Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 24S/124/2018 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6018200637 Dátum vydania rozhodnutia: 07. 11. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Ivana Datlová ECLI: ECLI:SK:KSBB:2019:6018200637.2 Rozhodnutie Krajský súd v Banskej Bystrici ako správny súd v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Ivany Datlovej a členiek senátu JUDr. Jany Novotnej a JUDr. Aleny Antalovej v právnej veci žalobcu: POWER BATTERY, s. r.o. so sídlom Majerská cesta 36, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 47 335 009, právne zastúpeného Advokátskou kanceláriou URBAN FALATH GAŠPEREC BOŠANSKÝ, s.r.o. so sídlom Havlíčkova 16, 811 04 Bratislava - Staré Mesto, IČO: 47 244 895, konajúcou konateľom a advokátom JUDr. Ondrejom Urbanom MBA, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101746549/2018 zo 6. septembra 2018 takto r o z h o d o l : Žalobu z a m i e t a . Žalobcovi náhradu trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : Administratívne konanie 1. Na základe Poverenia na výkon daňovej kontroly zo 6. marca 2017 vykonal Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej len „správca dane") u daňového subjektu POWER BATTERY, s r.o. so sídlom Majerská 36, 974 01 Banská Bystrica (ďalej len „žalobca") daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie december 2016. Daňová kontrola bola u žalobcu začatá dňa 22. marca 2017 na základe Oznámenia správcu dane o daňovej kontrole a bola vykonávaná u správcu dane. Z daňovej kontroly vyhotovil správca dane dňa 23. novembra 2017 Protokol z daňovej kontroly č. 102449388/2017 (ďalej len „Protokol"), ktorý bol 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 2 - žalobcovi doručený 15. decembra 2017 spolu s Výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v Protokole do 15 pracovných dní od jej doručenia, čím bola daňová kontrola ukončená. Na základe výsledku daňovej kontroly bol u žalobcu zistený rozdiel dane z pridanej hodnoty oproti podanému daňovému priznaniu za zdaňovacie obdobie december 2016 v sume 12 780,- EUR, pretože správcom dane bol zmenený nárok na odpočítanie dane zo sumy 13 687,09 EUR na sumu 907, 09,- EUR. Časť nadmerného odpočtu vo výške 907,09 EUR bola žalobcovi vrátená v súlade s § 79 ods. 7 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH") na základe vyhotoveného Čiastkového protokolu zo 17. augusta 2017. Žalobca sa k Protokolu z daňovej kontroly vyjadril podaním z 8. januára 2017 a navrhol vykonanie výsluchov svedkov a ich konfrontáciu so žalobcom. Vyjadrenie žalobcu k Protokolu bolo prerokované na ústnom pojednávaní dňa 15. februára 2018, o čom bola spísaná Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 100380175/2018, čím považoval správca dane dokazovanie vo vyrubovacom konaní za ukončené. Žalobca sa k obsahu zápisnice vyjadril priamo na ústnom pojednávaní a trval na vykonaní dôkazov. Rozhodnutie správcu dane 2. Správca dane vydal dňa 19. februára 2018 rozhodnutie č. 100391886/2018 (ďalej len „rozhodnutie správcu dane" alebo „prvostupňové rozhodnutie"), ktorým podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok") určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2016 vo výške 12 780,- Eur a znížil nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2016 zo sumy 13 687,09 EUR na sumu 907,09 EUR. 3. V odôvodnení rozhodnutia správca dane zopakoval priebeh daňovej kontroly a vyrubovacieho konania a obsah vykonaných dôkazov. 4. Z kontrolných zistení správcu dane vyplynulo, že žalobca si v zdaňovacom období december 2016 uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty v celkovej sume 8 760,- EUR z dodávateľských faktúr vystavených deklarovaným dodávateľom RV PLUS, s.r.o., Bratislava za rozvoz letákov 12/2016 a za dotlač letákov A4/250 a to: faktúra č. FV 160248 na sumu 17 400,- EUR, z toho DPH vo výške 2 900,- EUR, faktúra č. FV 160249 na sumu 13 560,- EUR, z toho DPH vo výške 2 260,- EUR, faktúra č. FV 160276 na sumu 21 600,- EUR, z toho DPH 3 600,- EUR. K faktúram žalobca správcovi dane predložil objednávku č. 018/PS/2016 z 13. októbra 2016 na grafický návrh letáku a tlač letákov A4, jednostranný, farebný, 250g v počte 330 000 kusov vrátane distribúcie v Bratislavskom, Nitrianskom, Trenčianskom, Trnavskom a Žilinskom kraji a objednávku č. 020/PS/2016 zo dňa 1. decembra 2016 na dotlač letákov A4, jednostranný, farebný, 250 g v počte 192 000 kusov vrátane distribúcie v Bratislavskom, Nitrianskom, Trenčianskom, Trnavskom a Žilinskom kraji a fotodokumentáciu 2 druhov letákov. Jeden z predložených letákov bol formátu A4, tvrdý papier, farebný (zeleno-čierno-biela farba) s textom týkajúcim sa výkupu opotrebovaných batérií s označením obchodného mena žalobcu. Druhý leták mal rozmery 8,2 cm x 13 cm, bol čierno-biely, tvrdý papier s textom týkajúcim sa výkupu opotrebovaných batérií s označením obchodného mena žalobcu. Dodávateľom RV PLUS s.r.o. mal byť tlačený a distribuovaný jeden z predložených letákov bez bližšieho určenia, ktorý. 5. Žalobca si v kontrolovanom zdaňovacom období uplatnil odpočítanie dane v celkovej sume 4 020,- EUR aj z dodávateľských faktúr od deklarovaného dodávateľa 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 3 - KULALAND, s.r.o., Bratislava za rozvoz letákov 12/2016 a za dotlač letákov A4/250 a to: faktúra č. FV 160060 na sumu 6 720,- EUR, z toho DPH 1 120,- EUR a faktúra č. FV 160061 na sumu 17 400,- EUR, z toho DPH 2 900,- EUR. K týmto faktúram žalobca predložil objednávku č. 017/PS/2016 z 3. októbra 2016 na tlač letákov A4, jednostranný, farebný, 250 g, 290 000 ks spolu s distribúciou v Košickom, Banskobystrickom a Prešovskom kraji a objednávku č. 019/PS/2016 zo dňa 20. novembra 2016 na dotlač letákov A4, jednostranný, farebný, 250g v počte 137 000 ks spolu s distribúciou v Košickom, Banskobystrickom a Prešovskom kraji. Ani u tohto dodávateľa žalobca nešpecifikoval, ktorý typ z dvoch predložených letákov mal vytlačiť a distribuovať práve tento dodávateľ. Služby deklarované na preverovaných faktúrach nevykonávali označení dodávatelia osobne, ale tlač letákov mala zabezpečiť spoločnosť APHEX s.r.o. a distribúciu letákov mali v prípade deklarovaného dodávateľa RV PLUS s.r.o. realizovať spoločnosti: LERASON s.r.o., LEAM s.r.o. a Up Side s.r.o. a pre deklarovaného dodávateľa KULALAND s.r.o. spoločnosti: LEAM s.r.o., LERASON s.r.o. a Q-TEX s.r.o. 6. Správca dane preveroval, či na označených faktúrach deklarované zdaniteľné plnenie bolo žalobcovi označenými dodávateľmi skutočne dodané a za tým účelom vykonal rozsiahle dokazovanie/ preverovanie. Vykonal výsluchy svedkov C.. S. P. T., konateľa spoločnosti Black Tea, spol. s r.o., X. C., konateľa spoločnosti KULALAND, s.r.o., K. J., konateľa spoločnosti APHEX s.r.o., E. E., konateľa spoločnosti RV PLUS, s.r.o., O. D., splnomocnenej zástupkyne spoločnosti KULALAND, s.r.o. a miestne zisťovania v obchodných spoločnostiach Q-TEX, s.r.o., LEAM s.r.o., LERASON s.r.o., Up Side s.r.o., APHEX, s.r.o. Prijatie preverovaného zdaniteľného plnenia žalobca deklaroval len dodávateľskými faktúrami, objednávkami a vzorkami dvoch kusov letákov, čo bolo na základe vykonaného dokazovania spochybnené. Bola spochybnená samotná existencia letákov v žalobcom deklarovanej forme a množstve, pretože spoločnosť APHEX s.r.o., ktorá mala dotlač letákov realizovať prostredníctvom svojho konateľa K. J. poprela vykonanie tlače letákov pre spoločnosti RV PLUS, s.r.o. a KULALAND, s.r.o. s tým, že K. J. určité množstvo letákov (cca 100 000 - 135 000 kusov) kopíroval pre O. D. ako súkromná fyzická osoba. Nebol preukázaný ani rozvoz letákov, pretože o skutočnej realizácii rozvozu neboli predložené žiadne doklady. Spoločnosť Up Side, s.r.o., ktorá mala realizovať rozvoz letákov v Banskobystrickom kraji poprela, že by takú činnosť vykonávala. Predmetom jej fakturácie vo vzťahu k spoločnosti RV PLUS, s.r.o. bol v preverovanom zdaňovacom období prieskum trhu za účelom kúpy nehnuteľností (FA č. 2016044, dátum dodania 5. 12. 2016, základ dane 7. 820,- EUR, DPH 1. 564,- EUR, spolu 9. 384,- EUR). Žalobca nepredložil žiadne iné dôkazy k svojim tvrdeniam na preukázanie, že ním uplatnený nárok na odpočet DPH bol v súlade so zákonom. Správca dane uviedol, že zistenia u spoločností APHEX s.r.o., LEAM s.r.o., LERASON s.r.o., Q-TEX, s.r.o. a Up Side, s.r.o. majú priamy dopad na zdaniteľné obchody medzi žalobcom a ním deklarovanými dodávateľmi, pretože dodávatelia žalobcu deklarovali dodanie preverovaného zdaniteľného plnenia žalobcovi priamo týmito subdodávateľskými spoločnosťami, čo nebolo dokazovaním správcu dane potvrdené. 7. Na základe vykonaného dokazovania a vyhodnotenia dôkazov jednotlivo aj vo vzájomných súvislostiach správca dane konštatoval, že žalobcovi právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty vo výške 12 780,- EUR z preverovaných dodávateľských faktúr od dodávateľov RV PLUS, s.r.o. a KULALAND, s.r.o., ktorých predmetom mal byť rozvoz letákov 12/2016 a dotlač letákov A4/250 nevzniklo. Žalobcom predloženými a ani správcom dane vykonanými dôkazmi nebolo preukázané reálne dodanie preverovaného zdaniteľného 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 4 - plnenia označenými dodávateľmi, a tým ani vznik ich daňovej povinnosti., ktorý je predpokladom vzniku nároku na odpočet dane. Vznik daňovej povinnosti a následne právo odpočítať daň nestačí deklarovať len po formálnej stránke, t.j. vystavenými faktúrami, ale je potrebné ho preukázať po stránke obsahovej, t.j. preukázaním reálneho dodania deklarovaného plnenia osobou, ktorá je na faktúre označená ako dodávateľ. Správca dane zdôraznil, že samotné vystavenie faktúry a jej uvedenie do záznamov v zmysle § 70 zákona o DPH nie je preukázaním uskutočnenia zdaniteľného obchodu. Existencia faktúry nie je dostatočným dôkazom o tom, že k naplneniu predmetu fakturácie aj reálne došlo. Žalobca má povinnosť preukázať jednoznačnými dôkazmi tvrdenia, ktoré boli obsahom podaného daňového priznania. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži na verifikáciu tých skutočností a dokladov, ktoré žalobca tvrdil a predložil k uplatnenému nároku na odpočet DPH. 8. Správca dane zaujal stanovisko aj k žalobcom navrhovaným dôkazom, ktoré nevykonal. Navrhovaný opakovaný výsluch štatutárnych zástupcov spoločností Black Tea, spol. s r.o., RV PLUS, s.r.o. a KULALAND, s.r.o. nevykonal preto, že uvedené osoby boli ako svedkovia vypočutí, o ich výsluchu bol žalobca upovedomený, ale právo zúčastniť sa výsluchu a klásť svedkom otázky nevyužil. Za neopodstatnené označil správca dane aj návrhy žalobcu na opätovné vykonanie miestnych zisťovaní u spoločností, ktoré sú nekontaktné (LEAM s.r.o., LERASON s.r.o., Q-TEX, s.r.o.), pretože u týchto spoločností vykonal dokazovanie formou miestnych zisťovaní, teda hľadal dôkazy s cieľom zistiť, či k tvrdenému dodaniu služieb skutočne došlo, čo preukázané nebolo. Zástupcovia týchto spoločností boli predvolaní k svedeckej výpovedi a bez ospravedlnenia sa nedostavili. O ich výsluchoch bol žalobca upovedomený, ale o účasť na nich neprejavil záujem. Preto označil aj návrh žalobcu na predvedenie a výsluch štatutárnych zástupcov uvedených obchodných spoločností za neopodstatnený. Zdôraznil pritom, že zásada objektívnej pravdy, ovládajúca daňové konanie, neprestavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadom ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností. Naviac, z priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania je evidentné, že práve žalobca bol k dokazovaniu správcu dane pasívny, výsluchov svedkov sa nezúčastnil napriek tomu, že o nich bol upovedomený a nepredložil žiadne tvrdenia a dôkazy k zisteniam správcu dane, hoci mu to bolo správcom dane umožnené. Nepredložil žiadne dôkazy, z ktorých by vyplýval iný skutkový stav veci než ten, ktorý bol zistený správcom dane. Rozhodnutie žalovaného 9. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca 20. marca 2018 odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 101746549/2018 zo 6. septembra 2018 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného") tak, že rozhodnutie správcu dane potvrdil. 10. V odôvodnení rozhodnutia žalovaný zopakoval skutkové zistenia správcu dane, z nich vyvodené skutkové závery a ich právne posúdenie. Uviedol, že z vykonaného dokazovania podľa správcu dane vyplynulo, že žalobca si v zdaňovacom období december 2016 uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty z dodávateľských faktúr od dodávateľa RV PLUS, s.r.o. za dotlač a rozvoz letákov v počte 522 000 kusov a ich následnú distribúciou v Bratislavskom, Nitrianskom, Trenčianskom, Trnavskom a Žilinskom kraji a z dodávateľských faktúr od dodávateľa KULALAND, s.r.o. za dotlač a rozvoz 329 000 kusov letákov a ich následnú distribúciu v Košickom, Banskobystrickom a Prešovskom kraji. Podľa vyjadrení deklarovaných dodávateľských spoločností mala tlač letákov zabezpečiť spoločnosť APHEX, s.r.o. a distribúciu letákov mali vykonať distribučné spoločnosti LEAM s.r.o., 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 5 - LERASON s.r.o., Up Side s.r.o. a Q-TEX, s.r.o., čo sa šetrením správcu dane nepotvrdilo. APHEX, s.r.o. tlač letákov pre deklarovaných dodávateľov poprela, neboli predložené žiadne dôkazy preukazujúce vykonanie tlače letákov v deklarovanom rozsahu, ich dodanie, či odovzdanie na rozvoz a distribučné spoločnosti nepredložili správcom dane požadované doklady (LEAM s.r.o., LERASON s.r.o.), nespolupracovali so správcom dane (Q-TEX, s.r.o.), a ani nepriznali dodanie služby pre (dodávateľov) žalobcu, resp. nepodali daňové priznania za preverované zdaňovacie obdobie. Reálne dodanie preverovaných distribučných služieb nebolo v dôsledku uvedeného preukázané. Spoločnosť Up Side, s.r.o. nepotvrdila, že by pre odberateľa RV PLUS, s.r.o. distribúciu letákov vykonávala. Správca dane počas daňovej kontroly vypočul svedkov, o ktorých výsluchoch bol žalobca upovedomený, ale nevyužil svoje právo zúčastniť sa ich a klásť svedkom otázky. Správca dane poukázal na personálne prepojenie dodávateľských a distribučných spoločností prostredníctvom O. D., ktorá celý priebeh deklarovaného obchodu organizovala a koordinovala. V preverovanom zdaňovacom období bola spoločníčkou spoločnosti RV PLUS s.r.o., za spoločnosť LERASON s.r.o. a za spoločnosť KULALAND s.r.o. konala ako splnomocnená zástupkyňa. Viedla tiež externé účtovníctvo všetkým dotknutým spoločnostiam (APHEX s.r.o., LEAM s.r.o., LERASON s.r.o., Q-TEX s.r.o., Black Tea spol. s r.o.). Žalobca sa na dodávateľské spoločnosti nakontaktoval cez sprostredkovateľa, spoločnosť Black Tea spol. s r.o., ktorý mu poskytol kontakt na O. D.. Podľa správcu dane O. D. vystavovala len formálne doklady v mene dotknutých spoločností, ktoré mali deklarovať dodanie služieb - rozvoz a tlač letákov, prijímala a odovzdávala hotovosť za účelom úhrad jednotlivých vystavených faktúr a distribúciu letákov. V prípade spoločnosti APHEX s.r.o. správca dane zistil, že v jej mene boli vystavené odberateľské faktúry bez vedomia štatutárneho zástupcu, t. j. K. J., bol sfalšovaný jeho podpis a zneužitá pečiatka spoločnosti, bez jeho vedomia boli vystavené doklady o úhrade, ktoré nezodpovedajú skutočnosti. Podľa konateľa p. J. spoločnosť APHEX s.r.o. nikdy nevykonala tlač letákov pre odberateľa RV PLUS s.r.o. ani pre odberateľa KULALAND s.r.o., t. j. pre dodávateľov deklarovaných na žalobcom predložených preverovaných dodávateľských faktúrach. P. J. nemal o vystavených faktúrach vedomosť, dozvedel sa o tom až v priebehu šetrenia od svojej účtovníčky O. D.. Vyjadrenia spoločností, ktoré mali dodať a distribuovať letáky sa nezhodovali s predkladanými dokladmi, ani vyjadreniami žalobcu. Rozporovali si v základných údajoch o počte kusov, formáte letákov a balení. Podľa vyjadrenia p. J. mala spoločnosť APHEX s.r.o. v rámci bártrového obchodu vytlačiť celkom 135 000 kusov letákov pre spoločnosť RV PLUS s.r.o. , neskôr zmenil svoju výpoveď a uviedol, že uvedené letáky tlačil v súkromnej záležitosti pre O. D., v počte asi 100 000 kusov, avšak túto skutočnosť správcovi dane nijako nepreukázal. Podľa žalobcom predložených dokladov mu mali jeho dodávatelia v decembri 2016 dodať a distribuovať celkom 949 000 kusov letákov. Malo ísť o dotlač letákov na tvrdom papieri 250 g, farebného prevedenia formátu A4, avšak podľa vyjadrení p. J. on len dve hodiny kopíroval čiernobiely vzor na kancelárskom papieri. Nevedel, pre koho boli kopírované letáky určené, menil vyjadrenia v súvislosti s formátom letákov, keď najskôr uviedol, že farebný leták nikdy nevidel a tlačil menší leták v čiernobielej verzii vo formáte A4, avšak neskôr uviedol opačné tvrdenia, čo správca dane vyhodnotil ako účelové a nedôveryhodné. Nebolo preukázané ani tvrdenie žalobcu, že si sám kontroloval distribúciu letákov prostredníctvom svojich obchodných partnerov, pretože o uvedenom tvrdení nepredložil žiadny dôkaz. Podľa žalobcu mu mala kontakt na obidvoch deklarovaných dodávateľov sprostredkovať spoločnosť Black Tee spol. s r.o., pričom ani s jedným z označených dodávateľov žalobca osobne nekomunikoval a ani sa s nikým za tieto spoločnosti nestretol. Grafický návrh letákov mala žalobcovi dodať spoločnosť Black Tea spol. s r.o., čo sa šetrením správcu dane nepotvrdilo, 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 6 - pretože konateľ spoločnosti Black Tea spol. s.r.o. C.. S. P. T. uviedol, že grafický návrh letákov nerealizoval. Okrem kontaktu na p. D., ktorý žalobcovi poskytol, sa preverovaných obchodných transakcií nezúčastnil a ani o nich nič nevedel. Správca dane konštatoval, že neboli predložené žiadne dôkazy, ktoré by preukazovali reálne dodanie služby - dotlač a distribúciu letákov. Tvrdenia jednotlivých spoločností sa rozchádzali a boli v rozpore aj s predkladanými dokladmi a dôkazmi. Podľa vyjadrenia konateľa spoločnosti RV PLUS s.r.o. E. E. mal pri jednaniach za spoločnosť RV PLUS s.r.o. konať p. E. osobne a za žalobcu mal konať G. D., konateľ žalobcu. Spojkou medzi nimi mal byť p. T., čo sa jeho výpoveďou nepotvrdilo. Podľa p. E., konateľa RV PLUS s.r.o. prijala táto spoločnosť od žalobcu ako odberateľa jedinú písomnú objednávku č. 020/PS/2016 z 1. decembra 2016 na dotlač letákov a ich rozvoz v počte 192 000 ks, pričom aj žalobca v prvotných dokladoch predložených daňovej kontrole mal zahrnutú len túto objednávku. Až následne v priebehu výkonu daňovej kontroly doložil ďalšiu objednávku č. 018/PS/2016 z 13. októbra 2016 na grafický návrh letáku a tlač letákov v počte 333 000 ks. Podľa konateľa RV PLUS s.r.o. k úhrade odberateľských faktúr nedošlo, no podľa výpisu z bankového účtu, ktorý predložil žalobca, boli dodávateľské faktúry č. FV 160248 v sume 17 400,- EUR a č. FV 160249 v sume 13 560,- uhradené na účet, o ktorom správca dane uviedol, že v jeho informačnom systéme nie je evidovaný. V prípade distribúcie letákov nebol vyhotovený žiadny detailný zoznam distribučných lokalít, predložený bol všeobecný zoznam krajov a príslušných okresov. Podľa RV PLUS s.r.o. malo byť distribuovaných cca 150 000 až 250 000 ks letákov, čo označil správca dane za rozporné s tvrdením žalobcu, podľa ktorého malo byť uvedeným dodávateľom distribuovaných až 520 000 ks letákov. Správca dane poukázal na skutočnosť, že rozvoz takého množstva letákov vyžaduje stratégiu, dostatočný časový priestor aj dostatočnú personálnu kapacitu, ktorá nebola v prípade spoločnosti LERASON s.r.o. a LEAM s.r.o. potvrdená. Spoločnosť LERASON s.r.o. si mala prenajať 10 zamestnancov od spoločnosti LEAM s.r.o., čo nebolo preukázané. Nebolo preukázané ani tvrdenie, že letáky mali byť distribuované motorovými vozidlami spoločnosti LEAM s.r.o. Podľa vyjadrenia konateľa spoločnosti RV PLUS s.r.o. prvý leták mala táto dodávateľská spoločnosť obdržať od spoločnosti Black Tea spol. s r.o. vo formáte PDF s tým, že grafický návrh robila spoločnosť Black Tea spol. s r.o., čo bolo tvrdením konateľa spoločnosti Black Tea spol. s r.o. popreté. Prvá dodávka letákov mala byť prinesená spoločnosťou Black Tea spol. s r.o. a mala byť distribuovaná spoločnosťou Up Side s.r.o., čo bolo výsluchom konateľa spoločnosti Black Tea spol. s r.o. popreté. Druhú dodávku (dotlač) letákov mala doniesť spoločnosť APHEX s.r.o. a mala byť distribuovaná spoločnosťami LERASON s.r.o. a LEAM s.r.o., pričom letáky mali byť zabalené vo fólii. Tvrdenia o balení sa nezhodujú, keď konateľ spoločnosti RV PLUS s.r.o. tvrdil, že letáky mali byť balené vo fólii, avšak podľa p. D. mali byť letáky balené vo veľkých krabiciach a p. J., konateľ spoločnosti APHEX s.r.o. sa vyjadril, že letáky boli spätne vložené do krabíc od kancelárskeho papiera. Rozporné boli tiež tvrdenia o tom, akým motorovým vozidlom a na koľko-krát mali byť letáky spoločnosti RV PLUS s.r.o. dovezené. 11. K žalobcom deklarovanému dodaniu a distribúcii letákov dodávateľom KULALAND s.r.o. správca dane uviedol, že žalobca predložil k preverovaných faktúram objednávku č. 017/PS/2016 z 3. októbra 2016 na tlač letákov A4, jednostranný, farebný, 250g v počte kusov 250 000 spolu s distribúciou v Košickom, Banskobystrickom a Prešovskom kraji a objednávku č. 019/PS/2016 zo dňa 20. novembra 2016 na dotlač letákov v počte 137 000 ks spolu s distribúciou v označených krajoch. Podľa dodávateľa, spoločnosti KULALAND s.r.o. však existuje len jedna písomná objednávka č. 019/PS/2016 z 20. novembra 2016. V prvotných dokladoch žalobca správcovi dane predložil len objednávku č. 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 7 - 019/PS/2016 a až následne, v priebehu výkonu daňovej kontroly aj druhú objednávku č. 017/PS/2016. Tvrdenia žalobcu a dodávateľa ohľadom úhrady faktúr boli rozporné. Žalobca predložil správcovi dane doklad o bezhotovostnej úhrade dodávateľských faktúr bankovým prevodom, avšak podľa splnomocnenej zástupkyne spoločnosti KULALAND s.r.o. p. O. D. k úhrade preverovaných faktúr nedošlo. Naopak svedok C., konateľ spoločnosti KULALAND s.r.o. uviedol, že žalobca uhradil všetky faktúry. Žalobca správcovi dane predložil výpis z bankového účtu o úhrade preverovaných faktúr pre deklarovaného dodávateľa KULALAND s.r.o., k čomu správca dane uviedol, že tento účet nie je v informačnom systéme správcu dane evidovaný ako účet spoločnosti KULALAND s.r.o. Správca dane ďalej uviedol, že jeho šetrením sa nepotvrdilo tvrdenie KULALAND s.r.o., že distribútori si letáky mali prevziať priamo v spoločnosti APHEX s.r.o., pretože p. J., konateľ spoločnosti APHEX s.r.o. uviedol, že tlač letákov pre spoločnosť KULALAND s.r.o. a ani pre spoločnosť RV PLUS s.r.o. nevykonal, spoločnosť KULALAND s.r.o. nepozná. Naviac uviedol, že letáky, ktoré kopíroval pre p. D. doviezol na miesto, ktoré bolo ňou určené. Konateľ spoločnosti KULALAND s.r.o. X. C. uviedol, že letáky videl len zbežne, pretože ich nedistribuoval, osobu K. J. nepozná, avšak spoločnosť APHEX s.r.o. pozná. Nevedel uviesť, kde a ako sa dotlač letákov realizovala. Podľa jeho tvrdenia mali byť letáky skladované vo firme APHEX s.r.o., pričom za uvedenú spoločnosť nepozná žiadnu osobu. Objednávku spoločnosti APHEX s.r.o. zaslal písomne, nakontaktoval sa na ňu cez p. D.. Tvrdil, že distribučné spoločnosti si letáky pred distribúciou vyzdvihli vo firme APHEX s.r.o., sám v spoločnosti APHEX s.r.o. nikdy nebol a nevie kde má sídlo. Letáky preberali distribučné spoločnosti LERASON s.r.o. a LEAM s.r.o. a tie ich aj kontrolovali. Uvedené tvrdenia konateľa spoločnosti KULALAND s.r.o. správca dane vyhodnotil tak, že nemal žiadne základné informácie o uskutočnení preverovaných zdaniteľných obchodov. 12. Správca dane na základe týchto skutočností konštatoval, že žalobca nepreukázal, že mu boli deklarované služby - tlač a distribúcia letákov skutočne dodané tak, ako bolo predloženými faktúrami deklarované. Spoločnosťami RV PLUS s.r.o., KULALAND s.r.o. ani subdodávateľskými spoločnosťami APHEX s.r.o., Q-TEX s.r.o., Up Side s r.o., LEAM s.r.o. a LERASON s.r.o. neboli predložené žiadne dôkazy o dodaní/uskutočnení preverovaného plnenia. Správca dane preto konštatoval, že v prípade dodávateľov RV PLUS s.r.o. a KULALAND s.r.o. boli len vystavené odberateľské faktúry, ale na ich základe nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti, a tým ani právo žalobcu na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. 13. Po preskúmaní prvostupňového rozhodnutia, administratívneho spisu a odvolacích námietok dospel žalovaný k záveru, že správca dane dokazovaním vykonaným v daňovej kontrole dostatočne zistil skutkový stav veci, získané dôkazy vyhodnotil jednotlivo aj vo vzájomných súvislostiach a na ich základe neuznal žalobcovi odpočítanie dane v sume 12 780,- EUR z dodávateľských faktúr od deklarovaných dodávateľov RV PLUS s.r.o. a KULALAND s.r.o. za dodanie fakturovaných služieb - dotlač a rozvoz letákov, pretože žalobca vierohodne nepreukázal a ani preverovaním správcu dane sa nepreukázalo, že dodanie fakturovaného plnenia sa uskutočnilo tak, ako bolo deklarované na dodávateľských faktúrach. Tým sa nepreukázalo splnenie podmienok na odpočet dane v zmysle § 49 ods. 1 a ods. 2 v nadväznosti na § 51 ods. 1 zákona o DPH. 14. Žalovaný uviedol, že pokiaľ si žalobca ako platiteľ dane uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľný obchod 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 8 - bol reálne uskutočnený, a to práve osobou uvedenou na faktúre. Žalobca ako dôkaz dodania fakturovaných služieb predložil správcovi dane faktúry, objednávky, distribučný zoznam, dva rôzne letáky a tvrdil, že fakturované služby mu boli dodané. K tomu žalovaný uviedol, že dodávateľská faktúra ako dôkaz sama nestačí, ak nie je podložená reálnym dodaním tovaru alebo služby. Pritom v zmysle ust. § 45 ods. 2 a § 24 ods. 1 Daňového poriadku je práve žalobca ten, kto nesie dôkazné bremeno pri uplatnení práva na odpočítanie dane. Je povinný viesť svoju evidenciu, uskutočňovať svoju činnosť a preverovať si svojich obchodných partnerov tak, aby mal dostatočné podklady na preukázanie existencie, resp. vzniku nárokov a povinností v zmysle daňových zákonov. Správca dane skúma uskutočnenie obchodov nielen z formálnej stránky, ale preveruje aj súlad skutočného stavu so stavom formálnym. Uzavrel, že hoci doklady, ktoré žalobca k daňovej kontrole predložil spĺňajú formálne náležitosti, nepostačujú na potvrdenie, že žalobca podmienku nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty splnil, pretože nepreukázal reálne uskutočnenie zdaniteľného obchodu čo do jeho priebehu a obsahu osobou uvedenou v preverovaných faktúrach. Žalobca teda neuniesol dôkazné bremeno, keď sám dostatočne hodnoverne nepreukázal a ani vykonaným šetrením správcu dane sa nepotvrdilo, že reálne došlo k dodaniu fakturovaného plnenia od deklarovaných dodávateľov. Preto žalovaný konštatoval, že správca dane v súlade so skutkovým stavom zisteným pri výkone daňovej kontroly správne vyhodnotil, že splnenie podmienok na odpočet dane v zmysle § 49 zákona o DPH z preverovaných dodávateľských faktúr nebolo preukázané. 15. Z hľadiska procesného postupu žalovaný uviedol, že správca dane daňovou kontrolou preveroval skutočnosti, ktoré sám žalobca uviedol v daňovom priznaní, pričom viedol dokazovanie v súlade s § 24 ods. 2 Daňového poriadku, postupoval v súlade so základnými zásadami správy daní v zmysle § 3 ods. 1, 2, 3 a 6 Daňového poriadku a žalobcovi neuprel práva vyplývajúce mu z § 45 ods. 1 Daňového poriadku. Vytvoril žalobcovi dostatočný priestor, aby preukázal skutočnosti, ktoré mali vplyv na správne určenie dane uvedenej ním v daňovom priznaní k dani z pridanej hodnoty za kontrolované zdaňovacie obdobie, umožnil žalobcovi vyjadriť sa ku skutočnostiam zisteným v priebehu daňovej kontroly a umožnil mu predložiť doklady a dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. Daňovou kontrolou zistené skutočnosti správca dane hodnotil podľa svojej úvahy a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, prihliadal na všetko, čo vyšlo najavo a napadnuté rozhodnutie odôvodnil v súlade s ust. § 63 Daňového poriadku. 16. Žalovaný sa jednotlivo vyjadril k odvolacím námietkam žalobcu, ktoré vyhodnotil ako neopodstatnené. 17. Žalobca v odvolaní namietal vecnú nesprávnosť prvostupňového rozhodnutia pre nedostatočne zistený skutkový stav veci a pre jeho zmätočnosť, nepreskúmateľnosť pre nezrozumiteľnosť a pre nedostatok dôvodov, čím malo byť porušené jeho právo na súdnu (a inú právnu) ochranu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy SR, čl. 36 ods. 1 Ústavného zákona č. 23/1991 Zb. a právo na spravodlivé súdne konanie podľa čl. 6 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd (ďalej len „Dohovor"). Konkrétne namietal, že správca dane po neúspešnom predvolaní na výsluch nedal predviesť a nevypočul konateľov spoločnosti LERASON s.r.o. - I. T., spoločnosti LEAM s.r.o. - W.. R. O. a spoločnosti Q-TEX s.r.o. - C. C. a nevykonal ich konfrontáciu s ostatnými svedeckými výpoveďami. Preto nezistil, hoci to mal skúmať „ex officio", či označeným obchodným spoločnostiam (ne)vznikla daňová povinnosť, či (ne)podali daňové priznanie za preverované zdaňovacie obdobie, či (ne)zahrnuli faktúry do svojich DPH priznaní 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 9 - a kontrolných výkazov a nezákonne preniesol dôkaznú povinnosť ohľadom uvedených skutočností na žalobcu tým, že dôsledky nekontaktnosti uvedených subjektov, a to nepreukázanie reálneho uskutočnenia zdaniteľných plnení (distribúcia letákov) pričítal v neprospech žalobcu. Žalovaný uviedol, že správca dane preveroval oprávnenosť žalobcom uplatneného nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie 2016 na základe ním podaného daňového priznania a skutočností v ňom deklarovaných. Priami dodávatelia žalobcu, t.j. spoločnosti RV PLUS s.r.o. a KULALAND s.r.o. fakturované služby - dotlač a rozvoz letákov nevykonávali osobne, ale ich mali zabezpečiť prostredníctvom subdodávateľov. Dotlač letákov mala zabezpečiť spoločnosť APHEX s.r.o., ktorej konateľ K. J. dodanie služby - dotlač letákov pre RV PLUS s.r.o. a KULALAND s.r.o. poprel, v dôsledku čoho nebolo preukázané dodanie preverovaného plnenia ani žalobcovi. Bola spochybnená samotná existencia (dotlač) letákov a nebola preukázaná ani ich distribúcia spoločnosťami LERASON s.r.o., Up Side s r.o. , LEAM s.r.o. a Q-TEX s.r.o., ktorá mala byť pre žalobcu zabezpečená v subdodávke deklarovanými dodávateľmi žalobcu, t.j. spoločnosťou RV PLUS s.r.o. a spoločnosťou KULALAND s.r.o. Označení svedkovia boli v priebehu daňovej kontroly správcom predvolaní na výsluch, na ktorý sa nedostavili, ale ani počas miestneho zisťovania v týchto spoločnostiach neboli nimi predložené doklady, preukazujúce uskutočnenie deklarovaných služieb - distribúcia letákov. Spoločnosť LERASON s.r.o. podala posledné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie október 2016, správca dane jej zrušil registráciu pre daň z pridanej hodnoty a spoločnosť dňa 6. januára 2018 zanikla zlúčením. Spoločnosť LEAM s.r.o. podala za zdaňovacie obdobie december 2016 nulové daňové priznanie. Spoločnosť Q-TEX s.r.o. v daňovom priznaní za december 2016 nepriznala dodanie služby - rozvoz letákov a dňa 29. septembra 2017 bola dobrovoľne vymazaná z obchodného registra. Žalovaný zdôraznil, že správca dane sám preveroval skutočnosti, ktoré žalobca navrhol preveriť, teda na žalobcu neprenášal povinnosť dokazovať skutočnosti týkajúce sa iných subjektov. Umožnil žalobcovi vyjadriť sa k zisteným skutočnostiam a predložiť dôkazy preukazujúce skutočné dodanie deklarovaných služieb, a preto konanie nebolo zaťažené vadou nezákonnosti. K navrhovaným výsluchom svedkov žalovaný uviedol, že dokazovanie vedie správca dane, ktorý nemá ani s ohľadom na zásadu objektívnej pravdy absolútnu povinnosť viesť dokazovanie až kým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia žalobcom deklarované skutočnosti v podanom daňovom priznaní. Poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 8Sžf 7/2015 a sp.zn. 4Sžf 18/2011 s tým, že je na úvahe správcu dane, aké dôkazy vykoná a akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery z už vykonaného dokazovania z nich vyvodí. Správca dane poskytol pri vykonávanom dokazovaní žalobcovi priestor na súčinnosť, avšak žalobca zostal pasívny, vykonaných výsluchov svedkov sa nezúčastnil a neuviedol žiadne tvrdenia, ani nepredložil dôkazy vyvracajúce zistenia správcu dane. 18. K žalobcom tvrdenej nepreskúmateľnosti rozhodnutia pre nedostatok dôvodov žalovaný uviedol, že správca dane v dostatočnej miere uviedol dôvody, na ktorých bol výrok jeho rozhodnutia založený, vysporiadal sa so všetkými rozhodujúcimi skutočnosťami aj s tvrdeniami žalobcu, ktoré boli obsahom jeho vyjadrenia k Protokolu, získané dôkazy správne a presvedčivo vyhodnotil, a teda postupoval v súlade s čl. 46 Ústavy SR a čl. 6 ods. 1 Dohovoru. Vysvetlil podstatu podmienok uplatnenia práva na odpočítanie DPH v zmysle § 49 ods. 1, 2 zákona o DPH a uviedol skutočnosti, pre ktoré nebol žalobcovi nárok na uznanie nadmerného odpočtu DPH priznaný. Vykonal pritom dokazovanie čo najúplnejšie, pričom nebol viazaný iba návrhmi žalobcu, ale zároveň nebolo jeho povinnosťou zabezpečovať v konaní dôkazy v prospech žalobcu, pretože v daňovom konaní neplatí vyhľadávacia ale prejednávacia zásada. Zároveň sa nevyžaduje, aby správca dane poskytol na každú zistenú 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 10 - skutočnosť, či argument žalobcu odpoveď, ak neboli pre rozhodnutie podstatné. K tvrdeniu žalobcu, že z rozhodnutia správcu dane nie je možné finančne vyčísliť, aká konkrétna výška DPH z preverovaných faktúr sa vzťahuje na daňovníkov, ktorí boli nekontaktní a na tých, ktorí boli voči správcovi dane kontaktní ale uskutočnenie zdaniteľných plnení popreli, z čoho vyvodil zmätočnosť a nepreskúmateľnosť prvostupňového rozhodnutia. Z rozhodnutia nevyplýva, že by pred jeho vykonaním správca dane vykonal konfrontáciu medzi jednotlivými daňovníkmi na odstránenie rozporov v ich tvrdeniach a ani to, že by tvrdenia daňovníkov overil napr. vyjadrením znalca, či znaleckým posudkom z hľadiska pravosti, neporušenosti a autenticity faktúr predkladaných žalobcom a faktúr predložených inými platcami DPH, v dôsledku čoho bolo rozhodnutie správcu dane predčasné, založené na nedostatočne a nesprávne zistenom skutkovom stave. Žalovaný považoval uvedené tvrdenia za irelevantné, pretože v konaní nebol preukázaný samotný zdaniteľný obchod, a to dotlač a rozvoz predmetných letákov tak, ako bol preverovanými dodávateľskými faktúrami deklarovaný. Zdôraznil, že pokiaľ mali byť deklarované zdaniteľné obchody uskutočnené subdodávateľsky bol správca dane oprávnený vykonávať preverovanie deklarovaných skutočností aj u označených subdodávateľov z toho hľadiska, či skutočne došlo k poskytnutiu fakturovaného plnenia od subdodávateľov pre dodávateľov žalobcu a tým v konečnom dôsledku pre samotného žalobcu. Žalovaný konštatoval, že zistenia správcu dane preukázali, že dochádzalo len k vystavovaniu faktúr (a to aj bez vedomia konateľov príslušných spoločností), pričom dokazovaním nebolo preukázané, že k dodaniu fakturovaných služieb tlače a rozvozu letákov skutočne došlo a takýto výsledok dokazovania vo veci obchodných vzťahov medzi dodávateľmi žalobcu RV PLUS s.r.o. a KULALAND s.r.o. a ich subdodávateľskými partnermi (APHEX s.r.o., LEAM s.r.o., LERASON s.r.o., Q-TEX s.r.o., Up Side s r.o.) má priamy dosah na preukázanie obchodného vzťahu medzi žalobcom a ním deklarovanými dodávateľmi. Žalovaný uviedol, že správca dane preveroval, či došlo k dodaniu dotlače letákov, pričom z jeho dokazovania vyplynulo, že vzorky letákov, ktoré predložil žalobca sa líšili od tých, ktoré mali byť tlačené a naviac, mali byť tlačené fyzickou osobou K. J. v súkromnej záležitosti pre p. D. a nie spoločnosťou APHEX s.r.o., v ktorej bol K. J. konateľom. Nebola preukázaná ani distribúcia do jednotlivých lokalít a ani dodanie letákov po ich vytlačení do miesta, odkiaľ mali byť distribuované. Na základe týchto zistení žalovaný tvrdil, že vyčíslenie konkrétnej sumy DPH z preverovaných faktúr vzťahujúcej sa ku kontaktným a nekontaktným distribučným spoločnostiam je neopodstatnené, pretože po preverení všetkých článkov reťazca, ktoré mali byť účastné na poskytovaní deklarovaných služieb nebolo ich dodanie preukázané ani u jedného z nich. 19. Žalobca tiež namietal, že správca dane sa nezaoberal skutočnosťou, že výpismi z bankového účtu preukázal úhradu dodávateľskej faktúry od RV PLUS s.r.o. č. FV 160248 a č. FV 160249 a tiež dodávateľské faktúry vystavené spoločnosťou KULALAND s.r.o. č. FV 160061 a 160060, pričom konateľ spoločnosti RV PLUS s.r.o. aj splnomocnená zástupkyňa spoločnosti KULALAND s.r.o. potvrdili, že práce boli vykonané a žalobca nezodpovedá za neplnenie daňových povinností deklarovanými dodávateľmi. Žalovaný k tomu uviedol, že konateľ dodávateľa RV PLUS s.r.o. E. E. uviedol, že k úhrade odberateľských faktúr nedošlo. Podľa bankového výpisu žalobcu dodávateľské faktúry znejúce na sumu 17 400,- EUR a 13 560,- EUR boli uhradené na účet, ktorý nie je evidovaný v informačnom systéme správcu dane. Rovnako úhradu dodávateľských faktúr pre spoločnosť KULALAND s.r.o. nepotvrdila ani splnomocnená zástupkyňa tejto spoločnosti O. D., hoci jej konateľ X. C.hradu všetkých faktúr potvrdil. Aj žalobca tvrdil, že dodávateľské faktúry pre KULALAND s.r.o. boli uhradené, o čom ako dôkaz 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 11 - predložil výpis z bankového účtu, ohľadom ktorého správca dane zistil, že v informačnom systéme nie je evidovaný ako účet spoločnosti KULALAND s.r.o. Žalovaný zdôraznil, že skutočnosť, či preverované dodávateľské faktúry boli žalobcom uhradené a kto je v skutočnosti majiteľom bankových účtov, na ktoré boli platby poskytnuté, nie je v danej veci rozhodujúce, pretože vykonaným dokazovaním nebola preukázaná samotná existencia deklarovaného zdaniteľného plnenia. Žalobca tiež namietal, že správca dane nevypočul a ani nenechal predviesť konateľa spoločnosti Up Side s r.o., za ktorého vypovedal iba splnomocnený zástupca, ktorý poprel uskutočnenie deklarovaného zdaniteľného plnenia, t. j. rozvoz letákov do jednotlivých distribučných miest tvrdiac, že splnomocnený zástupca reálne nemá a ani nemôže mať komplexné skutkové a vecné informácie o chode a účtovníctve spoločnosti, a preto považoval rozhodnutie správcu dane za vydané na základe nedostatočne zisteného skutkového stavu veci. Zdôraznil pri tom, že správca dane nezohľadnil skutočnosť, že spoločnosť RV PLUS s.r.o. uhradila bankovým prevodom spoločnosti Up Side s.r.o. sumu 9 384,- EUR s DPH, čo žalobca označil za dôkaz, že zdaniteľný obchod - rozvoz a distribúcia letákov bol reálne vykonaný. Skutočnosť, že spoločnosť Up Side s r.o. neodviedla DPH z prijatej platby od spoločnosti RV PLUS s.r.o. nemožno pričítať na ťarchu žalobcu, pretože za konanie iných subjektov nezodpovedá. K tomu žalovaný uviedol, že z výsledkov miestneho zisťovania v spoločnosti Up Side s r.o. vyplynulo, že predmetom plnenia, ktoré vyúčtovala spoločnosť Up Side, s.r.o. žalobcovi bol prieskum trhu za účelom kúpy nehnuteľností. Predmetom preverovanej faktúry teda nebola dotlač ani rozvoz letákov, pričom uskutočnenie takéhoto plnenia spoločnosť Up Side, s. r.o. aj vylúčila. Zároveň Up Side, s r.o. nepredložila žiadne doklady a dôkazy, preukazujúce poskytnutie služby rozvozu letákov pre spoločnosť RV PLUS s.r.o. 20. Žalobca tiež namietal, že správca dane nekonfrontoval O. D. so skutočnosťou, že ako účtovníčka konala za viaceré spoločnosti a aj vypovedala čiastočne odlišne za spoločnosti, pre ktoré vykonávala externe účtovníctvo. Správca dane ju nedal predviesť a nevypočul ju na jej rozporné tvrdenia, čím podľa žalobcu konal nezákonne a rozhodol predčasne. Žalovaný poukázal na personálne prepojenie deklarovaných dodávateľov a subdodávateľov cez osobu O. D., ktorá podľa zistení správcu dane celý priebeh deklarovaného obchodu organizovala a koordinovala. V preverovanom zdaňovacom období bola spoločníčkou spoločnosti RV PLUS s.r.o., za spoločnosť LERASON s.r.o. a spoločnosť KULALAND s.r.o. vystupovala ako splnomocnená zástupkyňa a viedla externe účtovníctvo spoločnosti APHEX s.r.o., LEAM s.r.o., LERASON s.r.o., Q-TEX s.r.o., Black Tea spol. s.r.o. Žalobca sa pred uskutočnením preverovaných zdaniteľných obchodov nakontaktoval práve na O. D., ktorá podľa zistení správcu dane vystavovala len formálne doklady v mene dotknutých spoločností. Správca dane O. D. predvolal, na výsluch sa nedostavila, a nedostavil sa ani žalobca, hoci bol o jej výsluchu upovedomený. 21. K námietke žalobcu ohľadom porušenia jeho práva na súdnu ochranu a na spravodlivé súdne konanie v dôsledku nevykonania vyššie uvedených dôkazov žalovaný uviedol, že správca dane v Protokole z daňovej kontroly aj v napadnutom rozhodnutí podrobne opísal postup konania, uviedol skutočnosti, ktoré zistil a z akých dôkazov a šetrení vychádzal, a preto označil žalovaný Protokol aj rozhodnutie správcu dane za vydané v súlade so zákonom, pretože obsahujú všetky povinné náležitosti. Žalobcovi nebolo odňaté právo na jeho súdnu (a inú právnu) ochranu, pretože svoje právo na súčinnosť mohol uplatniť v ktorejkoľvek fáze daňového konania, bolo mu umožnené vyjadriť sa ku kontrolným 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 12 - zisteniam počas daňovej kontroly aj k Protokolu z daňovej kontroly a tiež mu bolo umožnené podať opravné prostriedky. 22. K námietke žalobcu, že správca dane nezákonne preniesol dôkazné bremeno týkajúce sa preukázania vzniku daňovej povinnosti spoločnosti LERASON s.r.o., LEAM s.r.o., Q-TEX s.r.o. na žalobcu, pretože dôkazná povinnosť týkajúca sa iných subjektov ho nezaťažuje, žalovaný uviedol, že z vykonaného dokazovania vyplýva, že správca dane na žalobcu neprenášal povinnosť dokazovať skutočnosti týkajúce sa tretích subjektov, ale umožnil žalobcovi, aby predložil dôkazy preukazujúce, že deklarovaní dodávatelia deklarované služby skutočne dodali. Daňový subjekt deklaroval prijatie fakturovaného zdaniteľného plnenia len dodávateľskými faktúrami, objednávkami a vzorkami letákov, ktoré boli dokazovaním správcu dane spochybnené, avšak nepredložil žiadne hodnoverné dôkazy preukazujúce skutočné dodanie deklarovaného zdaniteľného plnenia. Žalobca pritom poukazoval na rozhodnutia českých súdov, rozsudok Súdneho dvora Európskych spoločenstiev v spojených veciach C 80/11 a C 142/11 a na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf 1/2010. Žalovaný poukázal na rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf 18/2011, sp. zn. 6Sžf 14/2011 a uviedol, že dôkazné bremeno je primárne na žalobcovi a dokazovanie zo strany správcu dane slúži na následnú verifikáciu skutočností a dokladov, ktoré žalobca predložil. S poukazom na rozsudky Najvyššieho súdu SR č. 2Sžf 52/2011, 5Sžf 52/2011 a ďalšie žalovaný uviedol, že pokiaľ správca dane v rámci daňovej kontroly preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených žalobcom potom splnil svoju dôkaznú povinnosť v zmysle § 24 Daňového poriadku a dôkazné bremeno je opäť na žalobcovi, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov, ktoré správcovi dane predložil. K žalobcom poukazovaným rozhodnutiam českých súdov žalovaný uviedol, že sa týkali dokazovania v prípade dane z príjmov, pričom žalobca ani neuviedol, v čom mal správca dane postupovať v rozpore s ním uvádzanými rozhodnutiami. Žalovaný zdôraznil, že úlohou správcu dane nie je informovať žalobcu, ktorý dôkaz je na preukázanie jeho tvrdení potrebné predložiť a ktorému bude priznaná relevantná dôkazná sila. Sám žalobca mal povinnosť vynaložiť a prijať všetky rozumné opatrenia pre to, aby svoju podnikateľskú činnosť vykonával s odbornou starostlivosťou, čo však nevykonal, pretože s dodávateľmi ani priamo nerokoval. Pokiaľ žalobca poukazoval na rozsudok Súdneho dvora, žalovaný uviedol, že sa vzťahoval k preukázanému podvodnému konaniu a žalobca nekonkretizoval, akým spôsobom sa uvedené rozhodnutie Súdneho dvora vzťahuje na jeho vec, t.j. aký podvod by mal správca dane preukazovať. 23. K požiadavke žalobcu, aby žalovaný vykonal nové dôkazy a to konfrontáciu výpovede konateľa žalobcu G. D. s výpoveďami štatutárnych zástupcov spoločnosti Black Tea spol. s r.o., RV PLUS s.r.o. a KULALAND s.r.o., tiež konfrontáciu výpovede konateľa žalobcu G. D. s výpoveďami štatutárnych zástupcov spoločnosti LEAM s.r.o., LERASON s.r.o. a Q-TEX s.r.o., ktorí boli v priebehu daňovej kontroly voči správcovi dane nekontaktní, predvedenie a výsluch štatutárnych zástupcov spoločnosti LEAM s.r.o., LERASON s.r.o., Q-TEX s.r.o. a O. D.alovaný uviedol, že správca dane v rámci vykonávaného dokazovania poskytol žalobcovi priestor na súčinnosť. Žalobca bol k dokazovaniu správcu dane pasívny, keď sa nezúčastnil výsluchov svedkov, o ktorých konaní bol upovedomený a teraz sa ich výsluchov opätovne domáha. Zároveň ale nepredložil žiadne tvrdenia a dôkazy k zisteniam správcu dane, hoci mu to bolo umožnené. 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 13 - Žaloba 24. Včas podanou správnou žalobou sa žalobca domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného aj prvostupňového rozhodnutia, vrátenia veci na ďalšie konanie a uplatnil si plnú náhradu trov konania. Nezákonnosť rozhodnutia žalovaného (aj prvostupňového rozhodnutia) tvrdil z dôvodov nesprávneho právneho posúdenia veci, nepreskúmateľnosti rozhodnutia pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, nedostatočne zistený skutkový stav veci a podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. 25. Žalobca namietal, že správca dane na neho nezákonne preniesol dôkazné bremeno týkajúce sa vzniku daňovej povinnosti jeho dodávateľov, spoločností RV PLUS s.r.o. a KULALAND s.r.o. Tým porušil § 24 ods. 1 Daňového poriadku, pretože každý daňovník je povinný preukazovať uvedenú skutočnosť len vo vzťahu k sebe samému, a nie vo vzťahu k iným osobám. Uvedené správcu dane aj žalovaného viedlo k nesprávnemu záveru, že k reálnemu plneniu, t.j. vytlačeniu a distribúcii letákov nedošlo, v dôsledku čoho dodávateľom žalobcu nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 (správne má byť uvedené § 19 ods. 2) zákona o DPH, a preto žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 zákona o DPH, čo zároveň označil aj za výsledok nedostatočne zisteného skutkového stavu veci. Tvrdil, že všetky povinnosti súvisiace s preukazovaním nároku na odpočet DPH splnil predložením dodávateľských faktúr, objednávok, vzorkami letákov a dokladmi o úhrade faktúr. Namietal, že hoci správca dane poukazoval na rozporuplnosť výpovedí subdodávateľov (distribučné spoločnosti LERASON s.r.o., LEAM s.r.o., Q-TEX s.r.o.), s ktorými žalobca nebol v žiadnom obchodnom vzťahu, nevyužil zákonné prostriedky za účelom dostatočného a vecne správneho zistenia skutkového stavu veci. Nedal predviesť a nevypočul štatutárnych zástupcov spoločností, ktoré mali zabezpečiť distribúciu letákov, a to I. T. (LERASON s.r.o.), W.. R. O. (LEAM s.r.o.), C. C. (Q-TEX s.r.o.), v dôsledku čoho boli jeho skutkové závery predčasné a ich nekontaktnosť pričítal v neprospech žalobcu. Žalovaný nesprávne považoval odvolacie námietky žalobcu ohľadom nezákonne preneseného dôkazného bremena na žalobcu za nedôvodné napriek tomu, že nepreukázané poskytnutie fakturovaných služieb - tlač a rozvoz letákov dodávateľmi žalobcu bolo odôvodnené tým, že spoločnosť RV PLUS s.r.o. nepredložila vyžiadané dokumenty a podklady týkajúce sa internej účtovnej evidencie a vedenia účtovníctva, neodviedla daň z preverovaných faktúr (správca dane žiadal predložiť dodávateľskú faktúru od spoločnosti APHEX, s.r.o. za dotlač letákov, e-mail týkajúci sa dotlače letákov, leták vo formáte PDF, vzor letáku pre žalobcu, záznamy o prevádzke motorového vozidla C. za december 2016, informácie o počte distribuovaných letákov jednotlivými subdodávateľmi a účtovníctvo za preverované obdobie) rovnako spoločnosť KULALAND s.r.o. neodviedla daň z preverovaných faktúr, faktúrované plnenie nepriznala v daňovom priznaní a nezahrnula ho do kontrolných výkazov, dodávatelia nemali preverované faktúry zahrnuté vo svojom účtovníctve a nemali u správcu dane evidovaný bankový účet, do čoho nemal žalobca možnosť zasiahnuť, ale orgány správy daní mu to pričítali na ťarchu. Nesplnením správcom dane uloženej povinnosti spoločnosťou RV PLUS s.r.o. a neodvedením DPH zo žalobcom uhradených faktúr bol nezákonne podmieňovaný nárok žalobcu na odpočet DPH. Žalovaný, ani správca dane nepreukázali žiadne skutočnosti, ktoré by spochybňovali tvrdenia žalobcu a ním predložené dôkazy. Ich tvrdenia, že platby faktúr vystavených dodávateľom RV PLUS s.r.o. neboli uhradené na účet tohto dodávateľa označil žalobca za „alibistické", pretože orgány správy daní neskúmali, 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 14 - komu v skutočnosti predmetný bankový účet patrí a mohlo ísť o účet spoločnosti RV PLUS s.r.o., ktorý nebol súčasťou informačného systému správcu dane. Rovnakú argumentáciu žalobca uplatnil aj vo vzťahu k skutkovým zisteniam a záverom orgánov správy daní, ktoré sa týkali deklarovaného dodávateľa KULALAND s.r.o., pretože skutočnosť, že tento dodávateľ neodviedol zo žalobcom uhradených dodávateľských faktúr príslušnú sadzbu dane a nepriznal ich vo svojom daňovom priznaní k dani z pridanej hodnoty a ani ich nezahrnul do kontrolného výkazu, nemohol žalobca ovplyvniť, rovnako ako skutočnosť, že bankový účet, na ktorý žalobca spoločnosti KULALAND s.r.o. previedol úhrady platieb z preverovaných faktúr nebol v informačnom systéme správcu dane evidovaný. Správca dane nezisťoval, komu v skutočnosti patrí účet, na ktorý uhradil hodnotu plnenia z preverovaných faktúr. Žalobca zdôraznil, že mu právo na odpočet DPH z dodávateľských faktúr vystavených spoločnosťou KULALAND s.r.o. vzniklo, pretože po vykonaní objednanej tlače a distribúcie letákov splnil svoju povinnosť ich zaplatiť na základe týmto dodávateľom vystavených dodávateľských faktúr. Naviac, konateľ spoločnosti KULALAND s.r.o. X. C. zadanie objednávky potvrdil a O. D., ktorá vystupovala v daňovom konaní ako splnomocnená zástupkyňa tohto dodávateľa potvrdila vykonanie objednaných prác. Pokiaľ orgány správy daní poukazovali na rozpory v jej výpovediach, mali ich odstrániť jej opakovaným výsluchom a konfrontáciou, čo bez relevantného odôvodnenia nevykonali, čím konanie zaťažili vadou nedostatočne zisteného skutkového stavu veci. Nedostatočne zistený skutkový stav veci žalobca orgánom správy daní vytýkal aj preto, že správca dane nevypočul konateľa spoločnosti Up Side s r.o. a uspokojil sa s výpoveďou jeho splnomocneného zástupcu. Nevypočul štatutárnych zástupcov spoločností LEAM s.r.o., LERASON s.r.o. a Q-TEX s.r.o., ktorí boli voči správcovi dane nekontaktní a vzájomnou konfrontáciou neodstránil rozpory medzi výpoveďou konateľa žalobcu G. D. a výpoveďami štatutárnych zástupcov spoločností Black Tea spol. s r.o., RV PLUS s.r.o. a KULALAND s.r.o., hoci vykonanie týchto dôkazov žalobca opakovane navrhoval za účelom odstránenia rozporov v skutkovom stave veci. Žalobca tvrdil, že namiesto toho, aby orgány správy daní vykonali žalobcom navrhované dôkazy za účelom riadneho a úplného zistenia skutkového stavu veci prezumovali nereálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov, z ktorých si žalobca uplatnil nadmerný odpočet DPH a zmätočné a nevieryhodné tvrdenia iných subjektov, či nesplnenie daňových a evidenčných povinností jeho dodávateľmi vyhodnotili ako dôveryhodné vo vzťahu ku konštatovanému nepreukázaniu reálneho plnenia deklarovaného v preverovaných dodávateľských faktúrach. 26. Žalobca tiež namietal nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného (a správcu dane) pre nedostatok dôvodov a označil ho za zmätočné a arbitrárne, pretože z rozhodnutia nie je možné finančne vyčísliť, aká konkrétna výška DPH z dodávateľských faktúr predložených žalobcom sa vzťahuje na daňovníkov (platcov DPH), ktorí boli voči správcovi dane nekontaktní (LEAM s.r.o., LERASON s.r.o. a Q-TEX s.r.o.) a na tých, ktorí síce boli voči správcovi dane kontaktní, avšak uskutočnenie (existenciu) zdaniteľných plnení vykonaných voči žalobcovi popierali (Up Side s.r.o.). Z rozhodnutí tiež nevyplynulo, že by bola v rámci daňového konania vykonaná vzájomná konfrontácia medzi daňovníkmi zúčastnenými na preverovaných obchodoch a ani skutočnosť, že by správca dane tvrdenia zúčastnených obchodných spoločností overil napr. odborným vyjadrením znalca, či znaleckým posudkom za účelom potvrdenia alebo vyvrátenia pravosti, neporušenosti a autenticity, či falšovania a pozmeňovania faktúr predložených žalobcom a faktúr predložených inými platcami DPH. Žalobca tiež namietal, že žalovaný sa ako druhostupňový orgán verejnej správy vo svojom rozhodnutí dostatočne nevysporiadal s jeho rozsiahlymi odvolacími námietkami, nevykonal v odvolaní navrhnuté dôkazy a ani nedal dostatočnú odpoveď na právnu argumentáciu 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 15 - žalobcu. Odôvodnenie rozhodnutia žalovaného nijakým spôsobom skutkovo, vecne ani právne nevysvetľuje, ani neodôvodňuje, prečo a na základe akých skutkových zistení žalovaný vyhodnotil vykonané dôkazy jednostranne, výlučne v neprospech žalobcu, hoci jednotlivé dôkazy boli podľa žalobcu protichodné a ním navrhnuté dôkazy mohli preukázať pravdivosť jeho tvrdení. Žalovaný nezdôvodnil, z akého dôvodu nepripísal dôkaznú váhu tvrdeniam žalobcu a ním predloženým dôkazom, hoci mal povinnosť riadne sa vysporiadať so všetkými, ako aj protichodnými dôkazmi. Povinnosť orgánov správy daní zaoberať sa účinne námietkami, argumentmi a dôkaznými návrhmi strán s výhradou, že majú pre rozhodnutie význam, vyplýva z práva na spravodlivé súdne konanie, čo žalobca podporil poukazom na nález Ústavného súdu I. ÚS 46/05, III. ÚS 209/04, III. ÚS 271/05, III. ÚS 95/06 i Uznesenie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf 29/2010 a iné, napr. aj rozhodnutia Súdneho dvora. 27. Tvrdenú nezákonnosť rozhodnutia žalovaného (i správcu dane) pre nedostatočne zistený skutkový stav veci žalobca odôvodňoval aj poukazom na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sž 198/00, 7Sž 124/01, 7Sž 131 až 137/01 s tým, že objasnenie všetkých otázok, okolností, či vyvrátenie pochybností nemožno podsunúť iba pod dôkaznú povinnosť daňového subjektu. Poukázal tiež na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf 1/2010 a na rozsudok Súdneho dvora Európskych spoločenstiev v spojených veciach C - 80/11 a C - 142/11 s tým, že dôkazné bremeno ohľadom preukázania podvodného konania iného daňového subjektu je na správcovi dane, resp. na orgánoch činných v trestnom konaní. S poukazom na čl. 152 ods. 4 Ústavy SR žalobca poukázal aj na početné rozhodnutia českých súdov týkajúcich sa povinnosti orgánov správy daní zistiť skutkový stav veci úplne a procesne bezchybne. 28. Žalobca tiež namietal, že pokiaľ žalovaný nepripustil a nevykonal ním navrhované dôkazy a nedal dostatočnú odpoveď na právnu argumentáciu žalobcu porušil základné zásady daňového konania zakotvené v § 3 Daňového poriadku. Žalobca zdôraznil, že vie reálne preukázať, že objednané služby mu boli poskytnuté, tovar má k dispozícii, následne ho použil na ďalšie vykonávanie svojej podnikateľskej činnosti, čo správcovi dane zdokladoval predložením vzoriek tlačených a následne distribuovaných letákov, avšak správca dane, ani žalovaný na uvedené dôkazy nebrali ohľad. Namiesto toho si osvojili a považovali za relevantné skutočnosti vyplývajúce z výpovedí jednotlivých svedkov, ktoré boli zmätočné a nič nepreukazujúce a zistenia, že sporné faktúry neboli zaevidované v účtovníctve deklarovaných dodávateľov RV PLUS s.r.o. a KULALAND s.r.o., prípadne ich subdodávateľov, čím malo byť preukázané, že zdaniteľné plnenie nebolo žalobcovi dodané, a preto nemá právo na uplatnený nadmerný odpočet DPH. Žalovaný sa nevysporiadal s tvrdeniami štatutárnych zástupcov deklarovaných dodávateľov, ktorí obchodnú spoluprácu so žalobcom jednoznačne potvrdili a žalobcom predložené faktúry spĺňajúce všetky zákonom stanovené náležitosti nepovažovali za dostatočný dôkaz na preukázanie oprávnenosti nároku na uplatnený odpočet DPH. Hoci má žalobca k dispozícii letáky a ich existenciu preukázal, nebolo možné uskutočniť fyzickú prehliadku celkového množstvo tlačených letákov, pretože tieto boli riadne distribuované a na tento špecifický charakter plnenia mal žalovaný prihliadať, a nie iba konštatovať nepreukázanie reálneho plnenia z dôvodu, že správcovi dane neboli predložené k nahliadnutiu všetky už vytlačené a distribuované letáky. 29. Nezákonnosť rozhodnutia žalovaného pre podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy žalobca namietal aj preto, že žalovaný sa v odôvodnení svojho rozhodnutia nevysporiadal s relevantnými námietkami žalobcu jasným, určitým a zrozumiteľným spôsobom. Dostatočne nevysvetlil a neozrejmil, prečo a na podklade akej 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 16 - právnej normy a berúc do úvahy akú právnu aplikáciu (výklad práva) odmietol všetky odvolacie dôvody žalobcu. Dostatočným spôsobom nevysvetlil, ani neozrejmil, prečo a na podklade akej právnej normy a berúc do úvahy akú právnu aplikáciu (výklad práva) odmietol vykonať žalobcom navrhované dôkazy a z akého dôvodu vykonal výsluch svedkov bez možnosti účasti konateľa žalobcu, resp. jeho právneho zástupcu. Žalobca sa nestotožnil s tvrdením žalovaného, že miestne príslušný správca dane vykonával výsluch svedkov, ku ktorému mal byť žalobca prizvaný, pretože pri výsluchu konateľov spoločností RV PLUS s.r.o.,. KULALAND s.r.o., ďalších subdodávateľských spoločností a p. O. D. vznikli podstatné nezrovnalosti, ktoré bolo potrebné odstrániť navrhovaným doplnením dokazovania. Bez opakovaného vykonania svedeckých výsluchov bolo žalobcovi odňaté jeho ústavné a zákonné právo na spravodlivý proces, a to aj v súvislosti s absenciou náležitého, riadneho a presvedčivého odôvodnenia rozhodnutia. S tvrdením žalovaného, že rozsudky Najvyššieho správneho súdu ČR, Ústavného súdu ČR, Súdneho dvora EÚ, či vnútroštátnych súdov sa týkajú len konkrétnych prípadov a sú záväzné len pre tých, ktorým sú určené sa žalobca nestotožnil, pretože súčasťou práva na spravodlivý proces je aj Ústavou garantovaný princíp právnej istoty, t. j. rozhodovať v obdobných veciach identicky, čo vyplýva aj z § 3 ods. 9 Daňového poriadku. 30. Súčasťou podanej správnej žaloby bol aj návrh žalobcu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe, o ktorom správny súd rozhodol Uznesením č. 24S 124/2018-95 zo dňa 5. decembra 2018 tak, že návrh žalobcu na priznanie odkladného účinku správne žalobe zamietol. Uznesenie nadobudlo právoplatnosť 31. decembra 2018. Vyjadrenie žalovaného 31. Žalovaný vo vyjadrení k podanej správnej žalobe opätovne podrobne zhrnul správcom dane vykonané dokazovanie a skutkové a právne závery, ktoré z neho správca dane vyvodil, priebeh daňovej kontroly a vyrubovacieho konania a vlastného závery po preskúmaní prvostupňového rozhodnutia, obsahu administratívneho spisu a odvolacích námietok s poukazom na zistené skutočnosti a relevantnú právnu úpravu. Keďže žalobné námietky sa svojím obsahom zhodujú s odvolacími námietkami žalobcu, ku ktorým sa žalovaný vo svojom rozhodnutí vyjadril, argumentoval vo vzťahu k nim rovnako ako v odôvodnení svojho rozhodnutia. Doplnil, že pokiaľ žalobca spochybnil konanie splnomocneného zástupcu spoločnosti Up Side, s r.o. S. S. N.E., uvedené ničím neodôvodnil. Žalovaný uviedol, že pokiaľ má obchodná spoločnosť zvoleného splnomocneného zástupcu správne s ním správca dane konal, pričom splnomocnený zástupca vedel uviesť skutočnosti týkajúce sa obchodov spoločnosti Up Side, s.r.o. so spoločnosťou RV PLUS s.r.o. a tiež predložil doklady, ktoré sa však netýkali dotlače a distribúcie preverovanej fakturácie letákov. Žalovaný zhrnul, že žalobca dotlač 949 000 kusov letákov a ich distribúciu v celkovej hodnote 76 680,- EUR po všetkých krajoch Slovenska zadal spoločnostiam RV PLUS s.r.o. a KULALAND s.r.o., s ktorými uzavrel obchod na základe kontaktu na O. D., ktorý mal byť žalobcovi poskytnutý spoločnosťou Black Tea spol. s r.o., pretože výrobu a distribúciu predmetných letákov v decembri 2016 žalobca súril. Žalobca ani s jedným z deklarovaných dodávateľov RV PLUS s.r.o. a KULALAND s.r.o. osobne nekomunikoval ani sa s nikým z týchto spoločností nestretol. Prijatie deklarovaných služieb preukazoval dodávateľskými faktúrami a objednávkami, pričom dve zo štyroch objednávok neboli súčasťou prvotne predložených dokladov, ale boli žalobcom dodatočne predložené až v priebehu daňovej kontroly a tiež vzorkami 2 ks letákov bez bližšieho určenia, ktorý z nich mala vytlačiť a distribuovať spoločnosť KULALAND s.r.o. a ktoré spoločnosť RV PLUS s.r.o. Tieto doklady predložené žalobcom boli dokazovaním správcu dane spochybnené. 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 17 - Žalobca nepreukázal, že si preveril distribúciu letákov po všetkých krajoch Slovenska, hoci ju z hľadiska svojho podnikania považoval v decembri 2016 za dôležitú. Nepredložil žiadne ďalšie dôkazy k svojim tvrdeniam, aby preukázal, že ním uplatnený nárok na odpočítanie dane bol v súlade so zákonom, hoci mu to správca dane umožnil. Žalobca trval na tom, že ním predložené doklady sú dostatočným dôkazom o dodaní fakturovaných služieb deklarovanými dodávateľmi. Žalovaný z toho vyvodil, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť, a naopak, žalobca hodnovernými dôkazmi nepreukázal, že k dodaniu preverovaných zdaniteľných plnení došlo, a že si obchodné transakcie, do ktorých vstúpil aj s dostatočnou mierou obozretnosti overil, pretože s dodávateľmi ani priamo nejednal a nepreukázal, že si preveril dodanie fakturovaných plnení, a to distribúciu 949 000 ks letákov po celom území Slovenska v decembri 2016. K žalobnej námietke, že sa nevysporiadal s odvolacími námietkami žalobcu žalovaný uviedol, že ju považuje za neopodstatnenú, pretože so všetkými relevantnými námietkami žalobcu sa vysporiadal na stranách 23 až 41 svojho rozhodnutia. Zotrval na vecnej správnosti svojho aj prvostupňového rozhodnutia, žalobu navrhol zamietnuť a žalobcu zaviazať znášaním trov konania zo svojho. Replika žalobcu 32. V podanej replike žalobca argumentoval v podstate zhodne s argumentáciou uplatnenou v podanej správnej žalobe. Zdôraznil, že správcovi dane aj žalovanému preukázal reálnosť preverovaného plnenia dôkazmi, ktorými disponoval a s ktorými s ohľadom na charakter plnenia disponovať mohol a ktoré bolo zároveň možné od neho spravodlivo požadovať za účelom preukázania reálnosti daného plnenia. Predložil vzory letákov, objednávku tlače a distribúcie v požadovaných regiónoch a zároveň preukázal, že za objednané plnenia riadne zaplatil faktúry, ktoré boli vystavené jeho obchodnými partnermi. Na strane obchodných partnerov nedošlo k žiadnemu porušeniu povinností, prípadne k inej skutočnosti, ktorá by žalobcu oprávňovala odoprieť úhradu faktúr vystavených za riadne a včasné uskutočnenie plnenia v súlade s jeho požiadavkami. Trval na argumentácii, že v priebehu daňového konania musí byť skutkový stav dostatočne zistený, čo je predpokladom vecne a právne správneho rozhodnutia, čo v danom prípade splnené nebolo. Zdôraznil, že orgány správy daní naňho nezákonne preniesli dôkazné bremeno týkajúce sa iných subjektov a tiež na tvrdení absencie riadneho a vyčerpávajúceho odôvodnenia rozhodnutia žalovaného, v dôsledku čoho bolo porušené jeho právo na spravodlivé súdne konanie s dôsledkom nezákonnosti preskúmavaného rozhodnutia. Posúdenie podstatných skutkových a právnych argumentov 33. Krajský súd v Banskej Bystrici ako správny súd vecne príslušný podľa § 10 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP") a miestne príslušný podľa § 13 ods. 1 SSP pre toto konanie preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného ako aj konanie a rozhodnutie správcu dane, ktoré mu predchádzalo v rozsahu a z dôvodov uvedených v žalobe a po prejednaní veci na nariadenom pojednávaní dospel k záveru, že žaloba žalobcu nie je dôvodná, a preto ju podľa § 190 SSP zamietol. 34. Podľa § 2 ods. 1 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 35. Podľa § 190 SSP Ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne. 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 18 - 36. Podľa § 9 ods. 1, 4 zákona o DPH v znení účinnom na toto konanie (1) Dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane a) prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu, b) poskytnutia práva užívať hmotný majetok, c) prijatia záväzku zdržať sa konania alebo strpieť konanie alebo stav, d) služby dodanej na základe poverenia alebo rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona. (4) Ak zdaniteľná osoba vo svojom mene pre inú osobu obstará dodanie služby, platí, že táto zdaniteľná osoba službu sama prijala a sama dodala. 37. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH v znení účinnom na toto konanie daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 38. Podľa § 49 ods. 1, 2 písm. a) zákona o DPH v znení účinnom na toto konanie 1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. (2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané 39. Podľa § 51 ods. 1, písm. a) zákona o DPH v znení účinnom na toto konanie (1) Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71, 40. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3, 6 Daňového poriadku (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (2) Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. (6) Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. 41. Podľa § 24 ods. 1, 2, 4 Daňového poriadku (1) Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, 2) b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 19 - (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 42. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. 1)Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 43. Podľa § 45 ods. 1, písm. c), e), f) Daňového poriadku. 1) Daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len "kontrolovaný daňový subjekt"), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo c) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy dostupné správcovi dane, ktoré sám nemôže predložiť, najneskôr do dňa jej ukončenia, e) klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní, f) vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim 44. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku Rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 45. Predmetom preskúmavacieho konania je rozhodnutie žalovaného, ktorým potvrdil rozhodnutie správcu dane, ktorým bol žalobcovi ako platiteľovi DPH určený rozdiel dane za zdaňovacie obdobie december 2016. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane a postup, ktorý ich vydaniu predchádzal, pričom rozsah prieskumu bol v súlade s § 134 ods. 1 SSP vymedzený dôvodmi nezákonnosti uplatnenými v správnej žalobe. 46. Žalobca namietal nesprávne právne posúdenie veci tvrdiac, že žalovaný/správca dane mu právo na uplatnený nadmerný odpočet DPH upreli z dôvodov, týkajúcich sa jeho dodávateľov, prípadne aj subdodávateľov, u ktorých nebolo v dôsledku ich nekontaktnosti, nespolupráce, nepredloženia žiadaných dokladov, rozporných tvrdení, či nesplnenia účtovných a daňových povinností preukázané dodanie žalobcom objednaného a na základe predložených/preverovaných dodávateľských faktúr uhradeného plnenia (tlač letákov a ich distribúcia v jednotlivých krajoch Slovenska v decembri 2016). Podľa žalobcu žalovaný/správca dane dôsledky dôkaznej núdze uvedených subjektov nezákonne, v rozpore s § 24 ods. 1 Daňového poriadku preniesli na žalobcu, keď tvrdili, že u dodávateľov žalobcu, spoločností RV PLUS s.r.o. a KULALAND s.r.o. bol spochybnený vznik ich daňovej povinnosti v zmysle § 19 ods. 2 zákona o DPH, a teda aj právo žalobcu na odpočet DPH z nimi vystavených dodávateľských faktúr. K tejto žalobnej námietke správny súd uvádza, že žalobca svoj nárok na odpočet DPH preukazoval dodávateľskými faktúrami od dodávateľov RV PLUS s.r.o. a KULALAND s.r.o., výpismi z účtu o ich úhrade, objednávkami deklarovaného plnenia a vzormi dvoch kusov letákov. Žalobca tiež tvrdil, že tlač aj distribúcia 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 20 - letákov boli reálne uskutočnené, ale nepredložil, ani neoznačil žiadne overiteľné dôkazy preukazujúce reálne uskutočnenie tlače letákov v tvrdenej forme a množstve a ani ich distribúciu v len všeobecne označených krajoch a okresoch Slovenska. Neuviedol konkrétny spôsob ich distribúcie, konkrétne miesto/a ich distribuovania, ani osoby, ktoré mali distribúciu letákov uskutočniť a preveriť, hoci tvrdil, že distribúciu letákov kontroloval prostredníctvom svojich obchodných partnerov. Z § 24 ods. 1 Daňového poriadku vyplýva, že žalobca ako daňový subjekt, uplatňujúci si nadmerný odpočet DPH má povinnosť preukázať skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní a tiež vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. To znamená, že je to práve žalobca, ktorý má dôkaznú povinnosť preukázať oprávnenosť uplatneného nadmerného odpočtu DPH správnymi, úplnými a vierohodnými dôkazmi. Základnou povinnosťou správcu dane/žalovaného pri správe daní je postupovať tak, aby boli zistené a objasnené skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. V súlade s touto zákonnou povinnosťou správca dane správne preveroval reálne uskutočnenie žalobcom deklarovaného zdaniteľného plnenia u označených dodávateľov aj ich dodávateľov (subdodávateľov žalobcu), pretože tlač letákov mala podľa tvrdení deklarovaných dodávateľov žalobcu a predložených faktúr uskutočniť spoločnosť APHEX s.r.o. a distribúciu letákov mali zabezpečiť spoločnosti LEAM s.r.o., Q-TEX s.r.o., LERASON s.r.o. a Up Side s.r.o. Uskutočnenie tlače letákov v deklarovanom rozsahu nebolo spoločnosťou APHEX potvrdené, naopak, jej konateľ poprel uskutočnenie tlače pre deklarovaných dodávateľov žalobcu, z ktorých spoločnosť KULALAND s.r.o. ani nepozná. Uviedol, že faktúra za tlač letákov bola vystavená bez jeho vedomia, faktúru vystavila a účtovníctvo vykonávala p. O. D., došlo k zneužitiu pečiatky spoločnosti APHEX s.r.o. a podpis na vystavenej faktúre, ktorá nebola ani uhradená, nepatril konateľovi spoločnosti APHEX s.r.o. p. J.. Ten potvrdil, že len ako súkromná osoba kopíroval pre p. D. cca 100 000 ks letákov, hoci podľa vystavených dodávateľských faktúr malo byť dodaných viac než 949 000 ks letákov. Nebola preukázaná ani distribúcia letákov, pretože žalobca, ani označené distribučné spoločnosti (subdodávatelia) nepredložili žiadne doklady preukazujúce reálnu distribúciu letákov (mená osôb, ktoré distribúciu vykonali, použité motorové vozidlá pri preprave letákov do jednotlivých miest distribúcie, prehľad o vykonaných trasách vozidiel...), resp. uskutočnenie distribúcie letákov výslovne popreli (Up Side, s.r.o.). Preukazovaním skutočností, ktoré sa týkali iných subjektov, než žalobcu správca dane/žalovaný žalobcu nezaťažoval, naopak, preverovanie/dokazovanie žalobcom deklarovaných skutočností pre uplatnený nadmerný odpočet DPH vykonával správca dane sám. Ani dôsledky dôkaznej núdze, týkajúce sa skutočností, ktoré boli zisťované u iných subjektov, než u žalobcu, a ktoré tieto subjekty nepreukázali/ nepotvrdili, neboli pripísané na ťarchu žalobcu. Je pravdou, že správca dane/ žalovaný vo svojich rozhodnutiach z hľadiska skutkových zistení argumentovali aj tým, že deklarovaní dodávatelia RV PLUS s.r.o., KULALAND s.r.o., či distribučné spoločnosti LERASON s.r.o., LEAM s.r.o., Q-TEX s.r.o. nepredložili vyžiadané dokumenty, či podklady, týkajúce sa internej a účtovnej evidencie..., avšak na týchto zisteniach nebolo rozhodnutie správcu dane ani žalovaného založené. Overovanie evidenčných, účtovných podkladov, podávanie DPH priznaní, uhradenie dane z dodávateľských faktúr, zisťovanie 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 21 - existencie zmluvy o prenajatí zamestnancov, evidenčných čísiel motorových vozidiel, či dokladov, preukazujúcich uskutočnenie jázd v preverovanom zdaňovacom období správca dane vykonával len za účelom preverenia/zistenia žalobcom deklarovaných skutočností, pretože žalobca sám potrebné doklady preukazujúce reálne uskutočnenie deklarovaného zdaniteľného plnenia nepredložil, čo je plne v súlade so základnou zásadu správy daní v zmysle § 3 ods. 2 Daňového poriadku správne určiť a vyrubiť daň. To znamená, že orgány správy daní preverovali správnosť údajov uvedených žalobcom v jeho daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie december 2016 z hľadiska uplatneného nároku na nadmerný odpočet DPH. Rozhodnutie správcu dane, ani žalovaného nebolo založené na tom, že dodávatelia, resp. distribučné spoločnosti (subdodávatelia) reálne uskutočnenie žalobcom deklarovaných zdaniteľných plnení nepreukázali, ale na tom, že žalobca sám neuniesol svoje dôkazné bremeno a vierohodnými dokladmi nepreukázal splnenie podmienok na uplatnený odpočet DPH. Z uvedeného vyplýva, že tvrdenie žalobcu o prenose dôkazného bremena a zodpovednosti za skutočnosti týkajúce sa iných subjektov nemá oporu v obsahu administratívneho spisu, ani v obsahu prvostupňového a druhostupňového rozhodnutia. Splnenie zákonných podmienok pre vznik nároku na odpočítanie dane nespočíva len v predložení dodávateľskej faktúry, jej zaúčtovaní, resp. v priznaní dane na strane dodávateľa, pretože uvedené je len formálnou stránkou účtovnej operácie. Dodávateľská faktúra musí jednoznačne preukazovať všetky znaky vyžadovanej skutočnosti, t.j. objekt, subjekt i právnu skutočnosť a ako dôkaz je v daňovom konaní použiteľná len vtedy, ak údaje v nej uvedené pravdivo odrážajú skutočnosť. Preto správca dane správne skúmal uskutočnenie preverovaných zdaniteľných plnení nielen z formálnej stránky, ale preveroval aj súlad skutočného stavu so stavom formálnym a uzavrel, že žalobca predloženými faktúrami, objednávkami, vzormi dvoch kusov letákov, či výpismi z účtu o vykonaných úhradách dodávateľských faktúr reálne uskutočnenie preverovaného zdaniteľného plnenia nepreukázal. Podmienky pre vznik nároku na odpočítanie DPH upravené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) v spojení s § 19 ods. 2 Zákona o DPH musia byť splnené kumulatívne a nesplnenie už len jednej z nich možnosť priznania nároku na odpočet DPH vylučuje. Z vyššie uvedeného je zrejmé, že námietka nezákonnosti rozhodnutia, ktorá mala spočívať v nesprávnom právnom posúdení veci v dôsledku pripísania dôkaznej núdze dodávateľov/subdodávateľov žalobcu v neprospech žalobcu nebola dôvodná, pretože nezodpovedala obsahu prvostupňového, ani druhostupňového rozhodnutia. Právnym posúdením veci je činnosť orgánu verejnej správy, pri ktorej zo skutkových zistení vyvodzuje právne závery a aplikuje konkrétnu normu na zistených skutkový stav. Nesprávnym právnym posúdením veci je omyl orgánu verejnej správy pri aplikácii práva na zistený skutkový stav, napr. ak orgán verejnej správy podriadil zistený skutkový stav pod právnu normu, ktorá sa na vec nevzťahuje, alebo sa nevzťahuje v uvedenom rozsahu, alebo orgán verejnej správy aplikoval nesprávny právny predpis, alebo správne aplikovaný právny predpis chybne vyložil a v dôsledku uvedeného dospel k nesprávnym právnym záverom. Správca dane/žalovaný posúdili otázku dôkazného bremena žalobcu správne, v súlade s § 24 ods. 1 Daňového poriadku, keď konštatovali, že bolo dôkaznou povinnosťou žalobcu preukázať oprávnenosť uplatneného nároku na odpočet DPH a z jeho neunesenia, t.j. nepreukázania materiálneho 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 22 - naplnenia zákonom stanovených podmienok pre odpočet DPH vyvodili dôsledok neuznania žalobcom uplatneného nároku na odpočet DPH z preverovaných dodávateľských faktúr. Ich rozhodnutia boli založené na takom vyhodnotení žalobcom predložených a správcom dane získaných dôkazov, že žalobca predloženými dôkazmi, ktorými nárok na odpočet DPH preukazoval, tento nárok nepreukázal, pretože nimi nebola preukázaná tlač letákov, manipulácia s nimi, ich faktická distribúcia do konkrétnych miest, resp. konkrétnym subjektom, t.j. nebolo preukázané faktické/skutočné dodanie deklarovaného zdaniteľného plnenia, pričom preukázanie uvedených skutočností bolo podstatné pre možnosť priznania nadmerného odpočtu DPH. Pre priznanie uplatneného nároku nepostačuje predloženie formálne úplnej faktúry, ale je potrebné preukázať skutočné plnenie spôsobom, v rozsahu a tými osobami, ako bolo na predložených faktúrach uvedené. 47. Nemohla obstáť ani námietka nedostatočne zisteného skutkového stavu veci s odôvodnením žalobcu, že správca dane neodstránil rozpory v zistenom skutkovom stave veci, a to vo výpovediach p. O. D., konateľa spoločnosti Black Tea, spol. s r.o., deklarovaných dodávateľov a konateľa žalobcu, tvrdiac, že bolo jeho zákonnou povinnosťou využiť všetky zákonné prostriedky za účelom dostatočného a vecne správneho zistenia skutkového stavu veci, inak boli jeho skutkové závery predčasné. Žalobca orgánom správy daní vytýkal, že nevykonali ním navrhované dôkazy. Vo vzťahu k tejto námietke správny súd opätovne poukazuje na § 24 ods. 1 Daňového poriadku, z ktorého vyplýva, že povinnosť preukázať skutočnosti rozhodujúce pre uplatnenie nadmerného odpočtu DPH má žalobca. Žalobca si vo vzťahu k štátu uplatňuje nadmerný odpočet DPH, a preto je jeho povinnosťou preukázať, že plnenie deklarované na dodávateľských faktúrach, z ktorých si nadmerný odpočet DPH uplatňuje, sa reálne uskutočnilo v deklarovanom rozsahu a tými dodávateľmi, ktorí boli na preverovaných dodávateľských faktúrach uvedení ako dodávatelia. Nie je povinnosťou správcu dane/ žalovaného za žalobcu vyhľadávať dôkazy, ktoré by reálne uskutočnenie deklarovaného zdaniteľného plnenia preukázali, pretože preukázanie oprávnenosti uplatneného nadmerného odpočtu DPH je dôkaznou povinnosťou žalobcu. Ako podnikateľský subjekt má z hľadiska riadneho vykonávania svojej podnikateľskej činnosti povinnosť a dostatok príležitostí zabezpečiť si v každom čase výkonu svojej podnikateľskej činnosti dostatok relevantných dôkazov, preukazujúcich skutočnú realizáciu a obsah deklarovaných obchodných transakcií, zvlášť ak voči štátu uplatňuje nároky, ktorých oprávnenosť musí byť nesporne preukázaná. Správca dane nemá povinnosť označiť žalobcovi konkrétny dôkaz, ktorý má predložiť na preukázanie reálnosti deklarovaných obchodných transakcií, pretože je na žalobcovi, aby uskutočnenie deklarovaných zdaniteľných plnení, z ktorých si nadmerný odpočet DPH uplatňuje, aj vierohodne preukázal. Správca dane nemá povinnosť za žalobcu vyhľadávať dôkazy, ktoré by mohli preukázať ním tvrdené skutočnosti. Dokazovanie, ktoré správca dane vykonáva je len naplnením jeho zákonnej povinnosti zistiť rozhodujúce skutočnosti vedúce k správnemu určeniu dane, čo v prípade uplatneného nadmerného odpočtu DPH znamená preveriť žalobcom tvrdené a v daňovom priznaní deklarované skutočnosti. Nie je pri tom viazaný návrhmi daňového subjektu. Dokazovanie vedie správca dane/žalovaný, ktorý rozhoduje o tom, ktoré/aké dôkazy vykoná a akú dôkaznú 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 23 - hodnotu im v rámci voľného hodnotenia dôkazov (jednotlivo a vo vzájomných súvislostiach) prizná. Nevykonanie navrhovaných dôkazov musí odôvodniť. Žalobca sa mýli v tvrdení, že nevypočutie štatutárnych zástupcov distribučných spoločností, a to I. T. (LERASON s.r.o.), W.. R. O. (LEAM s.r.o.), či C. C. (Q-TEX s.r.o.) spôsobilo nedostatočne zistený skutkový stav veci a v jeho dôsledku vydanie nezákonného rozhodnutia. Uvedené osoby správca dane v priebehu daňovej kontroly predvolal na výsluch, na ktorý sa, rovnako ako ani O. D., nedostavili. Nedostavil sa ani o ich výsluchoch upovedomený žalobca. Miestnym zisťovaním v spoločnostiach APHEX s.r.o., LERASON s.r.o., LEAM s.r.o., Q-TEX s.r.o., Up Side s.r.o., ani výsluchom C.. S.. P. T., konateľa spoločnosti Black Tea, spol. s r.o. a K. J., konateľa spoločnosti APHEX s.r.o. neboli žalobcom deklarované skutočnosti potvrdené. Opakované vykonanie miestnych zisťovaní, či vykonanie výsluchov štatutárnych zástupcov distribučných spoločností nepovažoval žalovaný pre zistenie skutkového stavu veci za potrebné. Zdôraznil pri tom, že žalobca bol k vykonávanému dokazovaniu počas daňovej kontroly pasívny, nepredkladal, ani neoznačil žiadne dôkazy na potvrdenie ním deklarovaných skutočností, hoci mu to správca dane umožnil, vykonaných výsluchov svedkov (konatelia dodávateľov, p. T., p. J.) sa nezúčastnil. Návrhy na opakované vykonanie výsluchov uvedených osôb a ďalších dôkazov predložil až vo vyjadrení k Protokolu. Uvedenému postupu správcu dane/žalovaného nie je možné nič vytknúť, pretože bol súladný s § 24 ods. 2 a ods. 4 Daňového poriadku. Za vedenie dokazovania a vykonanie dôkazov potrebných pre správne určenie dane je zodpovedný správca dane/žalovaný, ktorí majú vo vzťahu k nevykonaniu navrhovaných dôkazov povinnosť svoj postup relevantne odôvodniť, čo splnili, keď skutkový stav veci označili za dostatočne zistený na základe iných vykonaných dôkazov. S touto argumentáciou sa správny súd stotožnil, pretože výsluchmi konateľov dodávateľov, ani miestnymi zisťovaniami u subdodávateľov neboli žalobcom deklarované skutočnosti zistené/potvrdené a samotné výsluchy konateľov označených subdodávateľov nie sú bez iných overiteľných materiálnych dôkazov dostatočným dôkazom preukazujúcim reálne uskutočnenie preverovaných zdaniteľných plnení. Výpovede konateľov môžu byť len tvrdením o určitej skutočnosti, avšak bez preukázania ich reálneho uskutočnenia overiteľnými dôkazmi nemajú potrebnú dôkaznú hodnotu. Ani nesporné preukázanie úhrady preverovaných dodávateľských faktúr žalobcom nie je dostatočným dôkazom o reálnom uskutočnení preverovaného zdaniteľného plnenia, a preto vykonanie dôkazu na zistenie majiteľa účtu, na ktorý žalobca poskytol finančné prostriedky v rozsahu podľa preverovaných dodávateľských faktúr nebolo právne významné. Správcom dane/žalovaným zistený skutkový stav veci má oporu vo vykonanom dokazovaní a skutkové závery, ktoré z nich správca dane/žalovaný vyvodili majú oporu v obsahu vykonaných dôkazov. Hoci žalobca navrhoval vykonanie ďalších dôkazov, neuviedol, aké konkrétne skutočnosti by z výpovedí označených osôb mali vyplynúť a aký vplyv by to malo mať na zákonnosť preskúmavaného rozhodnutia. To znamená, že jeho námietka o nedostatočne zistenom skutkovom stave veci nebola dostatočne konkrétna, pretože neobsahovala žiadne konkrétne tvrdenia, v čom nebol skutkový stav riadne zistený a aké skutkové zistenia mali z (ne)vykonaných dôkazov vyplynúť, t.j. neobsahovala tvrdenie, v čom bol skutkový stav zistený nedostatočne a aký to malo mať vplyv na 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 24 - zákonnosť rozhodnutia. Všeobecne formulovaná námietka, že správca dane/žalovaný skutkový stav veci nezistili dostatočne/správne neumožňuje jej preskúmanie a nepostačuje pre záver, že rozhodnutie žalovaného je pre nedostatočne zistený skutkový stav veci nezákonné. Z uvedených dôvodov nemohol správny súd takto formulovanej námietke nezákonnosti rozhodnutia pre jej nekonkrétnosť priznať úspech. Žalobca pritom nespochybnil vyhodnotenie jednotlivých dôkazov. Netvrdil, že by niektorý konkrétny vykonaný dôkaz bol vyhodnotený v rozpore s jeho obsahom, prípadne, že by jeho hodnotenie bolo v rozpore s logickým myslením. 48. Tvrdenie žalobcu, že správca dane mal odstrániť rozpory v tvrdeniach vypočutých osôb (O. D., K. J., E.S., P. T., G. D...) nezodpovedá platnej právnej úprave. Z § 24 ods. 1, 2 Daňového poriadku vyplýva, že skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný v daňovom priznaní alebo v iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, skutočnosti na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania a vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť, preukazuje daňový subjekt. Správca dane dokazovanie vedie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie, pričom nie je viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Žalobcom deklarované plnenie musí byť pre priznanie uplatneného nadmerného odpočtu DPH nesporne preukázané, t.j. žalobca musí preukázať reálne dodanie zdaniteľného plnenia deklarovaného v predmetných faktúrach, a to dôkazmi o jeho nadobudnutí od toho subjektu, ktorý predmetné faktúry vystavil a o ktorom žalobca tvrdí, že mu deklarované plnenie dodal. Daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 2 zákona o DPH vzniká dňom dodania služby a právo odpočítať daň zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tejto službe vznikla daňová povinnosť, čo vyplýva z § 49 ods. 1 zákona o DPH. Žalobca v daňovom konaní dôkazy o splnení podmienok na odpočet dane nepredložil. Ustanovenie § 24 ods. 1 Daňového poriadku upravuje povinnosť daňového subjektu preukazovať skutočnosti uvedené v § 24 ods. 1 písm. a), b) a c), pričom správca dane nie je povinný označiť konkrétne dôkazy, ktoré má daňový subjekt (žalobca) predložiť. Pre rozhodnutie žalovaného aj správcu dane bola podstatná tá skutočnosť, že žalobca bol povinný preukázať splnenie podmienok na odpočet dane, pričom svoje dôkazné bremeno neuniesol, pretože dôkazy o reálnom dodaní služby dodávateľmi deklarovanými na preverovaných faktúrach (napr. potvrdené dodacie listy o dodaní vytlačených letákov, z ktorých by bolo zrejmé, kto ich odovzdal, kto ich prevzal, v akom množstve, dôkazy o skutočnej distribúcii predmetných letákov, napr. označenie konkrétnych osôb, ktoré distribúciu vykonali, označenie typu a ŠPZ motorových vozidiel, ktoré previezli vytlačené letáky do jednotlivých distribučných miest, ich konkrétne označenie, kniha jázd jednotlivých motorových vozidiel, ktoré mali prepravu letákov zabezpečiť, mená osôb, ktoré mali vykonať kontrolu distribúcie letákov, označenie konkrétnych distribučných miest a konkrétneho spôsobu distribúcie letákov...), to znamená, že bolo povinnosťou žalobcu preukázať oprávnenosť nároku na uplatnený odpočet DPH relevantnými dôkazmi, t.j. takými, z ktorých by bolo nepochybné, že bola naplnená materiálna podstata deklarovaného plnenia, teda, že deklarované plnenie 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 25 - (množstvo a kvalita) bolo žalobcovi dodané práve tými dodávateľmi, ktorí boli v predložených dodávateľských faktúrach označení. Dôkazným bremenom na preukázanie týchto skutočností je v zmysle § 24 Daňového poriadku zaťažený žalobca, a preto uvedenú žalobnú námietku vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú. Pre záver správcu dane/žalovaného, že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno a reálne uskutočnenie preverovaného zdaniteľného plnenia nepreukázal, postačuje spochybnenie jeho skutočnej realizácie na základe preukázaných skutočností. Uvedené bolo v preskúmavanej veci splnené, pretože zo žalobcom predložených dôkazov materiálny obsah deklarovaného plnenia nevyplynul a ani dôkazmi vykonanými správcom dane sa žalobcom deklarované skutočnosti nepotvrdili. Hoci deklarovaní dodávatelia ústne zadanie objednávok na tlač a distribúciu letákov potvrdili, nepredložili (ani subdodávatelia) žiadne dôkazy o reálnom uskutočnení plnenia podľa objednávok žalobcu, čím bol materiálny obsah preverovaných faktúr spochybnený. Bolo potom na žalobcovi, aby spochybnenie akýmikoľvek dôkazmi v zmysle § 24 ods. 4 Daňového poriadku vyvrátil, čo neurobil a naďalej trval na preukázaní uplatneného nároku na odpočet DPH len tými dôkazmi, ktoré správca dane spochybnil, hoci boli zákonné podmienky na odpočet DPH v zmysle § 49 ods. 1, 2 písm. a), § 51 ods. 1 písm. a), či dôkazná sila predložených faktúr zrozumiteľne a správne ozrejmené. 49. Nepreskúmateľnosť rozhodnutia orgánu verejnej správy je jednou z najzávažnejších vád, ktorými môže byť napadnuté rozhodnutie zaťažené. Ide o takú vadu, ktorá bráni správnemu súdu napadnuté rozhodnutie preskúmať. Nepreskúmateľné je také rozhodnutie, pokiaľ z neho nemožno zistiť ako bolo rozhodnuté, o čom bolo rozhodnuté alebo prečo bolo rozhodnuté práve daným spôsobom. Dôvodom nepreskúmateľnosti rozhodnutia je buď jeho nezrozumiteľnosť alebo nedostatok odôvodnenia. Pre nezrozumiteľnosť je rozhodnutie nepreskúmateľné vtedy, ak je nejasné, alebo je protirečivé. Za nedostatočne odôvodnené sa považuje také rozhodnutie, ktoré je zaťažené absolútnym nedostatkom odôvodnenia alebo ak neobsahuje skutočnosti ani úvahy, ktoré viedli orgán verejnej správy pri hodnotení dokazovaní a pri právnom posudzovaní veci. Nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nedostatok dôvodov je zásadne založená na nedostatku dôvodov skutkových, o ktoré boli opreté rozhodovacie dôvody. Z § 63 ods. 5 Daňového poriadku vyplýva, že obsahom odôvodnenia rozhodnutia majú byť skutočnosti, ktoré boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu a aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. Žalobná námietka nepreskúmateľnosti, ktorú malo podľa žalobcu spôsobiť to, že na základe rozhodnutia žalovaného/správcu dane nie je možné finančne vyčísliť, aká konkrétna výška DPH z faktúr uplatnených žalobcom pripadá na tých daňovníkov - platcov DPH, ktorí boli voči správcovi dane nekontaktní a na tých, ktorí síce boli voči správcovi dane kontaktní, avšak uskutočnenie zdaniteľných plnení vykonaných voči žalobcovi popierali. Tiež ju mala spôsobiť skutočnosť, že z rozhodnutia žalovaného nevyplynulo, že by bola vykonaná vzájomná konfrontácia medzi daňovníkmi zúčastnenými na preverovaných obchodov a ani skutočnosť, že by správca dane tvrdenia zúčastnených obchodných spoločností overil, napr. odborným overením znalca, či znaleckým posudkom za účelom potvrdenia alebo vyvrátenia 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 26 - pravosti, neporušenosti a autenticity, či falšovania a pozmeňovania faktúr predložených žalobcom a faktúr predložených inými platcami DPH. Takto formulovanej žalobnej námietke nemohol správny súd priznať úspech, pretože nemala oporu v platnej právnej úprave, ani v priebehu administratívneho konania. Žalobca namietal nedostatok odôvodnenia rozhodnutia žalovaného vo vzťahu ku skutočnostiam, o ktorých vedel, že neboli obsahom jeho konania. Žalovaný nemá povinnosť vyjadriť sa ku skutočnostiam (nevykonaným dôkazom), ktoré neboli podkladom jeho rozhodnutia, ani nemá povinnosť špecifikovať neuznaný nadmerný odpočet DPH žalobcom tvrdeným spôsobom. Takto formulovaná námietka nemala oporu v platnej právnej úprave, a preto ju správny súd nepovažoval za dôvodnú. De facto bola len vyjadrením nesúhlasu žalobcu s rozhodnutím žalovaného. Námietku žalobcu, že žalovaný sa dostatočne nevysporiadal s jeho rozsiahlymi odvolacími námietkami a nedal dostatočnú odpoveď na jeho právnu argumentáciu vyhodnotil správny súd tiež ako nedôvodnú, pretože nemala oporu v obsahu rozhodnutia žalovaného. Odôvodnenie rozhodnutia žalovaného zodpovedá zákonným požiadavkám na odôvodnenie rozhodnutia vymedzeným v § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Žalovaný uviedol, ktoré skutočnosti boli podkladom jeho rozhodnutia, pretože uviedol obsah dôkazov, z ktorých vychádzal, poukázal na aplikovanú právnu úpravu, ktorej obsah vyložil a uviedol tiež, akým spôsobom ju aplikoval na zistený skutkový stav veci. Žalovaný sa v dostatočnom rozsahu vyjadril aj k odvolacím námietkam žalobcu a tiež k nevykonaným návrhom na dokazovanie. Všetky tieto skutočnosti z odôvodnenia rozhodnutia žalovaného nepochybne vyplývajú. Hoci žalobca tvrdil, že žalovaný vyhodnotil vykonané dôkazy jednostranne v neprospech žalobcu a že ním navrhnuté dôkazy mohli preukázať pravdivosť jeho tvrdení, neuviedol, ktorý konkrétny dôkaz bol žalovaným vyhodnotený v rozpore s jeho obsahom alebo ktorým konkrétnym dôkazom mohla byť aká konkrétna skutočnosť v prospech žalobcu preukázaná. Takto všeobecne formulovaná žalobná námietka bez konkrétneho vecného obsahu je de facto len vyjadrením nesúhlasu žalobcu s vyhodnotením dokazovania správcom dane/žalovaným. Nie je pravdivé tvrdenie žalobcu, že žalovaný nezdôvodnil, z akého dôvodu nepripísal dôkaznú váhu tvrdeniam žalobcu a ním predloženým dôkazom, pretože z obsahu rozhodnutia žalovaného (aj správcu dane) vyplýva, že žalobcom predložené dôkazy nemali dostatočnú preukaznú silu, pretože predložené dodávateľské faktúry, hoci s formálne správnym obsahom, nie sú dôkazom o reálnom uskutočnení zdaniteľného plnenia. Z uvedeného je zrejmé, že rozhodnutie žalovaného vadami, označenými v tejto námietke netrpí, pretože zodpovedá § 63 ods. 5 Daňového poriadku, a preto v súvislosti s tvrdeným nedostatočným obsahom odôvodnenia rozhodnutia správcu dane nebolo právo žalobcu na spravodlivé konanie dotknuté. Aj námietka žalobcu, že v konaní neboli zohľadnené dôkazy, ktoré mali svedčiť v prospech žalobcu bola bez označenia konkrétnych dôkazov, ktoré mali svedčiť v prospech žalobcu, a ktoré nemali byť správcom dane alebo žalovaným zohľadnené len vyjadrením nesúhlasu s hodnotením dôkazov žalovaným, či správcom dane. Z ich rozhodnutí jednoznačne vyplynulo, že všetky dôkazy, ktoré boli v administratívneho konania získané, boli vyhodnotené jednotlivo i vo vzájomných súvislostiach. Bez konkrétneho tvrdenia, ktoré dôkazy svedčiace o konkrétnej skutočnosti v prospech žalobcu neboli vykonané, nebolo možné dospieť k záveru, že bolo porušené právo žalobcu na spravodlivé konanie. 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 27 - 50. Hoci žalobca tvrdil, že vie reálne preukázať (už predloženými dôkazmi), že objednané služby mu boli poskytnuté, a že ich použil na ďalšie vykonávanie svojej podnikateľskej činnosti, svoje tvrdenia nepreukázal žiadnymi relevantnými dôkazmi, z ktorých by reálne uskutočnenie deklarovaného zdaniteľného plnenia vyplynulo. Predložil len dodávateľské faktúry, objednávky, dva kusy letákov a dôkaz o úhrade dodávateľských faktúr, ktoré správca dane/žalovaný vyhodnotili v súlade s § 19 ods. 2 v spojení s § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona o DPH tak, že reálne uskutočnenie preverovaného zdaniteľného plnenia uvedenými dôkazmi žalobcu preukázané nebolo. Preto uvedené tvrdenie vyhodnotil správny súd len ako nesúhlas žalobcu s vyhodnotením vykonaných dôkazov správcom dane/žalovaným, ktorý sám o sebe nepostačuje pre vyslovenie nezákonnosti rozhodnutia žalovaného. 51. Žalobca tiež poukázal na početné rozsudky Najvyššieho súdu SR a rozsudok Súdneho dvora ES v spojených veciach C - 80/11 a C - 142/11 s tým, že dôkazné bremeno ohľadom preukázania podvodného konania iného daňového subjektu je na správcovi dane, resp. na orgánoch činných v trestnom konaní. Tvrdenú nezákonnosť rozhodnutia žalovaného pre nedostatočne zistený skutkový stav veci v nadväznosti na uvedené rozsudky Najvyššieho súdu SR a Súdneho dvora EÚ vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú, pretože nemala oporu v obsahu administratívneho spisu a v rozhodnutiach správcu dane i žalovaného. Orgány správy daní nezaložili svoje rozhodnutie na podvodnom konaní žalobcu, resp. iných subjektov, ktoré boli účastné žalobcom deklarovaných obchodných transakcií. Ich rozhodnutia boli založené na tom, že žalobca nepreukázal splnenie zákonných podmienok pre priznanie nadmerného odpočtu DPH. Takto formulovaná žalobná námietka bola nesúladná s obsahom rozhodnutia žalovaného/správcu dane, a preto nebola spôsobilá preukázať ich nezákonnosť. Správny súd ju preto vyhodnotil ako nedôvodnú. Správny súd nespochybňuje ustálenú rozhodovaciu činnosť a právne názory vyplývajúce zo žalobcom poukazovaných súdnych rozhodnutí a konštatuje, že žalobcom namietané skutočnosti (dôkazná povinnosť žalobcu, prenos dôkazného bremena, povinnosť odstrániť rozpory v zistenom skutkovom stave, preukazná hodnota formálne správnej faktúry, podmienky na odpočet DPH...) boli v preskúmavanom konaní posúdené v súlade s ňou. 52. Žalobca namietal aj podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré odôvodňoval skutočnosťami, ku ktorým sa správny súd v predchádzajúcom texte tohto rozsudku už vyjadril. Žalobcom tvrdené nedostatky v zistenom skutkovom stave veci, v jej právnom posúdení, ani nepreskúmateľnosť rozhodnutia žalovaného nezistil. Hoci žalobca len všeobecne tvrdil, že výsluchy svedkov správca dane vykonal bez možnosti žalobcu sa ich zúčastniť, vyhodnotil správny súd túto námietku ako nedôvodnú, pretože bola v rozpore s obsahom administratívneho spisu. O všetkých vykonaných aj nevykonaných svedeckých výsluchoch (K. J., X.. C., P. T., E.. E., C. C., O. D., R. O., I. T.) bol žalobca písomne 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 28 - upovedomený, ale nezúčastnil sa ani jedného z nich. Obsahom administratívneho spisu sú ním podpísané doručenky o prevzatí upovedomenia. 53. Z vyššie uvedeného je zrejmé, že správny súd nepovažoval ani jednu zo žalobcom uplatnených žalobných námietok za dôvodnú, a preto žalobu žalobcu ako nedôvodnú podľa § 190 SSP zamietol. Pokiaľ žalovaný z vykonaného dokazovania vyvodil záver, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok na odpočet DPH, pretože nepreukázal, že služba deklarovaná na preverovaných faktúrach (tlač a distribúcia letákov) mu bola skutočne v deklarovanom rozsahu dodaná tými dodávateľmi, ktorí boli na faktúrach uvedení a z ktorých si žalobca uplatnil v daňovom priznaní za december 2016 odpočet DPH, takéto vyhodnotenie dôkazov vyplýva zo žalobcom predložených dôkazov, úvaha, ktorú orgán verejnej správy v rozhodnutí uviedol je logická a vychádza z vykonaného dokazovania. Záver o nesplnení podmienok na odpočet DPH je výsledkom správneho právneho posúdenia veci. 54. O náhrade trov konania rozhodol správny súd v súlade s § 167 ods. 1 SSP (a contrario) a žalobcovi právo na náhradu trov konania nepriznal, pretože vo veci nemal úspech. Toto rozhodnutie prijal správny súd pomerom hlasov 3 : 0 (§ § 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Toto rozhodnutie nadobudne právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti v tej istej lehote proti tomuto rozsudku. Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech, pričom ju musí podať v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia. Kasačná sťažnosť sa podáva na tunajšom súde. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený vyššie pod písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto 2 4 S / 1 2 4 / 2 0 1 8 - 29 - právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.