Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 24S/170/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6019200453 Dátum vydania rozhodnutia: 06. 02. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Peter Molčan ECLI: ECLI:SK:KSBB:2020:6019200453.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Banskej Bystrici, v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Petra Molčana a členov senátu JUDr. Jany Novotnej a JUDr. Aleny Antalovej, v právnej veci žalobcu: BEST MEAT, s.r.o., Alejová 5, Košice - mestská časť Juh, 040 11, IČO: 46 645 217, právne zastúpeného Advokátskou kanceláriou Juristi s.r.o., so sídlom Popradská 66, 040 11 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100982557/2019 zo dňa 26. apríla 2019, takto r o z h o d o l : Žalobu z a m i e t a . Žalobcovi náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : Administratívne konanie 1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej len „správca dane") vykonal u platiteľa dane z pridanej hodnoty BEST MEAT, s.r.o., Alejová 5, Košice (ďalej len „žalobca") daňovú kontrolu za obdobie február 2017, o výsledku ktorej bol vyhotovený protokol z daňovej kontroly č. 101910307/2018 z 26.09.2018. Následne správca dane vydal rozhodnutie č. 102644310/2018 z 19.12.2018, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel v sume 206 697,83 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2017, pričom vlastná daňová povinnosť uvedená v daňovom priznaní bola 5 495,89 Eur, vlastná daňová povinnosť zistená správcom dane bola vo výške 212 193,72 Eur a rozdiel činil 206 697,83 Eur (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie"). V odôvodnení prvostupňového rozhodnutia správca dane uviedol, že žalobca si v zdaňovacom období február 2017 uplatnil právo na odpočítanie dane z faktúr v sumárnej výške základu dane 1 033 489,11 Eur, z čoho 20% DPH činilo 206 697,83 Eur od dodávateľa Borus Energy, s.r.o., Klincová 35, Bratislava, pričom sa jednalo o dodávky krmív pre brojlerovú hydinu na farmy spoločnosti žalobcu. Ďalej správca dane uviedol, že s podporou analytických prostriedkov, ktorými disponuje boli z podaní daňových subjektov, boli zistené identifikované vzájomné obchodné vzťahy a prepojenia a vyhľadávacou činnosťou zistil, že za rovnaké zdaňovacie obdobia február 2017 boli začaté daňové kontroly na dani z pridanej hodnoty aj u daňový subjektov Cofeed, s.r.o., Obchodná 39, Bratislava a Borus Energy, s.r.o. Podľa zistení správcu dane obchody súvisiace s obstaraním materiálu - krmiva prebiehali v reťazci spoločností. Výrobcom krmív a prvým predajcom bola spoločnosť De Heus, a.s., Marefy 144, Bučovice, Česká republika a ďalším subjektom v reťazci bola spoločnosť Cofeed, s.r.o., ktorá ako prvá spoločnosť zo Slovenska deklarovala nákup vo svojom daňovom priznaní ako intrakomunitárne nadobudnutie tovaru z iných členských štátov. Spoločnosť Cofeed, s.r.o. následne celý objem krmiva kúpeného v mesiaci február 2017 deklarovala ako predaj v tuzemsku len jednému odberateľovi, a to spoločnosti Borus Energy, s.r.o., ktorá vystavila faktúry za predaj žalobcovi. Krmivo bolo prepravované od výrobcu De Heus, a.s. priamo na jednotlivé farmy žalobcu podľa objednávky. Keďže obchodovanie s krmivami podlieha predpisom v zmysle zákona č. 271/2005 Z.z. o výrobe, uvádzaní na trh a používaní krmív, požiadal správca dane Ústredný kontrolný a skúšobný ústav poľnohospodársky v Bratislave (UKSUP) ako príslušný orgán štátnej správy o informácie o subjektoch žalobcu Borus Energy, s.r.o., Cofeed, s.r.o., Bordeaux Tech Slovakia, s.r.o., Obchodná 39, Bratislava. V odpovedi UKSUP uviedol, že spoločnosť Bordeaux Tech Slovakia, s.r.o. nie je evidovaná ako krmivársky podnik a ostatné 3 subjekty Cofeed, s.r.o., Borus Energy, s.r.o. a žalobca sú registrované ako sprostredkovatelia krmív a nemajú povolenia na miešanie krmív. Na základe registrácie majú tieto subjekty povolenie k obchodovaniu s krmivami na obdobie, ktoré je uvedené v osvedčení o registrácii krmivárskych podnikov, pričom zo žiadosti o registráciu krmivárskych podnikov vyplýva, že ani jeden z týchto subjektov nepožiadal o registráciu prepravy, preto by nemali vykonávať vlastnú prepravu krmív. Z poskytnutých informácií a dokladov správcovi dane vyplynulo, že registráciu na UKSUP všetkých subjektov riešil W.. A.. L.. O. O., A.. S., ktorý mal s každým z týchto subjektov podpísanú zmluvu o spolupráci, ktorej predmetom bolo vykonávanie podnikateľského poradenstva so zameraním na sprostredkovanie predaja kŕmnych zmesí a výživu hydiny a rovnako garantoval odbornú spôsobilosť v zmysle krmivárskeho zákona a bol splnomocnený na zastupovanie týchto subjektov pri úkonoch súvisiacich s registráciou. V zápisnici o výsluchu svedka L.. O. okrem iného uviedol, že spoločnosť Coffed, s.r.o. nepozná jej konateľa B. U. O., ani bývalého konateľa a neskôr prokuristu G. D., G. nepozná. Obdobne uviedol, že na Borus Energy, s.r.o. si spomína len v súvislosti s registráciou, ale na bývalého konateľa R. N. O., ani bývalého konateľa a neskôr prokuristu O. F., S. si nespomína. Na otázku, kto ho požiadal o registráciu na UKSUP vyššie uvedených subjektov a s kým komunikoval ohľadne naplnenia predmetných zmlúv o spolupráci uviedol osobu O.. A. G.. Tiež uviedol, že žalobca používal 4 druhy krmív od De Heus, a.s. úzko špecifických pre výkrm brojlerových kurčiat chovaných na farmách. Krmivo sa dopravovalo vo viackomorových cisternách a z cisterien vyfúkaním priamo do síl - zásobníkov na farmách, nakoľko na takýto spôsob naskladnenia je nastavená technológia. Krmivo by nemalo byť prepravované voľne uložené, ale ani balené v big bagoch. Svedok O. F. uviedol, že v období od 09.06.2016 do 21.09.2016 bol konateľ a následne od 04.07.2017 prokurista spoločnosti Borus Energy, s.r.o. Obchody o dodávkach krmív od Cofeed, s.r.o. uzatváral s G. D.. Následný predaj pre žalobcu uzatváral s O.. M. N. alebo s O.. A. G.. Tiež uviedol, že dostal objednávku od žalobcu, ktorú posunul Cofeedu a oni krmivo doviezli kamiónmi do 25t priamo na farmu. V cene dodávky bola zahrnutá aj doprava, pričom dodávali 8 až 9 druhov krmív, väčšinou balené v big bagoch. W.. A.. L.. O. O., A.. nepozná a nepozná ani spoločnosť De Heus, a.s.. Ďalej správca dane nahliadal do spisu z daňovej kontroly na DPH za zdaňovacie obdobie júl až december 2016 a január a marec 2017. Svedok O.. M. N. bol konateľom žalobcu v období od 31.12.2012 do 30.02.2017 a vedúci hydinovej farmy v T.. Žalobca mal podľa neho nakupovať krmivá len od spoločnosti De Heus alebo Cargill, ktoré boli dodávané vo viackomorových cisternách kamiónmi označenými logami spoločnosti De Heus alebo Cargill. Krmivo sa z cisterien do sila prepravovalo fúkaním vzduchom a iný spôsob prepravy nebol možný. Ako vedúci farmy v T. zasielal objednávky na dodanie krmiva priamo do De Heus alebo Cargill, zároveň viedol evidenciu skladu krmív, ktorá bola mesačne odovzdávaná do učtárne v G.. Nepoznal spoločnosť Borus Energy, s.r.o. ani O. F., či R. N., ani spoločnosť Cofeed, s.r.o., G. D. či B. U.. Ďalej uviedol, že žalobca nenakupoval krmivá priamo od výrobcu De Heus, a.s., ale od spoločnosti Borus Energy, s.r.o. a o takomto postupe pravdepodobne rozhodol O.. G.. Na otázku kto reálne viedol spoločnosť žalobcu uviedol, že reálne spoločnosť viedol pán G., ktorý rozhodoval o všetkom a riadil aj Podtatranskú hydinu, a.s. a rovnako aj bitúnok v G., ktorý spadal pod Hydina Slovensko, s.r.o. Takisto mal dosah aj na riadenie v Hydina SK, s.r.o. U. O. bol konateľ spoločnosti žalobcu v období od 13.02.2017 do 28.07.2017 a uviedol, že nikoho nepoveril riadením spoločnosti, pričom pán G. bol v spoločnosti zamestnaný a všetko zabezpečoval on. Nevedel však odpovedať na otázky správcu dane, akým spôsobom bolo krmivo na jednotlivé farmy prepravené, aké parametre a podmienky museli spĺňať dopravné prostriedky na prepravu krmív, kde sa nachádzajú doklady o príjme a evidencii krmív a nepoznal ani O. F., R. N., G. D., B. U., ani spoločnosti Borus Energy, s.r.o. a Cofeed, s.r.o. Ďalej bola vypočutá V. P., bytom G. ako zamestnanec spoločnosti Podtatranská hydina, a.s., Kežmarok, ktorá bola vedúca na hydinovej farme vo S. a uviedla, že krmivá im dodával De Heus, a.s. a objednávala ich telefonicky priamo u neho. Osobu U. O. nepozná a O.. M. N. pozná ako kolegu a vedúceho farmy v T.. Ako svojho nadriadeného uviedla O.. G., ktorý tiež usporadúval a viedol porady vedúcich hydinových fariem, ktoré bývali v budove Podtatranskej hydiny v Kežmarku. Z uvedených skutočností správca dane dospel k záveru, že osoby, ktoré boli v zdaňovacom období február 2017 konateľmi spoločnosti žalobcu nevykonávali svoju pôsobnosť s odbornou starostlivosťou a do funkcie boli ustanovený formálne. Vedenie spoločnosti vykonávali na základe pokynov a dohôd dosiahnutých inou osobou. Nepoznali podstatného dodávateľa komodity akou je krmivo potrebné pre vlastnú výrobu, ani osoby ktoré boli zástupcami tohto dodávateľa, s ktorými by inak pri riadnej obchodnej činnosti prišli do styku. Podľa výpovedi svedkov sa reálne na riadení spoločnosti podieľal O.. A. G., ktorý spolu s O.. M. N. mal aj dispozičné oprávnenie k podnikateľskému účtu žalobcu v danom období, z ktorého prebiehali aj platby. Prvostupňový orgán zistil, že toto dispozičné oprávnenie pre O.. G. trvá do súčasnosti. Ďalej uviedol, že všetky obchody súvisiace s obstaraním materiálu - krmív prebiehali výlučne spôsobom priamej dodávky od prvého dodávateľa - výrobcu, ku konečnému odberateľovi - spotrebiteľovi. Ostatné subjekty v obchodnom reťazci boli v pozícii sprostredkovateľov. Správca dane následne požiadal o medzinárodnú výmenu informácií (MVI) na preverenie dodávok krmív spoločnosti De Heus, a.s. v období februára 2017, na základe ktorej bola daňová kontrola prerušená od 04.05.2017. Dňa 12.09.2018 bola správcovi dane doručená konečná odpoveď, z ktorého vyplynuli zistenia, že faktúry za dodanie krmív vo februári 2017 boli spoločnosťou De Heus, a.s. vystavené na Coffed, s.r.o., v celkovej sume 1 192 662,40 Eur. Podľa otlačkov razítok na dodacích listoch bolo krmivo dodávané v špeciálnych cisternách priamo na jednotlivé farmy žalobcu a prijatie bolo označené razítkom žalobcu. Prepravu vykonávala spoločnosť De Heus, a.s. vlastnými vozidlami, alebo prepravnými spoločnosťami LK Logistik, s.r.o. Kilešovice alebo VAPAS, a.s. Hrušovany nad Jevišovkou. Krmivo bolo objednávané zástupcami jednotlivých fariem telefonicky prípadne emailom priamo cez zákaznícky servis De Heus v zmysle s podmienkami rámcovej zmluvy uzavreté medzi De Heus, a.s. a Cofeed. s.r.o. De Heus, a.s. údajne nevedel, že príjemcom tovaru bol žalobca. Rámcová zmluva bola uzatvorená s Cofeed, s.r.o. a všetky dodávky boli riadne uhradené z jej účtu. Ďalej správca dane uviedol, že podľa všetkých evidencia výkazov jemu dostupných spoločnosť Cofeed, s.r.o. vykázala za február 2017 nadobudnutie tovaru z iných členských štátov v sume 1 192 662,40 Eur. Podľa údajov z kontrolných výkazov toto nadobudnutie bolo od jediného dodávateľa - De Heus, a.s. z čoho vyplýva, že bol uskutočnený nákup 4 121,3 t krmív za priemernú nákupnú cenu cca 289,- Eur/1t. Za rovnaké obdobie vykázala dodanie v tuzemsku jedinému odberateľovi - Borus Energy, s.r.o. v sume základu dane 1 027 773,74 Eur z čoho činila 20% DPH sumu 205 554,75 Eur. Obdobne bolo deklarované prijatie zdaniteľných plnení v tuzemsku a uplatnenie odpočítania dane z týchto deklarovaných plnení od dodávateľa Bordeaux Tech Slovakia, s.r.o. v sume základu dane 1 022 471,61 Eur, 20% DPH 204 494,31 Eur. Podľa evidencie a výkazov dostupných správcovi dane spoločnosti Bordeaux Tech Slovakia, s.r.o. v období február 2017 nevykázala žiadnu ekonomickú činnosť, nie to dodanie zdaniteľných plnení. Ďalej správca dane zistil, že z podnikateľského účtu Cofeed, s.r.o. v období február 2017 ani v nasledujúcich obdobiach do júna 2017 neboli vykonané žiadne platby v prospech účtu spoločnosti Bordaux Tech Slovakia. Obdobne bolo zistené, že na bankovom účte Bordeaux Tech Slovakia, s.r.o. vedenom v T. v roku 2017 do jeho zrušenia 01.03.2017 nebol evidovaný žiadny pohyb okrem bankových poplatkov. Spoločnosť Borus Energy, s.r.o. deklarovala predaj celého objemu krmív nakúpených vo februári 2017 jedinému odberateľovi, a to žalobcovi v sume základu dane 1 033 489,11 Eur, 20% DPH - 206 697,83 Eur, z čoho vyplýva, že bol uskutočnený nákup 4 121,3 t krmív za priemernú cenu cca 250,- Eur/1t. Zapojením spoločnosti Cofeed, s.r.o. a Borus Energy, s.r.o. do obchodného reťazca spoločností podieľajúcich sa na dodávke toho istého tovaru - krmiva od výrobcu De Heus, a.s. pre konečného odberateľa, ktorým bol žalobca, ktorý ho použil na produkciu svojich produktov - jatočná hydina, bola vytvorená situácia, keď žalobca tieto krmivá nakúpil za cenu 1 033 489,11 Eur, čo je o 159 173,29 Eur menej ako keby mal tento tovar nakúpiť za ceny priamo od výrobcu De Heus, a.s. Navyše žalobca si z takýchto transakcií uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty vo výške 206 697,82 Eur. Vznik tejto situácie mohol byť umožnený tým, že Cofeed, s.r.o. nadobudol tovar v tuzemsku z iného členského štátu v sume 1 192 662,40 Eur, túto sumu použil ako protihodnotu, t.j. základ dane a daň a pri predaji tovaru Borus Energy, s.r.o. fakturoval v sume stanoveného základu dane zvýšeného o svoju obchodnú prirážku cca 3,4%, t.j. 1 027 773,72 Eur. DPH z týchto transakcií bola vo výške 205 554,75 Eur, ktorú mal Cofeed, s.r.o. v zmysle § 69 ods. 1 zákona č. 222/2004 o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH"). Zároveň si uplatnil odpočítanie 20% DPH z fiktívnych faktúr od Bordeaux Tech Slovakia, s.r.o. vo výške 204 494,31 Eur. Podľa správcu dane, ak by žalobca tento istý tovar nakupoval priamo od výrobcu De Heus, a.s., ako sa to dialo iné zdaňovacie obdobia, nadobúdal by ho v zmysle § 11 zákona o DPH v tuzemsku z iného členského štátu v sume 1 702 662,40 Eur, t.j. v cene cca 289,- Eur/1t. V zmysle § 69 ods. 6 zákona o DPH by žalobca bol povinný odviesť DPH z nadobudnutého tovaru vo výške 238 532,48 Eur, ktorú by si po splnení podmienok v zmysle § 49 ods. 2 písm. c/ a § 51 ods. 1 písm. c/ zákona o DPH mohol odpočítať vo výške 238 532,48 Eur. Správca dane ďalej uviedol, že vykonal rozsiahle dokazovanie, pri ktorom nevychádzal iba z predložených dokladov, ale zo zásady preferovania skutočného obsahu právneho úkonu pred jeho formálnym prejavom, pretože o vierohodnosti a pravdivosti dokladov predložených daňovým subjektom na preukázanie práva na odpočítanie mal správca dane pochybnosti. V daňovom konaní boli podľa jeho názoru získané také dôkazy, ktorými sa nepotvrdili, resp. vyvrátili skutočnosti, ktoré deklaroval daňový subjekt - žalobca vo veci práva na odpočítanie DPH. Správca dane postupoval pri výkone daňovej kontroly v súlade s platnými predpismi. Aj napriek tomu, že daňový subjekt predložil doklady preukazujúce nárok na odpočítanie DPH z dodávateľských faktúr so všetkými formálnymi náležitosťami v súlade so zákonom o DPH, faktúra je relevantným dokladom len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočnosť, čo bolo v danom prípade podľa správcu dane spochybnené. To, že doklady formálne spĺňajú všetky náležitosti a sú riadne zaúčtované v účtovníctve ešte nie je splnením zákonnej podmienky, resp. podmienok oprávnenosti na uplatnenie odpočítania DPH. Splnenie týchto podmienok preukazuje platiteľ, pričom ich splnenie nespočíva len vo formálnej deklarácii a predložení dokladov s predpísaným obsahom, ale doklady musia mať povahu faktúr a musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané. Zo zistení správcovi dane vyplynulo, že žalobca mohol vedieť, alebo vedel o pohybe tovaru, kto je jeho výrobcom a dodávateľom, podieľal sa na tvorbe a uskutočnení obchodnej schémy, ktorej výsledkom bolo získanie výhod v podobe nižšej nadobúdacej ceny výrobných vstupov a odpočítania DPH. 2. O odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu rozhodlo Finančné riaditeľstvo SR (ďalej len „žalovaný") rozhodnutím č. 100982557/2019 z 26.04.2019 tak, že prvostupňové rozhodnutie potvrdilo (ďalej len „napadnuté rozhodnutie"). V odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaný uviedol, že preskúmaval odvolaním napadnuté prvostupňové rozhodnutie, pričom uviedol aj obsah odvolania žalobcu proti prvostupňovému rozhodnutiu. Ďalší obsah odôvodnenia napadnutého rozhodnutia tvorí zistený skutkový stav, ktorý žalovaný zistil z obsahu prvostupňového rozhodnutia. Ďalším obsahom odôvodnenia napadnutého rozhodnutia sú vyjadrenia žalovaného k odvolacím námietkam žalobcu. Žalovaný argumentoval, že overenie oprávnenosti odpočítania dane znamená objasnenie všetkých okolností, ktoré umožňuje prijať závery, či podmienky boli splnené, či nárok pre nesplnenie hoci len jednej zo všetkých vyžadovaných podmienok nie je vylúčený. Keďže ide o hmotnoprávne podmienky, k takému záveru nestačí len existencia konkrétnej faktúry, hoci táto by obsahovala všetky formálno-právne náležitosti. Musí sa overiť, či údaje v nej uvedené naozaj deklarujú predmetnú skutočnosť. Faktúra predovšetkým deklaruje, že došlo k zdaniteľnému obchodu medzi dvoma platiteľmi dane z pridanej hodnoty, pričom jednému vzniká daňová povinnosť a druhému vzniká právo na odpočítanie dane. Preto k rozhodnutiu správcu dane, či uznať alebo neuznať uplatňovaný nárok na odpočítanie dane nestačí len mechanické porovnanie výšky odpočítanej dane s príslušnou faktúrou, ale je potrebné zabezpečiť aj iné dôkazy. Poukázal na to, že ako dôkaz možno v zmysle § 24 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok") použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecnými právnymi predpismi. Žalovaný z predloženého spisového materiálu zistil, že správca dane v danom prípade postupoval v súlade s § 3 ods. 6 a v súlade s § 24 ods. 4 Daňového poriadku. Postup, ktorým zabezpečoval dôkazné prostriedky bol podľa jeho názoru plne v súlade s procesnoprávnymi normami a výsledky šetrenia bolo možné použiť ako dôkazy v súlade s § 24 ods. 4 Daňového poriadku. Správca dane všetky zabezpečené dôkazy vyhodnotil jednotlivo ako aj v ich vzájomnej súvislosti, hlavne z hľadiska ich pravdivosti, pričom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo a dospel k záveru, že k dodaniu fakturovaných tovarov nedošlo tak, ako je to deklarované na predmetných faktúrach od spoločnosti Borus Energy, s.r.o. K tvrdeniu žalobcu, že nemôže niesť zodpovednosť za konanie subjektov zapojených v obchodnom reťazci (rozsudok 5Afs/60/2017) a že správca dane žiadnymi dôkazmi nepreukázal vedomú účasť na podvode žalobcu uviedol, že podmienky uvedené v § 49 a v § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočítanie dane. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady faktúry a ani pri dobromyseľnosti platiteľa prijímajúceho zdaniteľný obchod. Správca dane postupoval vo vzťahu k daňovému subjektu v prvom rade kontrolou jeho prvotných dokladov, následne komplexným preverovaním dodávateľov daňového subjektu, čím došlo k zisteniu fakturačného reťazca spoločnosti. Podľa právneho názoru Najvyššieho súdu SR v rozsudku sp.zn. 3Sžf/24/2012 je správca dane oprávnený v prípade pochybností preverovať celý obchodný reťazec. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ týkajúcej sa práva na odpočet DPH upraveného Šiestou smernicou podľa žalovaného vyplýva, že vnútroštátnym orgánom a súdom prináleží zamietnutie uplatnenia tohto práva, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že dotknutá osoba sa tohto práva dovolala podvodne alebo zneužívajúcimi spôsobom. Z predloženého spisového materiálu a odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia bolo žalovanému zrejmé, že v procese daňovej kontroly bolo viacerými priamymi a nepriamymi dôkazmi preukázané, že žalobca mohol vedieť, že sa zúčastnil podvodného konania. Poukázal ďalej na to, že na základe vykonaného dokazovania správca dane zistil a v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia podrobne popísal, že k dodaniu predmetu uvedeného na faktúrach od spoločnosti Borus Energy, s.r.o. Pre žalobcu bol vytvorený fakturačný reťazec spoločnosti: De Heus, a.s. (ČR) - Cofeed, s.r.o. (SK) - Borus Energy, s.r.o. (SK) - žalobca. Výrobcom krmív a prvým predajcom bola spoločnosť De Heus, a.s. a prvým slovenským subjektom v reťazci bola spoločnosť Cofeed, s.r.o., ktorá deklarovala nákup vo svojom daňovom priznaní za február 2017 ako intrakomunitárne nadobudnutie tovarov z iných členských štátov v sume 1 192 662,40 Eur (4 121,30 ton krmív za priemernú nákupnú cenu cca 289,- Eur/1t) a následne celý objem krmiva kúpeného v mesiaci február 2017 deklaroval ako predaj v tuzemsku spoločnosti Borus Energy, s.r.o. v sume 1 027 773,74 Eur. Spoločnosť Borus Energy, s.r.o. deklarovala predaj celého objemu krmív nakúpených vo februári 2017 žalobcovi, základ dane 1 033 489,11 Eur, DPH 206 697,83 Eur (4 121,30 ton krmív za priemernú nákupnú cenu cca 250,- Eur/1t). Spoločnosť Cofeed, s.r.o. v kontrolnom výkaze DPH za február 2017 deklarovala okrem nadobudnutia tovaru v iných členských štátov od dodávateľa De Heus, a.s. aj prijatie zdaniteľných plnení v tuzemsku a uplatnila odpočítanie dane z týchto deklarovaných plnení od dodávateľa Bordeaux Tech Slovakia, s.r.o. v sume základu dane 1 022 471,61 Eur, DPH 204 494,31 Eur. Podľa vykonaného dokazovania mal za preukázané, že spoločnosť Bordeaux Tech Slovakia, s.r.o. v období 2017 nevykázala žiadnu ekonomickú činnosť a plnila úlohu nekontaktnej spoločnosti v obchodnom reťazci, bola do obchodného reťazca zapojená umelo, slúžila len na vystavovanie faktúr pre reťazec spoločnosti Cofeed, s.r.o., Borus Energy, s.r.o. a žalobca. Spoločnosť Cofeed, s.r.o. nadobudla tovar v tuzemsku z iného členského štátu v sume 1 192 662,40 Eur, fakturovala spoločnosti Borus Energy v sume 1 027 773,72 Eur, daň z týchto transakcií bola 205 554,74 Eur, ktorú mala v zmysle § 69 ods. 1 zákona o DPH platiť. Zároveň si uplatnila odpočítanie dane z fiktívnych faktúr od Bordeaux Tech, s.r.o. vo výške 204 494,31 Eur. Zapojenie spoločnosti Cofeed, s.r.o. a Borus Energy, s.r.o. do obchodného reťazca spoločností podieľajúcich sa na dodávke toho istého tovaru pre žalobcu bola vytvorená situácia, keď daňový subjekt tieto krmivá nakúpil o 159 173,129 Eur menej, ako keby tento tovar nakupoval za ceny priamo od výrobcu a naviac si z takých transakcií uplatnil odpočítanie DPH v sume 206 697,82 Eur. Ak by žalobca tento istý tovar nakúpil priamo od výrobcu De Heus, a.s. ako to robil v iných zdaňovacích obdobiach, nadobúdal by tento tovar v zmysle § 11 zákona o DPH v tuzemsku z iného členského štátu v sume 1 192 662,40 Eur, t.j. v cene 289,- Eur za tonu. V zmysle § 69 ods. 6 zákona o DPH by žalobca bol povinný odviesť daň z nadobudnutého tovaru vo výške 238 532,48 Eur, ktorú by si po splnení podmienok mohol odpočítať v tejto výške. Po vyhodnotení všetkých dokladov jednotlivo, ako aj vo vzájomnej súvislosti žalovaný podľa jeho názoru preukázal, že spoločnosti Cofeed, s.r.o. a Borus Energy, s.r.o. boli do obchodného reťazca so žalobcom zapojené účelovo. Deklarovanými transakciami s uvedenými spoločnosťami dochádzalo k podvodu na DPH. K ďalším námietkam žalovaný uviedol, že je zrejmé, že O.. A. G., ktorý bol zamestnancom a splnomocneným zástupcom žalobcu sa zúčastňoval na transakciách spoločností popísaných vo fakturačnom reťazci a riadil ich. W.. A.. L.. O. O., A.., ktorý vo svojej výpovedi uviedol, že pri registrácii komunikoval s O.. A. G. ohľadom naplnenia predmetu zmlúv a nepozná spoločnosti Cofeed, s.r.o. a Borus Energy, s.r.o. ani ich zástupcov. O. F. konateľ spoločnosti Borus Energy, s.r.o. v čase registrácie uviedol, že nepozná L.. O. a nepozná ani spoločnosť De Heus, a.s., ani nevedel uviesť podmienky prepravy a nakladania s krmivami, ktoré boli riešené v dokumentoch prikladaných v žiadosti o registráciu, a ktoré mal Borus Energy, s.r.o. dodržiavať. O.. M. N. konateľ žalobcu do 13.02.2017 uviedol, že žalobca nakupoval krmivá len od spoločnosti De Heus, a.s. alebo Cargill a nepozná spoločnosť Borus Energy, s.r.o. a Cofeed, s.r.o. ani ich zástupcov, nevie kto dohodol spoluprácu s Borus Energy, s.r.o. a myslí si, že pravdepodobne pán G., ktorý rozhodoval o všetkom, riadil aj Podtatranskú hydinu, a.s., rovnako aj bitúnok v G., ktorý spadal pod Hydina Slovensko, s.r.o. a tak isto mal dosah na riadenie aj v Hydina SK, s.r.o. O.. A. G. pri ústnom pojednávaní potvrdil, že výrobcu De Heus, a.s. pozná už od roku 2009. Žalobca predtým ako začal nakupovať od Borus Energy, s.r.o. aj po ukončení spolupráce s ním nakupoval od De Heus, a.s. priamo. Ďalej žalovaný uviedol, že spoločnosti Cofeed, s.r.o., ako aj Borus Energy, s.r.o. boli zapísané do obchodného registra v roku 2016, kedy začínali aj v obchode s krmivami pôsobiť, a ich jediným odberateľom bol žalobca, ktorý od nich začal odoberať tovar v objemoch aké predtým nakupoval od výrobcu. Aj keď sa spoločnosti Cofeed, s.r.o., Borus Energy, s.r.o. a žalobca formálne javia ako personálne a ekonomicky nezávislé osoby, zo svedeckých výpovedí reálne riadenie spoločností žalobcu, dohodnutie obchodnej spolupráce a kontraktov medzi spoločnosťami, zabezpečenie odborného dohľadu, vybavenie registrácie na UKSÚP reálne vykonával O.. A. G. a konatelia spoločností zabezpečovali formálnu stránku činností. Obchodná činnosť Cofeed, s.r.o. predstavuje len reakciu na požiadavku spotrebiteľa, ktorým bol žalobca vo formálnom prijatí dodávky krmiva a dokladov a následnej fakturácii, predaju jedinému odberateľovi Borus Energy, s.r.o., ktorý konal obdobne a mal tiež len jediného odberateľa. Spätne inkasovali platby za dodané krmivo a Cofeed, s.r.o. vyplácal výrobcu. Žiadnu inú činnosť v súvislosti s realizáciou dodávok krmiva tieto spoločnosti nevykonávali a nemali iných obchodných partnerov, neprevádzkovali reálny sklad, potrebu objednania krmiva i samotné objednávanie vykonávali pracovníci na farmách žalobcu priamo u výrobcu. Prepravu riešil samotný výrobca priamo na farmy žalobcu a naskladnenie krmiva riešili pracovníci na farmách žalobcu, obdobne evidenciu krmiva a odoberanie vzoriek pre prípadné dodatočné veterinárne šetrenie. Potvrdenie prevzatia dodávok krmiva na prepravných dokladoch, dodací list k CMR, kde bol uvedený výrobca De Heus, a.s. a ako zákazník Cofeed, s.r.o. vykonali pracovníci fariem žalobcu. To bolo potvrdené dokladmi priloženými v odpovedi na žiadosť MVI. Z uvedeného žalovanému vyplynulo, že spoločnosti Cofeed, s.r.o. a Borus Energy, s.r.o. nemajú v obchodných transakciách iné opodstatnenie, len účasťou na obchode znížiť cenu, ktorá bola O.. G. podľa jeho vyjadrenia ponúknutá O. F. a bola nižšia aj viac ako o 5% oproti cenám výrobcu. O.. G. už predtým vybavoval registráciu uvedených spoločností na UKSUP na sprostredkovanie predaja kŕmnych zmesí aby nakladanie s krmivami bolo v súlade so zákonom. Následne bol kontrakt doporučený konateľovi žalobcu v tom čase O.. M. N., ktorý v svedeckej výpovedi uviedol, že O. F., ani N. I., s.r.o. nepozná, že krmivá nakupovali od spoločnosti De Heus a Cargill. Okrem týchto spoločností im žiadne iné spoločnosti krmivá nedodávali. O.. A. G. uviedol, že O.. N. vo februári 2017 pre žalobcu už nevykonával žiadnu činnosť, túto ukončil koncom roku 2016. Od 13.02.2017 sa formálne stal konateľom pán O., ktorý podpisoval aj zmluvy na jeho odporúčanie. Žalovaný skonštatoval, že z predloženého spisového materiálu a z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia vyplýva, že obchody riadil O.. A. G., ktorý bol zamestnancom a splnomocneným zástupcom žalobcu, a preto záver správcu dane podrobne popísaný v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia, že žalobca zastúpený touto osobou musel mať vedomosť o pochybnom charaktere transakcií je opodstatnený. K nezákonnej daňovej kontrole žalovaný uviedol, že daňová kontrola bola začatá dňa 07.06.2017 na základe oznámenia z 10.05.2017 a bola ukončená dňa 27.09.2018 doručením protokolu z daňovej kontroly z 26.09.2018 spolu s výzvou na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole. Z predloženého spisového materiálu podľa žalovaného vyplýva, že daňová kontrola bola prerušená od 04.05.2018 do 12.09.2018 na základe rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly doručeného daňového subjektu dňa 07.05.2018. Podľa žalovaného správca dane pri prerušení daňovej kontroly postupoval v súlade s daňovým poriadkom. Žalobca v čase prerušenia daňovej kontroly, ani v priebehu daňovej kontroly správcovi dane neoznámil, že tento stav považuje za nezákonný a nevykonal u správcu dane ani na príslušnom súde žiadne podanie, na základe ktorého by bolo zrejmé, že považuje prerušenie predmetnej daňovej kontroly za nezákonný stav. Daňová kontrola, ako aj jednotlivé úkony v jej priebehu vykonávané boli vykonávané zákonným spôsobom a v takom rozsahu, aby správca dane čo najpresnejšie a čo najobjektívnejšie zistil skutočnosti potrebné pre splnenie účelu daňovej kontroly. Žalovaný ďalej skonštatoval, že prerušenie daňovej kontroly bolo vykonané v súlade so zákonom a námietku žalobcu, že protokol je potrebné považovať za nezákonný pre nezákonné prerušenie daňovej kontroly považoval za neopodstatnenú. Daňová kontrola bola ukončená v zákonom stanovenej lehote, pretože počas prerušenia daňovej kontroly lehoty neplynú. Odpovede na otázky, ktoré boli predmetom žiadosti MVI boli rozhodujúce pre preverenie skutočností týkajúcich sa preverovaných obchodov, preto správca dane v záujme objektívneho vyhodnotenia okolností zdaniteľných obchodov až do doručenia príslušných informácií nemohol pokračovať vo výkone daňovej kontroly a daňovú kontrolu z týchto dôvodov prerušil. Podľa § 46 ods. 10 v nadväznosti na § 61 ods. 1 písm. b/ Daňového poriadku poukázal na to, že správca dane môže daňové konanie prerušiť aj vtedy, ak je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu, ktorým je MVI podľa článkov 7, 15, 17 a 25 - 27 nariadenia 904/2010 EÚ. Skutočnosť, že je potrebné získať informácie podľa osobitného predpisu správca dane preukázal podanými žiadosťami o MVI. Žalovaný v súvislosti s námietkami žalobcu poukázal na rozsudky Najvyššieho súdu sp. zn. 2Sžf/1/2014 a 8Sžf/33/2014, podľa ktorých: „Pokiaľ žalobca namietal dĺžku daňovej kontroly, túto námietku najvyšší súd považoval za nedôvodnú. Vo vzťahu k odkazu na článok 8 nariadenia Rady ES č. 1798/2003 o administratívnej spolupráci v oblasti dane z pridanej hodnoty, ktorým sa zrušuje nariadenie EHS č. 218/92, najvyšší súd poukazuje, že tam upravená lehota sa vzťahuje na medzinárodnú výmenu informácií, nie na výkon daňovej kontroly podľa vnútroštátnych predpisov členského štátu. MVI je dôvodom na prerušenie konania, počas ktorého lehoty na vykonanie daňovej kontroly neplynú, ktorý postup bol zvolený aj v prejednávanej veci a teda daňová kontrola bola vykonaná v rámci zákonnej lehoty". Ďalej poukázal na uznesenie Ústavného súdu SR IV. ÚS 116/2013 z 28.02.2013, podľa ktorého: „Podľa čl. 8 nariadenia o spolupráci dožiadaný orgán poskytuje informácie uvedené v čl. 5 a 7 tak rýchlo ako je to len možné, najneskôr 3 mesiace po dni prijatia žiadosti. Pokiaľ dožiadaný orgán už uvedenú informáciu má sa časová lehota znižuje na maximálne 1 mesiac. Podľa článku 9 nariadenia o spolupráci v určitých zvláštnych skupinách prípadov môžu byť medzi dožiadaným a dožiadajúcim orgánom dohodnuté iné časové lehoty ako sú uvedené v článku 8. Podľa článku 10 nariadenia o spolupráci pokiaľ dožiadaný orgán nie je schopný odpovedať na žiadosť do konečného termínu, písomne okamžite informuje dožiadaný orgán o dôvod prečo tak neurobil, pričom uvádza, kedy podľa neho bude pravdepodobne schopný odpovedať". Ústavný súd SR podľa žalovaného poukázal na to, že zo samotného nariadenia o spolupráci síce vyplývajú lehoty na vykonanie určitého úkonu, ale nariadenie zároveň výslovne predpokladá, že vybavenie dožiadania môže trvať dlhšie ako sú ustanovené lehoty, a preto nevybavenie žiadosti v danej lehote nemôže byť pripisované na ťarchu žiadajúceho orgánu a prekročenie lehoty nemôže mať vplyv na prerušenie daňovej kontroly. K porušeniu § 45 ods. 1 písm. e/ Daňového poriadku žalovaný uviedol, že správca dane pri výkone daňovej kontroly využil informácie zo spisu z daňovej kontroly vykonávanej u žalobcu za zdaňovacie obdobia júl až december 2016, január a marec 2017 a vyhotovil si kópie a odpisy z dokumentov. V rámci tejto kontroly boli ako svedkovia vypočutí U. O. - bývalý konateľ žalobcu, V. P. - vedúca a správca v jednej z hydinových fariem žalobcu, O.. M. N. - bývalý konateľ žalobcu bezprostredne pred U. O.. O dátume, čase a mieste konania výsluchu svedkov a v akej súvislosti sa výsluch konal bol žalobca, resp. jeho splnomocnený zástupca riadne a včas upovedomený. Pri všetkých výsluchoch svedkov okrem výsluchov O.. M. N. bol prítomný splnomocnený zástupca žalobcu, resp. ním poverená splnomocnená osoba. Správca dane svoje zistenia a závery nevyvodzoval len zo svedeckých výpovedí, ale od svedkov žiadal ich relevantné vysvetlenie k preverovaným veciam. Svedkovia boli dopytovaní na skutočnosti a súvislosti za širšie obdobie ako február 2017, ale ich vplyv pôsobil aj v tomto období. Ďalej žalovaný uviedol, že správca dane daňovou kontrolou preveroval dodržanie jednotlivých ustanovení zákona o DPH, a to nielen po formálnej, ale aj po materiálnej stránke a aj z dôvodu pochybností, keďže len na základe predložených listín a dokladov daňových subjektov nemohol uznať odpočítanie dane tak ako si žalobcu uplatnil. Správca dane neobral žalobcu o žiadne jeho práva, keď preveroval ďalšie skutočnosti obchodnej transakcie, ale chránil záujmy štátu, čo je jeho prvoradou činnosťou. Podľa žalovaného boli námietky v odvolaní prevažne všeobecného charakteru, nekonkrétne a bez akýchkoľvek dôkazov, ktoré by preukázali tvrdenia žalobcu. Z predloženého materiálu mu bolo zrejmé, že žalobca ani počas výkonu daňovej kontroly, ani v odvolacom konaní nepredložil také dôkazy, ktorými by preukázal svoje tvrdenia. Zhrnutie argumentov žalobcu - žalobné body 3. Proti napadnutému rozhodnutiu žalobca podal správnu žalobu, kde namietal, že výkon daňovej kontroly u žalobcu prekročil zákonnú lehotu jedného roka odo dňa jej začatia, vrátane lehoty 3 mesiacov na každé jej prerušenie v zmysle nariadenia Rady EÚ 904/2010, čím došlo zo strany správcu dane k závažnému porušeniu princípu proporcionality pri výkone daňovej kontroly. Poukázal na to, že predmetná daňová kontrola u žalobcu bola začatá na základe oznámenia o daňovej kontrole zo dňa 10.05.2017, ktoré bolo doručené žalobcovi 15.05.2017, pričom správca dane následne rozhodol o prerušení daňovej kontroly rozhodnutím zo 04.05.2018. Správca dane pokračoval v daňovej kontrole od 12.09.2018 a daňová kontrola bola ukončená doručením protokolu dňa 27.09.2018, teda po uplynutí zákonnej lehoty jedného roka odo dňa jej začatia vrátane lehoty troch mesiacov na každé jej prerušenie v zmysle nariadenia Rady EÚ 904/2010. Poukázal ďalej na to, že nariadenie Rady EÚ č. 904/2010 zo 07.10.2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty, ktoré je priamo aplikovateľné vo všetkých členských štátoch zakotvuje pre členské štáty lehotu na poskytovanie informácií v rámci medzinárodnej výmeny informácií tak, že táto lehota je najskôr 3 mesiace po dni prijatia žiadosti, pričom takto ustanovená lehota na poskytovanie informácií sa má chápať ako maximálna lehota, ktorá sa nemá prekračovať. Na základe ustanovení vnútroštátnych predpisov SR v spojitosti s označeným nariadením vyplýva podľa žalobcu pre správcu dane povinnosť vykonať daňovú kontrolu v lehote najviac jeden rok odo dňa jej začatia, pričom v prípade jej prerušenia z dôvodu potreby získať informácie podľa tohto nariadenia môže prerušiť výkon daňovej kontroly, avšak informácie, ktorých získanie bolo dôvodom na prerušenie daňovej kontroly musia byť poskytnuté v maximálnej lehote troch mesiacov odo dňa podania žiadosti. Skutočnosť, že správca dane tieto lehoty nedodržal spôsobuje nezákonnosť celého postupu výkonu daňovej kontroly. Daňová kontrola tak nebola vykonaná v súlade so zákonom a výsledný protokol má povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku a nie je možné ho v daňovom konaní použiť, pretože spôsobuje zaťaženie daňového konania vadou nezákonnosti a napadnuté rozhodnutie vydané na základe takého protokolu je rovnako nezákonné. Žalobca poukázal na to, že nariadenie Rady EÚ č. 904/2010 je priamo aplikovateľné vo všetkých členských štátoch, zakotvuje pre členské štáty lehotu na poskytovanie informácií v rámci MVI tak, že táto lehota je najskôr 3 mesiace po dni prijatia žiadosti, pričom takto ustanovená lehota na poskytovanie informácií sa má chápať ako maximálna lehota, ktorá sa nemá prekračovať. Žalobca tak dospel na základe uvedeného k záveru, že na základe vnútroštátnych predpisov v spojitosti s označeným nariadením vyplýva správcovi dane povinnosť vykonať daňovú kontrolu v lehote najviac jeden rok odo dňa jej začatia, pričom v prípade jej prerušenia z dôvodu potreby získať informácie - MVI môže prekročiť výkon daňovej kontroly, avšak informácie, ktorých získanie bolo dôvodom na prerušenie daňovej kontroly musia byť poskytnuté maximálne v lehote troch mesiacov odo dňa podania žiadosti. Skutočnosť, že správca dane tieto lehoty nedodržal spôsobuje nezákonnosť celého postupu výkonu daňovej kontroly. Žalobca mal za to, že ak daňová kontrola bola vykonaná v rozpore so zákonom, sú všetky právne akty vydané v rámci tejto daňovej kontroly, ako aj všetky úkony nezákonné. Žalobca ďalej namietal porušenie povinností správcu dane podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku dbať, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie, namietal porušenie povinností správcu dane v protokole vyhodnotiť dôkazy podľa § 47 písm. h/ Daňového poriadku, ako aj porušenie svojho práva vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo práva navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku. Podľa žalobcu nie sú správne závery správcu dane po daňovej kontrole že zo zistení vyplýva, že žalobca ako kontrolovaný daňový subjekt mohol vedieť alebo vedel o pohybe tovaru, kto je jeho výrobcom a dodávateľom, podieľal na tvorbe a uskutočnení obchodnej schémy, ktorej výsledkom bolo získanie výhod v podobe nižšej nadobúdacej ceny výhodných vstupov a odpočítania DPH. S poukázaním na argumentácie uvedené v rozsudkoch Európskeho súdneho dvora C - 439/04 a C - 440/04, z ktorých vyplýva, že prináleží odmietnutie priznania odpočet tomu platiteľovi dane, u ktorého sa preukáže, že dodávka bola uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu a z tohto dôvodu podľa názoru žalobcu žalovaný a správca dane sa snaží vzbudiť dojem, že došlo k takémuto preukázaniu, že žalobca sa vedome priamo zúčastnil na zdaniteľných obchodoch poznačených podvodom, čo sa nezakladá na pravde. Ďalej namietal závery správcu dane, že využil obchodné vzťahy tretích subjektov absolútne nesúvisiace s obchodným vzťahom žalobcu a jeho dodávateľa Borus Energy, s.r.o., dokonca nesúvisiace ani s obchodným vzťahom medzi spoločnosťami Borus Energy a Cofeed, s.r.o. a ani medzi De Heus, a.s. a Cofeed, s.r.o. Žalobca považoval toto tvrdenie správcu dane za absolútne neprimerané a nepreukázané, pretože či boli naplnené znaky trestného činu podvodu ako ho definuje trestný zákon nie je v žiadnom prípade na správcovi dane, ktorý nemôže suplovať činnosť orgánov činných v trestnom konaní. Je podľa neho nemysliteľné, aby štátny orgán použil na odôvodnenie svojho rozhodnutia konštatovanie o realizácii trestnej činnosti, ktorá nebola právoplatne rozhodnutá súdom. Podľa žalobcu boli všetky skutočnosti zistené v priebehu daňovej kontroly daňovými orgánmi hodnotené výlučne z toho uhla pohľadu, pričom skutočnosti, ktoré nezodpovedali tomuto hodnoteniu daňové orgány nijako nehodnotili iba ich ignorovali. Žalobca v danom prípade nebol prepojený so žiadnym subjektom, ktorý sa mal podľa správcu dane dopustiť podvodného konania. Ďalej žalobca namietal, že žalovaný v odvolacom konaní sa vyjadril k námietkam žalobcu len okrajovo v zmysle potvrdenia názoru správcu dane a k niektorým námietkam sa nevyjadril vôbec a nepreskúmal tým prvostupňové rozhodnutie v rozsahu, ktorý požadoval žalobca. Napadnuté rozhodnutie je tým v rozpore s § 74 ods. 2 a § 63 ods. 5 Daňového poriadku a bolo vydané bez odstránenia pochybností a bez úvah o dôkazoch, ktoré preukazujú tvrdenia žalobcu a ktoré vyplývajú z právnych noriem a vykonaných úkonov správcu dane ako štátneho orgánu. Namietal aj arbitrárnosť napadnutého rozhodnutia, nakoľko žalovaný ako odvolací orgán dospel bez akéhokoľvek vysvetlenia, či zdôvodnenia k protichodnému právnemu záveru ako preukazujú vykonané dôkazy a právne normy, na základe čoho mal aj za to, že napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné. Žalobca ďalej vyslovil podozrenie, že orgánom, ktorý nezákonne koordinuje celý postup desiatok kontrol je práve žalovaný a úvahy správcu dane sú vlastne úvahami žalovaného, čím bola porušená zásada dvojinštančnosti konania a žalobca tým bol hrubo poškodený na svojich právach. Žalobca ďalej argumentoval, že žalovaný ako aj správca dane porušili prejednávaciu zásadu a porušili právo kontrolovaného žalobcu vyjadriť sa ku všetkým vykonávaným dôkazom a zisťovaným skutočnostiam, a teda ani neuniesli dôkazné bremeno ohľadne skutočností v neprospech žalobcu. Žalobca zdôraznil, že keď sa zástupcovia spoločností v rámci daňovej kontroly vyjadrovali (boli vypočutí) k skutočnostiam dôležitým pre výkon daňovej kontroly u žalobcu majúcich pre neho význam, išlo podľa právnej praxe o výsluch svedka. Žalobca mal právo byť prítomný pri vypočutí svedkov, mal právo klásť svedkom otázky a mal záujem tieto svoje práva využiť, čo mu ale konaním správcu dane bolo znemožnené, čím boli porušené jeho práva vyplývajúce z ustanovení § 45 ods. 1 písm. e/ Daňového poriadku. Ďalej poukázal žalobca na skutočnosť, že aj počas tejto daňovej kontroly boli tieto úkony vykonávané nad rámec toho čo zákon umožňuje, pričom výsledkom bolo potvrdenie všetkých obchodov deklarovaných daňovým subjektom. Mal za to, že žalovaný, ako aj správca dane svojím konaním okrem iného porušili článok 2 ods. 2 Ústavy, § 3 ods. 1 a ods. 3 Daňového poriadku, § 24 ods. 2 a § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Prerušenie daňovej kontroly podľa neho prinieslo také zistenia, ktoré preukazujú to, že spoločnosť Cofeed, s.r.o. bola odberateľom spoločnosti De Heus, a.s. objednanej zamestnancami, a preto nemožno konštatovať, že sa jednalo o spoločnosť, ktorá vykonáva reálnu ekonomickú činnosť. Žalobca ďalej nesúhlasil so záverom, že jeho zástupcovia mohli vedieť alebo vedeli o pohybe tovaru, kto je jeho výrobcom a dodávateľom a podieľali sa na tvorbe a uskutočnení obchodnej schémy, ktorej cieľom bolo získanie výhod v podobe nižšej nadobúdacej ceny výrobných vstupov a odpočítania dane z pridanej hodnoty. Mal za to, že na základe uvedených skutočností vyvrátil tvrdenia žalovaného a správu dane, rovnako tak poukázal na to, že štátnemu rozpočtu konaním žalobcu ani jeho dodávateľa nevznikla žiadna škoda a v prípade, že zistenia o podvodnom konaní medzi spoločnosťami Cofeed, s.r.o. a Bordeaux Tech Slovakia, s.r.o. sú pravdivé, nemajú žiadny dopad na preverované obchodné vzťahy žalobcu. Namietaal, že žalovaný ani správca dane navyše nielenže nepreukázali prepojenie medzi subjektami, dokonca ho ani netvrdili a žiadnymi inými dôkazmi nepreukázali vedomú účasť na podvode žalobcu. S poukázaním na rozsudok Najvyššieho správneho súdu ČR 5Afs 60/2017 z 30.01.2018 bol toho názoru, že ak došlo k porušeniu povinností u iných subjektov, zodpovednosť by mala byť výlučne na týchto subjektoch a zároveň by nemal byť žalobca penalizovaný len z dôvodu, že sa to javí správcovi dane ako najefektívnejšia cesta ako to podľa názoru žalobcu vyplýva zo spôsobu vykonávania dokazovania voči žalobcovi, nakoľko mu je dokonca pričítané konanie mimo rámec jeho obchodnej činnosti u subjektov, s ktorými neprichádza do obchodného styku. Žalovaný ďalej namietal, že žalovaný ako aj správca dane nepochybne v rámci dokazovania a predložených zistení konštatovali zistenia rozporuplných informácií a svedeckých výpovedí, tieto však vzájomne nekonfrontovali a vyvodili z nich záver, ktorý nie je podložený relevantnými dôkazmi. Navyše tieto výsluchy svedkov boli podľa názoru žalobcu použité v rámci vykonanej kontroly nezákonným spôsobom. Žalobca ďalej dôvodil, že správca dane svoje zistenia založili na základe výpovede U. O., V. P., O. P. a poukázal na to, že tieto výpovede boli vykonané v rámci kontroly vykonávanej za zdaňovacie obdobie júl až december 2016, Január až február 2017, a teda v rámci inej kontroly vykonávanej v inom zdaňovacom období. Z daňového poriadku vyplýva okrem iného právo daňového subjektu alebo zástupcu byť prítomný pri vypočutí svedka a klásť mu otázky. Namietal, že správca dane musí o výsluchu svedka písomne informovať daňový subjekt alebo jeho zástupcu, pričom ak by tak neurobil alebo by tak nerobil v dostatočnom časovom predstihu, došlo by k porušeniu práva daňového subjektu klásť svedkovi otázky, a teda došlo by k porušeniu základného procesného práva daňového subjektu v rámci dokazovania, čo by mohlo mať dopad na zákonnosť rozhodnutia v prípade, ak by takýto dôkaz bol podkladom pre rozhodnutie. V danom prípade však tieto výpovede svedkov boli v rámci samotných predvolaní a následných zápisníc uvedených výsluchov označené a vykonané v rámci daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie júl až december 2016, január a marec 2017, a teda odlišných od zdaňovacieho obdobia február 2017, čím podľa názoru žalobcu došlo k porušeniu jeho práva na zachovanie riadnej prípravy a účasti v záujme riadneho uplatnenia všetkých práv v rámci takéhoto úkonu v rámci vykonávanej daňovej kontroly. Na základe uvedeného bol žalobca toho názoru, že nie je možné neprihliadať na výpovede týchto svedkov. V časti správnej žaloby označenej ako materiálna stránka žalobca namietal, že z celého záveru, ktorý správca dane získal v rámci MVI vyplýva, že obchodný vzťah de facto prebehol presne tak ako ho deklaroval žalobca. Správca dane však vykonal kontrolu spoločnosti Cofeed, s.r.o., pričom poukázal na to, že spoločnosť Cofeed, s.r.o. si uplatnila odpočítanie 20% DPH z fiktívnych faktúr od spoločnosti Bordeaux Tech Slovakia, s.r.o. k čomu uviedol, že mu neprináleží hodnotiť výkon daňovej kontroly ani fungovanie tretích subjektov, avšak tieto závery správcu dane sú podľa jeho názoru absolútne nesúvisiace s obchodným vzťahom žalobcu a jeho dodávateľa Borus Energy, s.r.o., dokonca nesúvisia ani s obchodným vzťahom medzi spoločnosťami Borus Energy, s.r.o. a Cofeed, s.r.o. a ani medzi De Heus, a.s. a Cofeed, s.r.o. V prípade, že došlo k uplatneniu fiktívnych faktúr z dôvodu uplatnenia odpočítania dane medzi spoločnosťami Cofeed, s.r.o. a Bordeaux Tech Slovakia, s.r.o., tieto sa nijakým spôsobom nedotýkajú obchodného vzťahu žalobcu. Ďalej žalobca vyjadril myšlienku, že obsah protokolu, rozhodnutia a samotného výkonu kontroly iného subjektu má podľa jeho názoru slúžiť len na to, aby vzbudil dojem o podvodnom konaní žalobcu, resp. o nutnosti vedomosti jeho účasti na takomto konaní. S poukázaním na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Maks Pen EOOD C-18/13 žalobca uviedol, že v prípade ak vnútroštátne súdy majú povinnosť alebo možnosť ex offo vzniesť právne dôvody založené na záväznom pravidle vnútroštátneho práva, musia to urobiť vo vzťahu k záväznému pravidlu práva únie, akým je aj pravidlo, ktoré požaduje, aby vnútroštátne orgány a vnútroštátne súdy zamietli právo na odpočet dane z pridanej hodnoty, ak sa vzhľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že sa toto právo nárokuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Týmto vnútroštátnym súdom podľa názoru žalobcu prináleží po posúdení podvodného alebo zneužívacieho charakteru tohto nároku na odpočet dane vykladať vnútroštátne právo s čo najväčším ohľadom na znenie a účel smernice 2006/112 s cieľom dosiahnuť ňou sledovaný výsledok, čo vyžaduje aby urobili všetko čo je v ich právomoci, berúc do úvahy celé vnútroštátne právo a uplatniac výkladové metódy ním uznané. V zmysle ustanovení smernice 2006/112/EÚ ako aj rozsudku SDEÚ vo veci Collée č. C - 146/05 je členským štátom umožnené prijať opatrenia, ktorých účelom je zabezpečiť správne vyberanie dane a predchádzať podvodom, a to najmä pod podmienkou, že tieto opatrenia nepôjdu nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie takýchto cieľov, pričom sa nesmú používať spôsobom spochybňujúcim neutralitu DPH, ktorá predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH a vyžaduje aby právo na odpočítanie bolo priznané ak sú splnené základné požiadavky, hoci určité formality boli zdaniteľnými osobami opomenuté a nie je to inak ani v prípade, ak porušenie takýchto formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predložiť jasný dôkaz o tom, že základné požiadavky splnené boli avšak pod podmienkou, že nedošlo k zámernej účasti na daňovom podvode, ktorý by ohrozil fungovanie spoločného systému DPH. Členské štáty sú pri výkone svojich právomocí povinné dodržiavať všeobecné právne zásady, ktoré sú súčasťou právneho poriadku EÚ akými sú najmä zásada právnej istoty a proporcionality, z čoho žalobcovi vyplynulo, že len vnútroštátny súd môže rozhodnúť o zamietnutí práva na odpočet DPH z dôvodov týkajúcich sa podvodného konania a len vnútroštátny súd môže rozhodnúť o tom, či došlo k zámernej účasti spoločnosti, ktorá uplatňuje právo na odpočítanie dane na daňovom podvode. Prijatie takýchto záverov v daňovom konaní správcom dane na základe takýchto záverov nepriznanie práva na odpočítania dane bez vysporiadania sa s inými predloženými dôkazmi je prekročením kompetencií správcu dane a je to postup, ktorý je v rozpore s čl. 2 ods. 2 Ústavy SR. Žalobca skonštatoval, že jediným ekonomickým dôvodom rozhodnutia žalobcu pre nákup kŕmnej zmesi prostredníctvom spoločnosti Borus Energy, s.r.o. bola skutočnosť, že táto spoločnosť ponúkla žalobcovi lepšie cenové podmienky (nákupné ceny), čo vyplýva aj z výpovede O.. A. G.. Spôsob akým táto spoločnosť dosahovala nižšiu predajnú cenu nemal žalobca možnosť reálne zistiť ani v prípade, že táto spoločnosť za týmto účelom využila podvodné konanie a následné uplatnenie tvrdených fiktívnych faktúr od žalobcu neznámeho subjektu. Poukázal ďalej na to, že v obchodnej praxi je bežným zvykom, že každý subjekt dostáva iné cenové podmienky na základe času objednávky, množstva tovaru a pod. a nie vždy platí to, že dlhodobí obchodný partner dostane lepšiu cenovú ponuku, napríklad v prípade snahy prilákania nových subjektov zo strany výrobcu. Aj z tohto dôvodu nemožno konštatovať vedomosť žalobcu na podvodnom konaní tretích osôb, dokonca mimo obchodného vzťahu žalobcu. Žalovaný ďalej uviedol, že nesúhlasí s konštatovaním žalovaného ako aj správcu dane, že s výsluchom svedkov a informácií poskytnutých UKSUP vyplývajú zistenia, že osoby, ktoré boli v zdaňovacom období február 2017 konateľmi žalobcu, nevykonávali svoju pôsobnosť s odbornou starostlivosťou a do funkcie boli ustanovený formálne, pričom vedenie spoločnosti mali vykonávať formálne na základe pokynov a dôvodov dosiahnutých inou osobou. Tieto tvrdenia boli založené predovšetkým na tom, že plno vyjadrení konateľa spoločnosti nepoznali podstatného dodávateľa komodity akou je krmivo potrebné na vlastnú výrobu, ani osoby, ktoré boli zástupcami dodávateľa, s ktorými by inak pri jarnej činnosti prišli do styku. Pri tomto poukázal žalobca na ustanovenia z § 135 Obchodného zákonníka ako aj na iné ustanovenia obchodného zákonníka a uviedol, že povinnosť zabezpečiť riadne vedenie predpísanej evidencie a účtovníctva môže byť osobne zabezpečené aj inými tretími osobami, pričom toto ich nezbavuje povinností zodpovednosti za škodu voči spoločnosti pri plnení tejto povinnosti. Povinnosť viesť zoznam spoločníkov a informovať spoločníkov o záležitostiach spoločnosti. Toto ustanovenie neukladá konateľom povinnosť pravidelne informovať spoločníkov o záležitostiach spoločnosti, avšak v zmysle ustanovenia § 122 ods. 2 Obchodného zákonníka sú konatelia povinný tak urobiť vždy na požiadanie spoločníkov. Žalobca následne konštatoval, že v kontrolovanom zdaňovacom období nedošlo k porušeniu žiadnej zákonnej povinnosti zo strany konateľa spoločnosti, a preto žalobca v zásade nesúhlasil s konštatovaním žalovaného a správcu dane o formálnom ustanovení do funkcie. Poukázal na to, že konateľ vykonával všetky svoje povinnosti, zabezpečoval riadny chod spoločnosti. Konateľ spoločnosti poveril zamestnanca s dlhoročnými skúsenosťami v obchodnom styku, v žiadnom prípade nemôže byť podkladom na určenie záveru, že v spoločnosti bolo ustanovenie len formálne, práve naopak, zabezpečoval všetky zákonom vyžadované povinnosti a s odbornou starostlivosťou poveril výkonom činnosti zodpovednú osobu. K výpovedi L.. A.. O. O., A.. uviedol, že táto osoba sama potvrdila skutočnosť, že jednou z jej aktivít je práve registrácia ako zodpovednej osoby na UKSUP, a preto podľa názoru žalobcu skutočnosť, že práve táto osoba bola registrátorom žalobcu ako aj spoločnosti Borus Energy, s.r.o. a Cofeed, s.r.o. nemôže zakladať predpoklad o podvodnom konaní žalobcu. Výpoveď O.. A. G. naopak preukazuje to, že všetky obchodné vzťahy v preverovaných obdobiach sa uskutočnili tak, ako to vyplýva z predložených dokladov, vyjadrenie výrobcu tovaru a zistený v rámci O.. O.. G. podľa jeho názoru jasne a bez pochybností objasnil hlavný ekonomický dôvod obchodovať so spoločnosťou Borus Energy, s.r.o. na základe odporúčaní ako skúseného obchodníka v danej oblasti. V závere tejto časti žalobca uviedol, že z vykonanej daňovej kontroly vyplýva, že v kontrolovanom zdaňovacom období obchodný vzťah prebehol presne tak, ako ho deklaroval žalobca, nedošlo k porušeniu žiadnej zákonnej povinnosti zo strany konateľa spoločnosti. V ďalšom bode správnej žaloby žalobca namietal, že žalovaný ako aj správca dane nepochybne v rámci dokazovania a predložených zistení konštatovali zistenie rozporuplných informácií a svedeckých výpovedí, tieto však vzájomne nekonfrontovali a vyvodili z nich záver, ktorý nie je podložený relevantnými dôkazmi. Navyše tieto výsluchy svedkov boli podľa jeho názoru použité v rámci vykonanej kontroly nezákonným spôsobom. Podľa jeho názoru v napadnutom rozhodnutí a rovnako aj v prvostupňovom rozhodnutí nie je vyjadrené z akých skutočností žalovaný a správca dane vychádzali, keď uviedli, že: „zo zistení vyplýva, že kontrolovaný daňový subjekt mohol vedieť alebo vedel o pohybe tovaru, kto je jeho výrobcom a dodávateľom, podieľal sa na tvorbe a uskutočnení obchodnej schémy, ktorej výsledkom bolo získanie výhod v podobe nižšej nadobúdacej ceny výrobných vstupov a odpočítania dane z pridanej hodnoty" rovnako oni tvrdenie, že: „z predloženého spisového materiálu a z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia vyplýva, že obchod riadil O.. A. G., ktorý bol zamestnancom a splnomocneným zástupcom daňového subjektu, a preto záver správcu dane podrobne popísaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia, že daňový subjekt zastúpený touto osobou musel mať vedomosť o pochybnom charaktere transakcií, je opodstatnený". Ďalej uviedol, že podľa ustanovenej judikatúry sa za podvodné správanie zdaniteľnej osoby, ktoré môže vo vzťahu k nej viesť k zamietnutiu práva upraveného šiestou smernicou považuje nie len situácia, keď sa daňového podvodu okamžite dopustí sama táto zdaniteľná osoba svojim vlastným konaním, ale aj situácia, keď zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že vykonaným nadobudnutím alebo dodaním sa zúčastňovala transakcie zapojenej do podvodu v oblasti DPH, ktorého sa dopustil hospodársky subjekt, ktorý na vstupe alebo výstupe zasiahol do reťazca dodania. Žalobca je toho názoru, že žalovaný ako aj správca dane sa svojim odôvodnením snaží iba navodiť dojem o podvodnom konaní, resp. vedomosti o účasti žalobcu na takomto konaní. Poukázal na judikatúru SD EÚ vo veciach C-43904, C-440/04 a uviedol, že k tomu, že zodpovedá daňovým subjektom za neodvedenú daň ich obchodnými partnermi je možné aplikovať výlučne v prípade preukázania toho, že daňový subjekt sa zúčastnil podvodu z DPH, resp., či vedel alebo vedieť musel, pričom dôkazné bremeno nesie správca dane. V danom prípade nebolo preukázané ani to, či došlo k podvodu DPH a vôbec nie vedomosť žalobcu o takomto konaní. Záverom žiadal zrušiť napadnuté rozhodnutie ako aj prvostupňové rozhodnutie. Vyjadrenie žalovaného 4. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe uviedol, že u žalobcu vykonal daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobie 2017, ktorá bola začatá 07.06.2017, bola prerušená od 04.05.2018 do 12.09.2018 a ukončená bola dňa 27.09.2018, doručením protokolu z daňovej kontroly spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam v ňom uvedeným. Na základe výsledkov zistených vykonanou daňovou kontrolou správca dane vyrubil daňovému subjektu rozdiel dane spôsobom uvedeným v prvostupňovom rozhodnutí. Uviedol, že prioritnou úlohou orgánov daňovej správy ja zabezpečiť, aby daňové subjekty, ktorým vznikne povinnosť platenia dane za podmienok uvedených v príslušných hmotnoprávnych predpisoch upravujúcich jednotlivé druhy daní tieto dane uhradili do štátneho rozpočtu a tým naplnili jeho príjmovú časť. Pri plnení tejto úlohy daňové orgány v súlade s článkom 2 ods. 2 Ústavy SR konajú na základe ústavy v jej medziach, v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok osobitne upravuje inštitút zisťovania a preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správnej určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Cieľom daňovej kontroly je preto zabezpečenie podkladov v súčinnosti s daňovým subjektom na zistenie, či si daňový subjekt vo svojej zákonom stanovenej povinnosti splnil. Nárok na odpočet DPH nevniká len jeho uplatnením, ale až po splnení podmienok, ktorých splnenie je platiteľ povinný preukázať a za správnosť ktorých zodpovedá. Z dôvodu ľahkej zneužiteľnosti platiteľ, ktorý nárok na odpočítanie dane uplatňuje, musí preukázať existenciu podmienok, ktoré sú pre nárok na odpočítanie dane stanovené zákonom. Žalovaný v súlade s § 74 ods. 2 Daňového poriadku preskúmal odvolaním napadnuté prvostupňové rozhodnutie a konanie, ktoré mu predchádzalo a pritom sa vysporiadal s námietkami uvedenými v odvolaní, ktoré korešpondujú aj so žalobnými bodmi. Rozhodnutie správcu dane, ako aj žalovaného je podľa neho v súlade s ustanovením § 63 Daňového poriadku a v odôvodneniach obidvoch rozhodnutí sú uvedené všetky skutočnosti, ktoré boli ich podkladom, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu - žalobcu ako aj úvahy, ktoré ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov podľa ktorých sa rozhodovalo. Z dôvodu, že žaloba neobsahuje žiadne konkrétne námietky, ktoré by sa týkali zistení skutočností zistených správcom dane pri preverovaní opodstatnenosti uplatneného odpočítania dane, žalovaný skonštatoval, že správca dane vykonaným dokazovaním dospel k záveru, že deklarované zdaniteľné obchody neboli reálne uskutočnené tak, ako bolo uvedené v preverovaných faktúrach. Z predloženého spisového materiálu mal za zrejmé, že správca dane získal relevantné dôkazy, ktoré mu umožnili uskutočniť objektívne závery, zaoberal sa skúmaním jednotlivých skutočností, faktúr, vyjadrení ktoré hodnotil jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, a pritom prihliadol na všetko, čo počas daňovej kontroly vyšlo najavo. Ďalej argumentoval obdobne, ako v napadnutom rozhodnutí, pričom navrhol žalobu zamietnuť. Posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov 5. Krajský súd v Banskej Bystrici ako správny súd vecne príslušný podľa § 10 SSP a miestne príslušný podľa § 13 ods. 1 SSP preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj konanie, ktoré jeho vydaniu predchádzalo, v rozsahu a z dôvodov uvedených v žalobe, a po prejednaní veci na nariadenom pojednávaní dospel k záveru, že žaloba nebola dôvodná. 6. Podľa § 134 ods. 1 SSP správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak. 7. Podľa § 190 SSP ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne. 8. Podľa § 11ods. 1, 2 zákona o DPH (1) na účely tohto zákona sa nadobudnutím tovaru v tuzemsku z iného členského štátu rozumie nadobudnutie práva nakladať ako vlastník s hnuteľným hmotným majetkom odoslaným alebo prepraveným nadobúdateľovi dodávateľom alebo nadobúdateľom alebo na ich účet do tuzemska z iného členského štátu. Za nadobudnutie tovaru podľa prvej vety sa považuje aj prevzatie tovaru na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, ak sa v členskom štáte prenajímateľa považuje odovzdanie predmetu nájmu za dodanie tovaru do iného členského štátu s oslobodením od dane. (2) Nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu je predmetom dane, ak a/ nadobúdateľom je zdaniteľná osoba konajúca v postavení zdaniteľnej osoby, právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, alebo zahraničná osoba, ktorá je identifikovaná pre daň v inom členskom štáte, a b/ dodávateľom je osoba identifikovaná pre daň v inom členskom štáte, ktorá dodala tovar za protihodnotu, okrem dodania tovaru s inštaláciou alebo montážou dodávateľom alebo na jeho účet a okrem dodania tovaru formou zásielkového predaja. 9. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 10. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 11. Podľa § 69 ods. 6 zákona o DPH pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu je povinná platiť daň osoba, ktorá tovar nadobudne podľa§ 11 a § 11a. 12. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 13. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3, 6 Daňového poriadku (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (2) Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. (6) Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. 14. Podľa § 24 ods. 1, 2, 4 Daňového poriadku (1) Daňový subjekt preukazuje a/ skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, 2) b/ skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c/ vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 15. V správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu práv alebo právom chránených záujmov fyzickej osoby alebo právnickej osoby v oblasti verejnej správy. Správny súd rozhoduje na základe včas podanej žaloby, pričom predmet súdneho prieskumu je v dispozícii žalobcu. Správny súd je zmysle § 134 ods. 1 SSP viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ustanovené inak. Správny súd na základe uvedeného preskúmal napadnuté rozhodnutie ako aj konanie, ktoré vydaniu napadnutého rozhodnutia predchádzalo z dôvodov nezákonnosti uplatnených v žalobcom podanej správnej žalobe. 16. Žalobca v podanej správnej žalobe bez bližšieho spresnenia namietal porušenie povinnosti správcu dane dbať na to, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie, porušenie povinnosti v protokole vyhodnotiť dôkazy ako aj porušenie práva vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam a spôsobu ich zistenia, porušenie práva navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia podľa § 24 ods. 2, 45 ods. 1 písm. f/ a § 47 písm. h/ Daňového poriadku. Mal zato, že legalizovať takto vykonanú daňovú kontrolu by bolo možné len jej vykonaním zákonným spôsobom, resp. nezákonnú daňovú kontrolu zastaviť a začať novú daňovú kontrolu. S poukázaním na závery uvedené v rozsudkoch Súdneho dvora EÚ C-439/04 a C-440/04 sa podľa jeho názoru žalovaný snaží vzbudiť dojem, že došlo k preukázaniu, že žalobca sa zúčastnil na zdaniteľných obchodoch poznačených podvodom, čo sa nezakladá na pravde. Všetky skutočnosti zistené v priebehu daňovej kontroly boli daňovými orgánmi podľa žalobcu hodnotené výlučne z tohto uhla pohľadu, pričom skutočnosti, ktoré nezodpovedali tomuto hodnoteniu nijako nehodnotili, iba ich ignorovali. Po skúsenostiach z iných daňových kontrol žalobca zdôraznil, že snaha o spochybnenie obchodov medzi fungujúcimi obchodnými spoločnosťami výlučne na prepojení týchto spoločností je bežným postupom správcu dane, ktorý hľadá takéto prepojenia. V danom prípade však žalobca nie je ani podľa správcu dane prepojený so žiadnym subjektom, ktorý sa mal dopustiť podvodného konania. Žalobca v súvislosti s namietaným odopretím práva byť prítomný výsluchu svedkov zdôraznil, že počas daňovej kontroly boli tieto úkony vykonávané nad rámec zákona, pričom výsledkom bolo potvrdenie všetkých deklarovaných obchodov, a mal zato, že žalovaný a správca dane svojim konaním okrem iného porušili čl. 2 ods. 2 Ústavy SR a ustanovenia § 3 ods. 1, 3, § 24 ods. 2 Daňového poriadku. Žalobca namietal, že žalovaný a správca dane v rámci dokazovania konštatovali zistenie rozporuplných informácií a svedeckých výpovedí, tieto však vzájomne nekonfrontovali a vyvodili z nich záver, ktorý nie je podložený relevantnými dôkazmi. Obsah protokolu mal podľa názoru žalobcu slúžiť len na to, aby vzbudil dojem a podvodnom konaní žalobcu, resp. o jeho vedomej účasti na takomto konaní. Obdobne bol aj toho názoru, že žalovaný a správca dane sa svojimi odôvodnením snaží iba navodiť dojem o podvodnom konaní, resp. vedomosti žalobcu na takomto konaní, pričom s poukázaním na judikatúru Súdneho dvora EÚ vo veciach C-439/04 a C-440/04 (Kittel a Recolta Recykling) uviedol, že dôkazné bremeno na preukázanie, že žalobca sa vedome zúčastnil podvodu nesie správca dane. K výpovedi L.. A.. O. O., A.. uviedol, že táto osoba sama potvrdila skutočnosť, že jednou z jej aktivít je práve registrácia ako zodpovednej osoby na UKSUP, a preto podľa názoru žalobcu skutočnosť, že práve táto osoba bola registrátorom žalobcu ako aj spoločnosti Borus Energy, s.r.o. a Cofeed, s.r.o. nemôže zakladať predpoklad o podvodnom konaní žalobcu. V danom prípade podľa neho nebolo preukázané ani to, či došlo k podvodu s DPH a už vôbec nie vedomosť žalobcu o takomto konaní. 17. Tieto a iné obdobné tvrdenia, vyhlásenia, konštatovania žalobca urobil bez toho, aby ich konkretizoval a vysvetlil, čo znamenajú vo vzťahu k zákonnosti napadnutého rozhodnutia, resp. z akých dôvodov vyvracajú závery žalovaného o rozhodných skutočnostiach, na ktorých bolo napadnuté rozhodnutie založené. Ide len o všeobecné tvrdenia žalobcu, bez zmienky o tom, aký majú mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia a relevantné závery žalovaného. Žalobca teda v podstatnej časti podanej správnej žaloby (mimo v iných bodoch tohto rozsudku pertraktovaných žalobných námietok v podstate v celom zvyšnom obsahu) prezentoval svoje vlastné názory, závery a presvedčenia na spôsob interpretácie a aplikácie použitej právnej úpravy, na vyhodnotenie podstatných aj menej podstatných skutkových okolností a všeobecné konštatovania, vlastné názory a domnienky týkajúce sa niektorých záverov uvedených odôvodnení prvostupňového ako aj napadnutého rozhodnutia. Samotný fakt, že tieto závery nie sú v súlade s jeho názormi však nepreukazuje ich nezákonnosť. Uvedené konštatovania a názory žalobcu na nastolené otázky sú len vyjadrením všeobecného nesúhlasu s posúdením, aké žalovaný vykonal v napadnutom rozhodnutí, resp. nepodloženými tvrdeniami. Námietky žalobcu neboli bližšie skutkovo a právne ozrejmené spôsobom, ktorý by ich individualizoval pre daný prípad, čo správny súd za žalobcu urobiť nemohol. Bez vyjadrenia jasného stanoviska k súvisu týchto námietok so zákonnosťou napadnutého rozhodnutia, t.zn. k otázke v čom konkrétne sa žalovaný mýlil a z akých dôvodov, pokiaľ rozhodol spôsobom uvedeným v napadnutom rozhodnutí, vo svojej podstate nie sú tieto námietky ničím iným len vyjadrením vlastného názoru, resp. všeobecného nesúhlasu s hodnotením žalovaného. Vyjadrenie nesúhlasu, resp. tvrdenia bez špecifikácie právneho významu jednotlivých námietok vo vzťahu k napadnutému rozhodnutiu v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy nestačí na to, aby súd mohol dospieť k záveru o nezákonnosti napadnutého rozhodnutia. Pokiaľ teda žalobca vo väčšine textu správnej žaloby len viedol určitú polemiku s odôvodnením prvostupňového a napadnutého rozhodnutia, bez toho aby vyjadril konkrétny dopad jeho záverov na zákonnosť napadnutého rozhodnutia, tieto skutočnosti nemajú potrebnú relevanciu a nie je možné ich brať v rámci preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia v úvahu a ďalej sa nimi zaoberať. Takto uplatnené žalobné dôvody neumožňovali súdny prieskum zákonnosti, pretože žalobné námietky sú nekonkrétne a všeobecné. 18. Podstatou správneho súdnictva je ochrana práv a oprávnených záujmov fyzických a právnických osôb pred ich narušením či poškodením nezákonnosťou rozhodnutí a postupov správnych orgánov. Každý, kto sa cíti poškodený na svojich právach, môže tak podaním žaloby vyvolať súdne konanie, kde správny orgán už nebude mať nadriadené a autoritatívne postavenie, ale bude účastníkom konania, predmetom ktorého je spor o zákonnosť jeho postupu alebo rozhodnutia, s rovnakými právami aké má v konaní žalobca. Súdny prieskum zákonnosti správneho rozhodnutia je ovládaný dispozičnou zásadou. Rozsah súdneho prieskumu zákonnosti rozhodnutia správneho orgánu je daný žalobnými dôvodmi nezákonnosti (s výnimkou prípadov uvedených v § 134 ods. 2 SSP). Súd nie je oprávnený dôvody nezákonnosti v žalobe neuvedené dopĺňať podľa zistení zo správneho spisu ani všeobecne uplatnené dôvody konkretizovať na daný prípad. To znamená, že všeobecne uplatnené námietky v rámci žalobných bodov správnej žaloby neumožňujú správnemu súdu uskutočniť prieskum zákonnosti, pretože práve rozsahom a dôvodmi žaloby je súd pri prieskume vedený a súčasne aj limitovaný. 19. Úlohou správneho súdu pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutí, opatrení, iných zásahov alebo nečinnosti orgánov verejnej správy je v medziach rozsahu a dôvodov podanej správnej žaloby posudzovať, či orgán verejnej správy vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia alebo uplatnenie iného správneho aktu alebo postupu, či zistil vo veci skutočný stav, t.j. či skutkové závery, ku ktorým dospel, vyplývajú z vykonaných dôkazov, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie alebo opatrenie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Pri rozhodnutí, ktoré orgán verejnej správy vydal na základe zákonom povolenej správnej úvahy, správny súd preskúmava iba, či také rozhodnutie nevybočilo z medzí a hľadísk ustanovených zákonom. Zákonnosť rozhodnutia alebo opatrenia orgánu verejnej správy je podmienená zákonnosťou postupu orgánu verejnej správy predchádzajúceho jeho vydaniu. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia správny súd vychádza zo skutkového stavu, ktorý tu bol v čase právoplatnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo vydania opatrenia (§ 135 ods. 1 SSP). Preto v správnom súdnictve správny súd dokazovanie zásadne nevykonáva, vykonáva len také dokazovanie, ktoré je nevyhnutné na preskúmanie napadnutého rozhodnutia, t.j. jeho rozsah je obmedzený účelom správneho súdnictva (§ 119 ods. 1 SSP). Úlohou súdu v správnom súdnictve nie je nahrádzať činnosť orgánov verejnej správy, ale preskúmavať zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, teda posúdiť, či orgány verejnej správy splnili povinnosti stanovené zákonom (napr. R 60/2000). Nakoľko žalobca v podstatnej časti podanej správnej žaloby dostatočne nekonkretizoval v čom sa žalovaný mýlil alebo v čom sú jeho úvahy v rozpore s logickým uvažovaním, v rámci preskúmania napadnutého rozhodnutia v uvedenom rozsahu a z dôvodov uvedených v správnej žalobe tak, ako bola formulovaná, nebolo možné na niektoré časti žaloby prihliadať. 20. Žalobca primárne namietal nezákonnosť daňovej kontroly vykonanej správcom dane u žalobcu za zdaňovacie obdobie február 2017, ktorej výsledok (protokol) bol podkladom prvostupňového rozhodnutia, na tom základe, že daňová kontrola bola ukončená po uplynutí zákonnej jednoročnej lehoty, vrátane lehoty troch mesiacov na každé jej prerušenie v zmysle priamo a prednostne aplikovateľného čl. 10 Nariadenia rady EÚ č. 904/2010, ktorú lehotu správca dane pri prerušení konania za účelom medzinárodnej výmeny informácií (MVI) nedodržal. Vzhľadom na to namietal, že protokol z daňovej kontroly tým získal povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku a nebolo možné ho v daňovom konaní použiť, čo zaťažilo daňové konanie vadou nezákonnosti a napadnuté rozhodnutie vydané na jeho základe je nezákonné. Žalobca však v rámci argumentácie pri presadzovaní svojho právneho názoru opomenul zohľadniť čl. 11 a najmä čl. 12 Nariadenia rady EÚ č. 904/2010, ktoré na čl. 10 nadväzujú. Časové obmedzenie poskytnutia informácií v rámci MVI podľa čl. 10 citovaného nariadenia nemožno vnímať izolovane od čl. 11 a12, z ktorých vyplýva, že trojmesačná lehota na poskytnutie informácií nie je lehotou prepadnou, bez možnosti predĺženia a už vôbec nie je lehotou, nedodržaním ktorej by bez ďalšieho vznikol následok v podobe nezákonne získaného podkladu daňovej kontroly, ktorý by mohol spôsobiť nezákonnosť daňovej kontroly ako celku. Podľa čl. 12 Nariadenia rady EÚ č. 904/2010 pokiaľ žiadaný orgán nie je schopný odpovedať na žiadosť v stanovenej lehote, okamžite písomne informuje žiadajúci orgán o dôvodoch, prečo tak neurobil, pričom uvedenie, kedy bude pravdepodobne schopný odpovedať. V danom prípade žiadaný orgán českej republiky zachoval postup podľa uvedeného článku nariadenia keď úkonom z 16.07.2018 (č.l. 158 administratívneho spisu) informoval žiadajúci orgán (správcu dane) o tom, že ako požiadaný orgán nebude schopný poskytnúť odpoveď v rámci stanovenej lehoty troch mesiacov, pričom určil pravdepodobný termín odpovede na 03.10.2018. Uplatnením nariadením predpokladaného postupu nemohlo súčasne dôjsť k postupu, ktorý by ho porušoval, na základe čoho námietka nezákonnosti daňovej kontroly založená na jeho porušení nemohla byť dôvodná. 21. Ďalej žalobca namietal porušenie prejednacej zásady a práva žalobcu vyjadriť sa ku všetkým vykonaným dôkazom a zisťovaným skutočnostiam a neunesenie dôkazného bremena ohľadne skutočností v neprospech žalobcu (nekonkretizoval akých skutočností). Zdôraznil, že keď sa zástupcovia spoločnosti vyjadrovali ku skutočnostiam dôležitým pre výkon daňovej kontroly išlo o výsluch svedka a žalobca mal byť prítomný pri výsluchu týchto svedkov, mal právo klásť im otázky, pričom využitie tohto práva mu bolo postupom správcu dane znemožnené, čím boli porušené jeho práva podľa § 45 ods. 1 písm. e/ Daňového poriadku. Žalobca poukázal na to, že výpovede U. O., V. P., O. P. (v spise ani v napadnutom rozhodnutí nie je zmienka o svedeckej výpovedi O. P.), na ktorých správca dane svoje zistenia postavil, boli vykonávané v rámci inej daňovej kontroly žalobcu za iné zdaňovacie obdobie, čím došlo k porušeniu jeho práva na zachovanie riadnej prípravy a účasti v rámci daňovej kontroly. Na uvedenom základe podľa neho nebolo možné prihliadať na výpovede týchto svedkov. Uvedené námietky žalobcu boli už obsahom ním podaného odvolania proti prvostupňovému rozhodnutiu, s ktorými sa žalovaný v dostatočnom rozsahu a zrozumiteľnom obsahu vyjadril na str. 17 napadnutého rozhodnutia (ako aj s námietkami týkajúcimi sa nezákonnosti daňovej kontroly pre nedodržanie jednoročnej lehoty). Pokiaľ žalobca opätovne namietal tieto ním tvrdené pochybenia žalovaného a neuviedol nič, čím by sa pokúsil vyvrátiť alebo spochybniť závery, ktoré žalovaný k nim už zaujal, tieto žalobné námietky (ako väčšina námietok v podanej správnej žalobe) predstavujú len nesúhlas so žalovaným, ktorý na záver o nezákonnosti napadnutého rozhodnutia nestačí. Čo sa týka svedeckých a iných výpovedí získaných inými správcami dane je potrebné poukázať napr. na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 5Sžf/14/2015, podľa ktorého tieto v daňovom konaní je možné použiť za predpokladu, že s týmito výpoveďami správca dane oboznámi kontrolovaný daňový subjekt a umožní mu k nim sa vyjadriť. Obdobne z judikatúry Súdneho dvora EÚ (napr. rozsudok C-419/14 zo dňa 17.12.2015) vyplýva, že správca dane môže použiť svedecké výpovede z trestného konania (o to viac z iného daňového konania), ak boli získané zákonne a ak bol kontrolovaný daňový subjekt s výpoveďami počas daňovej kontroly, resp. počas daňového konania oboznámený. V preskúmavaných prípadoch nebolo zistené, že by predmetné výpovede neboli získané v súlade so zákonom (nezákonnosť ich vykonania v rámci iných daňových kontrol žalobca nenamietal). Tieto svedecké výpovede zaznamenané v zápisniciach z ústnych pojednávaní sú súčasťou administratívneho spisu a žalobca bol s ich obsahom oboznámený a mal možnosť sa k nim vyjadriť čo vplýva zo zápisnice o ústnom pojednávaní z 26.09.2018, z protokolu z daňovej kontroly 26.09.2018 a z výzvy na vyjadrenie sa k zisteniam z daňovej kontroly z 27.09.2018 (č.l. 605, 615, 626 administratívneho spisu). Preto nebola dôvodná ani námietka žalobcu, že mu bolo odňaté právo v zmysle § 45 ods. 1 písm. e/ Daňového poriadku - právo klásť svedkom otázky pri ústnom pojednávaní, keďže predmetné výsluchy svedkov neboli vykonané správcom dane v rámci ním vedenej daňovej kontroly za mesiac február 2017, t.j. správca dane v tomto prípade nevykonával dokazovanie výsluchom svedkov na ústnom pojednávaní v zmysle ustanovení Daňového poriadku a právo žalobcu v zmysle § 45 ods. 1 písm. e/ Daňového poriadku v spojení s § 3 ods. 1 Daňového poriadku teda nemohlo byť porušené. Z ust. § 3 ods. 1 až 5 a najmä z ust. § 24 ods. 2 až 4 Daňového priadku vyplýva, že nič nebráni správcovi dane využiť v daňovej kontrole dôkazy (výsluchy svedkov do zápisníc z ústneho pojednávania) ním zabezpečené pri iných daňových kontrolách správcu dane u daňového subjektu - žalobcu. Z uvedeného dôvodu postupom uplatneným správcom dane nedošlo k porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonných rozhodnutí. 22. Po ozrejmení princípov odvolacieho konania žalobca namietal, že žalovaný nepreskúmal prvostupňové rozhodnutie v požadovanom rozsahu, k odvolacím námietkam sa vyjadril len okrajovo v zmysle potvrdenia názoru správcu dane a k niektorým námietkam sa nevyjadril vôbec. Napadnuté rozhodnutie je podľa žalobcu vydané bez odstránenia pochybností a bez úvah o dôkazoch, ktoré preukazujú tvrdenia žalobcu a ktoré vyplývajú z právnych noriem a vykonaných úkonov. Nakoľko žalovaný dospel bez vysvetlenia či zdôvodnenia k protichodnému právnemu záveru považoval napadnuté rozhodnutie za arbitrárne a nepreskúmateľné. Žalobca namietal aj to, že žalovaný a správca dane konštatovali zistenie rozporuplných informácií a svedeckých výpovedí, tieto však vzájomne nekonfrontovali a vyvodili z nich záver, ktorý nie je podložený relevantnými dôkazmi. Nie je podľa neho zrejmé, z akých skutočností žalovaný a správca dane vychádzali, keď uviedli, že: „zo zistení vyplýva, že kontrolovaný daňový subjekt mohol vedieť, alebo vedel o pohybe tovaru, kto je jeho výrobcom a dodávateľom, podieľal sa na tvorbe a uskutočnení obchodnej schémy, ktorej výsledkom bolo získanie výhod v podobe nižšej nadobúdacej ceny výrobných vstupov a odpočítania dane z pridanej hodnoty". Rovnako sa to podľa neho vzťahuje k tvrdeniu, že: „z predloženého spisového materiálu a z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia vyplýva, že obchody riadil O.. A. G., ktorý bol zamestnancom a splnomocneným zástupcom daňového subjektu a preto záver správcu dane podrobne popísaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia, že daňový subjekt zastúpený touto osobou musel mať vedomosť o pochybnom charaktere transakcií je opodstatnený". Nenáležité odvodnenie rozhodnutia je podľa žalobcu dôvodom na jeho zrušenie, pretože je nepreskúmateľné. 23. Žalobná námietka nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia rovnako nebola dôvodná. Rozhodnutie orgánu verejnej správy môže byť nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok dôvodov. Možno poukázať na odôvodnenie rozhodnutia NS SR sp. zn. 6Sžf/1/2009, v ktorom sa tento zaoberal otázkou nepreskúmateľnosti administratívneho rozhodnutia, pričom dospel k nasledovnému: „Za nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť možno podľa názoru Najvyššieho súdu SR považovať také rozhodnutie správneho orgánu, z ktorého výroku nemožno zistiť, ako vlastne správny orgán vo veci rozhodol, prípadne výrok, ktorého je vnútorne rozporuplný. Pod pojem spadajú prípady, keď sa nedá rozoznať, čo je výrok, čo odôvodnenie, kto je účastníkom konania a kto bol rozhodnutím zaviazaný. Medzi ďalšie dôvody nezrozumiteľnosti rozhodnutia správneho orgánu patrí rozpornosť výroku s odôvodnením, absencia právnych záverov, vyplývajúcich z rozhodujúcich skutkových okolností, ako i ich nejednoznačnosť". ... „Nedostatok dôvodov znamená jednak absolútny nedostatok odôvodnenia, ale i to, že v rozhodnutí absentujú skutočnosti, ktoré viedli správny orgán k rozhodnutiu. Nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nedostatok dôvodov je založená na nedostatku dôvodov skutkových zistení, o ktoré sa opierajú rozhodovacie dôvody. Za takéto vady možno považovať prípady, keď je rozhodnutie založené na skutočnostiach v konaní nezisťovaných, prípadne na dôkazoch získaných v rozpore so zákonom alebo prípady, keď nie je zrejmé, či nejaké dôkazy boli v konaní vykonané". Preskúmavané napadnuté rozhodnutie takýmito vadami netrpí, pretože obsahuje zákonom stanovené náležitosti. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia sa uvádza, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie vykonaného dokazovania a použitie právnych predpisov, podľa ktorých žalovaný rozhodoval. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaný uviedol, ako sa vysporiadal s odvolacími námietkami žalobcu (z obsahu správnej žaloby nie je zrejmé ku ktorým odvolacím námietkam sa žalovaný mal vyjadriť len okrajovo alebo sa nevyjadril vôbec) a skutočnosť, že žalobca s takýmto hodnotením žalovaného nesúhlasí, nespôsobuje samo o sebe jeho nezákonnosť (z dôvodu ich nezrozumiteľnosti alebo nedostatku dôvodov). Nestotožnenie sa žalobcu s právnou argumentáciou žalovaného, resp. s jeho právnym posúdením založeným na odlišných názoroch, si nemožno zamieňať s nezrozumiteľnosťou alebo nedostatkom dôvodov. Pre úplnosť správny súd uvádza, že ani prípadné čiastkové nedostatky odôvodnenia rozhodnutí orgánov verejnej správy nespôsobujú ich nezákonnosť, pokiaľ nemajú vplyv na zrozumiteľnosť rozhodnutia ako celku. 24. Žalobca v podanej správnej žalobe v rôznych jej častiach opakovane poukázal na niektoré rozhodnutia Súdneho dvora EÚ. V nadväznosti na predchádzajúce body tohto rozsudku možno v tejto súvislosti odkázať na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp.zn. 1SžfK/16/2016, podľa ktorého „je nepochybné, že rozhodovacia činnosť Súdneho dvora je pre oblasť dane z pridanej hodnoty mimoriadne rozsiahla. Pre správne posúdenie preskúmavanej veci podľa názoru kasačného súdu nie je podstatné „množstvo" judikátov, ktoré ten ktorý účastník cituje, ale rozhodujúce je to, čo z týchto rozhodnutí Súdneho dvora je možno aplikovať na preskúmavanú vec, teda k akým právnym záverom s ohľadom na obdobné skutkové okolnosti prípadu a relevantnú právnu úpravu správny súd v tam riešenom prípade dospel, a ako následne tieto právne závery dopadajú aj na preskúmavanú vec". Práve konkretizácia dopadov záverov rozsudkov SD EÚ na zákonnosť napadnutého rozhodnutia v správnej žalobe chýba. 25. Postup keď žalovaný ako odvolací orgán vo všetkých prípadoch potvrdzuje postup správcu dane a bez výhrad prijíma jeho postup a argumenty, resp. postup žalovaného (žalobca mal dôvodné podozrenie, že nezákonne koordinuje postup desiatok kontrol a závery správcu dane sú vlastne závermi žalovaného), žalobca považoval za porušenie zásady dvojinštančnosti konania. Odhliadnuc od súdom nepreskúmateľných domnienok žalobcu o koordinácii kontrol správcu dane žalovaným je potrebné poukázať na to, že výsledkom vyrubovacieho konania, ktoré bolo začaté po doručení protokolu z daňovej kontroly a výzvy na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole, bolo prvostupňové rozhodnutie. O odvolaní žalobcu proti prvostupňovému rozhodnutiu rozhodol žalovaný, ktorý bol v súlade s § 4 ods. 2 písm. b/ a § 74 ods. 1 a 4 Daňového poriadku odvolacím orgánom oprávneným o jeho odvolaní rozhodnúť, pričom postupoval a rozhodol spôsobom, ktorý Daňový poriadok predpokladá. Zásada dvojinštančnosti daňového konania tak bola postupom a rozhodnutím žalovaného zachovaná, pretože žalobcovi nebolo upreté sa proti prvostupňovému rozhodnutiu v zákonnej lehote odvolať (čo využil podaním odvolania), pričom o ním podanom odvolaní v súlade so zákonom rozhodol žalovaný. 26. Podľa žalobcu zistenia z daňovej kontroly preukazujú, že spoločnosť Cofeed, s.r.o. bola odberateľom spoločnosti DeHeus, s.r.o. (čo žalovaný ani správca dane nespochybnil) a preto sa jednalo o spoločnosť, ktorá vykonávala reálnu ekonomickú činnosť. Ďalej nesúhlasil so záverom žalovaného, že mohol vedieť alebo vedel o pohybe tovaru, kto je jeho výrobcom a dodávateľom, že sa podieľal na tvorbe a uskutočnení obchodnej schémy, ktorej cieľom bolo získanie výhod v podobe nižšej nadobúdacej ceny výrobných vstupov a odpočítania DPH. Žalobca mal zato, že na základe uvedených skutočností vyvrátil tvrdenia žalovaného a poukázal na to, že štátnemu rozpočtu nevznikla žiadna škoda a tiež namietal, že v prípade, ak sú zistenia o podvodnom konaní medzi spoločnosťami Cofeed, s.r.o. a BORDEAUX TECH SLOVAKIA, s.r.o. pravdivé, nemajú žiadny základ ani dopad na preverované obchodné vzťahy žalobcu. Podľa jeho názoru žalovaný nepreukázal ani netvrdil prepojenie medzi subjektami a žiadnymi dôkazmi nepreukázal jeho účasť na podvode. Žalobca s poukázaním na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp.zn. 5Afs/60/2017 bol toho názoru, že, ak došlo k porušeniu povinností u iných subjektov, zodpovednosť by mala byť výlučne na týchto subjektoch a žalobca by nemal byť penalizovaný len z toho dôvodu, že sa to javí správcovi dane ako najefektívnejšia cesta, čo vyplýva zo spôsobu dokazovania, nakoľko mu je dokonca pričítané konanie mimo rámec jeho obchodnej činnosti u subjektov, s ktorými neprichádza do styku. Žalobca ďalej namietal, že jediným ekonomickým dôvodom nákupu kŕmnej zmesi prostredníctvom spoločnosti Borus Energy, s.r.o. bola skutočnosť, že táto mu ponúkla lepšie cenové podmienky, pričom akým spôsobom táto spoločnosť dosiahla nižšiu predajnú cenu nemal možnosť reálne zistiť ani v prípade, ak sa dopustila podvodného konania. Poukázal na to, že v obchodnej praxi je bežným zvykom, že každý subjekt dostáva iné cenové podmienky a nie vždy platí, že dlhodobý obchodný partner dostane lepšiu cenovú ponuku. Aj z tohto dôvodu podľa neho nemožno konštatovať vedomosť žalobcu o podvodnom konaní tretích osôb. Podvodnému konaniu žalobcu nenasvedčuje ani výpoveď L.. A.. O. O., A.. Naopak výpoveď O.. A. G. preukazuje to, že všetky obchodné vzťahy v preverovaných obdobiach sa uskutočnili tak, ako to vyplýva z predložených dokladov, vyjadrení výrobcu tovaru a MVI. 27. Možno súhlasiť s názorom žalobcu, že bez preukázania toho, že ide o zneužitie práva alebo o podvod, o ktorom daňovník vedel, nie je možné daňovníkovi odoprieť právo na odpočet DPH, (resp. právo na oslobodenie od platenia dane). V rozhodnutiach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Elektronics Ltd (C-353/03) a Bond House Systems Ltd. (C-484/03) Európsky súdny dvor konštatoval, že uplatnenie nároku na odpočet dane na vstupe u osôb povinných k dani, ktorých plnenia boli v rámci reťazca poskytnuté s úmyslom dopustiť sa podvodu, alebo pokiaľ ich plnenia nasledovali v dodávateľskom reťazci, kedy tieto osoby o podvodnom konaní nevedeli, alebo nemohli vedieť, nemôže byť týmto osobám odopretý. K spresneniu tejto zásady došlo v rozhodnutí vo veci (Kittel) C-439/04 a C-440/04 (RECOLTA RECYCLING) tak, že vo vzťahu k nedbanlivosti a úmyslu je Európsky súdny dvor tohto názoru, že osobe povinnej k dani, ktorá vedela alebo musela vedieť, že prijatím určitého plnenia sa bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom v oblasti dane z pridanej hodnoty, môže byť uplatnenie nároku na odpočet dane odopreté. Dôkazné bremeno, že u iného daňového subjektu došlo k podvodnému konaniu je na správcovi dane. Okruh kritérií, z ktorých sa zisťuje úmysel a vedomosť daňového subjektu, stanovuje a dokazuje správca dane, pričom musia byť v rozumnej miere, ktorú možno predpokladať v obvyklom obchodnom styku daňových subjektov. 28. Správcu dane tak zaťažovalo preukázať bezprostrednú účasť žalobu na podvode, t.zn. že vedel, resp. vedieť mohol, že transakcia (zdaniteľný obchod), ktorého sa zúčastnil, je zaťažená podvodom. Správca dane a žalovaný sa s touto otázkou vyrovnali vo svojich rozhodnutiach, z obsahu ktorých najmä zrozumiteľne plynie, že žalobca vedel pohybe tovaru, jeho výrobcovi a dodávateľoch v reťazci, pretože: - pred predmetnými zdaniteľnými obchodmi v rámci kontrolovaného zdaniteľného obdobia ako aj po ich uskutočnení žalobca nakupoval rovnaký tovar priamo od výrobcu DeHeus, a.s., ktorého poznal od r. 2009 (čo žalobca nespochybnil), - že spoločnosti Cofeed, s.r.o. a Borus Energy, s.r.o. vznikli začiatkom roka 2016 a ich jediným odberateľom bol žalobca (žiadnu inú činnosť v súvislosti s dodávkami krmiva nevykonávali), ktorý od nich začal nakupovať tovar v objemoch, aké predtým nakupoval od výrobcu (čo nebolo žalobcom relevantne vyvrátené ani spochybnené), - že spoločnosť žalobcu reálne riadil O.. A. G., pričom konatelia žalobcu vystupovali len formálne, pretože nepoznali výrobcu krmiva, dodávateľov, nepoznali ani podmienky prepravy a pod., naopak podľa nich O.. G. rozhodoval o všetkom, mal dispozičné oprávnenie k bankovému účtu žalobcu, - navyše O.. G. mal vplyv aj na činnosť ďalších spoločností v reťazci, nakoľko správca dane zistil, že práve on zabezpečoval registráciu žalobcu a registráciu spoločností Cofeed, s.r.o., Borus Energy, s.r.o. na UKSUP, čo potvrdil W.. A.. O., A.., ktorý registráciu sprostredkoval, - samotné objednávanie tovaru priamo u výrobcu vykonávali pracovníci na farmách žalobcu, ktorí ho tiež naskladňovali, potvrdili jeho prijatie na dodacích listoch, viedli evidenciu krmiva a odoberanie vzoriek, pričom spoločnosti Cofeed, s.r.o. a Borus Energy, s.r.o. nemali v obchodných transakciách iné opodstatnenie ako zníženie ceny. 29. Z uvedeného hodnotenia dôkazov je zrejmé, že žalovaný a správca dane ich hodnotili jednotlivo ale aj vo vzájomných súvislostiach, pričom ich hodnotili v súlade s ich obsahom a výsledkom boli úvahy, ktoré nemajú žiadnu logickú chybu. Z ustálenej rozhodovacej činnosti SD ÉU platí (Mahagében, Kittel), že subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH, alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. Postup žalobcu, vzhľadom na zistený skutkový stav, ktorý bol podkladom pre uvedené skutkové závery žalovaného, tomuto prístupu zjavne nezodpovedal. Ďalej podľa rozhodnutia C- 104/12 (BECKER) existencia priamej a bezprostrednej súvislosti medzi plnením a ekonomickou činnosťou zdaniteľnej osoby na účely určenia, či táto osoba použila tovary alebo služby „na účely zdaniteľných plnení" v zmysle smernice o DPH závisí od objektívneho obsahu tovarov alebo služieb prijatých touto zdaniteľnou osobou. Žalovaný vyhodnotil účel zdaniteľných plnení v rámci reťazca počnúc prvým nadobúdateľom v tuzemsku až po žalobcu spôsobom, voči ktorému hodnoteniu nemožno mať námietky. 30. Žalovaný na str. 10, 13-14 napadnutého rozhodnutia vysvetlil v čom spočíva ukrátenie štátneho rozpočtu na dani z pridanej hodnoty v dôsledku nižšej nákupnej ceny (základu dane) - zníženej o 159.173,29 Eur, než by žalobca zaplatil v prípade nákupu tovaru priamo od výrobcu. Vzhľadom na to, že správca dane je v prípade pochybností oprávnený preverovať celý obchodný reťazec, bolo predmetom jeho preverovania v rámci daňovej kontroly aj pôsobenie nekontaktnej spoločnosti BORDEAUX TECH SLOVAKIA, s.r.o., z fiktívnych faktúr ktorej si spoločnosť Cofeed, s.r.o. (ako súčasť reťazca spolu so spoločnosťou Borus Energy, s.r.o. a žalobcom) uplatnila odpočítanie dane vo výške 204.494,31 Eur, pričom v dôsledku nadobudnutia tovaru z iného členského štátu (od výrobcu DeHeus, a.s.) mala zaplatiť daň vo výške 205.554,75 Eur. Podľa rozsudku Najvyššieho súdu SR sp.zn. 1Sžf/14/2016 „fakt, že dodávateľská spoločnosť či iné subjekty v obchodnom reťazci vrátane účtovníctva a iných dokladov sa dostali do rúk nekontaktných osôb, pôsobí teraz na ťarchu žalobcu, aj keď ho priamo nezavinil. Nemožnosť preveriť uskutočnenie predmetných plnení u dodávateľov, resp. subdodávateľov žalobcu, a to v dôsledku prevodu obchodných podielov a výmeny konateľov v týchto spoločnostiach, totiž sťažila dôkaznú situáciu žalobcovi, nie správcovi dane, ktorý na základe vyššie opísaných zistení oprávnene spochybnil reálnosť deklarovaných plnení." Je pravda, že spoločnosť BORDEAUX TECH SLOVAKIA, s.r.o. nebola v priamom obchodno-právnom vzťahu so žalobcom, ale bola súčasťou preverovaného reťazca, pričom práve uplatnenie odpočítania dane spoločnosťou Cofeed, s.r.o. na základe ňou vystavených (fiktívnych) faktúr umožnilo žalobcovi nadobudnúť krmivo za zníženú cenu. Keďže za daňový podvod sa považuje situácia, keď jeden z účastníkov zdaniteľného obchodu, resp. nimi vytvoreného reťazca si nesplní svoju daňovú povinnosť a neodvedie vybranú daň (Cofeed, s.r.o. si na základe fiktívnych faktúr BORDEAUX TECH SLOVAKIA, s.r.o. uplatnila odpočítanie dane, ktorú mala zaplatiť v súvislosti s nadobudnutím tovaru v rámci intrakomunitárneho obchodu) a ďalší si ju naopak odpočíta (žalobca) a to za účelom získania zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom daňového práva Európskej únie, preverovanie a hodnotenie vplyvu týchto spoločností, ktoré boli súčasťou reťazca (Cofeed, s.r.o. a BORDEAUX TECH SLOVAKIA, s.r.o.) a mali na ďalší obeh tovaru vplyv, malo svoje opodstatnenie, čo je zrejmé z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia. 31. Podľa žalobcu výpoveď O.. A. G. preukazuje, že všetky obchodné vzťahy v preverovaných obdobiach sa uskutočnili tak, ako to vyplýva z predložených dokladov, vyjadrení výrobcu tovaru a MVI. Svedecká výpoveď svedka, ktorým bol zamestnanec žalobcu, ktorý figuruje na konci dodávateľského reťazca v tuzemsku, nemá charakter dôkazu, pretože jej obsah vzhľadom na postavenie takéhoto „svedka" (jeho vzťah so žalobcom zahŕňajúci záujem na výsledku daňovej kontroly a vyrubovacieho konania) má len charakter tvrdenia, ktoré bolo potrebné preukázať. Za svedka vo všeobecnosti (v materiálnom zmysle) nemôže byť považovaná osoba, ktorá bola priamo zainteresovaná v preverovaných skutočnostiach (ako ich aktér) a ktorá tak vypovedá o svojom vlastnom postupe (obhajuje ho). O.. A. G. vzhľadom na výsledok preverovania správcu dane zjavne nebol treťou osobou vypovedajúcou o informáciách, ktoré získal o postupe alebo konaní iného (inak povedané čo videl a počul), t.zn. jeho výpovedi v skutočnosti možno pripisovať skôr význam procesnej obrany, ktorú je podľa toho potrebné aj hodnotiť, čo správca dane a žalovaný urobili. Tvrdenia žalobcu a O.. A. G. sami o sebe nepredstavujú dôkaz o tvrdených skutočnostiach a preto sa stali len vyhlásením. Ak sa správca dane pokúsil tvrdenia daňového subjektu verifikovať preverením celého dodávateľského reťazca, nemožno mu vyčítať prekročenie oprávnení. 32. Žalobca nesúhlasil so záverom správcu dane, že osoby, ktoré boli v zdaňovacom období február 2017 konateľmi žalobcu nevykonávali svoju pôsobnosť s odbornou starostlivosťou a do funkcií boli ustanovený len formálne, pričom vedenie spoločnosti mali vykonávať formálne na základe pokynov a dohôd dosiahnutých inou osobou. Argumentoval, že v kontrolovanom zdaňovacom období nedošlo k porušeniu žiadnej zákonnej povinnosti konateľa spoločnosti, pretože konateľ spoločnosti vykonával všetky svoje povinnosti, zabezpečoval riadny chod spoločnosti, ktorá mala zabezpečené všetky zákonné predpoklady na svoje fungovanie podľa Obchodného zákonníka. Podľa neho skutočnosť, že konateľ poveril zamestnanca s dlhoročnými skúsenosťami (zodpovednú osobu) v obchodnom styku nemôže byť podkladom pre určenie záveru, že konateľ bol ustanovený len formálne. Samotný nesúhlas žalobcu so žalovaným na jeho záveroch nič nemení a nemá za následok ich nesprávnosť. Žalovaný ani správca dane žalobcovi nevytýkali porušenie povinností konateľov spoločnosti a na takomto závere prvostupňové ani napadnuté rozhodnutie založené neboli. Záver žalovaného, že konatelia žalobcu zabezpečovali formálnu stránku vedenia spoločnosti bol riadne odôvodnený, pričom bolo zrozumiteľne ozrejmené z akých dôvodov dospel žalovaný k tomu, že spoločnosť žalobcu reálne riadil O.. G.. Skutkové zistenia žalovaného žalobca nespochybnil. Potrebné je poukázať na to, že v súlade s § 134 Obchodného zákonníka (ktoré žalobca v rámci svojej argumentácie opomenul) obchodné vedenie spoločnosti patrí do pôsobnosti konateľov spoločnosti. O.. G. konateľom žalobcu nebol, napriek čomu vykonával úkony typické práve pre konateľa obchodnej spoločnosti. 33. Nič na tomto závere nemení ani fakt, že obchodno-právne vzťahy medzi konateľmi spoločnosti žalobcu a spoločnosťou samotnou boli navonok založené súladne s Obchodným zákonníkom, na ktoré vzťahy však žalovaný prihliadal v súlade s § 3 ods. 6 Daňového poriadku, podľa ktorého, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada). Žalobca nijako bližšie nekonkretizoval svoje konštatovanie: „Skutočnosť, že konateľ spoločnosti poveril zamestnanca s dlhoročnými skúsenosťami v obchodnom styku v žiadnom prípade nemôže byť podkladom pre určenie záveru, že v spoločnosti bol ustanovený len formálne, práve naopak, zabezpečoval všetky zákonom vyžadované povinnosti a s odbornou starostlivosťou poveril výkonom činností inú osobu", ktoré sa z tohto dôvodu taktiež ocitlo v pozícii jeho názoru, ktorého nesúlad so závermi žalovaného na zákonnosti napadnutého rozhodnutia nič nemení, pretože správny súd si postupujúc podľa § 134 ods. 1 SSP nemôže „domyslieť" jeho konkrétny dopad na relevantné závery žalovaného. Správnemu súdu však neuniklo, že U. O. vo svojej svedeckej výpovedi výslovne uviedol, že nikoho formálne nepoveril vedením spoločnosti v žiadnej oblasti a takéto skutkové zistenie nevyplýva ani z vyjadrenia predchádzajúceho konateľa O.. N.. Z ich vyjadrení vyplýva len to, že skutočné obchodné vedenie spoločnosti vykonával O.. G. ako „splnomocnený zástupca" žalobcu, a to bez ich reálneho vplyvu na toto vedenie (keďže konatelia O. a N. nedisponovali informáciami pre vedenie spoločnosti podstatnými a sami jeho dominantnú úlohu vo vedení spoločnosti potvrdili), čo podporuje závery žalovaného a správcu dane ohľadom formálneho výkonu funkcií konateľov spoločnosti žalobcu. 34. Žalobca namietal, že naplnenie znakov trestného činu podvodu nie je v žiadnom prípade na správcovi dane, ktorý nemôže suplovať činnosť orgánov činných v trestnom konaní ani súdu a je podľa jeho názoru nemysliteľné, aby štátny orgán použil na odôvodnenie svojho rozhodnutia konštatovanie o realizácii trestnej činnosti, ktorá nebola právoplatne rozhodnutá súdom. Ani táto námietka žalobcu nebola dôvodná čo možno vyčerpávajúco odôvodniť názorom Najvyššieho súdu SR v rozsudku sp.zn. 1Sžf/16/2016, podľa ktorého: „Vyčleňovanie pojmu daňový podvod zo sféry daňového práva a jeho stotožňovanie výlučne s obdobne označenou skutkovou podstatou (§ 277a Trestného zákona) v oblasti trestného práva zrejme vychádza z nepochopenia citovanej judikatúry Súdneho dvora, ktorá jasne rozlišuje medzi zneužitím práva a podvodom na DPH, pričom pojem daňový podvod v danej súvislosti stabilne používa na označenie situácie, keď jeden z účastníkov zdaniteľného obchodu, resp. s nimi vytvoreného reťazca si nesplní svoju daňovú povinnosť a neodvedie vybranú daň a ďalší si ju naopak odpočíta a to za účelom získania zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom daňového práva Európskej únie, nakoľko takto uskutočnené operácie nezodpovedajú bežným obchodným podmienkam a riadnej starostlivosti a primeranej obozretnosti". 35. So záverov Súdneho dvora EÚ vo veciach Maks Pen EOOD C-18/13 a Collé C-146/05, s ohľadom na znenie a účel smernice 2006/112, žalobca vyvodil, že len vnútroštátny súd môže rozhodnúť o zamietnutí práva na odpočet DPH z dôvodov týkajúcich sa podvodného konania a o tom, či došlo k zámernej účasti spoločnosti, ktorá uplatňuje právo na odpočítanie dane na daňovom podvode. Prijatie takýchto záverov správcu dane a nepriznanie práva na odpočítanie dane bez vysporiadania sa s inými predloženými dôkazmi je podľa neho prekročením kompetencií správcu dane, ktorého postup je v rozpore s čl. 2 ods. 2 Ústavy SR. Zo zásady autonómie práva (33/76 REWE, C-224/01 KÖBLER) vyplýva, že ak neexistuje osobitná úniová úprava, právny poriadok každého členského štátu musí určiť príslušné súdy a stanoviť procesné normy, ktoré sa uplatnia v konaniach o žalobách týkajúcich sa ochrany práv, ktoré právnym subjektom vyplývajú z práva EÚ a zabezpečia tak účinnú ochranu práv vyplývajúcich z právneho poriadku EÚ. V podmienkach Slovenskej republiky ide o vnútroštátnu úpravu SSP (§ 2 ods. 1, 2, § 6, § 177, § 178 a nasl.), ktorá však správny súd oprávňuje na poskytnutie ochrany právam a povinnostiam alebo právom chráneným záujmom fyzických a právnických osôb v oblasti verejnej správy (teda aj v oblasti správy daní). Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením, nečinnosťou atď. sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde, ktorý v správnom súdnictve preskúmava na základe žalôb zákonnosť právoplatných rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení, iných zásahov, poskytuje ochranu pred ich nečinnosťou. Z reglementácie SSP plynie, že správny súd poskytuje ochranu subjektívnych práv fyzických a právnických osôb (aj daňových subjektov) preskúmavaním zákonnosti rozhodnutí, opatrení alebo nečinnosti orgánov verejnej správy, v pôsobnosti ktorých je rozhodovať o ich právach a povinnostiach na konkrétnom úseku verejnej správy. Teda právomoc správneho súdu nastupuje až potom čo konkrétny orgán verejnej správy vydal individuálny správy akt (resp. tento akt nadobudol právoplatnosť) alebo je nečinný, prípadne došlo k inému zásahu. Z uvedeného plynie zrozumiteľný záver, že právny poriadok Slovenskej republiky súd neoprávňuje na bezprostredné rozhodovanie o právach a povinnostiach daňových subjektov v oblasti správy daní a to bez ohľadu na to, či ide o daňový podvod, zneužitie práva alebo ide o akékoľvek iné zistenia pri správe daní. 36. Prístupom, ktorý presadzuje žalobca by bolo popretá tzv. deľba moci ako jeden z princípov právneho štátu na moc zákonodarnú, výkonnú (kam patrí sústava orgánov štátnej správy na čele s vládou) a súdu (kam patrí správne súdnictvo). Podľa nálezu Ústavného súdu SR sp.zn. PL. ÚS 16/1995 z 27.01.1995: „V ústavnom štáte kompetencie, práva a povinnosti a zákonom upravené postupy orgánov štátu, ako aj právnických a fyzických osôb, vytvárajú nevyhnutný predpoklad pre ústavnú rovnováhu. Jej súčasťou je i systém deľby moci na zákonodarnú, výkonnú a súdnu moc, ktoré sú v parlamentnej demokracii autonómne a vzájomne prepojené len väzbami ústavnej kontroly a spolupráce. Z princípu ústavnej rovnováhy vyplýva, že ani zákonodarca nemôže voľne disponovať s jednotlivými zložkami moci v štáte. Aj zákonodarný orgán je bez akýchkoľvek pochybností viazaný ústavou a jej princípmi, ktorých zmenu ústava nepripúšťa, lebo majú konštitutívny význam pre demokratickú povahu Slovenskej republiky tak, ako je to deklarované v čl. 1 ústavy. Štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý stanoví zákon (čl. 2 ods. 2 ústavy)", Na rozhodovanie o právach a povinnostiach daňových subjektoch v oblasti dane z pridanej hodnoty sú tak v súlade s čl. 2 ods. 2 Ústavy SR oprávnené jedine orgány verejnej správy na úseku správy daní, ktorými sú podľa § 1 ods. 1, § 4 ods. 1, ods. 2 písm. b/ a § 63 a § 64 ods. 1, 2 písm. a/ Daňového poriadku v danom prípade daňové úrady a žalovaný. 37. Správny súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia z dôvodov nezákonnosti uplatnených žalobcom v podanej správnej žalobe, vzhľadom na predchádzajúce časti tohto rozsudku dospel záveru, že žaloba nebola dôvodná. Správny súd preto žalobu podľa § 190 SSP zamietol. 38. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP (a contrario), podľa ktorého má právo na náhradu trov konania v správnom súdnictve len taký žalobca, ktorý bol v konaní celkom alebo sčasti úspešný. V tomto prípade žalobca nebol v konaní úspešný, preto mu súd právo na náhradu trov konania nepriznal. 39. Toto rozhodnutie prijal senát pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Toto rozhodnutie prijal senát pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Toto rozhodnutie nadobudne právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti v tej istej lehote proti tomuto rozsudku. Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech, pričom ju musí podať v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia. Kasačná sťažnosť sa podáva na tunajšom súde. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený vyššie pod písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.