Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 6S/155/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1017201608 Dátum vydania rozhodnutia: 01. 07. 2021 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Marián Degma ECLI: ECLI:SK:KSBA:2021:1017201608.4 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave ako správny súd v senáte zloženom z predsedu senátu Mgr. Mariána Degmu a členiek senátu JUDr. Otílie Belavej a JUDr. Anny Peťovskej, PhD., v právnej veci žalobcu: FOSSIL Energy s. r. o., so sídlom Hradská 124, 821 07 Bratislava, IČO: 46 063 889, právne zastúpený: JUDr. Karol Spišák, advokát, so sídlom Bajkalská 5/C, 831 04 Bratislava, IČO: 30 795 541, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného Číslo: 101593910/2017 zo dňa 19.07.2017, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu z a m i e t a . Krajský súd v Bratislave žalovanému právo na náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : 1. V zákonnej lehote podanou žalobou zo dňa 26.09.2017 na Krajský súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“) sa domáhal žalobca preskúmania zákonnosti a zrušenia rozhodnutia žalovaného Číslo: 101593910/2017 vydaného dňa 19.07.2017 (ďalej aj len „napadnuté rozhodnutie“), ako aj rozhodnutia prvostupňového orgánu verejnej správy - Daňového úradu Bratislava (ďalej aj len „správca dane“, resp. „prvostupňový orgán“) Číslo: 100762714/2017 zo dňa 04.05.2017 (ďalej aj len „prvostupňové rozhodnutie“), vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie a priznania náhrady trov konania. Zároveň sa domáhal priznania odkladného účinku podanej žalobe, ktorý návrh správny súd uznesením č. k. 6S/155/2017- 41 zo dňa 13.11.2017 zamietol. Priebeh administratívneho konania a rozhodnutia správnych orgánov. 2. Pripojený administratívny spis žalovaného okrem iných písomnosti obsahuje: Zápisnicu o ústnom pojednávaní z miestneho zisťovania Číslo: 9103402/5/3847586/2014/20 zo dňa 18.08.2014 (ďalej len Zápisnica) spolu s prílohami, oznámenie správcu dane o začatí konania vo veci uloženia pokuty zo dňa 24.11.2014, protokol číslo 100537230/2017 zo dňa 28.03.2017 o výsledku kontroly (ďalej aj len Protokol), ktorý bol spolu s výzvou číslo 100537924/2017 zo dňa 28.03.2017 doručený dňa 03.04.2017 na vyjadrenie žalobcovi. 3. Prvostupňovým rozhodnutím Daňového úradu Bratislava Číslo: 100762714/2017 zo dňa 04.05.2017 bol podľa § 68 ods. 5 a ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) žalobcovi ako platiteľovi dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) určený rozdiel v sume XX.XXX,XX € na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2015, keď mu nebol priznaný nadmerný odpočet v sume X.XXX,XX € a vyrubená vlastná daňová povinnosť na DPH v sume XX.XXX,XX €. 4. V dôsledku žalobcom podaného odvolania proti v predchádzajúcom bode tohto rozsudku uvedenému prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane vo veci rozhodol žalovaný napadnutým rozhodnutím Číslo: 101593910/2017 zo dňa 19.07.2017 a prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 5. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaný uviedol, že žalobca (ďalej tiež aj len „daňový subjekt“) v podanom odvolaní poukázal na to, že vykonával v kontrolovanom období činnosť obchodovania s pohonnými hmotami (ďalej len „PHM“), ktoré nakupoval od rôznych dodávateľov, pričom v závislosti od dohody s dodávateľom bol tovar (PHM) dodávaný priamo zákazníkom na miesto ich prevádzky. Daňový subjekt obchodovaný tovar (PHM) neskladoval, nemal povinnosť viesť skladovú evidenciu, za kúpený tovar zaplatil na účet dodávateľa na základe faktúr a dodacích listov doručených mu dodávateľom. 6. K dodávateľovi G., s. r. o., žalobca uviedol, že správca dane tým, že považoval dodanie PHM kontrolovanému daňovému subjektu za nepreukázané, keďže dodacie listy s podpisom a s pečiatkou FOSSIL Energy s. r. o. - G., s. r. o., boli bez údajov o ŠPZ, postupoval v rozpore s § 3 ods. 1 daňového poriadku a jeho závery nezodpovedali zistenému skutkovému stavu a poškodili práva kontrolovaného daňového subjektu. 7. Žalobca mal za to, že viedol všetky zákonom požadované evidencie, evidencia vozidiel vykonávajúcich dodanie zo strany dodávateľa nebola obvyklá a ani nebola žiadnym právnym predpisom vyžadovaná, keďže predmetné dodania boli tuzemskými dodaniami. Priebeh obchodovania s dodávateľom G., s. r. o., zodpovedal zásade poctivého obchodného styku a v ničom sa nelíšil od iných nákupov tovarov (tovar bol štandardne doručený v bežnej kvalite, jeho prevzatie bolo potvrdené, dodávateľ doručil faktúru a táto bola zaplatená). Dodania prebiehali na základe platných zmlúv, bolo predložené osvedčenie o registrácií spol. G., s. r. o., ako distribútora PHM a overoval si, že dodávateľ G., s. r. o., sa nenachádzal na zozname nespoľahlivých subjektov a podľa verejne dostupných zdrojov nemala táto spoločnosť nedoplatky voči správcovi dane, sociálnej poisťovni ani zdravotným poisťovniam. 8. Podľa žalobcu správca dane v rozpore s § 3 ods. 1 daňového poriadku konštatoval, že daňový subjekt G., s. r. o., v kontrolovanom zdaňovacom období neuskutočnil žiadny obchod, nenakúpil ani nepredal žiadny tovar, nakoľko jeho závery nezodpovedali zistenému skutkovému stavu. Činnosť správcu dane spočívala iba v kontaktovaní dodávateľa, pričom ak si dodávateľ nesplnil niektorú zo svojich povinností, správca dane túto skutočnosť považoval za dostatočný dôvod, aby mu odoprel jeho zákonné právo na odpočítanie dane, resp. požadoval od neho informácie, ktoré neboli obvyklé a ktoré nemal právo vyžadovať. Správca dane zistil, že spol. G., s. r. o., nepredložila požadované doklady a zástupcovia spoločnosti so správcom dane nekomunikovali, správca dane ale nezdôvodnil, prečo tieto zistenia považoval za významnejšie ako dôkazy, ktoré predložil žalobca (faktúry, sprievodné dokumenty, úhrady). Nevysvetlil, ako porušenie týchto povinností vylúčilo, že dodanie tovaru uskutočnila spol. G., s. r. o., najmä ak uskutočnenie dodania vyplývalo z listinných dôkazov. Správca dane síce požiadal príslušné banky o preverenie platieb za dodaný tovar, ale neuviedol, či preveril aj pohyby na bankovom účte číslo IBAN E. XXXX XXXX XXXX XXXX XXXX, na ktoré žalobca zaplatil za všetky faktúry vystavené dodávateľom MADIDUS, s. r. o. v plnej výške. Uvedená skutočnosť bola správcovi dane zrejmá z podkladov predložených pri daňovej kontrole. Správca dane tak vydaním rozhodnutia bez predloženia dôkazu len na základe vlastných pochybností, ktoré nemohli byť považované za dôkaz, postupoval v rozpore s § 3 ods. 3 daňového poriadku. 9. Ako ďalší prostriedok overenia uskutočnenia nákupu tovarov od spol. G., s. r. o. navrhoval žalobca predložiť evidenciu preukazujúcu prepravu tovaru nákladnými vozidlami. Tieto dôkazy tvorila interná prepravná evidenciou spoločnosti, ktorá obsahovala najmä identifikáciu dopravného prostriedku, meno a priezvisko vodiča a evidenciu spotrebovaných pohonných hmôt pri preprave. Súčasne, o vykonaní prepravy existovala nezávislá evidencia vedená Národnou diaľničnou spoločnosťou vyplývajúca zo spoplatnenia využitia ciest nákladnými vozidlami (mýtny systém), tieto návrhy správca dane neakceptoval. Ďalej žalobca navrhoval dôkazy, ktoré preukazovali jeho tvrdenia, ale nemohol ich predložiť pri daňovej kontrole, nakoľko boli v držaní iných osôb. Týmito dôkazmi boli kamerové záznamy z miesta dodania tovaru a svedecké výpovede obsluhujúcich osôb. Na základe tejto evidencie bolo možné identifikovať a preukázať, aký dopravný prostriedok sa na uskutočnenie dodania použil, správca dane ani tieto návrhy neakceptoval. 10. Podľa žalobcu správca dane aj pri druhom dodávateľovi I. s. r. o. postupoval v rozpore s § 3 ods. 3 daňového poriadku, keď činnosť správcu dane spočívala iba v kontaktovaní dodávateľa, pričom ak si dodávateľ nesplnil niektorú zo svojich povinností, správca dane túto skutočnosť považoval za dostatočný dôvod aby mu odoprel jeho zákonné právo na odpočítanie dane. Správca dane zistil, že spol. I. s. r. o. nepredložila požadované doklady a zástupcovia spoločnosti so správcom dane nekomunikovali, správca dane ale nezdôvodnil, prečo tieto zistenia považoval za významnejšie ako dôkazy predložené žalobcom (faktúry, sprievodné dokumenty, úhrady). Správca dane sa nezaoberal možnosťou, že spol. I. s. r. o. tovary nakúpila a ďalej ich predala žalobcovi, avšak nesplnila si svoje evidenčné povinnosti. Správca dane síce požiadal príslušné banky o preverenie platieb za dodaný tovar, ale neuviedol, či preveril aj pohyby na bankovom účte, na ktoré žalobca zaplatil za všetky faktúry vystavené dodávateľom I. s. r. o. 11. Žalobca navrhoval dôkazy, ktoré preukazovali jeho tvrdenia, ale nemohol ich predložiť pri daňovej kontrole, nakoľko boli v držaní iných osôb - išlo o kamerové záznamy z miesta dodania tovaru a svedecké výpovede obsluhujúcich osôb. Na základe tejto evidencie bolo možné identifikovať a preukázať, aký dopravný prostriedok sa na uskutočnenie dodania použil, pričom správca dane nevyužil žiadny z navrhovaných dôkazných prostriedkov. 12. Žalobca tiež poukázal na rozsudok Súdneho dvora EU z 21.06.2012 v spojených veciach C-80/11 a C-142/11, podľa ktorého je povinnosťou daňového orgánu predložiť dostatočné objektívne dôkazy, na základe ktorých by bolo možné dospieť k záveru, že platiteľ dane vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. Podľa judikatúry Súdneho dvora, subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. 13. Podľa žalobcu sa príslušné články Smernice Rady 2006/112 z 28.11.2006 o spoločnom systéme DPH majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej praxi, v zmysle ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej dane za služby, ktoré jej boli poskytnuté, z hodnoty DPH z dôvodu, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tieto služby alebo jeden z jej poskytovateľov, sa dopustila nezákonnosti a bez toho, aby tento orgán objektívne preukázal, že samotná dotknutá zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. Rovnako bránia vnútroštátnej praxi, v zmysle ktorej daňový orgán zamietne právo na odpočet dane z dôvodu, že sa zdaniteľná osoba neubezpečila, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar, na základe ktorej sa požaduje vykonanie nároku na odpočet dane, spĺňala podmienky zdaniteľnej osoby, že disponovala predmetným tovarom a bola schopná ho dodať a že si splnila svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť daň z pridanej hodnoty, alebo z dôvodu, že uvedená zdaniteľná osoba nemá okrem danej faktúry iné dokumenty, ktorých povaha by preukazovala, že uvedené podmienky boli splnené, napriek tomu, že vecné a formálne podmienky vzniku a výkonu práva na odpočet dane upravené v smernici č. 2006/112 boli splnené a že zdaniteľná osoba nedisponovala informáciou, ktorá by ju oprávňovala predpokladať vznik nezákonností alebo daňového podvodu na strane uvedeného vystaviteľa faktúry. 14. K dôkaznej povinnosti žalobcu bol vydaný rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/49/2010, podľa ktorého skutočnosť, či kontrolovaný daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa podieľa na tovarovom plnení spojenom s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. Okruh kritérií, z ktorých sa zisťuje úmysel a vedomosť daňového subjektu, stanovuje a dokazuje daňový úrad, pričom musia byť v rozumnej miere, ktorú možno predpokladať v obvyklom obchodnom styku. Bolo preto úlohou daňového úradu, aby podľa vnútroštátnych pravidiel dokazovania overil, či došlo k takémuto zneužívajúcemu konaniu u dodávateľa žalobcu a či žalobca o takomto konaní vedel alebo musel vedieť. Najvyšší súd SR uzavrel, že daňové orgány pochybili, keď celé dôkazné bremeno podľa § 24 daňového poriadku výslovne ponechali na kontrolovaný daňový subjekt; obdobné rozsudky sp. zn. 6Sžf/10/2012, zn. 5Sžf/49/2010. 15. Podľa rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/49/2010 kontrolovaný daňový subjekt nemá právne prostriedky na to, aby kontroloval dodávateľa svojho dodávateľa, napríklad, či správne vedie účtovníctvo, či tovar nadobudol legálne alebo prečo je v čase kontroly už nekontaktný a teda plnenie povinností iných subjektov nepatrí do dôkazného bremena kontrolovaného daňového subjektu. Európsky súdny dvor (ESD) vo svojej ustálenej judikatúre opakovane konštatoval, že uplatnenie nároku na odpočet DPH na vstupe nemôže byť kontrolovanej osobe odopreté, ak sa prípadný daňový podvod stal na inom stupni obchodu a kontrolovaný daňový subjekt o tom nevedel alebo nemohol vedieť (C-354/03 Optigen, 353/03 Fulcrum, C-484/03 Bond). 16. Žalovaný preskúmal prvostupňové rozhodnutie v rozsahu požadovanom v odvolaní a v nadväznosti na predložený spisový materiál súvisiaci s vydaným rozhodnutím č. 100762714/2017 zo dňa 04.05.2017 zistilo tento skutkový stav. 17. Daňový úrad Bratislava vykonal u daňového subjektu (žalobcu) daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobie marec 2015, o výsledku ktorej vyhotovil protokol číslo 100537230/2017 zo dňa 28.03.2017. Protokol spolu s výzvou číslo 100537924/2017 zo dňa 28.03.2017 bol žalobcovi doručený dňa 03.04.2017, pričom tento sa k zisteniam správcu dane uvedeným v Protokole nevyjadril. 18. Správca dane preverením predložených dokladov zistil, že žalobca obchoduje s PHM, k čomu mal udelené povolenie, mal prenajaté kancelárske priestory na adrese Tuhovská 1 v Bratislave, na adrese sídla spoločnosti Hradská 124 v Bratislave mal len schránku. Žalobca vlastnil cisternový ťahač s návesom a osobný automobil a v kontrolovanom období mal dvoch zamestnancov. Časť prepravy PHM realizoval vlastnou cisternou (ktorú mal vo vlastníctve) a časť prepravy bola realizovaná prepravou dodávateľa, ktorá bola zahrnutá v nákupnej cene tovaru. Ku každej dodávke bol priložený certifikát pohonných hmôt. 19. Správca dane preveril najväčšieho dodávateľa pohonných hmôt kontrolovaného daňového subjektu, spol. I. s. r. o., a ďalšieho jeho dodávateľa D., a. s., uskutočnenie deklarovaných zdaniteľných obchodov bolo u predmetných spoločností potvrdené, daň z prijatých faktúr bola zaevidovaná v evidencii DPH, zaúčtovaná, priznaná a odvedená. 20. V kontrolovanom zdaňovacom období marec 2015 si žalobca ďalej uplatnil právo na odpočítanie dane z faktúr č. 1015250, 1015260, 1015270, 1015280, 1015290, 1015320, 1015330, 1015340, 1015350 a 1015360, DPH v celkovej sume XX.XXX,XX € od dodávateľa G., s. r. o., L., a faktúr č. 2015020 - 2015025, DPH v celkovej sume XX.XXX,XX € od dodávateľa I. s. r. o., L.. 21. Správca dane preveril dodávateľa G., s. r. o., prostredníctvom dožiadania miestne príslušným správcom dane, Daňovým úradom Košice, ktorý v odpovedi uviedol, že daňový subjekt G., s. r. o., bol nekontaktný, na adrese uvedenej v obchodnom registri ako adresu sídla nemal označenie, schránku ani kanceláriu a podával od júla 2015 nulové daňové priznania. Uskutočnenie zdaniteľného obchodu pre žalobcu za kontrolované zdaňovacie obdobie Daňový úrad Košice nepotvrdil. Daňový subjekt G., s. r. o. nemal ani nemá žiadneho splnomocneného zástupcu, za uvedenú spoločnosť bol oprávnený konať jediný konateľ, p. G. E., trvale bytom D. XX/X, R., Č. A., ktorému funkcia konateľa vznikla dňa 27.02.2015. 22. V rámci preverenia uskutočnenia deklarovaných obchodov zaslal správca dane žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií č. 1417667/2016/HriA a žiadal preveriť, aký bol hlavný predmet podnikateľskej činnosti daňového subjektu G., s. r. o., či tento vystavil faktúry pre žalobcu za príslušné zdaňovacie obdobie, či boli predmetné faktúry zaúčtované a zaevidované v účtovníctve a v záznamoch pre účely DPH, v ktorom zdaňovacom období z uvedených faktúr spol. G., s. r. o., priznala a odviedla daň, odkiaľ spol. G., s. r. o. nadobudla tovar, ktorý bol predmetom predaja žalobcovi, kde bola uskutočnená nakládka a vykládka tovaru, kto určil miesto dodania tovaru, kto prepravu tovaru objednal, komu bola za prepravu tovaru vystavená faktúra; akým spôsobom nadviazal kontakt so žalobcom, či boli k uvedeným deklarovaným obchodom uzatvorené medzi zúčastnenými stranami písomné zmluvy alebo objednávky; či mal G., s. r. o. platné colné povolenie na distribúciu a predaj pohonných látok a pod. 23. V odpovedi zo dňa 07.11.2016 český správca dane uviedol, že zaslal predvolanie k svedeckej výpovedi p. G. E. na adresu D. XX/X, XXX XX R., p. E. na výzvu nereagoval, k ústnemu pojednávaniu sa nedostavil a svoju neprítomnosť nijako neospravedlnil. 24. Všetky odberateľské faktúry pre žalobcu za spol. G., s. r. o., v zdaňovacom období marec 2015 vystavoval p. G.. G.T. A. (občan Českej republiky), ktorý bol uvedený na jednotlivých faktúrach a uvedenú skutočnosť potvrdil aj sám konateľ kontrolovaného daňového subjektu, p. Hrubý v zápisnici o ústnom pojednávaní č. 104354709/2016 zo dňa 24.11.2016. V predmetnej zápisnici sa p. Hrubý vyjadril, že objednávky prebiehali e-mailovou formou a jednal s p. G.. G. A.. Podľa výpisu z obchodného registra daňového subjektu G., s. r. o., p. G.. G. A. bol konateľom spoločnosti v období od 25.09.2014 do 27.02.2015. Správcovi dane kontrolovaný daňový subjekt nepredložil žiadne relevantné doklady o tom, že p. G.. G. A. bol v marci 2015 oprávnený konať za spol. G., s. r. o. Konateľ kontrolovaného daňového subjektu sa dohodol so správcom dane, že dodatočne zašle Zmluvu k dodávkam PHL, uzatvorenú so spol. MADIDUS s. r. o., predmetnú zmluvu správcovi dane nikdy nepredložil. 25. Na základe vyššie uvedeného zaslal správca dane žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií č. 1725432/2016/HriA, v ktorej žiadal o vypočutie bývalého konateľa, p. G.. G. A., ako svedka a o preverenie, aký bol hlavný predmet podnikateľskej činnosti spol. G., s. r. o. v období, keď bol konateľom p. A., či daňový subjekt G., s. r. o., vystavil faktúry pre žalobcu za kontrolované zdaňovacie obdobie, či mal na to p. A. oprávnenie, keďže funkcia konateľa mu skončila dňom 27.02.2015, či podpis na faktúre (faktúra bola prílohou žiadosti) patril p. A.; odkiaľ spol. G., s.r.o. nadobudla tovar, ktorý bol predmetom predaja, kde bola uskutočnená nakládka a vykládka tovaru, kto určil miesto dodania tovaru, kto prepravu tovaru objednal, komu bola za prepravu tovaru vystavená faktúra; akým spôsobom spol. G., s.r.o. nadviazala kontakt so žalobcom, či boli k uvedeným deklarovaným obchodom uzatvorené medzi zúčastnenými stranami písomné zmluvy alebo objednávky a pod. 26. V odpovedi na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií zo dňa 10.02.2017, český správca dane uviedol, že p. G.. G. A. sa dňa 25.01.2017 dostavil na výsluch svedka, avšak výpoveď odmietol z dôvodu, že by ňou mohol spôsobiť sebe či svojim blízkym nebezpečenstvo trestného stíhania. O vyššie uvedenom termíne výsluchu svedka bol žalobca upovedomený, avšak uvedeného jednania sa nezúčastnil. Na základe toho správca dane konštatoval, že p. Mgr. G. A. nepreukázal, že bol oprávnený konať v mene spol. G., s.r.o., keďže jediným spoločníkom a súčasne jediným konateľom spol. G., s.r.o. bol od 27.02.2015 p. G. E.. 27. Správca dane preveroval obchodné transakcie spol. G., s.r.o., keď výzvami zo dňa 13.02.2017 požiadal príslušné banky o poskytnutie údajov o bankových účtoch evidovaných na daňovom úrade, ako podnikateľských účtoch spol. G., s.r.o. Z poskytnutia údajov príslušných bánk vyplývalo, že na jednom bankovom účte neboli žiadne transakcie od žalobcu a druhý bankový účet bol zrušený dňom 01.01.2015, čiže ešte pred kontrolovaným zdaňovacím obdobím. Majiteľom oboch bankových účtov bola p. C. L., ktorej funkcia konateľky spol. G., s.r.o. skončila dňom 25.09.2014. Účet IBAN E. XXXX XXXX XXXX XXXX XXXX, na ktorý kontrolovaný daňový subjekt podľa predloženej tabuľky Pohyby na účte platil faktúry vystavené dodávateľom G., s.r.o., nebol u správcu dane evidovaný. 28. Z priebehu dokazovania a z dostupných informácií správca dane považoval dodanie PHM žalobcovi za nepreukázané a spochybnené, a to z nasledujúcich dôvodov: dodacie listy s podpisom a s pečiatkou FOSSIL Energy s.r.o. - G., s.r.o. boli bez údajov o ŠPZ, takže sa nedala preveriť preprava, p. G.. G. A. bol konateľom spol. G., s.r.o. od 25.09.2014 do 27.02.2015, t. j. iba na krátku dobu a potom sa stala konateľom nekontaktná osoba, ktorá sa nezdržiava na adrese trvalého bydliska, p. G.. G. A. odmietol výpoveď z dôvodu, že by ňou mohol spôsobiť sebe či svojim blízkym nebezpečenstvo trestného stíhania, čo vzbudilo u správcu dane podozrenie, že k zdaniteľným obchodom nedošlo, nebolo preukázané, že by daňový subjekt G., s.r.o. nakúpil PHM a tým aj skutočnosť, že by mohol disponovať takým množstvom PHM, ktoré mal údajne dodať žalobcovi. 29. Ďalším preverovaným dodávateľom bola spol. I. s.r.o., v súvislosti s ktorou Daňový úrad Bratislava zaslal dožiadanie miestne príslušnému správcovi dane, Daňovému úradu Nitra, pobočka Komárno, ktorý v odpovedi na dožiadanie zo dňa 05.01.2016 uviedol, že daňový subjekt I. s.r.o. na výzvy a predvolania správcu dane nereagoval, bol celkom nekontaktný, na adrese uvedenej v obchodnom registri ako adrese sídla spoločnosti nemal označenie, schránku ani kanceláriu. Na adrese uvedenej v obchodnom registri H. XX/a, L. sa nachádzala kancelária, ktorá poskytovala sídlo viacerým spoločnostiam, zodpovedná pracovníčka sa vyjadrila, že spol. I. s.r.o., už poštu nepreberajú a nevedia sa skontaktovať ani s jej konateľom p. V. M.. Spoločnosť I. s.r.o. podala dodatočné daňové priznanie k DPH za zdaňovacie obdobie 1. štvrťrok 2015, v ktorom priznala vlastnú daňovú povinnosť, ktorú neuhradila, daňové priznania za ďalšie zdaňovacie obdobia už neboli podané. 30. Daňový subjekt I. s.r.o. nemal žiadneho splnomocneného zástupcu, za uvedenú spoločnosť bol oprávnený jednať jediný konateľ, p. M. V.É., trvalé bytom L. Z. XX, F. XXXX, G., ktorému funkcia konateľa vznikla dňa 14.07.2014. Správca dane zaslal žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií maďarskej daňovej správe, v ktorej správca dane žiadal o preverenie, aký je hlavný predmet podnikateľskej činnosti I. s.r.o., či vystavil faktúry pre žalobcu za príslušné zdaňovacie obdobie, či boli predmetné faktúry zaúčtované a zaevidované v účtovníctve a v záznamoch pre účely DPH, v ktorom zdaňovacom období z uvedených faktúr spol. I. s.r.o. priznala a odviedla daň, odkiaľ nadobudla tovar, ktorý bol predmetom predaja žalobcovi, kde bola uskutočnená nakládka a vykládka tovaru, kto určil miesto dodania tovaru, kto prepravu tovaru objednal, komu bola za prepravu tovaru vystavená faktúra, akým spôsobom nadviazal kontakt so žalobcom, či boli uzatvorené písomné zmluvy alebo objednávky, či mala spol. I. s.r.o. platné colné povolenie na distribúciu a predaj pohonných látok. 31. V predbežnej odpovedi na medzinárodné dožiadanie zo dňa 13.05.2016 maďarský správca dane uviedol, že daňovému subjektu I. s.r.o. boli zaslané výzvy a bol požiadaný, aby sa dostavil na daňovú správu dňa 04.04.2016. Výzva sa vrátila z jeho adresy (L. I. Z.. XX, XXXX F., G.K.) s poznámkou „neprevzatá“ a daňový subjekt sa v uvedený deň pred daňovú správu nedostavil a svoju neprítomnosť neospravedlnil. Daňový subjekt bol správcom dane vyzvaný opakovane. V konečnej odpovedi maďarský správca dane uviedol, že konateľovi spol. I. s.r.o. bol zaslaný list na jeho oficiálnu adresu, ktorý sa vrátil späť „neprevzatý“, konateľ sa nedostavil pred daňovú správu v stanovenej lehote a svoju absenciu nevysvetlil. Na základe uvedeného maďarský správca dane požiadal o súčinnosť políciu, nechali konateľa predviesť dňa 20.06.2016; tento proces bol však neúspešný. 32. Dňa 03.03.2017 kontaktoval zamestnanec správcu dane konateľa žalobcu p. Martina Hrubého z dôvodu dohodnutia si termínu ústneho pojednávania na oboznámenie s výsledkami daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie marec 2015. Dňa 13.03.2017 e-mailom potvrdil konateľ žalobcu p. Martin Hrubý, termín ústneho pojednávania na deň 17.03.2017 o 09,00 hod., správca dane sa pokúšal dňa 17.03.2017 telefonicky kontaktovať p. Hrubého, ktorý na telefonáty správcu dane nereagoval a svoju neprítomnosť nijako neospravedlnil, o čom bol spísaný úradný záznam č. 100488984/2017. 33. Správca dane konštatoval, že dodanie tovaru, na základe ktorého vznikla daňová povinnosť, bolo základnou podmienkou uplatnenia odpočtu. Z dôvodu akceptovania odpočítania dane je platiteľ zaťažený dôkazným bremenom preukázateľnosti, že pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť, nielen po formálnej stránke (vystavenými dokladmi), ale aj obsahovej. Na splnenie povinnosti daňového subjektu v procese daňovej kontroly nestačí len formálne deklarovať dodanie tovaru faktúrou, ale je potrebné preukázať aj vecné naplnenie deklarovanej obchodnej transakcie (dodanie PHM). Len samotné predloženie faktúry nie je dostatočným dôkazom o tom, že sa zdaniteľné plnenia uskutočnili, tak ako sú deklarované v predmetnej faktúre (administratívne je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad), že zúčastnené subjekty nadobudli právo nakladať s tovarom ako vlastníci za následného vzniku daňovej povinnosti, ktorá je podmienkou uplatnenia odpočítania dane. V preverovanom prípade nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti s následným právom na uplatnenie odpočítania dane. Správca dane mal za to, že nebolo preukázané, že reálne došlo k obchodným transakciám medzi kontrolovaným daňovým subjektom a daňovými subjektmi G., s.r.o. a I. s.r.o. 34. Vykonané šetrenia viedli správcu dane k záveru, že konaním zúčastnených daňových subjektov FOSSIL Energy s.r.o., G., s.r.o. a I. s.r.o. bola umelo vytvorená situácia s cieľom získania daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným právnymi predpismi upravujúcimi mechanizmus fungovania DPH. Nepotvrdil sa nákup tovaru od spol. G., s.r.o. a I. s.r.o. a súčasne nebolo potvrdené dodanie predmetného tovaru žalobcovi. 35. Žalobca porušil ustanovenia § 49 v nadväznosti na § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) v nadväznosti na § 2, 8, 19, 22 zákona o DPH tým, že nebolo preukázané reálne dodanie tovaru (PHM) od dodávateľov G., s.r.o. a I. s.r.o. 36. Žalobca namietal, že dodanie PHM od spol. G., s.r.o. bolo preukázané, že prebehlo na základe platných zmlúv, uzavretých medzi aktuálne konajúcimi konateľmi oboch spoločností, prevzatie tovaru bolo potvrdené a evidencia vozidiel, vykonávajúcich dodanie zo strany dodávateľa nebola žiadnym právnym predpisom vyžadovaná. 37. Odvolacie námietky, týkajúce sa spol. G., s.r.o. vyhodnotil žalovaný ako bezpredmetné. Za dodávateľa, spol. G., s.r.o. bol v čase dodanie tovaru v marci 2015 oprávnený konať jediný konateľ spoločnosti, p. G. E., trvalé bytom D. XX/X, R., Č. A., ktorému funkcia konateľa vznikla dňa 27.02.2015. Podľa vyjadrenia konateľa žalobcu (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 104354709/2016 zo dňa 24.11.2016), obchody so spol. G., s.r.o. uzatváral s p. G. A. e-mailom a domnieval sa, že aj na dodacích listoch bol podpis p. G. A., ktorý bol bývalý konateľ spol. G., s.r.o., ktorého funkcia konateľa skončila 27.02.2015. Bolo teda zrejmé, že konateľ žalobcu v rozhodnom čase v marci 2015 konal s neoprávnenou osobou, s ktorou na základe e-mailovej komunikácie uzatvoril obchody za cca tristotisíc eur. 38. Z vyjadrenia konateľa žalobcu nebolo zrejmé, ako a kedy sa vlastne so spol. G., s.r.o. skontaktoval. Žalovaný zo spisu zistil, že miestnym zisťovaním vykonaným opakovane v roku 2016 v sídle spol. G., s.r.o. na adrese D. C. X, L., bolo zistené, že na uvedenej adrese sa táto spoločnosť nenachádzala, podľa vyjadrenia správkyne nehnuteľnosti, ktorá sa na uvedenej adrese nachádzala, nehnuteľnosť je vo vlastníctve spol. Š. T. s. r. o. Košice, ktorá nemala uzatvorenú zmluvu o nájme so spol. G., s.r.o. a to minimálne dva roky, odkedy bola nehnuteľnosť v jej vlastníctve. 39. G. E., konateľ spol. G., s.r.o. v rozhodnom zdaňovacom období marec 2015, bol nekontaktná osoba, ktorú sa na základe zaslaného medzinárodného dožiadania nepodarilo preveriť ani českému správcovi dane. Bývalý konateľ spoločnosti G. A., s ktorým mal konateľ žalobcu údajne uzatvárať obchody, pred českým správcom dane odmietol vypovedať z dôvodu, že by svojou výpoveďou mohol spôsobiť sebe či svojim blízkym nebezpečenstvo trestného stíhania. Žalovaný sa uvedeného vypočutia svedka nezúčastnil. 40. Podľa zistenia žalovaného spol. G., s.r.o. bola dňa 19.05.2017 ex offo vymazaná z obchodného registra. 41. Žalobca neoprávnene tvrdil, že obchody so spol. G., s.r.o. prebiehali na základe platných zmlúv, keďže žiadna zmluva, uzatvorená medzi dodávateľom G., s.r.o. a odberateľom PHM - žalobcom správcovi dane predložená nebola, a to ani počas daňovej kontroly, ani vo vyrubovacom konaní, napriek tomu, že správca dane predloženie týchto zmlúv výslovne požadoval (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 104354709/2016 zo dňa 24.11.2016). 42. Správca dane v Protokole riadne uviedol všetky dôvody, prečo považoval dodanie PHM dodávateľom G., s.r.o. za nepreukázané a spochybnené a poskytol tak žalobcovi priestor na doplnenie dôkazov; avšak tento sa k Protokolu žiadnym spôsobom nevyjadril a počas vyrubovacieho konania správcovi dane neposkytol žiadne doklady a dôkazy, ktoré by potvrdili dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom. 43. Správca dane nepodmieňoval odpočítanie dane uvedením identifikácie vozidiel v dodacom liste, keďže bolo len na platiteľovi, aké dôkazy predloží správcovi dane na preukázanie svojich tvrdení, pričom jednou z možností bola identifikácia vozidiel, ktorá by umožnila vykonať správcovi dane ďalšie dokazovanie, čím by sa tvrdenia platiteľa mohli potvrdiť alebo vyvrátiť. Na dodacích listoch od dodávateľa G., s.r.o., nachádzajúcich sa v spise spoločnosti, bola uvedená kolónka „ŠPZ“, ale ŠPZ vozidla na žiadnom dodacom liste nebola uvedená, v kolónke „tovar odovzdal (pečiatka vodiča)“, bola pečiatka spol. G., s.r.o. a neidentifikovateľný podpis, z čoho bolo zrejmé, že prepravu PHM mal zabezpečovať dodávateľ G., s.r.o. 44. Súčasne žalovaný poukázal na to, že žalobca pri preprave PHM k svojmu odberateľovi Čerpacia stanica I. (I. D. &. E. K.. E..) na stáčacích listoch údaje o vozidle (ŠPZ) vždy uviedol, z čoho bolo zrejmé, že uvedenie ŠPZ vozidla na dodacom liste nebolo možné považovať za nadštandardný údaj nad rámec bežného obchodného styku. Pri preprave PHM od jeho dodávateľa žalobca tento štandardný údaj na dodacích listoch nevyžadoval, čím sa sám dostal do dôkaznej núdze pri preukazovaní dodania tovaru deklarovaným dodávateľom G., s.r.o. Skutočnosť, že žalobca prepravil pohonné hmoty svojmu odberateľovi, žiadnym spôsobom nepreukazuje, že pohonné hmoty boli kúpené práve od spol. G., s.r.o. na základe predložených faktúr. 45. Žalobca namietal, že dodanie PHM od druhého dodávateľa, spol. I. s.r.o. bolo tiež preukázané, prebehlo na základe platných zmlúv, uzavretých medzi aktuálne konajúcimi konateľmi oboch spoločností, prevzatie tovaru bolo potvrdené a evidencia vozidiel, vykonávajúcich dodanie zo strany dodávateľa nebola žiadnym právnym predpisom vyžadovaná. 46. Odvolacie námietky, týkajúce sa spol. I. s.r.o. vyhodnotil žalovaný ako bezpredmetné. Za dodávateľa, I. s.r.o. bol v čase dodania tovaru v marci 2015 oprávnený konať jediný konateľ spoločnosti, p. M. V., trvale bytom G., ktorému funkcia konateľa vznikla dňa 23.07.2014. Podľa vyjadrenia konateľa žalobcu (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 104354709/2016 zo dňa 24.11.2016), obchody so spol. I. s.r.o. uzatváral s M. V.É. e-mailom a domnieval sa, že aj na faktúrach bol jeho podpis. Z vyjadrenia konateľa žalobcu nebolo zrejmé, ako a kedy sa vlastne so spol. I. s.r.o. skontaktoval. Správca dane medzinárodným dožiadaním zistil, že p. M. V. bol v mieste svojho bydliska pre maďarského správcu dane celkom nekontaktný a nepodarilo sa ho previesť ani políciou. Spoločnosť I. s.r.o. bola rovnako nekontaktná aj pre slovenského správcu dane, na adrese uvedenej v obchodnom registri nemala žiadne označenie, poštu nepreberala a osoba konateľa M. V. bola nekontaktná aj pre samotnú spoločnosť, ktorá firme I. s.r.o. na uvedenej adrese poskytla sídlo. S touto osobou konateľ žalobcu na základe e-mailovej komunikácie uzatvoril v marci 2015 obchody za vyše dvestotisíc eur. 47. Zo spisu bolo zrejmé, že spol. I. s.r.o. nebola evidovaná ako distribútor pohonných látok a túto činnosť nemala uvedenú ani vo výpise z obchodného registra. 48. Daňový subjekt I. s.r.o. si opakovane neplnil svoje povinnosti voči správcovi dane tým, že nepodával daňové priznania, nereagoval na výzvy správcu dane a so správcom dane nespolupracoval, správca dane na základe uvedeného zrušil spoločnosti registráciu platiteľa DPH z úradnej moci podľa § 81 ods. 4 písm. b) bod 2 zákona o DPH, pričom určil deň 29.02.2016, uplynutím ktorého prestal byť platiteľom dane. 49. Žalobca neoprávnene tvrdil, že obchody prebiehali na základe platných zmlúv, keďže žiadna zmluva, uzatvorená medzi dodávateľom I. s.r.o. a odberateľom PHM - žalobcom správcovi dane predložená nebola, a to ani počas daňovej kontroly, ani vo vyrubovacom konaní, napriek tomu, že správca dane predloženie týchto zmlúv výslovne požadoval (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 104354709/2016 zo dňa 24.11.2016). 50. Správca dane v Protokole riadne uviedol všetky dôvody, prečo považoval dodanie PHM dodávateľom I. s.r.o. za nepreukázané a spochybnené a poskytol tak žalobcovi priestor na doplnenie dôkazov; kontrolovaný platiteľ sa však k protokolu žiadnym spôsobom nevyjadril a počas vyrubovacieho konania správcovi dane neposkytol žiadne doklady a dôkazy, ktoré by potvrdili dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom. 51. Správca dane nepodmieňoval odpočítanie dane uvedením identifikácie vozidiel v dodacom liste, keďže bolo len na platiteľovi, aké dôkazy predloží správcovi dane na preukázanie svojich tvrdení, pričom jednou z možností bola identifikácia vozidiel, ktorá by umožnila vykonať správcovi dane ďalšie dokazovanie, čím by sa tvrdenia platiteľa mohli potvrdiť alebo vyvrátiť. Na dodacích listoch dodávateľa I. s.r.o., nachádzajúcich sa v spise bola uvedená kolónka „EČV“, ale evidenčné číslo vozidla na žiadnom dodacom liste neboli uvedené, v kolónke „tovar odovzdal (pečiatka vodiča)“, bola pečiatka spol. I. s.r.o. a neidentifikovateľný podpis, z čoho bolo zrejmé, že prepravu PHM mal zabezpečovať dodávateľ I. s. r. o. 52. Žalovaný uviedol, že žalobca k preprave PHM k svojmu odberateľovi Čerpacia stanica I. (I. D. &. E. K.. E..) na stáčacích listoch údaje o vozidle (ŠPZ) vždy uviedol, z čoho bolo zrejmé, že sa nejednalo o žiadne nadštandardné údaje nad rámec bežného obchodného styku. Pri preprave PHM od jeho dodávateľa žalobca tento štandardný údaj na dodacích listoch nevyžadoval, čím sa sám dostal do dôkaznej núdze pri preukazovaní dodania tovaru deklarovaným dodávateľom I. s.r.o. Skutočnosť, že žalobca prepravil pohonné hmoty svojmu odberateľovi, žiadnym spôsobom nepreukazovala, že pohonné hmoty boli kúpené práve od spol. I. s.r.o. na základe predložených faktúr. 53. Žalobca tvrdil, že v súvislosti s preukázaním prepravy oboch dodávateľov G., s.r.o. a I. s.r.o. navrhoval správcovi dane predložiť evidenciu vedenú Národnou diaľničnou spoločnosťou, vyplývajúcu zo spoplatnenia využitia ciest nákladnými vozidlami (mýtny systém), tieto návrhy správca dane neakceptoval, neakceptoval ani návrh vykonať dôkaz, kamerový záznam z miesta dodania tovaru a svedecké výpovede obsluhujúcich osôb, na základe čoho by bolo možné identifikovať, aký dopravný prostriedok sa na uskutočnenie dodania použil. Žalobca neuviedol, kedy svoje návrhy na vykonanie dôkazov správcovi dane predložil. 54. Podľa žalovaného predmetné tvrdenie žalobcu bolo v rozpore s obsahom spisu, keďže žalobca počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nevzniesol žiaden návrh na vykonanie akýchkoľvek dôkazov. Konateľ žalobcu sa nezúčastnil oboznámenia sa s výsledkami daňovej kontroly (úradný záznam č. 100488984/2017 zo dňa 17.03.2017) a nevyužil svoje právo v zmysle § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v Protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim. Rovnako žalobca nevyužil svoje právo v zmysle 46 ods. 8 daňového poriadku vyjadriť sa k zisteniam uvedeným v Protokole, predložiť listinné dôkazy a označiť dôkazy, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly, keď v stanovenej lehote po doručení Protokolu nepredložil správcovi dane žiadne vyjadrenie. Žalobca nevyužil ani možnosť vzájomne sa konfrontovať so svojim deklarovaným obchodným partnerom za spol. G., s.r.o., keď sa nezúčastnil výsluchu svedka, p. G. A.. Všetky vyššie uvedené skutočnosti preukazovali absolútnu procesnú pasivitu žalobcu počas daňovej kontroly aj vyrubovacieho konania. 55. Žalovaný uviedol, že v prípade, ak by žalobca návrh na vykonanie dôkazov v podobe, v akej bol uvedený v odvolaní, správcovi dane predložil počas daňovej kontroly, správca dane by takýto návrh realizovať nemohol. Nebolo totiž zrejmé, aké vozidlá by mal správca dane preveriť prostredníctvom Národnej diaľničnej spoločnosti v databáze Elektronického mýtneho systému o pohybe vozidiel, keďže žiadne evidenčné čísla vozidiel na dodacích listoch, predložených spol. G., s.r.o. neboli uvedené, keďže kolónka „ŠPZ“ nebola vyplnená. Obdobne uvedené platí aj pre druhého dodávateľa I. s.r.o., keď na žiadnom dodacom liste tejto spoločnosti kolónka „EČV“ nebola vyplnená. 56. Rovnako nebolo zrejmé, svedecké výpovede akých obsluhujúcich osôb by mal správca dane vykonať, keď na dodacích listoch spol. G., s.r.o. neboli vyplnené kolónky „popis obsluhy“ a „vyjadrenie obsluhy“ a dodacie listy spol. I. s.r.o. takéto kolónky ani neobsahovali. V prípade, ak žalobca počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania disponoval informáciou, že existuje uchovaný kamerový záznam z miesta dodania tovaru z marca 2015, na ktorom boli zaznamenané predmetné dodávky, mohol túto informáciu oznámiť správcovi dane, ktorý by na základ toho prípadne ďalej mohol konať. Žalobca takýto, ani žiaden iný návrh na vykonanie dôkazov správcovi dane nikdy nepredložil. 57. Správca dane sa neobmedzil iba na preverenie dodávateľov, ako neodôvodnene tvrdil žalobca, keďže správca dane v tejto súvislosti vykonal všetky podstatné zisťovania, ktoré mohol vykonať na základe údajov z daňových a účtovných dokladov predložených počas kontroly. Žiadne ďalšie relevantné údaje, na základe ktorých by mohol správca dane vykonať ďalšie dokazovanie, neboli správcovi dane predložené. 58. Žalovaný poukázal aj na skutočnosť, že preverením sídla oboch dodávateľov, na adresách sídla spol. G., s.r.o. a I. s.r.o., uvedených vo výpise z Obchodného registra, správca dane zistil, že sídlo oboch spoločností ako miesto výkonu ich ekonomickej (hospodárskej) činnosti nezodpovedalo ekonomickej realite. V zmysle rozhodnutí ESD (C-73/06 Planzer, C-196/04 Cadbury Schweppes), zaoberajúcich sa sídlom ekonomickej činnosti spoločnosti ako takej, pojem sídlo hospodárskej činnosti znamená miesto, kde sa prijímajú zásadné rozhodnutia riadiaceho orgánu spoločnosti a kde sa uskutočňujú úlohy ústredia tejto spoločnosti. Určenie miesta sídla hospodárskej činnosti predpokladá zohľadnenie súhrnu faktorov, medzi ktorými sa v prvom rade nachádza sídlo, miesto ústredia, miesto stretnutia riadiacich osôb spoločnosti a miesto, obvykle totožné, v ktorom sa rozhoduje o všeobecnej podnikovej politike. Iné faktory ako napríklad bydlisko riadiacich osôb, miesto konania valného zhromaždenia, miesto uloženia správnych a účtovných dokumentov a miesto hlavného priebehu finančných činností, najmä bankových, sa môžu zohľadniť taktiež. Fiktívne usadenie sa, aké charakterizuje spoločnosť typu „poštová schránka“ alebo „webová stránka“, nie je možné kvalifikovať ako sídlo hospodárskej činnosti v zmysle článku 1 bodu 1 trinástej smernice. Sídlo hospodárskej činnosti je miesto, v ktorom sa prijímajú zásadné rozhodnutia riadiaceho orgánu spoločnosti a kde sa uskutočňujú úlohy ústredia tejto spoločnosti; existencia takého miesta, z ktorého by dodávatelia vykonávali svoju ekonomickú činnosť v predmetnom prípade, nebola preukázaná. 59. Čo sa týka rozsudkov NS SR ohľadom dôkazného bremena, na ktoré žalobca poukázal, žalovaný iba zopakoval, že v zmysle § 24 daňového poriadku je dôkazné bremeno na daňovom subjekte, keďže práve daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní. 60. Na rozdiel od skutočností, uvádzaných v citovaných rozsudkoch NS SR, správca dane počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nepožadoval od žalobcu dôkazy, ktoré neboli vopred známe a ktoré svojou činnosťou daňový subjekt nezabezpečuje, nepožadoval od žalobcu, aby preukazoval skutočnosti, na ktoré nemal z hľadiska svojej činnosti dosah, ani to, aby kontroloval dodávateľa svojho dodávateľa. Správca dane jednoznačne požadoval preukázanie reálneho dodania pohonných hmôt od priamych bezprostredných dodávateľov, osôb uvedených na faktúre, spoločností G., s.r.o. a I. s.r.o., čo však žalobca nepreukázal. 61. Z dikcie § 49 v nadväznosti na § 51 zákona o DPH jednoznačne vyplývajú podmienky, za akých si daňový subjekt môže odpočítať DPH, pričom základná podmienka je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu naozaj boli dodané konkrétnym platiteľom DPH. Keďže vzhľadom na konštrukciu zákona o DPH dôkazné bremeno, že zdaniteľný obchod sa reálne uskutočnil, znáša daňový subjekt, je len v jeho záujme, aby si zaobstaral dostupné dôkazy, pretože je jeho povinnosťou preukázať splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane. Je pritom vecou daňového subjektu, aké dôkazné prostriedky má k dispozícii a či je schopný tvrdené skutočnosti aj preukázať. Ak daňový subjekt vo svojich obchodných prípadoch neprejaví náležitú mieru opatrnosti, preberá tak na seba riziko, že nebude môcť splniť svoju povinnosť niesť dôkazné bremeno, a toto bremeno neunesie. Konateľ žalobcu tvrdil, že obchody realizoval (e-mailom) so spol. G., s.r.o. a I. s.r.o., pričom za spol. G., s.r.o. konal s neoprávnenou osobou, ktorá odmietla vypovedať a za spol. I. s.r.o. konal s nekontaktnou osobou, ktorú sa ani prostredníctvom polície nepodarilo predviesť. 62. Správca dane nepreberá na seba dôkazné bremeno daňového subjektu, ale preveruje skutočnosti deklarované daňovým subjektom. Tomu je prispôsobený i rozsah a spôsob dokazovania v daňovom konaní. Špecifikom dokazovania v daňovom konaní je, že svedeckými výpoveďami sa overuje existencia deklarovaných daňových prípadov, v tomto prípade sa svedeckou výpoveďou p. G. A. za spol. G., s.r.o., ktorý odmietol vypovedať z dôvodu, že by svojou výpoveďou mohol spôsobiť sebe či svojim blízkym nebezpečenstvo trestného stíhania, tvrdenia žalobcu nepotvrdili. 63. V tejto súvislosti dal žalovaný do pozornosti rozsudok Najvyššieho súdu SR číslo 5Sžf/97/2009, v ktorom najvyšší súd poukázal na základnú zásadu obchodného práva, a to poctivého obchodného styku, a tú skutočnosť, že základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikania (§ 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Výber dôveryhodných obchodných partnerov je totiž primárnou záležitosťou daňového subjektu, ktorý je tak plne zodpovedný za dôsledky svojich rozhodnutí. 64. Žalovaný tiež poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. Primáme je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený. Bolo v prvom radom v záujme kontrolovaného daňového subjektu, aby si zaobstaral dostupné dôkazy k preukázaniu deklarovaných zdaniteľných plnení, pretože je jedine jeho zákonnou povinnosťou preukázať splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane, ktoré si nárokuje. Skutočnosť, že v súčasnosti sú dodávatelia nekontaktní, resp. odmietajú vypovedať, nemôže byť podkladom pre poskytovanie úľav platiteľovi, spočívajúcich v obmedzení povinnosti riadne preukázať všetky podklady pre overenie správnosti uplatneného odpočítania dane. 65. Žalobca poukazoval na listinné dôkazy, majúce preukazovať nákup pohonných hmôt od spol. G., s.r.o. a I. s.r.o., a to faktúry, dodacie a stáčacie listy a platby za tovar. 66. Žalovaný k uvedenému uviedol, že faktúry od spol. G., s.r.o. a I. s.r.o., hoci obsahovali formálno- právne náležitosti, boli z hľadiska nároku na odpočítanie DPH použiteľné len vtedy, ak v nich uvedené údaje odrážajú skutočnosť; reálne dodanie pohonných hmôt, deklarované na uvedených faktúrach v predmetnom prípade preukázané nebolo. Predložené stáčacie listy preukazovali dodávky od dodávateľa FOSSIL Energy s.r.o. smerom k odberateľovi Čerpacia stanica I. (I. D. &. E. K.. E..), ktoré správca dane nespochybňoval. Daňový subjekt I. D. &. E. K.. E.. bol v kontrolovanom zdaňovacom období hlavným odberateľom pohonných hmôt, k predmetným dodávkam bola správcovi dane predložená Rámcová zmluva o dodávkach pohonných hmôt veľkoobchodným spôsobom zo dňa 07.06.2012. Zmluvy s deklarovanými dodávateľmi G., s.r.o. a I. s.r.o. správcovi dane nikdy predložené neboli. Na dodacích listoch dodávateľov G., s.r.o. a I. s.r.o. absentoval základný údaj, a to evidenčné číslo vozidla, ktorým bola preprava PHM dodávateľmi G., s.r.o. a I. s.r.o. realizovaná. Skutočnosť, že žalobca prepravil pohonné hmoty svojim odberateľom, žiadnym spôsobom nepreukazovala, že pohonné hmoty boli kúpené práve od spol. G., s.r.o. a I. s.r.o. na základe predložených faktúr. Čo sa týka platieb, podľa spisu, ktorý má odvolací orgán k dispozícii, bola predložená tabuľka pohybu na účte spol. FOSSIL Energy s.r.o. za vybrané dni mesiaca marec 2015, správca dane prostredníctvom výzvy zaslanej príslušnej banke platby za marec 2015 preveril na účte spol. I. s.r.o., z výpisu účtu spol. I. s.r.o. za marec 2015 bolo zrejmé, že prijaté platby v marci 2015 boli vtom istom mesiaci v hotovosti aj vybrané, pričom platí, že samotná platba bez ďalších relevantných dôkazov nie je dostatočným dôkazom, preukazujúcim dodanie tovaru alebo služby. 67. Čo sa týka rozsudkov Súdneho dvora EÚ, na ktoré poukázal žalobca, žalovaný nerozporoval závery, uvedené v týchto rozsudkoch. 68. Súdny dvor vo svojej judikatúre pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (napr. rozsudky ESD vo veciach napr. Teleos pic. a spot (C-409/04), Vlaamse Oliemaatschappij NV (C-499/10). Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok ESD v spojených veciach Mahagében a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11). 69. Samotný rozsudok v spojených veciach Mahagében a Péter Dávid č. C-80/11 a C-142/11 ďalej pripomína, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ podporovaný smernicou 2006/112 (bod 41 rozsudku) a obozretný daňový subjekt môže považovať za svoju povinnosť zistiť si informácie o druhom subjekte, od ktorého zamýšľa nadobudnúť tovar alebo službu, tak, aby sa uistil o jeho spoľahlivosti (bod 60 rozsudku). Podľa judikatúry Súdneho dvora subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe (bod 53 rozsudku). 70. Potom bolo dôvodné očakávať, že firmy prijmú dôsledné opatrenia s jasnými postupmi, dokumentáciou a kontrolnými mechanizmami, aby sa vyhli obchodom s podnikateľmi, ktorí by mohli byť zapojení do daňových podvodov. Nebolo zrejmé, aké opatrenia prijal žalobca, ktorý si neoveril skutočný stav veci vo vzťahu k svojim dvom dodávateľom a napr. z verejne dostupných zdrojov nezistil, že deklarovaný dodávateľ pohonných hmôt I. s.r.o. nebol vedený na zozname distribútorov pohonných látok, ktorý podľa § 41 ods. 3 zákona č. 98/2004 Z. z. o spotrebnej dani z minerálneho oleja v znení neskorších predpisov zverejňuje Finančné riaditeľstvo SR na svojom webovom sídle. Ak by žalobca postupoval s uvedenou obozretnosťou, nedostal by sa do podozrenia, že sa zapojil do reťazca plnení poznačených podvodom. Skutočnosť, že si dostatočne neoveril, s kým uzatvára obchody, nevyžadoval obvyklé údaje na dodacích listoch od svojho dodávateľa, ktoré sám na svojich dodacích listoch uvádzal a nezaujímal ho pôvod tovaru, poukazuje, že nepostupoval pri realizácii zdaniteľných obchodov s primeranou starostlivosťou a obozretnosťou tak, aby si vedel zabezpečiť dostatok dôkazov o uskutočnení obchodných transakcií a že neprijal také rozumné opatrenia, ktoré boli v jeho moci, aby sa uistil, že sa nebude podieľať na rizikových transakciách. 71. Účelom a zameraním daňovej kontroly bolo preverenie splnenia zákonných podmienok odpočítania DPH v zmysle § 49 ods. 1 a 2 v nadväznosti na § 51 zákona o DPH. Správca dane nevyšetroval podvodné konania zúčastnených osôb, na takéto účely nebol oprávnený, ale správca dane vykonal daňovú kontrolu a dokazovanie v intenciách ustanovení § 44 až § 47 daňového poriadku. Vyššie uvedeným dokazovaním správca dane získal dostatok objektívnych dôkazov, ktoré nasvedčovali tomu, že spol. G., s.r.o. a I. s.r.o. platiteľovi (žalobca) tovar deklarovaný faktúrami, z ktorých si uplatnil odpočítanie dane, reálne nedodali a že platiteľ neprijal všetky opatrenia, ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k zneužívajúcemu konaniu v oblasti DPH. 72. Správca dane hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliadal na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo; správca dane týmto spôsobom, v zmysle § 3 daňového poriadku v predmetnom prípade aj postupoval. Z dostatočne zisteného skutkového stavu vyvodil právne zistenia, ktoré neboli v rozpore s týmto skutkovým stavom a vydal rozhodnutie, ktoré zákonným spôsobom zdôvodnil. Pri vydaní svojho rozhodnutia správca dane vychádzal zo stavu veci, zisteného v daňovom konaní, všetky zistené podstatné skutočnosti uviedol do svojho rozhodnutia, zohľadnil nielen nepriame dôkazy, ale vzal do úvahy najmä priame relevantné dôkazy, vyhodnotil ich vo vzájomných súvislostiach, zaznamenal úvahy, na základe ktorých dospel k prijatým záverom a uviedol právne predpisy, podľa ktorých rozhodol v zmysle § 63 ods. 5 daňového poriadku. Žalovaný vyhodnotil procesné námietky žalobcu v tomto smere ako bezpredmetné. 73. Zákon o DPH stanovuje striktné podmienky na uplatnenie práva na odpočítanie dane. Pre odpočet DPH je podmienkou, aby uskutočnenie zdaniteľného plnenia, ktoré je deklarované účtovným dokladom, faktúrou so všetkými zákonnými náležitosťami, bolo zároveň reálne materiálne preukázané, pričom osoba, ktorá je uvedená ako dodávateľ vo faktúre, musí byť identická s osobou, ktorá reálne dodala tovar/službu odberateľovi, čo v predmetnom prípade preukázané nebolo. 74. Správca dane v priebehu daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania vykonal nielen formálnu kontrolu dokladov, ale skúmal aj reálnosť zdaniteľných obchodov, čo vedie k reálnemu a správnemu určeniu daňovej povinnosti, teda aj k uplatneniu práva na odpočítanie dane daňového subjektu (žalobcu) za kontrolované zdaňovacie obdobie marec 2015. Správca dane sa v predmetnej veci nedopustil žiadneho procesného pochybenia, postupoval v súlade s § 3 ods. 1 daňového poriadku, pričom v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi chránil záujmy štátu a dbal na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňového subjektu. Žaloba 75. Žalobca považoval napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane za nezákonné, z dôvodu, že jeho práva a právom chránené záujmy boli týmito rozhodnutiami porušené. 76. Žalobca uviedol, že vykonával v kontrolovanom období činnosť obchodovania s PHM, pričom nákup a predaj pohonných hmôt patria medzi jeho hlavné obchodné činnosti. Jeho obraty v kontrolovanom období dosiahli sumu X.XXX.XXX,XX € bez DPH, z čoho bolo evidentné, že reálne vykonával ekonomickú činnosť. Tento tovar (PHM) nakupoval od rôznych dodávateľov, v roku 2015 ich bolo celkom 10, pričom v závislosti od dohody s dodávateľom bol tovar (PHM) dodávaný priamo zákazníkom na miesto ich prevádzky. Žalobca obchodovaný tovar (PHM) neskladoval, nemal povinnosť viesť skladovú evidenciu, za kúpený tovar zaplatil na účet dodávateľa na základe faktúr a dodacích listov doručených dodávateľom. 77. Podľa žalobcu správca dane a žalovaný postupovali v rozpore s § 3 ods. 1 Daňového poriadku, keďže ich postup bol v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi a taktiež nedbali na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov, nakoľko ich závery nezodpovedali zistenému skutkovému stavu a poškodzovali jeho práva. 78. K priebehu obchodovania s dodávateľom G., s.r.o., žalobca uviedol, že toto zodpovedalo zásade poctivého obchodného styku a v ničom sa nelíšilo od iných nákupov tovarov (tovar bol štandardne doručený v bežnej kvalite, jeho prevzatie bolo potvrdené, dodávateľ doručil faktúru s náležitosťami podľa nich zákona o DPH a táto bola zaplatená). Dodávateľ G., s.r.o. sa nenachádzal na zozname nespoľahlivých subjektov a podľa verejne dostupných zdrojov nemala táto spoločnosť nedoplatky voči správcovi dane, Sociálnej poisťovni a ani voči zdravotným poisťovniam. Dodania prebiehali na základe platných zmlúv. Osoby vystupujúce za dodávateľa disponovali informáciami (vrátane čísla bankového účtu), ku ktorým mohli mať prístup iba v prípade, že skutočne zastupovali záujmy dodávateľa. Bolo mu predložené osvedčenie o registrácii spol. G., s.r.o. ako distribútora PHM. 79. Žalobca poukázal na prvostupňové rozhodnutie, v ktorom správca dane uviedol: „Z priebehu dokazovania a z dostupných informácií správca dane považuje dodanie PHM kontrolovanému daňovému subjektu za nepreukázané a spochybnené, a to z nasledujúcich dôvodov: - dodacie listy s podpisom a pečiatkou FOSSIL Energy s.r.o. - G., s.r.o. boli bez údajov o ŠPZ, takže sa nedala preveriť preprava, - p. G.. G. A. bol konateľom spoločnosti G., s.r.o. od 25.09.2014 do 27.02.2015, t. j. iba na krátku dobu a potom sa stala konateľom nekontaktná osoba, ktorá sa nezdržiava na adrese trvalého bydliska, - p. G.. G. A. odmietol výpoveď z dôvodu, že by ňou mohol spôsobiť sebe či svojim blízkym nebezpečenstvo trestného stíhania, čo vzbudzuje u správcu dane podozrenie, že k zdaniteľným obchodom nedošlo, - daňový subjekt G., s.r.o., v kontrolovanom zdaňovacom období neuskutočnil žiadny obchod, nenakúpil ani nepredal žiadny tovar, čím je spochybnené nadobudnutie PHM daňovým subjektom G., s.r.o. a tým aj skutočnosť, že daňový subjekt G., s.r.o. mohol disponovať takým množstvom PHM, ktoré mal údajne dodať kontrolovanému daňovému subjektu. “ 80. Žalobca uviedol, že viedol všetky zákonom požadované evidencie, ako evidencia DPH a evidencia dodávateľa v účtovníctve. Evidencia vozidiel vykonávajúcich dodanie zo strany dodávateľa nie je obvyklá, nakoľko žalobca neviedol skladovú evidenciu a ani nebola žiadnym právnym predpisom vyžadovaná. Zákon o DPH ukladá daňovým subjektom povinnosť evidovať vozidlo uskutočňujúce prepravu iba v prípadoch dodania tovaru do iného členského štátu podľa § 43 ods. 5 písm. b). Predmetné dodania boli tuzemskými dodaniami a pri nich zákon o DPH povinnosť evidovať identifikáciu vozidla vykonávajúceho prepravu neukladal. 81. Podľa žalobcu správca dane založil prvostupňové rozhodnutie najmä na skutočnostiach, ktoré sa netýkali žalobcu a ktoré on ani nevedel ovplyvniť, na ktoré nemal dosah a ktoré sa týkali jeho dodávateľa. Vyhodnotenie odmietnutia výpovede p. G.. G. A. ako potvrdenie, že k zdaniteľným obchodom nedošlo bolo absurdné a preukazovalo prax daňových orgánov, ktoré skutočnosti a dôkazy nevyhodnocovali objektívne, ale iba na ťarchu kontrolovaného. 82. Činnosť správcu dane spočívala v podstate iba v kontaktovaní dodávateľa, pričom v prípade ak si dodávateľ nesplnil niektorú zo svojich povinností, správca dane túto skutočnosť považoval za dostatočný dôvod, aby žalobcovi odoprel jeho zákonné právo na odpočítanie dane, resp. požadoval od neho informácie, ktoré nebolo obvyklé, aby žalobca pri svojej bežnej činnosti zhromažďoval, prípadne ktoré ani nemal právo vyžadovať. 83. Správca dane pri daňovej kontrole zistil, že spol. G., s.r.o. nepredložila požadované doklady a zástupcovia spoločnosti so správcom dane nekomunikovali. Správca dane pri vyhodnotení dôkazov však nezdôvodnil, prečo tieto zistenia považoval za významnejšie ako dôkazy predložené žalobcom (faktúry, sprievodné dokumenty, potvrdenia o úhradách). Podobne nevysvetlil svoje tvrdenie, ako porušenie týchto povinností vylučovalo, že dodanie tovaru uskutočnila spol. G., s.r.o., najmä ak uskutočnenie dodania vyplývalo z listinných dôkazov. 84. Žalobca poukázal na to, že správca dane sa teda vôbec nezaoberal možnosťou, že spol. G., s.r.o. tovary nakúpila a ďalej ich predala žalobcovi, avšak nesplnila si svoje evidenčné povinnosti, a preto uskutočnenie týchto obchodov nebolo zaznamenané v účtovnej evidencii spol. G., s.r.o. Žalovaný a ani správca dane sa nevysporiadali so skutočnosťou, že žalobca zaplatil za dodanie tovaru od spol. G., s.r.o. celú kúpnu cenu, ktorá skutočnosť nezapadá do modelu, ktorý vykonštruoval žalovaný a správca dane, a to že k dodávkam tovaru žalobcovi zo strany G., s.r.o. nedošlo. 85. Žalobca poukázal na odôvodnenie napadnutého rozhodnutia, kde bolo uvedené: „Daňový subjekt G., s.r.o. nemal a ani nemá žiadneho splnomocneného zástupcu, za uvedenú spoločnosť je oprávnený konať jediný konateľ, p. G. E., trvalé bytom D. XX/X, R., Č. A., ktorému funkcia konateľa vznikla dňa 27.02.2015. “ „Podľa vyjadrenia konateľa kontrolovaného daňového subjektu obchody so spoločnosťou MADIDUS, s.r.o. uzatváral s p. Michalom Riederom e-mailom a domnieval sa, že aj na dodacích listoch je podpis p. Michala Riedera. Mgr. Michal Rieder bol bývalý konateľ spoločnosti MADIDUS, s.r.o. ktorého funkcia konateľa skončila 27.02.2015. Je teda zrejmé, že konateľ kontrolovaného daňového subjektu v rozhodnom čase v marci 2015 konal s neoprávnenou osobou, s ktorou na základe emailovej komunikácie uzatvoril obchody za cca 300.000,- EUR. “ 86. Podľa žalobcu išlo o hrubo zavádzajúce a absolútne nepodložené tvrdenia, nakoľko správca dane ani žalovaný nemohli mať vedomosť, či za spol. G., s.r.o., bola oprávnená konať aj iná osoba okrem konateľa p. E.. Splnomocnenie udelené konateľom tretej osobe na zastupovanie spoločnosti pred finančnou správou bolo v tomto prípade irelevantné. 87. Žalobca poukázal na skutočnosť, že podľa platného právneho poriadku Slovenskej republiky majú aj ústne poverenia rovnakú váhu ako písomné poverenia, ak samozrejme zákon nevyžaduje na určitý úkon písomnú formu. V prípade obchodného zastúpenia a vystavovania faktúr je platné aj ústne poverenie (nakoľko správca dane a žalovaný namietali, že im nebolo predložené žiadne písomné poverenie na konanie za spol. G., s.r.o.). Vyhľadávanie obchodných partnerov, následné uzatváranie zmlúv, zabezpečovanie dodávok tovaru plne spadá do náplne činnosti obchodného zástupcu, resp. managera, vyhotovovanie faktúr je náplňou práce zamestnanca učtárne. Je absurdné, aby zamestnanec učtárne, ktorý denne vyhotoví stovky faktúr, ku každej prikladal plnomocenstvo. Tieto úkony zväčša vyplývajú priamo z pracovnej náplne uvedených pracovných pozícií, resp. sú vykonávané na základe ústneho poverenia. 88. Konštatovanie správcu dane a žalovaného, že za spoločnosť môže všetky úkony vykonávať iba jej aktuálny konateľ sa vymykalo logike, dokazovalo absolútnu neznalosť fungovania obchodnej praxe, ktorej výsledkom bolo vyžadovanie nezmyselných dokladov, ktoré nemalo oporu v zákone. Naopak z celého priebehu obchodov medzi spol. G., s.r.o. a žalobcom sa ako najpravdepodobnejšie javilo, že tovar bol žalobcovi dodaný, za tovar žalobca zaplatil dohodnutú cenu, avšak niekde na začiatku obchodného reťazca nebola daň zaplatená. Žalobca o tejto skutočnosti nemal a ani pri vynaloží maximálnej obozretnosti nemohol mať vedomosť, pretože jeho obchody s dodávateľom G., s.r.o., prebehli bezproblémovo. 89. Žalobca konštatoval, že platný právny poriadok Slovenskej republiky nevyžaduje, aby bola kúpna zmluva, ktorej predmetom boli PHM uzatvorená v písomnej forme a preto považoval záver žalovaného v napadnutom rozhodnutí o tom, že „keďže žiadna zmluva, uzatvorená medzi dodávateľom G., s.r.o. a odberateľom PHM, spoločnosťou FOSSIL Energy s.r.o. správcovi dane predložená nebola“ za neudržateľný. 90. Na ďalšiu argumentáciu v napadnutom rozhodnutí žalobca uviedol, že on ako daňový subjekt nemal možnosť preveriť, aký účet nahlásil jeho obchodný partner na daňovom úrade ako podnikateľský účet. Žalobca uhrádzal platby v zmysle faktúr vystavených spol. G., s.r.o., na bankový účet uvedený na týchto faktúrach, pričom číslo tohto bankového účtu oznámil správcovi dane. Správca dane sa však obmedzil iba na konštatovanie, že tento účet nebol účtom vedeným na daňovom úrade a ďalej nezisťoval, kto bol majiteľom a disponentom účtu. Tieto skutočnosti by vedeli objasniť, kto v skutočnosti vystupoval v mene spol. G., s.r.o. 91. Podľa žalobcu priebeh obchodovania s dodávateľom I. s.r.o. zodpovedal zásade poctivého obchodného styku a v ničom sa nelíšil od iných nákupov tovarov (tovar bol štandardne doručený v bežnej kvalite, jeho prevzatie bolo potvrdené, dodávateľ doručil faktúru s náležitosťami podľa Zákona o DPH a táto bola zaplatená). Dodávateľ I. s.r.o. sa nenachádzal na zozname nespoľahlivých subjektov a podľa verejne dostupných zdrojov nemala táto spoločnosť nedoplatky voči správcovi dane, Sociálnej poisťovni ani zdravotným poisťovniam. Dodania prebiehali na základe platných zmlúv. 92. Konštatovanie v napadnutom rozhodnutí o tom, že „Daňový subjekt I. s.r.o. nemal žiadneho splnomocneného zástupcu, za uvedenú spoločnosť je oprávnený konať jediný konateľ, p. M. V., trvale bytom G., ktorému funkcia konateľa vznikla dňa 14.07.2014“ žalobca považoval za zavádzajúce a absolútne nepodložené tvrdenie, nakoľko správca dane ani žalovaný nemohli mať vedomosť, či za spol. I. s.r.o. bola oprávnená konať aj iná osoba okrem konateľa p. V.. Splnomocnenie udelené konateľom tretej osobe na zastupovanie spoločnosti pred finančnou správou bolo v tomto prípade irelevantné. 93. Žalobca poukázal na skutočnosť, že podľa platného právneho poriadku Slovenskej republiky majú aj ústne poverenia rovnakú váhu ako písomné poverenia, ak samozrejme zákon nevyžaduje na určitý úkon písomnú formu. Potom konštatovanie správcu dane a žalovaného, že za spoločnosť môže všetky úkony vykonávať iba jej aktuálny konateľ sa vymykalo logike, dokazovalo absolútnu neznalosť fungovania obchodnej praxe, ktorej výsledkom bolo vyžadovanie nezmyselných dokladov, ktoré nemalo oporu v zákone. 94. Žalobca uviedol, že v rámci u neho vykonanej daňovej kontroly Daňovým úradom Trenčín za zdaňovacie obdobie december 2014, správca dane preveroval majiteľa bankového účtu uvedeného na faktúrach vystavených spol. I. s.r.o., na ktorý poukazoval platby za nákup PHM. Bolo zistené, že majiteľom tohto bankového účtu bola spol. I. s.r.o. a disponentmi účtu boli maďarskí štátni občania M. V. (konateľ I. s.r.o.) a I. W.. Vzhľadom na uvedené nebolo žalobcovi zrejmé, aký ďalší dôkaz mal predložiť na preukázanie, že k dodávkam tovaru reálne došlo, že skutočne obchodoval so spol. I. s.r.o. a že o týchto obchodoch musel mať konateľ spoločnosti M. V. vedomosť, nakoľko bol disponentom bankového účtu spoločnosti, na ktorý on zasielal platby za dodaný tovar. 95. Žalobca uviedol, že postupoval pri odpočítaní dane v zmysle § 49 zákona o DPH a následne podľa § 51 zákona o DPH pri uplatnení práva na odpočítanie. 96. Žalobca poukázal na to, že tovar bol prepravovaný priamo od jeho dodávateľov k jeho odberateľom a tovar neskladoval. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí uviedol, že „skutočnosť, že spol. FOSSIL Energy s.r.o. prepravila pohonné hmoty svojim odberateľom, žiadnym spôsobom nepreukazuje, že pohonné hmoty boli kúpené práve od spol. G., s.r.o. a I. s.r.o. na základe predložených faktúr.“ Ak správca dane nemal pochybnosti o dodaní tovaru od žalobcu k jeho odberateľom, nemohol mať pochybnosti ani o dodaní tovaru od dodávateľov k nemu, pretože jeho dodávatelia prepravovali tovar priamo k jeho odberateľom. V zmysle uvedeného žalobca považoval dodanie tovaru od jeho dodávateľov za preukázané. 97. Žalobca sa s konštatovaním v napadnutom rozhodnutí, že „vyššie uvedeným dokazovaním správca dane získal dostatok objektívnych dôkazov, ktoré nasvedčujú tomu, že spol. G., s.r.o. a I. s.r.o. platiteľovi tovar deklarovaný faktúrami, z ktorých si uplatnil odpočítanie dane, reálne nedodali“, nestotožnil, nakoľko v priebehu daňovej kontroly bolo vykonaných množstvo dôkazov, ktoré spochybnili a nezapadajú do modelu prezentovaného žalovaným, že k dodaniu tovarov reálne nedošlo, na tieto dôkazy však žalovaný ani správca dane neprihliadali. Žalovaný a správca dane teda odopreli žalobcovi zákonné právo na odpočet dane iba na základe domnienok, ktoré údajne nasvedčovali, ale nepreukazovali, že k dodaniu tovarov reálne nedošlo. Žalovaný a správca dane navyše nepredložili jediný dôkaz o tom, že k dodaniu tovarov reálne nedošlo. Žalobca predložil dostatok objektívnych dôkazov preukazujúcich, že k dodaniu tovarov od dodávateľov I. s.r.o. a G., s.r.o., došlo, viedol všetky zákonom požadované evidencie, ako bola evidencia DPH a evidencia dodávateľa v účtovníctve spoločnosti. 98. Žalobca poukázal na odôvodnenie napadnutého rozhodnutia o tom, že „Správca dane preveril najväčšieho dodávateľa pohonných hmôt kontrolovaného daňového subjektu, spol. I. s.r.o., H., a ďalšieho dodávateľa D., a. s., F., uskutočnenie zdaniteľných obchodov bolo u predmetných spoločností potvrdené, daň z prijatých faktúr bola zaevidovaná v evidencii DPH, zaúčtovaná, priznaná a odvedená“, z ktorého bolo evidentné, že žalobca reálne vykonával podnikateľskú činnosť, nakoľko o dodávkach od ostatných jeho dodávateľov nemal správca dane žiadne pochybnosti. Preto, ak na nejakom stupni obchodného reťazca došlo k podvodnému konaniu a neodvedeniu dane, žalobca sa stal jeho obeťou. 99. Vo vzťahu k odôvodneniu napadnutého rozhodnutia o tom, že „vykonané šetrenia viedli správcu dane k záveru, že konaním zúčastnených daňových subjektov FOSSIL Energy s.r.o., G., s.r.o. a I. s.r.o. bola umelo vytvorená situácia s cieľom získania daňovej výhody, ktorej poskytnutie bolo v rozpore s cieľom sledovaným právnymi predpismi upravujúcimi mechanizmus fungovania dane z pridanej hodnoty“, a o tom, že „Účelom a zameraním daňovej kontroly bolo preverenie splnenia zákonných podmienok odpočítania DPH v zmysle § 49 ods. 1 a 2 v nadväznosti na § 51 zákona o DPH. Správca dane nevyšetroval podvodné konania zúčastnených osôb, na takéto účely nie je oprávnený a presahuje to rámec konania daňových orgánov...“, žalobca uviedol, že na jednej strane správca dane a žalovaný označovali žalobcu za súčasť reťazca, ktorého konaním pravdepodobne došlo k podvodu, no zároveň žalovaný pripúšťa, že jeho úlohou nie je vyšetrovať podvodné konania. Žalobca mal za to, že uvedené daňové orgány neboli kompetentné posudzovať, či a kto spáchal trestný čin, resp. iný delikt a on si ako jediný spomedzi týchto subjektov svoje povinnosti splnil, viedol daňovú a účtovnú evidenciu, komunikoval a komunikuje s daňovými orgánmi, pričom nakoniec on bol ten, od ktorého daňové orgány vyžadovali splnenie povinnosti, ktorú si mali splniť jeho dodávatelia, teda odvedenie dane. 100. Správca dane ani žalovaný neuviedli akým spôsobom bola zo strany žalobcu vytvorená situácia s cieľom získania daňovej výhody, nakoľko tým, že predmetné dodania boli spol. G., s.r.o. a I. s.r.o. uhradené v plnom rozsahu, nevznikla žalobcovi žiadna daňová výhoda. Skutočnosť, že DPH nebola na začiatku obchodného reťazca odvedená nemožno pripisovať na ťarchu žalobcovi, pretože tým by dochádzalo k neodôvodnenému prenášaniu zodpovednosti za konanie iných daňových subjektov na žalobcu. 101. Žalobca nesúhlasil s tvrdením v napadnutom rozhodnutí, že „Na rozdiel od skutočností uvádzaných v citovaných rozsudkoch NS SR, správca dane počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nepožadoval od kontrolovaného subjektu FOSSIL Energy s.r.o. dôkazy, ktoré nie sú vopred známe a ktoré svojou činnosťou daňový subjekt nezabezpečuje, nepožadoval od kontrolovaného daňového subjektu, aby preukazoval skutočnosti, na ktoré nemá z hľadiska svojej činnosti dosah, ani to, aby kontroloval dodávateľa svojho dodávateľa. Správca dane jednoznačne požadoval preukázanie reálneho dodania pohonných hmôt od priamych bezprostredných dodávateľov, osôb uvedených na faktúre, spol. G., s. r. o. a I. s. r. o., čo však daňový subjekt nepreukázal.“ 102. Opak tohto tvrdenia bol pravdou. Správca dane pri daňovej kontrole zistil, že spol. G., s.r.o., a I. s.r.o., nepredložili požadované doklady a zástupcovia spoločnosti so správcom dane nekomunikovali, resp. boli nekontaktní. Správca dane pri vyhodnotení dôkazov ale nezdôvodnil, prečo tieto zistenia považoval za významnejšie ako dôkazy predložené žalobcom (faktúry, sprievodné dokumenty, úhrady). Podobne nevysvetlil svoje tvrdenie, ako porušenie týchto povinností vylučuje, že dodanie tovaru uskutočnila spol. G., s.r.o. a I., s.r.o., najmä ak uskutočnenie dodania vyplývalo z listinných dôkazov. Správca dane sa teda vôbec nezaoberal možnosťou, že spol. G., s.r.o. a I., s.r.o. tovary nakúpila a ďalej ich predala žalobcovi, avšak nesplnili si svoje evidenčné povinnosti, a preto uskutočnenie týchto obchodov nebolo zaznamenané v ich účtovnej evidencii. Poukázal na to, že nemal možnosť kontrolovať svojho bezprostredného dodávateľa, či si plní daňové a účtovné povinnosti ani overiť si či bude v budúcnosti kontaktný pre prípad daňovej kontroly. 103. Žalobca poukázal na to, že v napadnutom rozhodnutí žalovaný v podstate tvrdil, že ani doklady so všetkými predpísanými náležitosťami nie sú dostatočným dôkazom a vyžadoval potvrdenie uvedených dôkazov dodávateľmi. Správca dane ani žalovaný sa však nevysporiadali s možnosťou, že deklarovaní dodávatelia mohli účelovo poprieť dodanie tovaru žalobcovi z dôvodu, že oni sami si svoje daňové povinnosti nesplnili a ani nechceli plniť. Tým zároveň došlo k neprimeranému prenášaniu dôkazného bremena na žalobcu, ktoré navyše nebolo ani v súlade so zákonom. 104. K tvrdeniu v napadnutom rozhodnutí o tom, že „Len samotné predloženie faktúry nie je dostatočným dôkazom o tom, že sa zdaniteľné plnenia uskutočnili, tak ako sú deklarované v predmetnej faktúre (administratívne je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad), že zúčastnené subjekty nadobudli právo nakladať s tovarom ako vlastníci za následného vzniku daňovej povinnosti, ktorá je podmienkou uplatnenia odpočítania dane“, žalobca uviedol, že on nedeklaroval dodania tovarov iba faktúrami, ale aj sprievodnými dokladmi (dodacie stáčacie listy) a dokladmi o úhrade kúpnej ceny, ktorá bola hradená na bankový účet uvedený na faktúre vystavenej spol. G., s.r.o. alebo spol. I. s.r.o., pričom platba niesla ďalšie identifikačné znaky ako variabilný symbol, na základe čoho sa dá faktúra jednoducho spárovať s uskutočnenou platbou. V rámci daňovej kontroly boli daňovým orgánom potvrdenia o úhradách faktúr z účtu žalobcu predložené, preto daňové orgány postupovali nesprávne a nezákonne keď zjednodušili, že na preukázanie dodania tovarov nestačí faktúra alebo iba platba. 105. K záverom prijatých v preskúmavaných rozhodnutiach správcom dane a žalovaným žalobca poukázal na nasledovné rozsudky Súdneho dvora EÚ: Rozsudok Súdneho dvora EÚ z 21.06.2012 v spojených veciach C-80/11 a C-142/11: bod 49: „Je povinnosťou daňového orgánu predložiť dostatočné objektívne dôkazy, na základe ktorých by bolo možné dospieť k záveru, že platiteľ dane vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. “ bod 53: „Podľa judikatúry Súdneho dvora subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. “ Podľa výrokovej časti rozsudku v danej veci: I. Článok 167, čl. 168 písm. a), čl. 178 písm. a), čl. 220 ods. 1 a čl. 226 smernice Rady 2006/112 z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej praxi, v zmysle ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej dane za služby, ktoré jej boli poskytnuté, z hodnoty dane z pridanej hodnoty z dôvodu, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tieto služby alebo jeden z jej poskytovateľov, sa dopustila nezákonnosti a bez toho, aby tento orgán objektívne preukázal, že samotná dotknutá zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. II. Článok 167, čl. 168 písm. a), čl. 178 písm. a) a čl. 273 smernice 2006/112 sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej praxi, v zmysle ktorej daňový orgán zamietne právo na odpočet dane z dôvodu, že sa zdaniteľná osoba neubezpečila, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar, na základe ktorej sa požaduje vykonanie nároku na odpočet dane, spĺňala podmienky zdaniteľnej osoby, že disponovala predmetným tovarom a bola schopná ho dodať a že si splnila svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť daň z pridanej hodnoty, alebo z dôvodu, že uvedená zdaniteľná osoba nemá okrem danej faktúry iné dokumenty, ktorých povaha by preukazovala, že uvedené podmienky boli splnené, napriek tomu, že vecné a formálne podmienky vzniku a výkonu práva na odpočet dane upravené v smernici 2006/112 boli splnené a že zdaniteľná osoba nedisponovala informáciou, ktorá by ju oprávňovala predpokladať vznik nezákonností alebo daňového podvodu na strane uvedeného vystaviteľa faktúry. Rozsudok Súdneho dvora EÚ z 22.10.2015 vo veci C-277/14: bod 40: „V tomto kontexte Súdny dvor tiež rozhodol, že prípadné nesplnenie povinnosti zo strany poskytovateľa tovarov, ktoré spočíva v neoznámení začiatku jeho zdaniteľnej činnosti, nemôže spochybniť právo adresáta dodaného tovaru na odpočet, pokiaľ ide o DPH zaplatenú za tento tovar. Z toho vyplýva, že uvedený adresát má právo na odpočet, aj ak je dodávateľ tohto tovaru zdaniteľnou osobou, ktorá nie je zaregistrovaná na účely DPH, pokiaľ faktúry týkajúce sa dodaného tovaru obsahujú všetky údaje vyžadované článkom 22 ods. 3 písm. b) šiestej smernice, najmä tie, ktoré sú potrebné na identifikáciu osoby, ktorá uvedené faktúry vystavila, a povahy uvedeného tovaru (pozri v tomto zmysle rozsudky Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, body 33, 36 a 38, ako aj Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, bod 32).“ bod 45: „Okrem toho bola DPH, ktorú PPUH Stehcemp skutočne zaplatila na základe dodávok paliva, o ktoré ide vo veci samej, podľa údajov nachádzajúcich sa v spise predloženom Súdnemu dvoru, tiež „ splatná alebo zaplatená “ v zmysle článku 17 ods. 2 písm. a) šiestej smernice. Je totiž ustálenou judikatúrou, že DPH sa uplatňuje na všetky plnenia výroby alebo distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené náklady na rôzne prvky tvoriace cenu (pozri najmä rozsudky Optigen a i., C-354/03, C-355/03 a C-484/03, EU:C:2006:16, bod 54;Kittel a Recolta Recycling, C-439/04 a C-440/04, EU:C:2006:446,bod 49, ako aj Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, bod28). Preto otázka, či dodávateľ tovaru sporného vo veci samej zaplatil DPH splatnú vo vzťahu k týmto plneniam predaja do štátnej pokladnice, nemá vplyv na právo zdaniteľnej osoby odpočítať DPH zaplatenú na vstupe (pozri v tomto zmysle rozsudky Optigen a i., C-354/03, C-355/03 a C-484/03, EU:C:2006:16, bod 54, ako aj Véleclair, C-414/10, EU:C:2012:183, bod 25).“ bod 49: „Naopak, pokiaľ sú splnené vecné a formálne podmienky vzniku a výkonu práva na odpočet upravené šiestou smernicou, nie je v súlade s režimom práva na odpočet upraveným touto smernicou, aby sa zamietnutím tohto práva postihla zdaniteľná osoba, ktorá nevedela a nemohla vedieť, že dotknuté plnenie je zapojené do podvodu spáchaného dodávateľom alebo že podvodom na DPH bolo poznačené iné plnenie tvoriace súčasť dodávateľského reťazca, ktoré predchádzalo plneniu uskutočnenému uvedenou zdaniteľnou osobou alebo po ňom nasledovalo (pozri v tomto zmysle rozsudky Optigen a i., C-354/03, C-355/03 a C-484/03, EU:C:2006:16; body 51, 52 a 55; Kittel a Recolta Recycling, C-439/04 a C-440/04, EU:C:2006:446, body 44 až 46 a 60, ako aj Mahagében a Dávid, C-80/11 a C-142/11, EU:C:2012:373, body 44, 45 a 47).“ bod 50: „Je úlohou daňového orgánu, ktorý konštatoval podvod alebo nezrovnalosti, ktorých sa dopustil vystaviteľ faktúry, aby vzhľadom na objektívne skutočnosti a bez toho, aby od adresáta faktúry vyžadoval overovania, ktoré mu neprináležia, preukázal, že tento adresát vedel alebo mal vedieť, že plnenie uvádzané ako základ vzniku práva na odpočet bolo súčasťou podvodu na DPH, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu (pozri v tomto zmysle rozsudky Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, bod45,-56, aLVKC-643/11, EU:C:2013:55, bod64).“ bod 53: „Vzhľadom na predchádzajúce treba na položené otázky odpovedať, že ustanovenia šiestej smernice sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo veci samej, ktorá zdaniteľnej osobe zamieta právo na odpočet DPH splatnej alebo zaplatenej za tovar, ktorý jej bol dodaný, a to z dôvodu, že faktúru vystavil subjekt, ktorý je potrebné z hľadiska kritérií upravených touto právnou úpravou považovať za neexistujúci subjekt, a že je nemožné určiť totožnosť skutočného dodávateľa tovaru, okrem prípadu, že sa vzhľadom na objektívne skutočnosti a bez toho, aby sa od tejto zdaniteľnej osoby vyžadovali overovania, ktoré jej neprináležia, preukáže, že táto zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené dodanie bolo súčasťou podvodu na DPH, čo prináleží overiť vnútroštátnemu súdu.“ 106. K dôkaznej povinnosti daňového subjektu boli v minulosti vydané Najvyšším súdom SR nasledujúce rozsudky: Rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5 Sžf/49/2010: „Skutočnosť, či žalobca (kontrolovaný daňový subjekt) vedel alebo mohol vedieť, že sa podieľa na tovarovom plnení spojenom s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. Okruh kritérií, z ktorých sa zisťuje úmysel a vedomosť daňového subjektu, stanovuje a dokazuje daňový úrad, pričom musia byť v rozumnej miere, ktorú možno predpokladať v obvyklom obchodnom styku. Je preto úlohou daňového úradu, aby podľa vnútroštátnych pravidiel dokazovania overil, či došlo k takémuto zneužívajúcemu konaniu u dodávateľa žalobcu a či žalobca o takomto konaní vedel alebo musel vedieť. Najvyšší súd SR uzatvára, že daňové orgány pochybili, keď celé dôkazné bremeno podľa § 24 daňového poriadku výslovne ponechali na kontrolovaný daňový subjekt.“ Rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn.: 6Sžf/10/2012: „Dôkaznú povinnosť daňového subjektu podľa § 24 daňového poriadku treba vykladať ústavne súladným spôsobom, teda nemožno ju vykladať extenzívne na ťarchu daňového subjektu stupňovaným požadovaním dôkazov, ktoré nie sú vopred známe a ktoré svojou činnosťou nezabezpečuje.“ Rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn.: 5SŽF/49/2010: „Dôkaznú povinnosť podľa § 24 daňového poriadku je nutné aplikovať aj podľa judikatúry komunitárneho práva; odoprieť odpočet DPH možno len vtedy, ak daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť o prípadnom daňovom podvode na inom stupni obchodu, čo dokázať je úlohou daňového úradu alebo orgánov činných v trestnom konaní.“ Rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn.: 5Sžf/49/2010: „Kontrolovaný daňový subjekt nemá právne prostriedky na to, aby kontroloval dodávateľa svojho dodávateľa, napríklad či správne vedie účtovníctvo, či tovar nadobudol legálne alebo prečo je v čase kontroly už nekontaktný. Preto zodpovednosť za prípadné nedostatky na predchádzajúcom stupni obchodu nemožno automaticky ťaživo prenášať na kontrolovaný daňový subjekt. Plnenie povinností iných subjektov nepatrí do dôkazného bremena kontrolovaného daňového subjektu, a teda ich nemožno od neho spravodlivo požadovať.“ Rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn.: 5 Afs 131/2004: „Dôkazné bremeno nemožno ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie všetkých resp. akýchkoľvek skutočností, teda i tých ohľadne ktorých takáto povinnosť stíha úplne iný subjekt. Nemožno sa preto stotožniť so záverom žalovaného, ako i krajského súdu v tom, že odvolateľ neuniesol dôkazné bremeno, pričom takýto záver je vyvodzovaný z toho, že odvolateľ nepreukázal skutočnosti ohľadne samotného plnenia subdodávateľov jeho dodávateľov, teda osôb, s ktorými on sám žiadne zmluvy neuzatváral.“ Rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn.: 3 Sžf/1/2011: „Skutočnosti vymedzené v § 49 ods. 2 písm. a/ a v § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. tvoria dôkazné bremeno daňového subjektu. Z uvedených ustanovení nemožno vyvodiť dôkazné bremeno žalobcu na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa a dodávateľových subdodávateľov. Tieto skutočnosti nemôžu tvoriť dôkazné bremeno daňového subjektu a ani nemôže z týchto skutočností daňový subjekt znášať dôkaznú núdzu. Najvyšší súd preto dospel k záveru, ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny u dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Ak tieto skutočnosti budú uplatnené proti daňovému subjektu účasť na dokazovaní mu musí byť umožnená.“ Rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn.: 3 Sžf/24/2012: „Sporná je teda skutočnosť, či dodávateľ žalobcu, ktorý uplatnil daň voči žalobcovi ako platiteľovi, obstaral a dodal tovar. Ide o skutočnosti, ktoré sa týkajú iného daňového subjektu ako žalobcu, a za ktoré zodpovedá iný daňový subjekt. V zásade nie je možné spravodlivo žiadať, aby daňové subjekty sledovali a kontrolovali obstarávacie procesy tovarov u iných subjektov pred dodaním tovaru. U žalobcu nebola spochybnená materiálna existencia tovaru, disponoval a predložil všetky relevantné doklady spojené s dodaním tovaru, prepravou tovaru a predajom tovaru, ako aj potvrdením prepravcu o reálnej existencii tovaru. Kruh kritérií, z ktorých sa zisťuje úmysel a vedomosť žalobcu stanovuje a dokazuje správca dane, pričom musia byť v rozumnej miere, ktorú možno predpokladať v obvyklom obchodnom styku daňových subjektov.“ Rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn.: 5 Sfz/22/2009: „V bežnom obchodnom styku nie je možné požadovať, aby odberateľ pri odbere tovaru skúmal, od koho, na základe akého právneho titulu a ako jeho dodávateľ tovar nadobudol. Nedostatky zistené v účtovníctve spoločnosti O., s. r. o. nie je možné pripísať na vrub žalobcu. Je úplne logické, že ak spoločnosť O., s. r. o. len nakupuje a predáva tovar na objednávky, potom nepotrebuje zamestnancov, prevádzkované a skladové priestory a nevedie skladovú evidenciu.“ Európsky súdny dvor (ESD) vo svojej ustálenej judikatúre opakovane konštatoval, že uplatnenie nároku na odpočet DPH na vstupe nemôže byť kontrolovanej osobe odopreté, ak sa prípadný daňový podvod stal na inom stupni obchodu a kontrolovaný daňový subjekt o tom nevedel alebo nemohol vedieť. Každá transakcia musí byť posudzovaná sama osebe a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo následnými udalosťami. (C-3 54/03 Optigen, 353/03 Fulcrum, C-484/03 Bond). 107. Replikou zo dňa 22.11.2017 žalobca zaujal stanovisko k vyjadreniu žalovaného k žalobe a zotrval na svojich tvrdeniach. Vyjadrenie žalovaného. 108. Žalovaný sa k žalobe vyjadril písomným podaním zo dňa 24.10.2017 a navrhol žalobu ako nedôvodnú zamietnuť, pričom uviedol, že sa pridržiava dôvodov uvedených v napadnutom rozhodnutí. Žalovaný s tvrdením žalobcu, že predmetné závery správcu dane boli nezákonné nesúhlasil a k tvrdeniam žalobcu uviedol nasledovné relevantné skutočnosti. 109. K tvrdeniu žalobcu v podanej žalobe v časti dodávateľa G., s. r. o., žalovaný nerozporoval tvrdenie žalobcu, že neviedol skladovú evidenciu a že zákon o DPH neukladal povinnosť identifikovať vozidlá vykonávajúce prepravu PHM. Zároveň však samotný žalobca (napriek tomu, že mu to zákon výslovne neukladal) na každom jednom stáčacom liste, ktorým preukazoval dodanie PHM odberateľovi Čerpacia stanica I., evidenčné čísla vozidiel (ŠPZ) presne uviedol, z čoho bolo zrejmé, že uvedenie ŠPZ vozidla na dodacom liste nebolo možné považovať za nadštandardný údaj nad rámec bežného obchodného styku. Pri preprave PHM od jeho dodávateľa, spol. G., s.r.o., žalobca tento štandardný údaj na dodacích listoch nevyžadoval, čím sa sám dostal do dôkaznej núdze pri preukazovaní dodania tovaru deklarovaným dodávateľom G., s.r.o. Dodací list bez vyplnenej kolónky „ŠPZ“ (ktorá je na dodacích listoch predtlačená) nemal potrebnú vypovedaciu schopnosť a správca dane nemal žiadnu možnosť vykonať v predmetnej veci ďalšie šetrenia. 110. Žalovaný poukázal na to, že žalobca považoval vyhodnotenie odmietnutia výpovede G.. G. A., ako potvrdenie, že k zdaniteľným obchodom nedošlo, za absurdné. 111. Podľa žalovaného takéto tvrdenie žalobcu bolo celkom v rozpore s obsahom spisu, keďže žalovaný takýmto spôsobom odopretie výpovede nevyhodnotil. Odmietnutím výpovede G.. G. A. tvrdenia žalobcu o uskutočnení fakturovaných obchodov nepotvrdil a súčasne odmietnutím výpovede G.. G. A. nepreukázal, že bol vôbec oprávnený konať v mene spol. G., s.r.o., keďže podľa výpisu z obchodného registra jediným spoločníkom a súčasne jediným konateľom spol. G., s.r.o. bol od 27.02.2015 (t. j. v kontrolovanom zdaňovacom období marec 2015) p. G. E., trvale bytom R., Č. A.. 112. K tvrdeniu žalobcu o tom, že k dodaniu tovaru došlo, čo malo vyplývať z listinných dôkazov, faktúr, dodacích listov a dokladov o úhradách, žalovaný uviedol, že faktúry od spol. G., s.r.o., hoci obsahovali formálno-právne náležitosti, boli z hľadiska nároku na odpočítanie DPH použiteľné len vtedy, ak by v nich uvedené údaje odrážali skutočnosť; reálne dodanie pohonných hmôt, deklarované na uvedených faktúrach, čo v predmetnom prípade preukázané nebolo. Na všetkých dodacích listoch dodávateľa G., s.r.o. absentoval základný údaj, a to evidenčné číslo vozidla, ktorým bola preprava PHM týmto dodávateľom realizovaná, nachádzala sa na nich len pečiatka spol. G., s.r.o. a neidentifikovateľný podpis v kolónke „tovar odovzdal (pečiatka vodiča)“. Všetky faktúry vystavoval p. G. A. (táto skutočnosť bola uvedená priamo na faktúre), ktorý už nebol konateľom spoločnosti a ktorý nepreukázal, že bol v tom období vôbec oprávnený konať v mene spol. G., s. r. o. 113. Predložené stáčacie listy preukazovali dodávky od dodávateľa (žalobca) smerom k odberateľovi Čerpacia stanica I. (I. D. &. E. K.. E..), ktoré správca dane nespochybňoval. Daňový subjekt I. D. &. E. K.. E.., bol v kontrolovanom zdaňovacom období hlavným odberateľom pohonných hmôt, k predmetným dodávkam bola správcovi dane predložená Rámcová zmluva o dodávkach pohonných hmôt veľkoobchodným spôsobom zo dňa 07.06.2012. Zmluva s deklarovaným dodávateľom G., s.r.o. správcovi dane nikdy predložená nebola. Skutočnosť, že žalobca prepravil pohonné hmoty svojim odberateľom, žiadnym spôsobom nepreukazovala, že pohonné hmoty boli kúpené práve od spol. G., s.r.o. na základe predložených faktúr. Čo sa týka platieb, podľa predloženého spisu žalobca predložil tabuľku pohybu na svojom účte za vybrané dni mesiaca marec 2015, dodávateľ G., s.r.o. nepredložil žiadne doklady, z predloženej tabuľky a čísla účtu uvedeného na faktúre bolo zistené, že G., s.r.o. účet, na ktorý prijímal platby za predaj PHM, nenahlásil na daňovom úrade ako podnikateľský účet spoločnosti. Platí, že samotná platba bez ďalších relevantných dôkazov nie je dostatočným dôkazom, preukazujúcim dodanie tovaru alebo služby. 114. Žalovaný uviedol, že všetky odberateľské faktúry pre žalobcu za spol. G., s.r.o. v zdaňovacom období marec 2015 vystavoval p. G.. G. A. (občan Českej republiky), ktorý bol uvedený na jednotlivých faktúrach a uvedenú skutočnosť potvrdil aj sám konateľ žalobcu, p. Hrubý v zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 24.11.2016. V predmetnej zápisnici sa p. Hrubý vyjadril, že objednávky prebiehali e- mailovou formou a jednal s G.. G. A.. Podľa výpisu z obchodného registra daňového subjektu G., s.r.o., G.. G. A. bol konateľom spoločnosti v období od 25.09.2014 do 27.02.2015. Správcovi dane žalobca nepredložil žiadne relevantné doklady o tom, že by bol p. G.. G. A. v marci 2015 oprávnený konať za spol. G., s.r.o. 115. Konateľ žalobcu sa dohodol so správcom dane, že dodatočne zašle Zmluvu k dodávkam PHL, uzatvorenú so spol. G. s.r.o., predmetnú zmluvu však správcovi dane nikdy nepredložil. 116. Žalovaný uviedol, že mu nebolo zrejmé, z akého dôvodu konateľ žalobcu tvrdil správcovi dane, že zmluvu dodatočne správcovi dane predloží, ak mal vedomosť, že zmluva nebola uzatvorená písomne, ale len ústne. Žalovaný považoval obchodovanie s PHM na základe ústnej dohody za neštandardné poukazujúc na to, že s odberateľom Čerpacia stanica I. (I. D. &. E. K.. E..) žalobca uzatvoril písomnú Rámcovú zmluvu o dodávkach pohonných hmôt veľkoobchodným spôsobom zo dňa 07.06.2012. 117. Žalovaný poukázal na to, že v odpovedi na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií zo dňa 10.02.2017 český správca dane uviedol, že G.. G. A. sa dňa 25.01.2017 dostavil na výsluch svedka, avšak výpoveď odmietol z dôvodu, že by ňou mohol spôsobiť sebe či svojim blízkym nebezpečenstvo trestného stíhania. O vyššie uvedenom termíne výsluchu svedka bol žalobca upovedomený, avšak uvedeného jednania sa nezúčastnil. Na základe tohto žalovaný konštatoval, že G.. G. A. nepreukázal, že bol oprávnený konať v mene spol. G., s.r.o., keďže jediným spoločníkom a súčasne jediným konateľom tejto spoločnosti bol od 27.02.2015 p. G. E., trvale bytom Č. A. a súčasne tým, že odmietol vypovedať, tvrdenia žalobcu nepotvrdil. 118. V prípade, ak žalobca mal k dispozícii dôkaz, že za spol. G., s.r.o. bola oprávnená konať aj iná osoba okrem konateľa E., mohol kedykoľvek počas daňovej kontroly alebo vyrubovacieho konania takýto dôkaz predložiť, čo však neučinil. 119. Podľa žalovaného bolo celkom štandardné, že zamestnanci spoločností vykonávajú svoje činnosti v zmysle uzavretých pracovných zmlúv podľa aktuálnej náplne práce, o. i. aj na základe ústnych pokynov a žalovaný naozaj neočakával, že pracovník učtárne priloží ku každej faktúre plnomocenstvo. Spol. G., s.r.o. nikdy žiadnych zamestnancov nemala (nikdy nemala ani žiadne mzdové náklady), takže nemala ani obchodných zástupcov, ani zamestnancov učtárne, ktorí by denne vystavovali stovky faktúr; informácia o zamestnancoch a mzdových nákladoch spol. G., s.r.o. bola verejne dostupná (www.registeruz.sk). Podľa výpisu z obchodného registra, za spol. G., s.r.o. bol v kontrolovanom období marec 2015 oprávnený konať konateľ spoločnosti G. E., občan Č. A., ktorý bol v tom období jediným konateľom spoločnosti. Správca dane ho preto dal medzinárodným dožiadaním preveriť, požadoval zistiť, či daňový subjekt G., s.r.o. vystavil faktúry pre žalobcu za príslušné zdaňovacie obdobie a dodal PHM, či boli predmetné faktúry zaúčtované a zaevidované v účtovníctve a v záznamoch pre účely DPH, v ktorom zdaňovacom období z uvedených faktúr daňový subjekt G., s.r.o. priznal a odviedol daň, odkiaľ daňový subjekt G., s.r.o. nadobudol tovar, ktorý bol predmetom predaja, kde bola uskutočnená nakládka a vykládka tovaru, kto určil miesto dodania tovaru, kto prepravu tovaru objednal, komu bola za prepravu tovaru vystavená faktúra; akým spôsobom daňový subjekt G., s.r.o. nadviazal kontakt so žalobcom, či boli k uvedeným deklarovaným obchodom uzatvorené medzi zúčastnenými stranami písomné zmluvy alebo objednávky. V odpovedi český správca dane uviedol, že zaslal predvolanie k svedeckej výpovedi p. G. E. na adresu D. XX/X, XXX XX R., pričom tento na výzvu nereagoval, k ústnemu pojednávaniu sa nedostavil a svoju neprítomnosť nijako neospravedlnil. 120. Všetky faktúry za G., s.r.o. vystavoval G. A., bývalý konateľ spoločnosti do februára 2015 a ktorý žiadnym spôsobom nepreukázal, že v marci 2015 bol oprávnený faktúry za spoločnosť vystavovať. 121. Žalovaný mal za to, že logike a bežnej obchodnej praxi sa vymykal spôsob uzatvárania obchodov žalobcu s jeho dodávateľom, keď podľa vyjadrenia konateľa žalobcu (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 104354709/2016 zo dňa 24.11.2016), obchody so spoločnosťou G., s.r.o. uzatváral s p. G. A. e-mailom (za marec 2015 v sume cca tristotisíc eur), pričom sa domnieval, že aj na dodacích listoch bol podpis p. G. A., ktorý už ale v tom čase bol bývalým konateľom spol. G., s.r.o., jeho funkcia konateľa skončila 27.02.2015. 122. Z vyjadrenia konateľa žalobcu počas kontroly nebolo zrejmé, ako a kedy sa vlastne so spol. G., s.r.o. skontaktoval. Z predloženého spisu vyplynulo, že miestnym zisťovaním vykonaným opakovane v roku 2016 v sídle spol. G., s.r.o. na adrese D. C. X, L., bolo zistené, že na uvedenej adrese sa táto spoločnosť nenachádza, podľa vyjadrenia správkyne nehnuteľnosti, nehnuteľnosť bola vo vlastníctve spol. Š.Á. T. E..A..O.. L., ktorá nemala uzatvorenú zmluvu o nájme so spol. G., s.r.o., a minimálne dva roky, odkedy bola nehnuteľnosť vo vlastníctve spol. Š. T. E..A..O.. L., sa tam spol. G., s.r.o. nenachádzala. 123. G. E., konateľ spol. G., s.r.o. v rozhodnom zdaňovacom období marec 2015, bol nekontaktná osoba, ktorú sa na základe zaslaného medzinárodného dožiadania nepodarilo preveriť ani českému správcovi dane. Bývalý konateľ spoločnosti G. A., s ktorým mal konateľ žalobcu údajne uzatvárať obchody, pred českým správcom dane odmietol vypovedať z dôvodu, že by svojou výpoveďou mohol spôsobiť sebe či svojim blízkym nebezpečenstvo trestného stíhania. Spoločnosť G., s.r.o. bola dňa 19.05.2017 ex offo vymazaná z obchodného registra. 124. Žalovaný, na rozdiel od žalobcu zastával názor, že obchodovanie so spol. G., s.r.o. v žiadnom smere nezodpovedalo zásadám poctivého obchodného styku. 125. Správca dane v Protokole riadne uviedol všetky dôvody, prečo považoval dodanie PHM dodávateľom G., s.r.o. za nepreukázané a spochybnené a poskytol tak žalobcovi dostatočný priestor na doplnenie dôkazov; tento sa však k Protokolu žiadnym spôsobom nevyjadril a počas vyrubovacieho konania správcovi dane neposkytol žiadne doklady a dôkazy, ktoré by potvrdili dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom. 126. Žalovaný uviedol, že spol. I. s.r.o. nebola evidovaná ako distribútor pohonných látok a túto činnosť nemala uvedenú ani vo výpise z obchodného registra (uvedené na verejne dostupných stránkach www.financnasprava.sk a orsr.sk). 127. Žiadna zmluva, uzatvorená medzi dodávateľom I. s.r.o. a odberateľom PHM, žalobcom, správcovi dane predložená nebola, a to ani počas daňovej kontroly, ani vo vyrubovacom konaní, napriek tomu, že správca dane predloženie týchto zmlúv výslovne požadoval (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 104354709/2016 zo dňa 24.11.2016). V podanej žalobe žalobca uviedol, že právny poriadok SR nevyžaduje, aby bola kúpna zmluva, ktorej predmetom sú pohonné hmoty, uzatvorená v písomnej forme. Žalovaný považoval obchodovanie s PHM na základe ústnej dohody za neštandardné a poukázal na to, že s odberateľom Čerpacia stanica I. (I. D. &. E. K..E..) žalobca uzatvoril písomnú Rámcovú zmluvu o dodávkach pohonných hmôt veľkoobchodným spôsobom zo dňa 07.06.2012. 128. Žalovaný uviedol, že netvrdil, že absolútne všetky úkony za spoločnosť vykonáva vždy len konateľ. Podľa vyjadrenia konateľa žalobcu (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 104354709/2016 zo dňa 24.11.2016), obchody so spol. I. s.r.o. uzatváral s konateľom M. V. (e-mailom) a domnieval sa, že aj na faktúrach bol jeho podpis. Za daňový subjekt I. s.r.o., bol v čase dodania tovaru v marci 2015 oprávnený konať konateľ spoločnosti, p. M. V., trvalé bytom, G., ktorému funkcia konateľa vznikla dňa 23.07.2014 a ktorý bol v tom čase jediným konateľom spoločnosti. Správca dane tak nemal dôvod hľadať inú, žalobcom neidentifikovanú osobu, ktorá by mala za spoločnosť konať, odhliadnuc od skutočnosti, že spol. I. s.r.o., nikdy nemala žiadnych zamestnancov, ktorých by poverila konaním za spoločnosť, ani nikdy nevynaložila žiadne mzdové náklady (verejne dostupný www.registeruz.sk). 129. Z vyjadrenia žalobcu nebolo zrejmé, ako a kedy sa vlastne so spol. I. s.r.o. skontaktoval. Správca dane medzinárodným dožiadaním zistil, že p. M. V. bol v mieste svojho bydliska pre maďarského správcu dane celkom nekontaktný a nepodarilo sa ho previesť ani políciou. Spoločnosť I. s.r.o. bola rovnako nekontaktná aj pre slovenského správcu dane, na adrese uvedenej v obchodnom registri nemala žiadne označenie, poštu nepreberala a osoba konateľa M. V. bola nekontaktná aj pre samotnú spoločnosť, ktorá firme I. s.r.o. na uvedenej adrese poskytla sídlo. S touto osobou konateľ žalobcu na základe e-mailovej komunikácie uzatvoril v marci 2015 obchody za vyše dvestotisíc eur. 130. Žalovaný uviedol, že faktúry od spol. I. s.r.o., hoci obsahovali formálno- právne náležitosti, boli by z hľadiska nároku na odpočítanie DPH použiteľné len vtedy, ak by v nich uvedené údaje odrážali skutočnosť; reálne dodanie pohonných hmôt, deklarované na uvedených faktúrach v predmetnom prípade preukázané nebolo. Na všetkých dodacích listoch dodávateľa I. s.r.o. absentoval základný údaj, a to evidenčné číslo vozidla, ktorým bola preprava PHM dodávateľom I. s.r.o. realizovaná, nachádzala sa na nich len pečiatka spol. I. s.r.o. a neidentifikovateľný podpis v kolónke „tovar odovzdal“. 131. Čo sa týka platieb, bola predložená tabuľka pohybu na účte žalobcu za vybrané dni mesiaca marec 2015, správca dane prostredníctvom výzvy zaslanej príslušnej banke, platby za marec 2015 preveril na účte spol. I. s.r.o., z ktorého výpisu bolo zrejmé, že prijaté platby v marci 2015 boli v tom istom mesiaci v hotovosti obratom aj vybrané, pričom platí, že samotná platba bez ďalších relevantných dôkazov nie je dostatočným dôkazom, preukazujúcim dodanie tovaru alebo služby. 132. Daňový subjekt I. s.r.o., si opakovane neplnil svoje povinnosti voči správcovi dane tým, že nepodával daňové priznania, nereagoval na výzvy správcu dane a so správcom dane nespolupracoval, správca dane na základe uvedeného zrušil spoločnosti registráciu platiteľa DPH z úradnej moci podľa § 81 ods. 4 písm. b) bod 2 zákona o DPH, pričom určil deň 29.02.2016, uplynutím ktorého prestal byť platiteľom dane. 133. Správca dane v Protokole riadne uviedol všetky dôvody, prečo považoval dodanie PHM dodávateľom I. s.r.o. za nepreukázané a spochybnené a poskytol tak žalobcovi dostatočný priestor na doplnenie dôkazov, avšak tento sa k protokolu žiadnym spôsobom nevyjadril a počas vvrubovacieho konania správcovi dane neposkytol žiadne doklady a dôkazy, ktoré by potvrdili dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom. 134. Žalovaný konštatoval, že správca dane mal celkom oprávnené pochybnosti o dodaní PHM od dodávateľov žalobcu (G., s.r.o. a I. s.r.o.) žalobcovi, keďže žiaden z dodávateľov dodanie PHM nepotvrdil (jeden odmietol vypovedať z dôvodu, že by výpoveďou mohol spôsobiť sebe či svojim blízkym nebezpečenstvo trestného stíhania a druhého nevedela predviesť ani česká polícia) a na dodacích listoch dodávateľov žalobcu neboli uvedené evidenčné čísla vozidiel, ktoré prepravu vykonali, takže tvrdenie žalobcu uvedené v žalobe, že jeho dodávatelia prepravovali tovar priamo odberateľom daňového subjektu bolo celkom nepreukazné. Naviac bolo toto tvrdenie v zásadnom rozpore s tvrdením konateľa žalobcu, uvedenom v zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 10.11.2015, kde konateľ Martin Hrubý jednoznačne na otázku správcu dane, na koho účet bola realizovaná preprava PHM odpovedal, že časť prepravy žalobca realizoval vlastnou cisternou, ktorú mal vo vlastníctve a časť prepravy bola realizovaná prepravou dodávateľa, ktorá bola zahrnutá v nákupnej cene tovaru. 135. Žalovaný uviedol, že z predloženého spisu bolo zrejmé, že žalobca okrem formálne vyhotovených dokladov nepredložil žiadne objektívne dôkazy o nadobudnutí PHM od spol. G., s.r.o. a I. s.r.o. a mylne sa domnieval, že doklady o uskutočnení, resp. neuskutočnení deklarovaných plnení mal predkladať žalovaný, resp. správca dane. 136. V zmysle § 24 daňového poriadku je dôkazné bremeno na daňovom subjekte, keďže práve daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní. Správca dane nepreberá na seba dôkazné bremeno daňového subjektu, ale preveruje skutočnosti deklarované daňovým subjektom. Tomu je prispôsobený i rozsah a spôsob dokazovania v daňovom konaní. 137. Žalovaný uviedol, že správca dane preverením najväčších dodávateľov PHM žalobcu (I. s.r.o., D., a. s.) nespochybnil uskutočnenie zdaniteľných obchodov s týmito dodávateľmi, čo však vôbec nevylučuje, že na základe objektívnych dôkazov spochybnil uskutočnenie obchodov s dodávateľmi G., s.r.o. a I. s.r.o. 138. Zo znenia zákona bolo celkom zrejmé, že účelom daňovej kontroly je preverenie splnenia zákonných podmienok odpočítania DPH v zmysle § 49 v nadväznosti na § 51 zákona o DPH a správca dane skutočne, tak, ako uviedol žalobca, nebol oprávnený vyšetrovať podvodné konania ani posudzovať, či bol spáchaný trestný čin; a správca dane ani uvedené nečinil. 139. Spôsob uzatvárania obchodov s oboma dodávateľmi však indikoval zneužívajúce konanie vedúce k získaniu daňovej výhody. Daňové orgány nevyžadovali od žalobcu splnenie povinnosti, ktorú si mali splniť jeho dodávatelia, teda odvedenie dane, vyžadovali, aby preukázal, že k deklarovanému dodaniu PHM od jeho dodávateľov, na základe ktorého si uplatňoval právo na odpočítanie dane, reálne došlo a žalobca si túto svoju základnú dôkaznú povinnosť nesplnil. 140. Žalovaný trval na tom, že správca dane počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nepožadoval od žalobcu dôkazy, ktoré neboli vopred známe a ktoré svojou činnosťou daňový subjekt nezabezpečuje, nepožadoval od žalobcu, aby preukazoval skutočnosti, na ktoré nemal z hľadiska svojej činnosti dosah, ani to, aby kontroloval dodávateľa svojho dodávateľa. Správca dane jednoznačne požadoval preukázanie reálneho dodania pohonných hmôt od priamych bezprostredných dodávateľov, osôb uvedených na faktúre, spol. G., s.r.o. a I. s.r.o., čo však žalobca nepreukázal. 141. Nebolo vylúčené, že obchodní partneri žalobcu (dodávatelia G., s.r.o. a I. s.r.o.) sa mohli dopustiť aj podvodného konania (daň za predmetné zdaňovacie obdobie v riadnom podanom daňovom priznaní k DPH nepriznali, po začatí daňovej kontroly u žalobcu podali dodatočné daňové priznania k DPH, daň priznali, ale nezaplatili), avšak bolo povinnosťou žalobcu počínať si v obchodných vzťahoch opatrne, s primeranou obozretnosťou. 142. Žalobca mal možnosť overiť si svojho bezprostredného dodávateľa, keďže základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikania (§ 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí (Rozsudok NS SR 5Sžf/97/2009). Výber dôveryhodných obchodných partnerov je primárnou záležitosťou daňového subjektu, ktorý je tak plne zodpovedný za dôsledky svojich rozhodnutí. To, že si vybral obchodných partnerov, ktorí pri následnej daňovej kontrole neboli schopní v spolupráci so žalobcom dodanie tovaru žiadnym spôsobom preukázať, nebolo možné pripísať na ťarchu žalovanému. 143. Správca dane nezaložil svoje rozhodnutie najmä na skutočnostiach, ktoré sa netýkali žalobcu a ktoré tento nevedel ovplyvniť. Naopak, všetky zistené skutočnosti sa týkali žalobcu, ktorý bol zodpovedný za výber svojho dodávateľa, bol zodpovedný za to, že nevyžadoval na dodacích listoch dodávateľa základný identifikačný údaj overiteľný správcom dane, a to evidenčné číslo vozidla, ktoré malo prepravu PHM vykonať, hoci sám takého údaje na stáčacích listoch svojmu odberateľovi vždy uvádzal a bol zodpovedný za to, že obchodoval s osobou (dodávateľ I. s.r.o.), ktorá nebola evidovaná ako distribútor PHM. Na dodacích listoch spol. G., s.r.o. neboli vyplnené ani kolónky „popis obsluhy“ a „vyjadrenie obsluhy“ a dodacie listy spol. I. s.r.o. takéto kolónky ani neobsahovali. Žalobca nevyužil ani svoje právo vzájomne sa konfrontovať so svojim deklarovaným obchodným partnerom za spol. G., s.r.o., keď sa nezúčastnil výsluchu svedka, p. G. A., s ktorým údajne uzatváral obchody za desiatky tisíc eur a ktorý odmietol vo veci vypovedať. Všetky vyššie uvedené skutočnosti preukazovali absolútnu procesnú pasivitu žalobcu počas daňovej kontroly aj vyrubovacieho konania. Žalobca mal všetky možnosti svoje tvrdenia preukázať, a napriek tomu počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nevzniesol žiaden návrh na vykonanie akýchkoľvek dôkazov. Konateľ žalobcu sa nezúčastnil oboznámenia sa s výsledkami daňovej kontroly (úradný záznam č. 100488984/2017 zo dňa 17.03.2017) a nevyužil svoje právo v zmysle § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v Protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim. Rovnako žalobca nevyužil svoje právo v zmysle 46 ods. 8 daňového poriadku vyjadriť sa k zisteniam uvedeným v Protokole, predložiť listinné dôkazy a označiť dôkazy, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly, keď v stanovenej lehote po doručení Protokolu nepredložil správcovi dane žiadne vyjadrenie. 144. Žalovaný mal za to, že rovnako ako dodávatelia žalobcu mohli účelovo poprieť dodanie tovaru (PHM) s cieľom neodviesť daň, tak aj samotný žalobca mohol toto dodanie tovaru účelovo potvrdiť s cieľom uplatniť si odpočítanie dane. Preto bolo podstatné objektívnymi dôkazmi dodanie tovaru preukázať. V tomto prípade dodávatelia žalobcu nepopreli dodanie tovaru, keďže pred správcom dane nevypovedali (jeden odmietol vypovedať, druhého ani polícia nevedela predviesť), ale ani dodanie tovaru nepotvrdili a nepreukázali dôkazmi, ani nepredložili správcovi dane žiadne daňové a účtovné doklady a nebolo zistené odkiaľ PHM nadobudli. Naviac spol. I. s.r.o. nebola ani evidovaná vo verejnom zozname ako distribútor pohonných látok, ktorý podľa § 41 ods. 3 zákona č. 98/2004 Z. z. o spotrebnej dani z minerálneho oleja v znení neskorších predpisov zverejňuje Finančné riaditeľstvo SR na svojom webovom sídle a túto činnosť nemala uvedenú ani vo výpise z obchodného registra, takže nebolo zrejmé, na základe čoho s touto spoločnosťou žalobca vôbec obchodoval. 145. Žalovaný neporušil žalobcom citované ustanovenia § 3 daňového poriadku, postupoval podľa všeobecne záväzných právnych predpisov v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom, hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliadal na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 146. Rovnako správca dane postupoval aj pri dokazovaní v zmysle § 24 ods. 2 a ods. 4 daňového poriadku, keď dbal, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nebol pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Ako dôkaz správca dane použil všetko, čo mohlo prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nebolo získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Žalovaný považoval námietky žalobcu v tomto smere za bezpredmetné. 147. Žalovaný nerozporoval žalobcom citované závery Súdneho dvora EU (Rozsudok Súdneho dvora EU v spojených veciach C-80/11 a C-142/11, MahagébenKft a Péter Dávid, body 49 a 53). V predmetnom prípade však dôvodom, pre ktorý správca dane nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie DPH z nákupu PHM nebolo tvrdenie správcu dane, že žalobca vedel, že bol súčasťou daňového podvodu, ale to že nepreukázal, že k uskutočneniu zdaniteľného plnenia (dodaniu PHM od dodávateľov I. s.r.o. a G.. s.r.o.) vôbec došlo. 148. Predmetom dane v zmysle § 2 zákona o DPH je dodanie tovaru alebo poskytnutie služby za protihodnotu, uskutočnené zdaniteľnou osobou, prvoradé je teda, aby tovar alebo služby boli dodané, pokiaľ nie je preukázané, že k dodaniu tovaru/služby došlo, absentuje samotný predmet dane. V prípade, že dodávka nie je spochybnená, musí byť zrejmé, že bola uskutočnená zdaniteľnou osobou, v predmetnom prípade zdaniteľnou osobou uvedenou na faktúre (dodávateľmi I. s.r.o. a G., s.r.o.), čo preukázané nebolo. Jediné, čo bolo preukázané, bolo zaplatenie protihodnoty, čo však bolo na preukázanie uskutočnenia zdaniteľného plnenie nedostatočné. 149. Daňová povinnosť v zmysle zákona o DPH vzniká dňom dodania tovaru alebo služby (§19 ods. 1 a 2 zákona o DPH). Preukázať, či vznikla daňová povinnosť pri deklarovanom dodaní od dodávateľov I. s.r.o. a G., s.r.o. bolo dôkazným bremenom žalobcu a nie správcu dane (§ 24 daňového poriadku). 150. Základnou podmienkou na uplatnenie odpočítania dane je, aby išlo o reálne tovary alebo služby, ktoré naozaj boli dodané konkrétnym platiteľom DPH, zdaniteľnou osobou, uvedenou na faktúre. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné plnenia boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre; tieto skutočnosti žalobca nepreukázal. 151. Zákon o DPH ponechal na platiteľoch, ako sa postarajú o preverenie dôveryhodnosti svojich obchodných partnerov, nemusia ich dôveryhodnosť preverovať nijako, v tomto prípade sa však, konkrétne u tohto druhu daní s poukazom na znenie ustanovenia § 49 ods. 2 zákona o DPH, vystavujú riziku, že nesplnia zákonné podmienky nároku na odpočítanie dane. Bolo nepochybné, že žalobca si mohol za svojich dodávateľov zvoliť spol. I. s.r.o. a G., s.r.o., ktoré nevedeli správcovi dane predložiť žiadne daňové a účtovné doklady spoločnosti, ktorými by boli preukázané žalobcom tvrdené skutočnosti. Spoločnosť I. s.r.o., nedisponovala ani len osvedčením o registrácii distribútora PHM, čo bol základný predpoklad pre obchodovanie s PHM a bývalý konateľ spol. G., s.r.o., odmietol pred správcom dane vypovedať z obavy pre možnosťou trestného stíhania. Výber takýchto obchodných partnerov bol legitímnym rozhodnutím žalobcu, ktorý bol aj plne zodpovedný za dôsledky svojich rozhodnutí. V dôsledku toho žalobca nebol pri daňovej kontrole schopný preukázať, že títo zvolení dodávatelia mu deklarovaný tovar (PHM) dodali, čím nezvládol dôkazné bremeno, ktoré v zmysle daňového poriadku leží na daňovom subjekte. Bolo v prvoradom záujme žalobcu, aby si zaobstaral dostupné dôkazy k preukázaniu deklarovaných zdaniteľných plnení, pretože bolo jedine jeho zákonnou povinnosťou preukázať splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane, ktoré si nárokoval. 152. Žalovaný uviedol, že v predmetnom prípade C-277/14, na ktorý poukázal žalobca, súdny dvor riešil prejudiciálnu otázku, či je možné zdaniteľnej osobe, ktorej bol tovar dodaný (spol. PPUH Stehcemp) priznať právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej za tovar, ktorý bol dodaný a to z dôvodu, že faktúru vystavil subjekt (spol. Finnet), ktorý je potrebný z hľadiska kritérií upravených šiestou smernicou považovať za neexistujúci subjekt. 153. Pokiaľ ide o vec samú, z rozhodnutia vnútroštátneho súdu vyplýva, že spol. PPUH Stehcemp, ktorá chce vykonať právo na odpočet, má postavenie zdaniteľnej osoby, že skutočne prijala a zaplatila dotknutý tovar, teda palivo, uvedený na faktúrach vystavených spol. Finnet, a že tento tovar použila na výstupe na potreby svojich zdaniteľných plnení (bod 30 rozsudku). 154. Vnútroštátny súd však vychádzal z predpokladu, že na základe plnenia uvedeného na faktúre nemôže vzniknúť právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe, keďže hoci bola spol. Finnet zapísaná v obchodnom registri, treba ju považovať za subjekt neexistujúci v čase týchto dodaní paliva. Podľa uvedeného súdu táto neexistencia vyplýva najmä zo skutočnosti, že spol. Finnet nebola zaregistrovaná na účely DPH, nepodala daňové priznanie, neplatila dane a nemala oprávnenie na predaj tekutých palív. Okrem toho rozpadávajúci sa stav budovy označenej ako jej sídlo znemožňoval akúkoľvek hospodársku činnosť (bod 31). 155. Súdny dvor v prvom rade uviedol, že kritérium existencie dodávateľa tovaru alebo jeho oprávnenia vystaviť faktúry nie je uvedené medzi podmienkami práva na odpočet uvedenými v šiestej smernici, citovanými v bodoch 29 a 30 rozsudku. Naopak článok 17 ods. 2 písm. a) šiestej smernice stanovuje, že tento dodávateľ musí byť zdaniteľnou osobou v zmysle článku 4 ods. 1 a 2 tejto smernice (bod 33). 156. Podľa článku 4 ods. 1 a 2 šiestej smernice, zdaniteľná osoba predstavuje osobu, ktorá nezávisle vykonáva hospodársku činnosť výrobcu, obchodníka alebo osoby poskytujúcej služby, a to bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti (bod 34). 157. Súdny dvor vyslovil názor, že zo šiestej smernice nevyplýva, že priznanie postavenia zdaniteľnej osoby závisí od akéhokoľvek povolenia udeleného orgánom na výkon hospodárskej činnosti (bod 37), nemôže závisieť ani od dodržiavania povinností zdaniteľnej osoby podať daňové priznanie a zaplatiť DPH, ani nemôže podliehať povinnosti zverejniť ročnú účtovnú závierku alebo mať oprávnenie na predaj paliva (bod 39 rozsudku). Súdny dvor z toho vyvodil, že daňové orgány nemôžu zamietnuť právo na odpočet z dôvodu, že vystaviteľ faktúry už nemá oprávnenie samostatného podnikateľa, čiže v dôsledku toho už nemá právo používať svoje daňové identifikačné číslo (bod 41). 158. Súdny dvor uviedol, že pokiaľ ide o dodania paliva, boli splnené vecné podmienky práva na odpočet, bez ohľadu na prípadnú neexistenciu spol. Finnet, keďže uvedený tovar bol skutočne odovzdaný spol. PPUH Stehcemp, ktorá ho použila na potreby svojich zdaniteľných plnení (bod 43, 44 rozsudku). 159. Z uvedeného bolo celkom zrejmé, že právny spor vo veci spol. PPUH Stehcemp, riešený Súdnym dvorom EU nebol zhodný, podobný ani obdobný ako predmetný spor vo veci žalobcu. V oboch prípadoch zhodne išlo o dodanie PHM, ale žalovaný nikdy nekonštatoval, že dodávatelia žalobcu sú neexistujúce osoby, ani nikdy neuviedol, že nemajú postavenie zdaniteľnej osoby. Obaja dodávatelia, spol. I. s.r.o. a G., s.r.o., v čase uskutočnenie deklarovaných obchodov boli zapísané v obchodnom registri, mali pridelené daňové identifikačné číslo, podávali daňové priznania k DPH, zverejňovali svoje účtovné závierky v registri účtovných závierok a spol. G., s.r.o. mala aj oprávnenie na distribúciu pohonných látok. 160. Zásadný rozdiel bol tiež v tom, že kým v prípade spol. PPUH Stehcemp Súdny dvor EU jednoznačne konštatoval, že uvedený tovar (PHM) bol skutočne odovzdaný spol. PPUH Stehcemp, ktorá ho použila na potreby svojich zdaniteľných plnení a boli tak splnené vecné podmienky práva na odpočet v zmysle šiestej smernice, v prípade žalobcu nikdy nebolo preukázané, že tovar (PHM) bol skutočne žalobcovi aj dodaný, a to práve dodávateľmi uvedenými na faktúre - spol. I. s.r.o. a G., s.r.o., takže nebolo preukázané splnenie vecných podmienok práva na odpočet v zmysle šiestej smernice. 161. Súčasne samotný rozsudok C-277/14 vo veci PPUH Stehcemp sp. j. Florián Stefanek, Janina Stefanek, Jaroslaw Stefanek, na ktorý sa žalobca odvolával, opakovane v žalobcom citovaných bodoch odkazuje na rozsudky ESD vo veci C-439/04 a C-440/04 Kittel a Recolta Recycling. 162. Žalovaný uviedol, že práve v zmysle rozsudkov C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL, ktoré o. i. riešia problematiku zneužitia práva, len tie subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia na zabezpečenie toho, aby sa nezúčastnili plnení poznačených podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH, alebo iné podvody, nestratia právo na odpočet DPH (bod 51 rozsudkov). Súdny dvor súčasne pripomenul, že boj proti podvodu, vyhýbaniu sa daňovej povinnosti a prípadným zneužitiam je cieľom, ktorý je uznaný a podporovaný šiestou smernicou (pozri rozsudok z 29.04.2004, Gemeente Leusden a Holin Groep, C-487/01 a C-7/02, Zb. s. 1-5337, bod 76), uvedené v bode bod 54 predmetných rozsudkov. 163. Súdny dvor vo svojej judikatúre pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (napr. rozsudky ESD vo veciach napr. Teleos plc. a spol. (0409/04), Vlaamse Oliemaatschappij NV (C-499/10). Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok ESD v spojených veciach Mahagében a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11). Samotný rozsudok v spojených veciach Mahagében a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11 ďalej pripomína, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ podporovaný smernicou 2006/112 (bod 41 rozsudku) a obozretný daňový subjekt môže považovať za svoju povinnosť zistiť si informácie o druhom subjekte, od ktorého zamýšľa nadobudnúť tovar alebo službu, tak, aby sa uistil o jeho spoľahlivosti (bod 60 rozsudku). 164. Bolo teda dôvodné očakávať, že firmy prijmú dôsledné opatrenia s jasnými postupmi, dokumentáciou a kontrolnými mechanizmami, aby sa vyhli obchodom s podnikateľmi, ktorí by mohli byť zapojení do daňových podvodov. Žalovaný už vyššie citoval rozsudok Najvyššieho súdu SR číslo 5Sžf/97/2009, ktorý poukázal na zásadu poctivého obchodného styku, s tým, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikania (viď § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu, tzn. pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú v zmysle zásady obsiahnutej v ustanovení § 2 ods. 6 zákona číslo 511/1992 Zb. (teraz § 3 ods. 6 daňového poriadku; poznámka žalovaného) oprávnené. 165. V zmysle Obchodného zákonníka (§ 135a, § 194), bol žalobca pri výkone svojho podnikania povinný postupovať so všetkou odbornou starostlivosťou, t. j. konať so „starostlivosťou riadneho hospodára“. To znamená, že bol povinný si zaobstarať dostupné informácie pre účely svojich rozhodnutí, dodržiavať pritom bežný štandard obchodnej opatrnosti a minimalizácie rizika a pristúpiť k výkonu svojho práva na podnikanie dostatočne obozretne a zodpovedne. Je prirodzené, že ak tak neučinil, resp. učinil nedostatočne, nesie následky svojho konania a prijatých rozhodnutí. 166. V súvislosti s dôkaznou povinnosťou daňového subjektu žalobca poukázal na rozsudok NS SR sp. zn. 5Sžf/49/2010, podľa ktorého odoprieť odpočet DPH možno len vtedy, ak daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť o prípadnom daňovom podvode na inom stupni obchodu, čo dokázať je úlohou daňového úradu. 167. Žalovaný uviedol, že mu nebolo zrejmé, z akého dôvodu na tento rozsudok žalobca opakovane poukázal, keďže správca dane netvrdil, že žalobca bol vedome zapojený do daňového podvodu, ale tvrdil, že žalobca si nesplnil svoju dôkaznú povinnosť v zmysle zákona, keď nepreukázal, že k dodaniu PHM od jeho dodávateľov došlo, takže neboli splnené vecné predpoklady na právo na priznanie nároku na odpočítanie DPH. 168. Podľa rozsudku NS SR sp. zn. 5Sžf/49/2010 kontrolovaný daňový subjekt nemá právne prostriedky na to, aby kontroloval dodávateľa svojho dodávateľa v predmetnom prípade, ale neboli zistení žiadni dodávatelia priamych dodávateľov žalobcu a správca dane preukázateľne nikdy nevyžadoval, aby žalobca kontroloval dodávateľov svojich dodávateľov, resp. kontroloval plnenie ich daňových povinností. 169. Žalobca poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011, podľa ktorého z ustanovení §§ 49 a 51 nemožno vyvodiť dôkazné bremeno žalobcu na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa a dodávateľových subdodávateľov. 170. Žalovaný uviedol, že v predmetnom prípade správca dane nekládol na žalobcu dôkazné bremeno týkajúce sa právnych vzťahov jeho dodávateľa a dodávateľových subdodávateľov, žiadni dodávateľovi subdodávatelia zistení neboli a jediný právny vzťah, ktorý správca dane požadoval preukázať, bol právny vzťah medzi žalobcom a jeho bezprostrednými dodávateľmi (G., s.r.o. a I. s.r.o.), t. j. právny vzťah, ktorého bol žalobca priamo účastný a ani tento vzťah žalobca nepreukázal. Správca dane nežiadal od žalobcu, aby preukazoval veci, na ktoré nemal dosah, iba v zmysle daňového poriadku požadoval, aby preukázal reálne uskutočnenie zdaniteľného obchodu osobami uvedenými na faktúre, pričom žalobca si túto základnú povinnosť nesplnil. 171. Podľa žalovaného správca dane nepožadoval od žalobcu, aby skúmal na základe akého právneho titulu jeho dodávatelia nadobudli predávaný tovar, požadoval preukázanie právneho titulu, na základe ktorého samotný žalobca nadobudol predmetný tovar (PHM), čo však žalobca nepreukázal. 172. Žalovanému nebolo zrejmé, z akého dôvodu sa žalobca odvolával na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu ČR sp. zn. 5Afs/131/2004, keďže v predmetnom prípade žiadni dodávatelia priamych, bezprostredných dodávateľov (t. j. subdodávatelia) zistení neboli a správca dane tak dôkazné bremeno subdodávateľov v žiadnom smere nemohol prenášať na žalobcu. Správca dane požadoval preukázať výhradne skutočnosti, týkajúce sa osôb, s ktorými žalobca zmluvy (ústne) uzatváral, a ani tieto skutočnosti žalobca nepreukázal. 173. Podľa žalovaného správca dane nepožadoval od žalobcu dôkazy, ktoré neboli vopred známe a ktoré svojou činnosťou žalobca nezabezpečil (žalobcom citovaný rozsudok NS SR 6Sžf/l0/2012), nepožadoval preukazovanie skutočností, na ktoré nemá z hľadiska svojej činnosti dosah, ani to, aby kontroloval dodávateľa svojho dodávateľa. Jediné, čo správca dane presne v súlade so zákonom požadoval, bolo preukázanie reálneho dodania pohonných hmôt od priamych bezprostredných dodávateľov (teda tých, s ktorými žalobca podľa vlastných slov ústne zmluvy uzatváral), spol. G., s.r.o. a I. s.r.o., čo však žalobca nepreukázal. 174. Žalovaný uviedol, že v prípade žalobcu, na rozdiel od ním citovaného rozsudku NS SR sp. zn. 3Sžf/24/2012, žalobca nedisponoval a nepredložil všetky relevantné doklady spojené s dodaním tovaru a prepravou tovaru. O preprave tovaru od dodávateľov nebol predložený žiaden overiteľný doklad, na dodacích listoch dodávateľa absentoval základný identifikačný údaj overiteľný správcom dane, a to evidenčné číslo vozidla, ktoré malo prepravu PHM vykonať a prepravca nepredložil žiadne potvrdenie prepravcu o reálnej existencii tovaru. Žalobca tak nikdy nepreukázal, že PHM uvedené na faktúrach mu boli dodávateľmi G., s.r.o. a I. s.r.o. dodané. 175. Čo sa týka dôkazného bremena, žalovaný uviedol, že v zmysle § 24 daňového poriadku je, dôkazné bremeno na daňovom subjekte, keďže práve daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní. Z dikcie § 49 v nadväznosti na § 51 zákona o DPH jednoznačne vyplývajú podmienky, za akých si daňový subjekt môže odpočítať DPH, pričom základná podmienka je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu naozaj boli dodané konkrétnym platiteľom DPH. Keďže vzhľadom na konštrukciu zákona o DPH dôkazné bremeno, že zdaniteľný obchod sa reálne uskutočnil, znáša daňový subjekt, je len v jeho záujme, aby si zaobstaral dostupné dôkazy, pretože je jeho povinnosťou preukázať splnenie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane. Túto skutočnosť dokazujú vydané judikáty, napr. rozsudok NS SR č. k. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č. k. III ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011, resp. rozsudok NS SR č. k. 5Sžf/17/2011 z 23.02.2012 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č. k. IV ÚS 24/2013-7 z 17.01.2013, ktoré jasne hovoria, že daňový subjekt musí vedieť preukázať uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou v predkladaných faktúrach, pokiaľ si uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry. Technicky je totiž možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie bez ohľadu na to, či takéto plnenie skutočne poskytnuté bolo a samotná existencia faktúry vyhotovenej zákonne konformným spôsobom nie je dostačujúcim dôkazom. Posúdenie skutkových tvrdení a právnej argumentácie. 176. Krajský súd v Bratislave ako správny súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10, § 11 ods. 1 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo bez nariadenia pojednávania (§ 107 ods. 2 SSP) a dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného bolo vydané v súlade so zákonom a žalobné námietky neodôvodňovali jeho zrušenie. 177. Podľa § 2 ods. 1 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 178. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 179. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 180. Podľa § 3 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z., pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 181. Podľa § 3 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z. z., správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 182. Podľa § 3 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z., správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 183. Podľa § 3 ods. 6 veta prvá zákona č. 563/2009 Z. z., správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 184. Podľa § 24 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z., daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov (písm. a/), skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania (písm. b/), vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (písm. c/). 185. Podľa § 24 ods. 2, ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z., správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (ods. 2). Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti (ods. 3). 186. Podľa § 24 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z., ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 187. Podľa § 8 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z., dodaním tovaru je dodanie hmotného majetku, pri ktorom dochádza k zmene vlastníckeho práva, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na slovenskú menu podľa kurzu vyhlasovaného Národnou bankou Slovenska. 188. Podľa § 19 ods. 1, ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z., daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi (ods. 1). Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby (ods. 2). 189. Podľa § 49 ods. l zákona č. 222/2004 Z. z., právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 190. Podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z., platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (písm. a/), ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12 (písm. b/), ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a (písm. c/), zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru (písm. d/). 191. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z., právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 192. V prejednávanej veci správny súd preskúmal zákonnosť postupu žalovaného, správcu dane ako aj napadnutého rozhodnutia (aj prvostupňového) v zmysle žalobných námietok. 193. Úlohou súdu v rámci preskúmania zákonnosti rozhodnutia a postupu správnych orgánov podľa SSP je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci súdneho prieskumu súd skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe z hľadiska toho, či takéto namietané procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré musí mať zákonom predpísané náležitosti, ak sa na takéto konanie vzťahuje zákon o správnom konaní. Každé rozhodnutie správneho orgánu musí spĺňať všetky zákonom naň kladené formálne náležitosti, t. j. musí byť vydané v písomnej forme, vecne príslušným správnym orgánom. Musí vychádza zo spoľahlivo zisteného stavu veci a musí obsahovať náležitosti určené právnymi predpismi na prejednávanú vec sa vzťahujúcimi. 194. Osoby dotknuté rozhodnutím správneho orgánu majú právo na také odôvodnenie rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom konania. Absenciu dôvodov v rozhodnutí, na základe ktorých orgán verejnej moci vo veci rozhodol, je treba považovať za prejav arbitrárnosti, znamenajúci porušenie ústavou garantovaného základného práva, majúci za následok nepreskúmateľnosť takéhoto rozhodnutia. 195. Správny súd považuje za potrebné uviesť, že účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok preto v tej súvislosti zakotvuje oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia si zákonných povinností daňovými subjektmi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 196. Z dikcie § 49 ods. 2 zákona o DPH jednoznačne vyplývajú podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu naozaj boli dodané konkrétnym platiteľom DPH. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje ich materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou. Uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu dane. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry (aj keď obsahujúcej všetky zákonné náležitosti), ako aj preukazovanie zaplatenia vo faktúre uvedených súm pokladničnými dokladmi, resp. prevodnými bankovými príkazmi, nie sú dostatočným predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23.02.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.01.2013, rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžfk/18/2019 zo dňa 04.02.2020). Správny súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17.09.2015, sp. zn. 3Sžf/125/2013 zo dňa 25.11.2014, podľa ktorých uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 zák. o DPH), ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou platiteľa dane. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ. 197. Správny súd v tomto kontexte poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu SR vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z ktorých vyplýva, že: „dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z. z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“. 198. Pokiaľ ide o rozloženie dôkazného bremena, v daňovom konaní platí zásada, že daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov ním vedených avšak nie je možné od daňového subjektu požadovať preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal s následnou satisfakciou v podobe stanovenia výsledku zo strany správcu dane, že „daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno“. Daňový subjekt vyčerpá vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Plnenia, ktoré nie sú samé osebe poznačené podvodom vo vzťahu k DPH, predstavujú dodávku tovarov uskutočnenú osobou podliehajúcou dani konajúcou ako takou a hospodársku činnosť v zmysle čl. 2 bodu 1, čl. 4 a čl. 5 ods. 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17.05.1977, ak spĺňajú objektívne kritériá, a to bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, a/alebo prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom platiteľom (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.3.2011, rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Elektronics a C-484/03 Bond House). 199. V zmysle rozsudku Súdneho dvora EÚ vo veci C-18/13 zo dňa 13.02.2014 (Maks Pen EOOD) smernica Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby si zdaniteľná osoba odpočítala DPH, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom v prípade, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom, najmä vzhľadom na skutočnosť, že títo nedisponovali potrebnými zamestnancami, hmotnými prostriedkami a aktívami, že náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve a totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala ako nejasná, pod dvojitou podmienkou, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie a ak sa preukáže, že vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou tohto podvodu, pričom prislúcha vnútroštátnemu súdu túto skutočnosť overiť. V prípade, ak vnútroštátne súdy majú povinnosť alebo možnosť ex offo vzniesť právne dôvody založené na záväznom pravidle vnútroštátneho práva, musia to robiť vo vzťahu k záväznému pravidlu práva Únie, akým je aj pravidlo, ktoré požaduje, aby vnútroštátne orgány a vnútroštátne súdy zamietli právo na odpočet dane z pridanej hodnoty, ak sa vzhľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že sa toto právo nárokuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Týmto vnútroštátnym súdom prináleží pri posúdení podvodného alebo zneužívajúceho charakteru tohto nároku na odpočet dane vykladať vnútroštátne právo s čo najväčším ohľadom na znenie a účel smernice 2006/112 s cieľom dosiahnuť ňou sledovaný výsledok, čo vyžaduje, aby urobili všetko, čo je v ich právomoci, berúc do úvahy celé vnútroštátne právo a uplatniac výkladové metódy ním uznané. 200. Podľa judikatúry Súdneho dvora EÚ subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 51; vo veci C-384/04, bod 33). Inými slovami, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky zo dňa 27.9.2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj zo dňa 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). Ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že dodávka tovaru alebo služby je uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, prináleží vnútroštátnemu súdu, aby odmietol priznanie práva na odpočet tomuto platiteľovi dane (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 61). 201. Určenie opatrení, ktoré možno v tom-ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho-ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Mahagében kft. a Pétér Dávid). 202. Správny súd dospel k záveru, že v danej veci správca dane a žalovaný postupovali pri rozložení dôkazného bremena v súlade s rozhodovacou praxou Najvyššieho súdu SR a Súdneho dvora EÚ (rozhodnutia citované vyššie) a v daňovom konaní postupovali zákonne a správne v súlade s ustálenou praxou a v žiadnom z preverovaných obchodných vzťahov nepožadovali od žalobcu preukazovanie žiadnych takých skutočností, ktoré by nebol schopný a možný poskytnúť, nepožadovali splnenie takých povinností, ktoré by mali plniť jeho dodávatelia (spol. G., I.). 203. Pri konštatovaní tohto záveru správny súd vychádzal z obsahu administratívneho spisu, pričom zistil, že žalobca - obchodná spoločnosť v danom období (rok 2015) vykonával ekonomickú činnosť v oblasti nákupu a predaja PHM. Medzi jeho hlavných odberateľov patrila spol. Čerpacia stanica I. (I. D. &. E. K.. E..). Zároveň v posudzovanom období boli žalobcovými hlavným dodávateľmi PHM dve tuzemské spol. I. s. r. o., a spol. D., a. s., s ktorými mal uzatvorené písomné zmluvy o dodávkach PHM. 204. Žalobca si v kontrolovanom období uplatnil odpočítanie DPH aj od ďalších dvoch tuzemských dodávateľov spol. G. s. r. o., a spol. I. s. r. o. Žalobca pri dodávkach PHM používal jeden vlastný ťahač s cisternou, nemal žiadne skladové priestory, dodávky PHM si zabezpečovali najmä priamo dodávatelia, resp. odberatelia žalobcu. 205. K obchodom žalobcu s jeho dodávateľom spol. G., s. r. o., správny súd uvádza, že táto spoločnosť bola registrovaná ako distribútor PHM na rozdiel od druhého dodávateľa spol. I. s. r. o., ktorá takúto registráciu nemala. Vo vzťahu k dodávkam tovaru od tohto dodávateľa správny súd musí v celom rozsahu súhlasiť so záverom správcu dane a žalovaného uvedenom v napadnutom rozhodnutí, že v daňovom konaní napriek predloženiu faktúr o nákupe PHM, príp. dokladu o platbe nebolo ničím hodnoverne preukázané dodanie PHM žalobcovi práve týmto dodávateľom. Základným faktom pre takýto záver je skutočnosť, že predmetné faktúry o dodávke PHM boli vystavené G.. G. A., predchádzajúcim konateľom tohto dodávateľa (jeho funkcia konateľa skončila dňa 27.02.2015) a dodávky na základe predložených faktúr boli datované a uskutočnené v marci 2015, kedy bol jediným konateľom tohto dodávateľa G. E., bytom R., Č. A., ktorého vypočuť sa v daňovom konaní nepodarilo ani dožiadaným daňovým orgánom Českej republiky, bol nekontaktný. G.. A. odmietol pred dožiadaným daňovým orgánom vypovedať, dôvodiac možnosťou spôsobenia trestného stíhania sebe alebo sebe blízkym osobám (jeho výsluchu sa žalobca napriek tomu, že bol o ňom oboznámený nezúčastnil). G.. A. v mesiaci marec 2015 už nebol konateľom spol. G., s. r. o., nebol predložený žiaden dôkaz o tom, že by bol v pracovnoprávnom pomere a ani nebol predložený žiadny doklad, ktorý by ho oprávňoval konať za danú spoločnosť a uzatvárať akékoľvek zmluvy o dodávkach PHM, pričom spol. G., s. r. o., nikdy nemala žiadnych zamestnancov (nemala mzdové náklady). Žalobcom proklamovaná zmluva o dodávke PHM s týmto dodávateľom nebola správcovi dane počas celého daňového konania predložená ani žalobcom a ani spol. G., s. r. o. Na účet spol. G., ktorý v danom období táto spoločnosť používala nebola od žalobcu zaznamenaná žiadna platba. V priebehu celého daňového konania žalobca neuviedol ako sa s týmto dodávateľom skontaktoval, spol. G., na uvedenej adrese (D. C. X, L.) v budove vo vlastníctve spol. Š. T. s. r. o. L. minimálne 2 roky nesídlila a v konečnom dôsledku bola dňa 19.05.2017 vymazaná z obchodného registra. Správny súd tiež poukazuje na skutočnosť, že pri dodaní PHM odberateľovi žalobcu - Čerpacia stanica I. na príslušných stáčacích listoch boli vždy uvedené údaje o vozidle uskutočňujúceho prepravu (EVČ), naproti tomu na stáčacích listoch dodávok od dodávateľa G., s. r. o., tento údaj vždy absentoval. Vzhľadom na všetky tieto skutočnosti je potrebné uzavrieť, že v daňovom konaní nebolo hodnoverne preukázané, že by došlo ku kúpe PHM žalobcom od tejto spoločnosti, tak ako to bolo uvedené na predložených faktúrach. 206. Ohľadom dodávateľa spol. I., s. r. o., správny súd poukazuje v prvom rade na tú skutočnosť, že táto spoločnosť nebola evidovaná ako distribútor PHM a takúto činnosť nemala uvedenú ani v predmete podnikania podľa výpisu z obchodného registra a preto nebola ani oprávnená s PHM obchodovať. V daňovom konaní bolo zistené, že spol. I., s. r. o., nepodávala daňové priznania, nespolupracovala so správcom dane a na základe rozhodnutia správcu dane zo dňa 29.02.2016 jej bola zrušená registrácia platiteľa DPH. Napriek tvrdeniu žalobcu v daňovom konaní nebola predložená žiadna písomná zmluva o dodávkach PHM medzi žalobcom a týmto dodávateľom. V posudzovanom období bol jediným konateľom tohto dodávateľa p. M. V., trvale bytom Maďarsko, ktorý však bol počas daňového konania nekontaktný, nepodarilo sa ho predviesť ani dožiadaným daňovým orgánom ani políciou. Spoločnosť bola nekontaktná aj v svojom sídle, kde ani nepreberala poštu, nikdy nemala žiadnych zamestnancov. Pri dodávkach PHM boli síce na dodacích listoch uvedené údaje o vozidlách (EVČ), ale tieto neboli vyplnené, pričom nešlo v prípade žalobcu o žiadne nadštandardné údaje, keďže ich pri dodávkach PHM svojim odberateľom tieto údaje uvádzal. Taktiež existujú pochybnosti ohľadom platieb za dodané PHM, keďže platby uskutočnené v marci boli z účtu spol. I., obratom vybrané v hotovosti. 207. Správny súd konštatuje, že v daňovom konaní nebolo preukázané dodanie vo faktúrach uvedeného tovaru (PHM) od dodávateľov spol. I., a G., aj keď žalobca predložil formálne doklady o uskutočnení takýchto dodávok a aj platby za ne (bankové prevody). Ani jeden z týchto dodávateľov nebol schopný potvrdiť uskutočnené obchody, dokonca bývalý konateľ spol. G., s. r. o., ktorý mal tieto obchody priamo uzatvárať odmietol na výsluchu pred dožiadaným daňovým orgánom ohľadom týchto skutočností vypovedať. Samotné dodanie PHM odberateľom žalobcu nijako neznamená a ani nepreukazuje, že tieto PHM žalobca nadobudol práve od dodávateľov spol. I., s. r. o., a G., s. r. o., na základe predložených faktúr. Tiež nebolo preukázané uskutočnenie prepravy fakturovaných PHM a skutočnosti o preprave bez uvedenia EVČ automobilov, ktoré mali prepravu realizovať nie je v mýtnom systéme SR možné preveriť. Taktiež bez uvedenia údajov osôb prítomných pri vykládke tovaru tieto osoby nebolo možné tieto osoby vypočuť ako svedkov. Predmetné údaje (EVČ vozidiel a osôb) neboli pri posudzovaných dodávkach uvedené na predložených dodacích listoch. Podľa správneho súdu nepostupoval pri daných obchodoch žalobca dostatočne obozretne a neprijal zodpovedajúce opatrenia na preverenie dôveryhodnosti týchto dodávateľov v rozsahu, aký je možné od zodpovedného podnikateľa vyžadovať (napr. dodávateľ I., s. r. o., nebol vedený ako distribútor PHM). V prípade, ak by tak žalobca učinil, vyhol by sa podozreniu zo strany daňových orgánov, že sa zapojil do reťazca dodávok PNH poznačeným podvodom. 208. Potom musí správny súd zhodne so žalovaným (správcom dane) uzavrieť, že nebolo v daňovom konaní preukázané dodanie tovaru - deklarovaných PHM žalobcovi jeho dodávateľmi spol. I., s. r. o., a G., s. r. o. Správca dane postupoval správne, keď sa neuspokojil iba s predložením faktúr potvrdzujúcich uskutočnenie proklamovaných dodávok PHM od predmetných dodávateľov, resp. bankových prevodoch - potvrdzujúcich platby za dodanie PHM, ale začal preverovať reálnosť týchto obchodných transakcií, t. j. či k nim skutočne mohlo dôjsť tak, ako to bolo uvedené na predložených faktúrach žalobcom a potom v rámci vykonávania dokazovania bližšie preveroval uskutočnenie týchto obchodov. Správca dane správne vyžadoval predloženie ďalších dôkazov o dodaní PHM, pretože iba faktúry, prípadne doklad o zaplatení, preukazujú len formálnu stránku obchodného vzťahu, nie aj jeho materiálnu časť (reálne dodanie tovaru) nie je postačujúci a dostatočne vypovedajúci o reálnom uskutočnení obchodu. Žalobca v priebehu celého daňového konania tieto dôkazy správcovi dane ani žalovanému nepredložil a preto neuniesol dôkazné bremeno o preukázaní svojho nároku na odpočet DPH, tak ako to vyžaduje § 49 ods. 1, ods. 2 a § 51 zákona o DPH, ako to správne konštatovali správca dane a žalovaný v preskúmavaných rozhodnutiach. K tomuto záveru prispieva aj skutočnosť, že žalobca neprijal všetky opatrenia, ktoré bolo možné a dôvodné od neho požadovať, na zabezpečenie toho, aby jeho plnenie nebolo poznačené podvodom, čím riskoval stratu svojho práva na odpočet DPH. Žalobca počas daňového konania bol absolútne pasívny, nezúčastnil sa ani výsluchu svedka G.. A., ktorý odmietol ohľadom posudzovaných dodávok PHM vypovedať a ani sa nevyjadril k Protokolu. Žalobca nepredložil ani zmluvy o dodávkach PHM, ktoré mali byť podľa jeho tvrdení s týmito dodávateľmi uzatvorené a ktoré ako sa nakoniec zistilo, ani neboli uzatvorené písomne. 209. Vychádzajúc z uvedených skutočností, citovaných právnych predpisov a rozhodnutí Najvyššieho súdu SR, Ústavného súdu SR a Súdneho dvora EÚ, správny súd dospel k záveru, že konanie aj rozhodnutie žalovaného sú v súlade s daňovým poriadkom a zákonom o DPH, rozhodnutia správnych orgánov oboch stupňov obsahujú podrobné odôvodnenie podporujúce prijatie v nich uvedených záverov vyúsťujúce do ich výrokov. 210. Záverom musí správny súd uviesť, že v preskúmavanom daňovom konaní nezistil žiadne také namietané procesné porušenia daňového konania, ktoré by mohlo spôsobiť nezákonnosť napadnutých rozhodnutí. Má za to, že vo veci bolo konajúcimi orgánmi verejnej správy vykonané riadne dokazovanie, v zodpovedajúcom rozsahu, bol náležite zistený skutkový stav veci a správca dane a žalovaný v preskúmavaných rozhodnutiach prihliadli na všetko čo vyšlo v konaní najavo. Obe preskúmavané rozhodnutia obsahujú všetky zákonom požadované náležitosti a sú v zodpovedajúcom rozsahu a logicky odôvodnené. Žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí vysporiadal so všetkými skutočnosťami (námietkami) relevantnými pre posúdenie veci, podrobne rozobral predložené dôkazy ako aj skutkový stav, ktorý správne právne vyhodnotil. S poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel správny súd k záveru, že napadnuté rozhodnutia žalovaného, ako aj správcu dane sú vecne správne, neprisvedčil žalobným námietkam a preto žalobu ako nedôvodnú v súlade s § 190 SSP zamietol. 211. O nároku na právo na náhradu trov konania rozhodol správny súd podľa § 168 SSP a vo veci úspešnému žalovanému ich nepriznal, pretože mu žiadne nevznikli, žiadne si neuplatnil, ide o orgán verejnej správy. 212. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy (§ 443 SSP). V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).