správcu dane vychádzajú z nesprávneho hodnotenia vykonaných dôkazov, nesprávne zisteného skutkového stavu veci a nesprávneho právneho posúdenia. 80. Žalobca vo svojej žalobe namietal o. i. nesprávne vykonanie dôkazov zo strany žalovaného a správcu dane. V tomto smere poukázal v prvom rade na nesprávny záver žalovaného o neunesení dôkazného bremena žalobcu, keď napriek tomu, že žalobca v priebehu daňového konania predložil listiny preukazujúce všetky relevantné skutočnosti, poskytol správcovi dane a žalovanému všetky požadované vyčíslenia a potrebné vysvetlenia, žalovaný postupoval voči žalobcovi priam šikanózne, keď voči nemu vznášal neprimerané požiadavky na predkladanie dôkazov a požadoval predkladanie takých dôkazov, ktoré sú pre vec bez akéhokoľvek významu. 81. Žalobca sa osobitne vyjadril k tvrdeniu žalovaného na to, že mu neboli predložené úradne overené preklady kompletných zmlúv s výrobcami (dodávateľmi). Žalobca v tomto smere riadne vysvetlil, že preklady predmetných zmlúv boli predložené v ich relevantných častiach týkajúcich sa rozsahu dojednaných povinností, odplaty a pod. Neboli preložené iba odborné časti týkajúce sa napr. zákona o liekoch a zdravotníckych pomôckach, ktorých preklad je pre prejednávanú vec bez akejkoľvek relevancie. Žalobca preto tvrdí, že uvedená námietka neprimeraného zaťažovania žalobcu dôkaznou povinnosťou, a to požadovaním finančne nákladných úradných prekladov zmlúv aj v častiach, ktoré sú pre vec absolútne bez významu, je z pohľadu zákonnosti/nezákonnosti napádaného rozhodnutia zásadná. Napriek tomu sa žalovaný k predmetnej námietke vôbec nevyjadril, predovšetkým neuviedol, čomu malo slúžiť predloženie úradných prekladov pre vec nepodstatných častí zmlúv a ako bola v tomto smere zohľadnená zásada hospodárnosti konania. 82. Žalobca v žalobe namietal o. i. porušenie princípu zakotveného v § 3 ods. 3 Daňového poriadku. Namietal, že žalovaný hodnotil vykonané dôkazy jednostranne a výlučne v neprospech žalobcu, pričom vôbec nezohľadnil dôkazy svedčiace v prospech žalobcu a dôkazy predkladané žalobcom priamo ignoroval. Ignorovanie argumentov žalobcu a dôkazov svedčiacich v jeho prospech sa prejavilo napr. vo vzťahu k uplatnenému výdavku vo výške XXX.XXX,XX eur za odborné poradenstvo a služby spol. Vivax pri predaji preparátu Diprophos, ohľadne ktorého žalobca opakovane poukázal na to, že príslušná faktúra obsahuje nielen náklady na exspirované prípravky Diprophos, ale tiež náklady na predaj prípravkov Diprophos, Livial, Undestor, tak ako to uviedol už v žalobe. 83. Žalovaný v tejto súvislosti vo svojom vyjadrení na jednej strane uviedol, že správca dane bral do úvahy obsah právneho úkonu tak, ako mu ho zdokladoval a vysvetlil žalobca, avšak toto svoje tvrdenie vzápätí priamo poprel, keď konštatoval, že celú fakturovanú sumu XXX.XXX,XX eur si mal žalobca uviesť v daňovom priznaní ako položku zvyšujúcu výsledok hospodárenia. Z uvedeného je zrejmé, že žalovaný žalobcom poskytnuté vysvetlenie faktúry žiadnym spôsobom a bez akéhokoľvek zdôvodnenia pri svojom rozhodovaní nezohľadnil. 84. Žalovaný vo svojom vyjadrení uviedol, že tvrdenie žalobcu nebolo zdokladované, čím priamo ignoroval a poprel žalobcom zdokladovanú e-mailovú komunikáciu preukazujúcu, že práve spol. Vivax v zastúpení Dr. Čikom zabezpečila, že exspirovaný tovar odkúpila späť spoločnosť MSD, v dôsledku čoho je nesporný nárok spol. Vivax na odmenu za záporný pohyb na skladovej karte aj v prípade spätne odpredaného exspirovaného tovaru. Žalovaný nepochopiteľne zotrval na svojom protizákonnom predpoklade, že právne úkony mali byť v danom prípade všetky realizované výlučne v písomnej forme, pričom ignoruje nespochybniteľné konanie zúčastnených strán, ktoré konanie sa od písomne uzavretých právnych úkonov z rôznych dôvodov a účelov odlišujú. 85. Žalovaný nezohľadnil ani žalobcom namietané skutočnosti, že zľavy a kompenzácie pri predaji lieku REMICADE boli zo strany výrobku poskytnuté na celý objem kontrahovaného tovaru (na každý jeden predaný kus), teda aj na predaj realizovaný na území Českej republiky prostredníctvom dcérskej spoločnosti, čoho potvrdením je samotná skutočnosť, že výrobca reálne kompenzoval rovnaký počet kusov ako bolo predaných tak nezávislým aj závislým osobám, čo priamo vyvracia tvrdenie žalovaného, že kompenzácie k nákupným cenám výrobca poskytoval žalobcovi výlučne pri predaji na území Slovenskej republiky. Žalovaný uvedený fakt neopodstatnene popiera a vo svojom vyjadrení bez akéhokoľvek zdôvodnenia svojich záverov konštatuje, že „dodatočné kompenzácie vo forme zliav od výrobku (dodávateľ) MSD boli poskytované k pôvodným nákupným cenám žalobcu za liek REMICADE. Tieto kompenzácie k nákupným cenám však výrobca poskytoval žalobcovi až pri predaji lieku REMICADE (teda nie pri jeho obstaraní od výrobku) konkrétnym odberateľom, a to výlučne na území Slovenskej republiky“. 86. Žalobca už v priebehu daňového konania ozrejmil, že od výrobcu získal zľavy z ceny a kompenzáciu za účelom predaja celého zazmluvneného objemu tovaru, nielen za účelom predaja tovaru na území Slovenskej republiky. I keď táto kompenzácia bola s výrobcom dojednaná ústne, potvrdením o predmetnej dohode je samotný fakt, že kompenzácie boli zo strany výrobcu reálne priznané - výrobca kompenzoval rovnaký počet kusov, ako bolo predaných závislým a nezávislým osobám, čo priamo vyvracia tvrdenia žalovaného. 87. Žalovaný ďalej vo vyjadrení zo dňa 08.04.2020 v celom rozsahu zotrval na svojich záveroch, o ktoré oprel neuznanie výdavkov na marketingové činnosti vykonávané dodávateľským spôsobom spol. Vivax v súvislosti s nákupom a predajom liekov TAMALIS, Uralid U a Legalon SIL ako daňového výdavku žalobcu s odôvodnením, že predmetné výdavky neboli výdavkami na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov žalobcu, ale jednalo sa o výdavky dcérskej spoločnosti (TI CZ). 88. Žalobca zopakoval, že v priebehu daňového konania podrobne vysvetlil, že jeho dcérska spoločnosť zabezpečovala len logistickú podporu predaja, t.j. skladovanie tovaru a jeho dopravu konečným odberateľom (nemocniciam a lekárňam) v Českej republike, pričom na základe podmienok dojednaných s výrobcom liekov marketingové služby pre predmetný tovar zabezpečil žalobca prostredníctvom spol. Vivax, a to tak na území Slovenskej republiky, ako aj v Českej republike, výmenou za zľavu z ceny tovarov, ktorá bola viazaná na krytie marketingových nákladov vynakladaných žalobcom pri predaji predmetných výrobkov na slovenskom a českom trhu. 89. Žalovaný ani v tomto vyjadrení sa nijako nevysporiadal so skutočnosťou, že to bol práve žalobca, kto niesol všetko riziko za tovar nepredaný dcérskou spoločnosťou, t. j. znášal riziko neúspešného marketingu, v dôsledku čoho je súčasne odôvodnený záver, že predaj tovarov na území Českej republiky prostredníctvom dcérskej spoločnosti bol v priamom záujme žalobcu, a teda predmetné výdavky boli výdavkami na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov žalobcu. 90. Žalobca zotrváva na svojom tvrdení, že dcérska spoločnosť vystupovala v predmetných vzťahoch len ako „sprostredkovateľ“ žalobcu, ktorého zapojenie do daňového obchodného vzťahu umožnilo predaj liekov aj na inak nedostupnom českom trhu, ktorý podlieha obdobnej regulácii pri obchodovaní s liekmi s tým, že bez zapojenia dcérskej spoločnosti by bol daný obchod v Českej republike nezrealizovateľný. Zľava poskytnutá zo strany výrobcu bola použitá na zabezpečenie marketingových činností prostredníctvom spol. Vivax na území Slovenskej republiky aj v Českej republike, pričom vyplatenie odmeny spol. Vivax sa odvíjalo až od skutočného predaja produktov žalobcom a dcérskou spoločnosťou. 91. Žalobca už v priebehu daňového konania uviedol konkrétne údaje o výške zliav, ktoré boli žalobcovi poskytnuté od výrobcu, práve na zabezpečenie marketingových aktivít, a to vrátane marketingových aktivít zabezpečených prostredníctvom spol. Vivax. Žalobcom bolo jednoznačne preukázané, že výrobca dodával žalobcovi tovar za rovnakých podmienok pre slovenský aj český trh, pričom výrobca predával žalobcovi tovar výrazne pod cenu určenú českým regulátorom, a to práve za tým účelom, aby boli zo vzniknutého rozdielu hradené marketingové náklady žalobcu, vrátane marketingových nákladov vynaložených žalobcom na podporu predaja tovaru dcérskou spoločnosťou na českom trhu, keďže tento predaj bol v priamom záujme žalobcu ako subjektu znášajúceho celé riziko spojené s nepredaním tovaru a jeho prípadnou exspiráciou. Práve s ohľadom na uvedené bola nastavená aj cena tovaru medzi žalobcom a dcérskou spoločnosťou, keď v tejto neboli zohľadnené žiadne marketingové aktivity dcérskej spoločnosti, t.j. dcérskej spoločnosti nebola poskytnutá žiadna zľava z ceny, ktorá by pokryla prípadné marketingové náklady dcérskej spoločnosti. 92. Predmetné výdavky na zabezpečenie marketingových služieb, ktoré neboli žalobcovi uznané ako daňové výdavky, sú teda celkom nepochybne výdavkami na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov žalobcu a nejedná sa o marketingové náklady dcérskej spoločnosti, ako to tvrdí žalovaný. Predmetné náklady znášal žalobca v prísnom súlade s podmienkami dojednanými s výrobcom, ktorý na ich pokrytie poskytol žalobcovi odmenu vo forme zľavy z ceny tovarov. Predmetné náklady žalobca zároveň vynaložil vo svojom vlastnom záujme, keďže žalobca znášal riziko exspirácie aj vo vzťahu k tovaru dodávanému na územie Českej republiky prostredníctvom dcérskej spoločnosti. 93. Vzhľadom na uvedené žalobca na žalobe aj ich dôvodoch zotrval. V. Relevantné právne predpisy 94. Podľa § 2 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z., Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“), v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 95. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 6 ods. 1 SSP súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a/ SSP rozumie postup orgánov verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu administratívneho konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti, ak sa na takéto konanie vzťahuje zákonnosť v správnom konaní. 96. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu, ktorý predchádzal jeho vydaniu. V rámci správneho súdnictva súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, najmä z toho pohľadu, či toto procesné pochybenie predstavuje takú vadu konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. 97. Podľa § 3 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene doplnení niektorých zákonov, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 98. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 99. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 100. Podľa § 3 ods. 5 Daňového poriadku, správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti. 101. Podľa § 3 ods. 7 Daňového poriadku, daňové subjekty majú pri správe daní rovnaké práva a povinnosti. 102. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 103. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 104. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 105. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 106. Podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku, zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). 107. Podľa § 46 ods. 9 Daňového poriadku, daňová kontrola je ukončená dňom a) doručenia protokolu podľa odseku 8, b) doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2, alebo c) zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu (ods. 9). 108. Podľa § 191 ods. 1 písm. d/ SSP, správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov. 109. Podľa § 191 ods. 1 písm. e/ SSP, správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak je zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci. 110. Podľa § 191 ods. 1 písm. g/ SSP, správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej. 111. Podľa §191 ods. 6 SSP právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu. VI. Posúdenie veci správnym súdom 112. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie podľa § 10 a § 13 SSP po preskúmaní napadnutých rozhodnutí a oboznámení sa s obsahom administratívneho spisu dospel k záveru, že žaloba je dôvodná a napadnuté rozhodnutie žalovaného je treba zrušiť. Urobil tak verejným vyhlásením rozsudku konaným dňa 20.10.2020 za splnenia zákonom predpokladaných podmienok podľa § 137 ods. 4 SSP, keď oznámenie o verejnom vyhlásení rozsudku bolo v zákonnej lehote zverejnené na informačnej tabuli súdu a webovej stránke súdu. 113. Úlohou správneho súdu v rámci preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného a predchádzajúceho postupu správneho orgánu je posúdiť, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav dostatočne a riadne, či konal riadne v súčinnosti s účastníkom konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti. Teda či žalobou napadnuté rozhodnutie bolo vydané v súlade s hmotno-právnymi ako aj procesno- právnymi predpismi. Keďže zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúceho vydaniu napadnutého rozhodnutia, v rámci správneho prieskumu súd skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, a to či uvedené procesné pochybenie je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. 114. Predmetom preskúmania súdom v danom prípade bolo rozhodnutie žalovaného č. 100216879/2020 zo dňa 20.01.2020, ktorým žalovaný podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 100871932/2019 zo dňa 12.04.2019, ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubený rozdiel dane v sume XXX.XXX,XX eura na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2014. 115. Zo zistení správneho súdu vyplynulo, že daňová kontrola zameraná u žalobcu na dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2014 začala na základe Oznámenia o výkone daňovej kontroly č. 104010551/2016 zo dňa 29.09.2016 od 09.11.2016 a trvala do 16.05.2018, kedy bol Protokol z daňovej kontroly č. 100925871/2018 zo dňa 10.05.2018 doručený žalobcovi. Lehota na výkon daňovej kontroly bola predĺžená na základe žiadosti správcu dane zo dňa 06.09.2017 žalovaným o 12 mesiacov (list č. 1329581/2017 zo dňa 13.09.2017 oznámený žalobcovi dňa 26.10.2017). Správcom dane do vydania Protokolu bolo uskutočnených 22 ústnych pojednávaní (09.11.2016, 15.12.2016, 30.01.2017, 16.02.2017, 15.03.2017, 31.03.2017, 17.05.2017, 31.05.2017, 23.06.2017, 30.06.2017, 19.07.2017, 27.07.2017, 10.08.2017, 29.09.2017, 26.10.2017, 10.11.2017, 27.11.2017, 14.12.2017, 25.01.2018, 12.02.2018, 28.02.2018 a 27.03.2018). Zástupca žalobcu bol k otázkam zamestnancov správcu dane poverených výkonom daňovej kontroly vypočutý na pojednávaní dňa 09.11.2016, 16.02.2017, 15.03.2017, 17.05.2017, 31.05.2017, 19.07.2017, 27.07.2017, 29.09.2017, 25.01.2018, 12.02.2018, 28.02.2018 a 27.03.2018 v rozsahu 1 až 4 otázky. Predmetom zvyšných 10 ústnych pojednávaní bolo len predloženie účtovných dokladov, záznamov a listín k výkonu daňovej kontroly v zmysle požiadaviek zamestnancov správcu dane a overenie prípadných zmien spoločnosti, ktoré neboli zapísané v Obchodnom registri SR. 116. Protokol z daňovej kontroly č. 100925871/2018 zo dňa 10.05.2018, (v ktorom inak absentuje jeho obligatórna náležitosť, a to obsahom explicitne jasné vyjadrenie kontrolovaného daňového subjektu podľa § 45 ods. 1 písm. f/), bol žalobcovi doručený spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole dňa 16.05.2018. Žalobca sa k Protokolu vecne vyjadril podaním Naša značka: RS/0042/2018 doručeným správcovi dane dňa 30.05.2018. Pripomienky žalobcu k Protokolu boli prerokované na ústnom pojednávaní konanom dňa 26.07.2018 s tým, že v závere správca dane uviedol, že predložené stanovisko žalobcu bude tvoriť prílohu č. 3 predmetnej zápisnice a správca dane toto zohľadní vo svojom rozhodnutí. 117. Následne daňový úrad pre vybrané daňové subjekty dňa 06.08.2018 vydal rozhodnutie č. 101512776/2018, ktorým podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume XXX.XXX,XX eur na dani z príjmov právnickej osoby podľa zákona č. 595/2003 Z. z. v znení neskorších predpisov za zdaňovacie obdobie rok 2014, ktoré založil na výsledkoch zistení daňovej kontroly. 118. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č.: 100314246/2019 zo dňa 28.01.2019 rozhodnutie správcu dane zo dňa 06.08.2018 zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie. V odôvodnení uviedol, že správca dane napriek prehláseniu v odôvodnení svojho rozhodnutia k stanovisku žalobcu uviedol len, že „závery správcu dane k stanovisku daňového subjektu sú zapracované v jednotlivých častiach rozhodnutia“. Vysporiadanie sa s jednotlivými námietkami uvedenými v stanovisku žalobcu odôvodnenie rozhodnutia daňového úradu neobsahuje, čo je v rozpore s ust. § 63 ods. 5 Daňového poriadku. 119. Po vrátení veci žalovaným Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty dňa 12.04.2019 vydal nové rozhodnutie č. 100871932/2019, ktorým zhodne s právnym názorom vysloveným v pôvodnom rozhodnutí zo dňa 06.08.2018 podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume XXX.XXX,XX eur na dani z príjmov právnickej osoby podľa zákona č. 595/2003 Z. z. v znení neskorších predpisov za zdaňovacie obdobie rok 2014. I toto rozhodnutie daňového úradu žalobca napadol včas podaným odvolaním považujúc rozhodnutie za vecne nesprávne a nezákonné v celom rozsahu vo vzťahu ku všetkým posudzovaným transakciám. V nadväznosti na podané odvolanie správca dane dňa 05.06.2019 vyzval žalobcu listom č. 101361003/2019 na doplnenie odvolania o dôkazy preukazujúce odôvodnenosť odvolania v súlade s § 72 ods. 4 písm. d/ Daňového poriadku. 120. Konkrétne správca dane žiadal predložiť 1. listinnú dôkaznú dokumentáciu na preukázanie tvrdení žalobcu týkajúcich sa dodatočnej kompenzácie na krytie nákladov na distribučnej činnosti a rizika s nimi spojené a zľavy na marketingové činnosti (výrobcovia J. Uriach a Rotthapharm Madaus). Zároveň žiadal vyčísliť výšku konkrétnych dodatočných kompenzácií podľa liekov a zľavy na marketingové činnosti a toto doložiť konkrétnymi faktúrami s príslušnými podkladmi a preukázať ich zaevidovanie v účtovnom denníku za zdaňovacie obdobie 2014; 2. v súvislosti s predajom liekov Uralit U a Legalon SIL žiadal predložiť zdokladovanie skladovej a predajnej ceny lieku Legalon SIL vyčíslenej v tabuľke za rok 2014; 3. k odôvodneniu marketingových nákladov na podporu predaja prípravku Diprophos, Livial a Undestor predložiť fotokópie zmluvy s jej prípadnými prílohami a dodatkami uzatvorenej s výrobcom MSD v súvislosti s liekom Diprophos súčasne s overeným prekladom do slovenského jazyka, vyčísliť ďalšiu kompenzáciu expirovaného tovaru podľa liekov a zľavy na marketingové činnosti s doložením predmetných faktúr s príslušnými podkladmi a predložiť úradne overený preklad už skôr predloženej zmluvy s MSD zo dňa 01.03.2014 v anglickom jazyku spolu s jej prílohami do slovenského jazyka; 4. predložiť fotokópie zmluvy s prípadnými prílohami a dodatkami uzatvorenej s výrobcom MSD (regulovaná cena lieku REMICADE) v pôvodnom jazyku súčasne s overeným prekladom do slovenského jazyka a vyčísliť konkrétne dodatočné kompenzácie s doložením predmetných faktúr s príslušnými podkladmi; 5. zrozumiteľne vysvetliť údaje v súvislosti s obchodovaním žalobcu s humánnymi liekmi v regulovaných cenách v nadväznosti na účtovnú evidenciu za zdaňovacie obdobie rok 2014, t.j. uviesť konkrétne lieky predané odberateľom v SR a odberateľom v ČR (TI CZ) a sumy kompenzácií poskytnutých podľa výrobcov na jednotlivé počty liekov. Zároveň správca dane žiadal zdokladovať výšku 3% bonusov a ich zaevidovanie v účtovnej evidencii za zdaňovacie obdobie rok 2014; k tabuľke „Prehľad súhrnných ekonomických ukazovateľov o nákupe a predaji vybraných liekov spoločnosti TS SK za rok 2014“ žiadal zdokladovať výšku nákladov a výnosov celkom uvedených v stĺpci 2 predmetnej tabuľky, zdokladovať dodávateľskú zľavu vyčíslenú žalobcom v stĺpcoch 3 a 4 predmetnej tabuľky podľa liekov s doložením všetkých predmetných faktúr s príslušnými dokladmi. Zároveň požiadal o predloženie fotokópií zmlúv aj s príp. prílohami a dodatkami uzatvorenými s výrobcami AbbVie (regulovaná cena lieku Humira) a Biogen Idec (regulovaná cena lieku Avonex) v ich pôvodnom jazyku súčasne s overenými prekladmi do slovenského jazyka, ktoré boli platné v kontrolovanom zdaňovacom období. 121. Na odstránenie nedostatkov určil lehotu 30 dní pod následkom, že ak výzve nebude v požadovanom rozsahu a v určenej lehote vyhovené, podanie žalobcu (odvolanie) sa bude považovať podľa § 13 ods. 9 Daňového poriadku za nepodané. Žalobca nedostatky podania odstránil podaním zo dňa 08.07.2019, evidované ako podanie č. 6/1145/7545/2019 (5 príloh), podanie č. 6/11458055/2019 (9 príloh), podanie č. 6/11458353/2019 (13 príloh) a podanie č. 6/11458638/2019 (5 príloh). 122. Daňový úrad doplnenie odvolanie žalobcu považoval za nedostačujúce a mal za to, že na odvolanie je preto treba prihliadať ako na nepodané, avšak z dôvodu procesnej ochrany, aby nedošlo k poškodeniu na právach žalobcu odvolanie spolu s administratívnym spisom predložil dňa 07.08.2019 žalovanému. Podľa správcu dane žalobca k bodu 1 výzvy žalobca nepredložil úradne overený celý preklad zmluvy s výrobcom (dodávateľom) lieku TAMALIS spol. J. Uriach Compania, s. a. a s výrobcom (dodávateľom) liekov Legalon SIL a Uralid U spol. Rottapharm Madaus, predložil úradne overené preklady len vybraných článkov textu zmlúv, nepredložil vyčíslenie konkrétnych dodatočných kompenzácií na základe faktúr od výrobcov (dodávateľov) na dodávky predmetných liekov a nevyjadril sa k dodatočným kompenzáciám poskytnutých spol. J.Uriach a Rottapharm Madaus. K bodu 2 výzvy žalobca nezdokladoval rozdiel v skladovej a predajnej cene lieku Legalon SIL vyčíslenej v tabuľke za rok 2014 oproti skladovej evidencii poskytnutej správcovi dane v priebehu daňovej kontroly (str. 23 tabuľka 4 prvostupňového rozhodnutia). Žalobca ďalej k bodu 3 výzvy nepredložil zmluvne deklarované podmienky poskytnutia dodatočnej zľavy zo strany výrobcu (dodávateľa) Merck Sharp & Dohme B.V., Haarlem, Holandsko, IČ DPH: BE0401988586 (ďalej len „MSD“) v súvislosti s marketingom spojeným s vrátením exspirovaného prípravku Diprophos, nepredložil fotokópiu takejto zmluvy v jej pôvodnom jazyku aj s prípadnými prílohami a dodatkami uzatvorenej s výrobcom MSD s overeným predkladom do slovenského jazyka, nepredložil zdokladovanie súm uvedených žalobcom v tabuľke lieku Diprophos a nepredložil úradne overený preklad do slovenského jazyka zmluvy s MSD zo dňa 01.03.2014 s jej prílohami, ktorú predložil v priebehu daňovej kontroly v anglickom jazyku. K bodu 6 výzvy nezdokladoval, resp. nevysvetlil dodávateľskú zľavu vyčíslenú žalobcom v stĺpcoch (3) a (4) tabuľky podľa liekov, nedoložil všetky predmetné faktúry s príslušnými podkladmi a nepredložil fotokópie zmlúv (aj s prípadnými prílohami a dodatkami) uzavretými s dodávateľmi (výrobcami) AbbVie (regulovaná cena lieku Humira) a Biogen Idec (regulovaná cena lieku Avonex) v ich pôvodnom jazyku súčasne s overenými prekladmi do slovenského jazyka, ani sa k ich nepredloženiu nevyjadril. 123. Žalovaný o odvolaní rozhodol dňa 20.01.2020 tak, že rozhodnutím č. 100216879/2020 napadnuté rozhodnutie daňového úradu č. 100871932/2019 zo dňa 12.04.2019 podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil. Žalovaný sa s názorom a argumentáciou správcu dane v celom rozsahu stotožnil. 124. Daňovou kontrolou správca dane preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Správca dane pri výkone daňovej kontroly postupuje v súlade so zásadami vyjadrenými v § 3 Daňového poriadku. Preto musí konať vždy v súlade so zákonmi, musí rovnako chrániť záujmy štátu, tak aby dochádzalo k správnemu určeniu a vyberaniu daní a neboli krátené daňové príjmy. Pritom musí dbať o zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov, postupovať v konaní v súčinnosti s nimi, ale tiež v konaní voliť iba také prostriedky, ktoré daňový subjekt najmenej zaťažujú a stále ešte vedú k cieľu, t.j. k určeniu a vybraniu daní (zásada primeranosti alebo proporcionality). Pri výkone plnenia povinností zo strany daňových subjektov je správca dane povinný postupovať tak, aby nikomu nevznikli zbytočné náklady, a postupovať pokiaľ možno rýchlo a bez zbytočných prieťahov, pretože dlho trvajúca daňová kontrola daňový subjekt neúmerne zaťažuje. Zároveň správca dane by mal zvážiť, aké podklady od daňového subjektu bude vyžadovať, ktoré podklady sú nutné k efektívnemu vykonaniu kontroly, pretože i napr. vyžadovaním kópií neúmerného počtu dokladov, úradných prekladov rozsiahlych zmluvných dojednaní, predkladanie výpisov z úradných databáz, môže viesť ku zbytočnému nárastu nákladov na strane daňového subjektu (zásada procesnej ekonómie). V tomto smere je pre výkon daňovej kontroly podstatná zásada zákonnosti, hospodárnosti a účelnosti, ktoré nemožno chápať oddelene, ale iba v ich neoddeliteľnom kontexte. Správca dane je povinný riadiť sa i ostatnými zásadami právneho poriadku, o ktoré sa opiera predovšetkým ústavná ochrana práv občanov a ďalších subjektov, pretože v ich svetle musia byť interpretované jednotlivé ustanovenia daňových zákonov pri výkone daňovej kontroly, ale zároveň v súlade s obsahom týchto zásad musia byť realizované i faktické postupy kontrolného pracovníka správcu dane. 125. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. K zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Preto daňové orgány môžu pri vyrubení dani aplikovať iba také právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo vyplývajú z jeho oprávnenia (zásada zákonnosti - zásada legality). Z podstaty zásady zákonnosti vyjadrenej v § 3 ods. 1 Daňového poriadku správcovi dane vyplýva povinnosť jednať v súlade so zákonom a inými všeobecne záväznými právnymi predpismi. Jedná sa o predpisy publikované v Zbierke zákonov a Zbierke medzinárodných zmlúv a od 01.05.2004 tiež o predpisy publikované v Úradnom vestníku Európskej únie, ak sú bezprostredne záväzné (nariadenia Európskych spoločenstiev), či priznávajú daňovým subjektom bezprostredné práva (tzv. priamo aplikovateľné ustanovenia Smerníc Európskeho spoločenstva). Správca dane je zároveň povinný uplatňovať svoju právomoc iba k takému účelu, ku ktorému mu bola zákonom alebo na základe zákona zverená (zásada právomoci). Správne orgány všeobecne sú teda v rámci výkonu svojich právomocí viazaní i účelom právnych noriem. A preto by v rámci svojej rozhodovacej právomoci nemali podliehať prílišnému formalizmu a pri správnom uvážení nemôžu postupovať podľa svojej ľubovôle. 126. Žalobca v žalobe namietal, že rozhodnutie žalovaného, a tiež správcu dane vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, je predčasné, pretože mu nepredchádzal spoľahlivo zistený skutkový stav umožňujúci správne určiť a vyrubiť daň a rozhodnutie žalovaného je zaťažené vadou nepreskúmateľnosti, pretože žalovaný dôvody svojho rozhodnutia, čo do ich dostatku a zrozumiteľnosti v rozhodnutí neuviedol. Zároveň namietal vady v konaní, najmä porušenie zásady proporcionality a neprimeraného zaťažovania žalobcu dôkaznou povinnosťou požadovaním finančne nákladných úradných prekladov zmlúv aj v častiach, ktoré sú pre vec bez významu, a to bez zdôvodnenia k čomu má ich predloženie slúžiť s poukazom aj na požiadavku dodržiavania zásady hospodárnosti konania. Ďalej namietal porušenie zásady voľného hodnotenia dôkazov tvrdiac, že žalovaný, a predtým správca dane, hodnotil vykonané dôkazy jednostranne, výlučne v jeho neprospech, pričom vôbec nezohľadnil dôkazy svedčiace v prospech žalobcu, ktoré bližšie konkretizoval v bode I.10 str. 2 a 3 žaloby. 127. Ako správny súd už vyššie uviedol, správca dane sa v rámci výkonu daňovej kontroly u žalobcu zameral len na výsluch zástupcu žalobcu, oboznámenie sa s dokumentáciou predloženou žalobcom a zvolením metodiky kontroly výpočtov. Po oboznámením sa so zápisnicami z ústnych pojednávaní súd musí konštatovať, že sa jednalo v zásade o 12 meritórnych pojednávaní, na ktorých boli zástupcovi žalobcu kladené maximálne 4 otázky v a predmetom ostatných (10) bolo len predloženie požadovanej dokumentácie, účtovných dokladov a overovanie zmien spoločnosti oproti údajom vedeným v obchodnom registri. 128. Súd plne rešpektuje právomoc správcu dane viesť dokazovanie, ktoré mu vyplýva z § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ani pritom nespochybňuje jeho právo voliť prostriedky, ktoré môžu viesť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a aj nad rámec návrhov daňového subjektu, na druhej strane však považuje za nutné pripomenúť, že správca dane je povinný postupovať pri výkone daňovej kontroly plynule, systematicky, efektívne, hospodárne a tak, aby zásah do súkromnej sféry kontrolovaného daňového subjektu bol čo najmenší. V tomto smere sa súdu javí nepochopiteľné, že pokiaľ daňová kontrola u žalobcu trvala takmer 18 mesiacov, že správca dane k sporným otázkam nevyužil napr. ani výsluch svedka, či inštitút dožiadania u príslušného správcu dane daňového subjektu spol. Vivax, ktorá marketingové služby pre žalobcu dodávala (výpoveď konateľa spoločnosti), ale tiež pre pochybnosti o správnosti účtovania nákladov u dcérskej spoločnosti TI CZ mohol využiť dožiadanie u českej finančnej správy. Položenie jednej, dvoch alebo štyroch otázok počas nariadeného pojednávania nezodpovedá ani zásade procesnej ekonómie, ktorú je správca dane povinný pri výkone daňovej kontroly dodržiavať. Daňová kontrola predstavuje v rámci daňového konania najcitlivejšie zákonom aprobované narušenie autonómnej sféry jednotlivca. Pracovníci správcu dane sú v tomto smere vybavení rozsiahlymi právomocami k tomu, aby realizovali záujem štátu na preverení skutočnosti, či daňový subjekt priznal a odviedol daň v správnej výške. Takéto obmedzenie nielenže musí byť stanovené zákonom, sledovať určitý cieľ, ale predovšetkým musí byť vo vzťahu k tomuto cieľu primerané. Zásadu procesnej ekonómie je teda treba vo vzťahu k daňovej kontrole v kontexte základných práv a slobôd vnímať súčasne ako zásadu racionality a materiality. Daňová kontrola by sa preto mala obmedzovať na také skutočnosti, ktoré môžu viesť ku zníženiu daňovej povinnosti, alebo naopak, k zvýšeniu daňovej straty, či nadmerného odpočtu a zliav, ďalej na prípady presunutia zisku. Pracovník správcu dane by sa mal pritom sústrediť na podstatné otázky a významné čiastky vzhľadom k veľkosti kontrolovaného daňového subjektu. Zmyslom daňovej kontroly nie je detailná rekonštrukcia stanovenia daňovej povinnosti, ale preverenie daňového základu (bližšie pozri napr. Nález ÚS ČR zo dňa 13.05.2003 vo veci sp. zn. II.US 334/02, rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu zo dňa 15.09.2005, sp. zn. 5Afs 223/2004 ). 129. Ak za týchto skutkových zistení žalovaný na odvolanie žalobcu proti rozhodnutiu správcu dane č. 101512776/2018 zo dňa 06.08.2018 o vyrubení rozdielu dane na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2014 rozhodnutím č. 100216879/2020 zo dňa 20.01.2020 rozhodol tak, že rozhodnutie správcu dane potvrdil, treba obidve rozhodnutia považovať za predčasné, vychádzajúce z nedostatočne vykonaného dokazovania a už z tohto dôvodu za nezákonné. 130. Medzi účastníkmi konania naďalej totiž zostalo sporné, či žalobca v priebehu konania neuniesol dôkazné bremeno svedčiace v jeho prospech pri uplatnení výdavku vo výške XXX.XXX,XX eur za odborné poradenstvo služby spol. Vivax pri predaji preparátu Diprophos, neuznaní výdavkov na marketingové činnosti vykonávané dodávateľsky spoločnosťou Vivax v súvislosti s nákupom a predajom liekov Tamalis, Uralid U a Legalon SIL, v súvislosti so zľavou z ceny tovaru poskytnutou výrobcom liekov/preparátov, kompenzácie a ďalšej kompenzácie poskytnutej výrobcom na liek REMICADE, a či, prípadne do akej miery, môžu záver finančných orgánov zvrátiť kompletné zmluvy uzavreté s výrobcami (dodávateľmi liekov/preparátov J. Uriach, Rottapharm Madaus a MSD) s ich úradne overeným prekladom, tak ako to požadoval správca dane v reakcii na podané odvolanie žalobcu. 131. Správny súd upriamuje v tejto súvislosti pozornosť na ust. § 74 ods. 2 Daňového poriadku, z ktorého vyplýva právomoc žalovaného dopĺňať výsledky daňového konania, príp. doplnenie uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty. Žalovaný je zároveň oprávnený aj sám v rámci odvolacieho konania vykonávať dokazovanie, ak to považuje za potrebné (§ 73 ods. 2). Nič preto nebránilo žalovanému, aby riadiac sa týmito zákonnými ustanoveniami, vyzval žalobcu na predloženie chýbajúcich zmlúv s výrobcami (dodávateľmi) liekov a preparátov, bez úradných prekladov, a posúdiť, či obsahom nepredložených častí skutočne boli, ako to tvrdí žalobca, len odborné časti týkajúce sa napr. zákona o liekoch a zdravotníckych pomôcok, a nie o zmluvné dojednania. Teda, či sa jednalo o časti pre prejednávanú vec relevantné. Až následne mal žalovaný uzavrieť, či ich preloženie, vrátane úradných prekladov do jazyka slovenského a v akom rozsahu a pre aký dôvod je potrebné. 132. Ak ale žalovaný bez ďalšieho v napadnutom rozhodnutí len uzavrel, že žalobca vo vzťahu k sporným skutočnostiam dôkazné bremeno neuniesol, pretože správcom dane požadované kompletné zmluvy s ich úradným prekladom do slovenského jazyka a prípadnú inú požadovanú dokumentáciu nepredložil, je treba záver žalovaného už i z tohto dôvodu považovať za predčasný. 133. Navyše žalovaný nijako nezdôvodnil akú výpovednú hodnotu majú požadované listiny vo vzťahu k odvolacím námietkam, žalovaný v tejto súvislosti len uviedol, že ak žalobca chcel presvedčiť o pravdivosti svojich tvrdení, potom mal správcovi dane predložiť konkrétne zmluvy s overeným prekladom do slovenského jazyka a predložiť k nim súvisiace doklady, listiny a záznamy (napr. dovozné a vývozné povolenia na predmetné lieky zo strany štátneho ústavu kontroly liečiv). Ak žalobca požadované zmluvy, resp. ich fotokópie nepredložil, žalovaný vyhodnotil, že tvrdenia žalobcu nemajú žiadnu vypovedaciu hodnotu (napr. str. 49 rozhodnutia žalovaného). 134. Takéto zdôvodnenie rozhodnutia z pohľadu kritérií preskúmateľnosti je neudržateľné. 135. Žalobou napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné aj v tom, že žalovaný sa žalobcom predloženými i k odvolaniu doplnenými dôkazmi v dôvodoch svojho rozhodnutia nezaoberal a bližšie nezdôvodnil, prečo nemajú pre určenie správnosti priznanej dane vplyv. Nesprávny je taký postup žalovaného i správcu dane, ak v odôvodnení rozhodnutia nijako nerozvedie, prečo sa priklonil práve k určitým dôkazom a prečo naopak neprihliadol k dôkazom iným. Žalovaný sa meritórne nevysporiadal ani predloženou mailovou komunikáciou (bod 33 rozsudku). 136. Vzhľadom na vyššie uvedené dôvody správny súd po preskúmaní napadnutých rozhodnutí, oboznámení sa s administratívnym spisom žalovaného a prílohami na DVD-nosiči dospel k záveru, že žaloba je dôvodná, preto napadnuté rozhodnutie žalovaného zrušil z dôvodov v § 191 ods. 1 písm. d/, e/, g/ SSP a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 137. Bude úlohou žalovaného po vrátení veci súdom, riadiac sa právnym názorom súdu, ktorým je správny orgán podľa § 191 ods. 6 SSP viazaný, pokiaľ nepristúpi k zrušeniu rozhodnutia správcu dane, doplniť dokazovanie v smere vyššie uvedenom nasledovne: Vo vzťahu k spol. Vivax a fakturovanej odmene vo výške XXX.XXX,XX eur (exspirovaný a neexspirovaný tovar), k otázke dojednaní kompenzácie a ďalšej kompenzácie exspirovaného tovaru u výrobcu MSD a ďalších sporných skutočností (body 21 až 26, 39, 41, 52, 55, 59, 67 až 68 rozsudku) doplní dokazovanie výsluchom konateľa spol. Vivax, resp. využitím inštitútu dožiadania u príslušného správcu dane tohto daňového subjektu. Ďalej vo veci bude potrebné k sporným skutočnostiam vo vzťahu k spol. TI CZ (body 27, 29, 30, 48 až 49, 52 rozsudku) vypočuť zástupcu dcérskej spoločnosti TI CZ cestou medzinárodného dožiadania a k otázke regulácie cien liekov a preparátov platných v ČR v kontrolovanom zdaňovacom období 2014 sa súdu javí doplniť dokazovanie dopytom na Českú finančnú správu. Žalobca doplní jednoznačnú dokumentáciu, osvedčujúcu zmluvné dojednania s výrobcami AbbVie (liek Humira) a Biogen Idec (liek Avonex). Až po takto doplnenom dokazovaní bude vo veci vydané nové rozhodnutie, v ktorom žalovaný, resp. správca dane sa vysporiada so všetkými vecnými a procesnými námietkami vznesenými žalobcom počas výkonu daňovej kontroly a vyrubovacom konaní, ale tiež v rámci preskúmavacieho konania súdom a svoje závery preskúmateľne čo do dostatku dôvodov a zrozumiteľnosti odôvodní. 138. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP a vo veci úspešnému žalobcovi priznal voči neúspešnému žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania, o výške ktorej rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením vydaným súdny úradník ( § 175 ods. 2 SSP). 139. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia, na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 S.s.p.) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 S.s.p. sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 S.s.p. zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.