Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Banská Bystrica Spisová značka: 24S/197/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 6019200513 Dátum vydania rozhodnutia: 30. 06. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Peter Molčan ECLI: ECLI:SK:KSBB:2020:6019200513.4 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Banskej Bystrici, v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Petra Molčana a členov senátu JUDr. Aleny Antalovej a Mgr. Ivany Datlovej, v právnej veci žalobcu: BEST MEAT, s.r.o., Alejová 5, Košice - mestská časť Juh, 040 11, IČO: 46 645 217, právne zastúpeného KVASŇOVSKÝ & PARTNERS, ADVOKÁTI s.r.o., so sídlom Dunajská 2317/32, 811 08 Bratislava - mestská časť Staré Mesto, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 101833516/2019 zo dňa 30. júla 2019, č. 101833688/2019 zo dňa 30. júla 2019, č. 101832803/2019 zo dňa 30. júla 2019, č. 101833267/2019 zo dňa 30. júla 2019, č. 101833790/2019 zo dňa 30. júla 2019, č. 101833379/2019 zo dňa 30. júla 2019, č. 101833055/2019 zo dňa 30. júla 2019, č. 101832650/2019 zo dňa 30. júla 2019, takto r o z h o d o l : Žaloby z a m i e t a . Žalobcovi náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : Administratívne konanie 1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej len „správca dane") vykonal u platiteľa dane z pridanej hodnoty BEST MEAT, s.r.o., Alejová 5, Košice (ďalej len „žalobca") daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobia júl 2016 až december 2016, január 2017 a marec 2017, o výsledku ktorej bol vyhotovený protokol z daňovej kontroly č. 102655954/2018 z 21.12.2018. Následne správca dane vydal rozhodnutie č. 100837755/2019 z 09.04.2019, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel v sume 238 499,07 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2016, pričom vlastná daňová povinnosť uvedená v daňovom priznaní bola 2 179,27 Eur, vlastná daňová povinnosť zistená správcom dane bola vo výške 240 678,07 Eur a rozdiel činil 238 499,07 Eur, rozhodnutie č. 100839581/2019 z 09.04.2019, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel v sume 280 819,67 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2017, pričom vlastná daňová povinnosť uvedená v daňovom priznaní bola 3 476,36 Eur, vlastná daňová povinnosť zistená správcom dane bola vo výške 284 296,03 Eur a rozdiel činil 280 819,67 Eur, rozhodnutie č. 100839383/2019 z 09.04.2019, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel v sume 156 827,41 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2017, pričom vlastná daňová povinnosť uvedená v daňovom priznaní bola 940,95 Eur, vlastná daňová povinnosť zistená správcom dane bola vo výške 157 768,36 Eur a rozdiel činil 156 827,41 Eur, rozhodnutie č. 100838761/2019 z 09.04.2019, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel v sume 156 987,92 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2016, pričom vlastná daňová povinnosť uvedená v daňovom priznaní bola 2 034,02 Eur, vlastná daňová povinnosť zistená správcom dane bola vo výške 159 021,64 Eur a rozdiel činil 156 987,92 Eur, rozhodnutie č. 100839239/2019 z 09.04.2019, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel v sume 83 260,95 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2016, pričom vlastná daňová povinnosť uvedená v daňovom priznaní bola 1 352,755 Eur, vlastná daňová povinnosť zistená správcom dane bola vo výške 84 613,70 Eur a rozdiel činil 84 260,95 Eur, rozhodnutie č. 100839094/2019 z 09.04.2019, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel v sume 241 013,71 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2016, pričom vlastná daňová povinnosť uvedená v daňovom priznaní bola 2 991,57 Eur, vlastná daňová povinnosť zistená správcom dane bola vo výške 244 005,28 Eur a rozdiel činil 241 013,71 Eur, rozhodnutie č. 100837535/2019 z 09.04.2019, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel v sume 140 000,00 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2016, pričom vlastná daňová povinnosť uvedená v daňovom priznaní bola 8 308,91 Eur, vlastná daňová povinnosť zistená správcom dane bola vo výške 148 308,91 Eur a rozdiel činil 140 000,00 Eur, rozhodnutie č. 100838269/2019 z 09.04.2019, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel v sume 191 064,35 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2016, pričom vlastná daňová povinnosť uvedená v daňovom priznaní bola 2 023,67 Eur, vlastná daňová povinnosť zistená správcom dane bola vo výške 193 088,02 Eur a rozdiel činil 191 064,35 Eur (ďalej len „prvostupňové rozhodnutia"). V odôvodnení prvostupňových rozhodnutí správca dane uviedol, že žalobca si v uvedených zdaňovacích obdobiach uplatnil právo na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa Borus Energy, s.r.o., Klincová 35, Bratislava, pričom sa jednalo o dodávky krmív pre brojlerovú hydinu na farmy spoločnosti žalobcu a v prípadoch zdaňovacích období júl 2016, august 2016, september 2016, november 2016, december 2016 išlo aj o fakturované poskytnutie služieb - servisné a údržbárske práce. Ďalej správca dane uviedol, že s podporou analytických prostriedkov, ktorými disponuje boli z podaní daňových subjektov identifikované vzájomné obchodné vzťahy a prepojenia a vyhľadávacou činnosťou zistil, že boli začaté daňové kontroly na dani z pridanej hodnoty aj u daňových subjektov Cofeed, s.r.o., Obchodná 39, Bratislava a Borus Energy, s.r.o. Podľa zistení správcu dane počas vykonaných daňových kontrol, ako aj daňovej kontroly za mesiac február 2017, obchody súvisiace s obstaraním materiálu - krmiva prebiehali v reťazci spoločností. Výrobcom krmív a prvým predajcom bola spoločnosť De Heus, a.s., Marefy 144, Bučovice, Česká republika a ďalším subjektom v reťazci bola spoločnosť Cofeed, s.r.o., ktorá ako prvá spoločnosť zo Slovenska deklarovala nákup vo svojom daňovom priznaní ako intrakomunitárne nadobudnutie tovaru z iných členských štátov. Spoločnosť Cofeed, s.r.o. následne celý objem krmiva kúpeného v uvedených obdobiach deklarovala ako predaj v tuzemsku len jednému odberateľovi, a to spoločnosti Borus Energy, s.r.o., ktorá vystavila faktúry za predaj žalobcovi. Krmivo bolo prepravované od výrobcu De Heus, a.s. priamo na jednotlivé farmy žalobcu podľa objednávky. Z medzinárodnej výmeny informácií, o ktorú správca dane požiadal mu vyplynulo, že faktúry za dodanie krmív boli spoločnosťou De Heus vystavené na Cofeed za celkovo preverované zdaňovacie obdobia v sume 6 428 564,17 Eur. Podľa odtlačkov razítok na dodacích listoch bolo krmivo dodávané v špeciálnych cisternách priamo na jednotlivé farmy žalobcu, pričom prepravu vykonávala spoločnosť De Heus vlastnými vozidlami alebo prepravnými spoločnosťami LK Logistik s.r.o. Opava alebo VAPAS, a.s. Hrušovany nad Jeviškou. Krmivo bolo objednávané zástupcami jednotlivých fariem telefonicky, prípadne e-mailom priamo cez zákaznícky servis De Heus v súlade s podmienkami rámcovej zmluvy, pričom všetky dodávky boli riadne uhradené z účtu Cofeed na účet De Heus. Tvrdenie, že De Heus údajne nevedel, že, že príjemcom tovaru bol žalobca nie je podľa správcu dane obhájiteľné, keďže aj na dodacích listoch a prepravných dokladoch, ktoré tvorili prílohu faktúr vystavených pre Cofeed, sú na pozíciách príjemcu odtlačky pečiarok žalobcu pridelené príslušným farmám a podpisy. Podľa evidencií a výkazov spoločnosť Cofeed vykázala za zdaňovacie obdobia nadobudnutie tovaru z iných členských štátov v celkovej sume 6 297 553,67 Eur, podľa kontrolných výkazov od jediného dodávateľa De Heus v množstve 21 435,58 ton za priemernú cenu cca 294 Eur za tonu. Za rovnaké obdobie vykázala dodanie týchto krmív v tuzemsku jedinému odberateľovi Borus Energy, ktorý deklaroval predaj celého objemu krmív nakúpených v predmetných zdaňovacích obdobiach jedinému odberateľovi - žalobcovi v množestve 21 435,58 ton krmív za priemernú cenu cca 253 Eur za tonu. Zapojením spoločnosti Cofeed, s.r.o. a Borus Energy, s.r.o. do obchodného reťazca spoločností podieľajúcich sa na dodávke toho istého tovaru - krmiva od výrobcu De Heus, a.s. pre konečného odberateľa, ktorým bol žalobca, ktorý ho použil na produkciu svojich produktov - jatočná hydina, bola vytvorená situácia, keď žalobca tieto krmivá nakúpil za cenu v menšiu (jednotlivé prvostupňové rozhodnutia rozdiel v cene za príslušné zdaňovacie obdobia kvantifikujú), ako keby mal tento tovar nakúpiť za ceny priamo od výrobcu De Heus, a.s. Navyše žalobca si z takýchto transakcií uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty aj po započítaní dobropisov. Vznik tejto situácie mohol byť umožnený tým, že Cofeed, s.r.o. nadobudol tovar v tuzemsku z iného členského štátu a cenu za nákup použil ako protihodnotu, t.j. základ dane a daň a pri predaji tovaru Borus Energy, s.r.o. fakturoval v sume stanoveného základu dane zvýšeného o svoju obchodnú prirážku. Cofeed, s.r.o. v zmysle § 69 ods. 1 zákona č. 222/2004 o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH") je povinný platiť daň z týchto dodaní. Pre zníženie dane, ktorú mal zaplatiť si uplatnil odpočítanie 20% DPH z fiktívnych faktúr od Bordeaux Tech Slovakia, s.r.o. Pri preverovaní obchodných transakcií správca dane vychádzal poznatkov zistených pri daňovej kontrole žalobcu za zdaňovacie obdobie február 2017, najmä z výpovedí F. J., L.. X.. D.. F. F., X.., F.. P. B., E. F. a iných. Po vyhodnotení zabezpečených podkladov a výpovedí uvedených osôb správca dane spochybnil vierohodnosť podpisov F.. B. na objednávkach, resp. na zúčtovacích lístkoch a tým aj vierohodnosť a pravdivosť účtovníctva, ktoré vychádza z takýchto podkladov. Žalobca si nepočínal s náležitou opatrnosťou v obchodnej činnosti a neprijal také opatrenia, ktoré by vylúčili alebo minimalizovali účasť na obchodných transakciách, ktoré mohli byť poznačené podvodným konaním. Borus Energy, ktorá predtým s krmivom neobchodovala a vznikla v roku 2016 poskytla výrazne nižšie cemy krmiva voči cenám, ktoré mal žalobca ako dlhodobý obchodný partner s vysokým obratom od výrobcu De Heus. Zástupca Borus Energy nepoznal výrobcu krmív, ktoré predával a ktorých pôvod musí deklarovať a žalobca ako odberateľ a spotrebiteľ zas preukázať. Žalobca po prerušení dodávok krmív od Borus Energy v decembri 2016 nakupoval zas za ceny výrobcu. Pri neiktorých faktúrach boli priložené aj prepravné doklady vystavené na Cofeed ako odberateľa a pri prevzatí zásielky označené pečiarkou príslušnej farmy žalobcu. Žalobca nákupom krmív cez reťazec tuzemských dodávateľov Cofeed a Borus Energy získal nižšiu cenu svojich vstupov a možnosť odpočítať si daň z týchto nákupov. Čo sa týka uplatnenia práva na odpočítanie dane z faktúr za poskytnuté služby v rámci zdaňovacích období, ktorých sa to týka, správca dane zistil, že k daňovej kontrole boli predložené faktúry, ktoré neobsahovali prílohy, konateľ žalobcu sa k nim vyjadril, že ich nevidel, podpisy na zúčtovacích dokladoch k nim nie sú jeho a nevedel k akým plneniam sa vzťahujú (čo nevedela ani účtovníčka žalobcu) ani nikoho z dodávateľskej spoločnosti nepozná. Zamestnanec Borus Energy F. H. sa vyjadril, že na farme vo V. vykonával len bežné opravy a údržby (okrem výmeny ventilátorov iné väčšie opravy nevykonávali). F.. A. rozsah dodaní nevedel špecifikovať. Na základe evidencií a podaní vykonaných daňovými subjektmi správca dane identifikoval k týmto faktúram od Borus Energy prináležiace záznamy o fakturácii od Cofeed ako dodávateľa pre Borus Energy a od Boreaux Tech Slovakia ako dodávateľa pre Cofeed. Správca dane ďalej uviedol, že vykonal rozsiahle dokazovanie, pri ktorom nevychádzal iba z predložených dokladov, ale zo zásady preferovania skutočného obsahu právneho úkonu pred jeho formálnym prejavom, pretože o vierohodnosti a pravdivosti dokladov predložených daňovým subjektom na preukázanie práva na odpočítanie mal správca dane pochybnosti. V daňovom konaní boli podľa jeho názoru získané také dôkazy, ktorými sa nepotvrdili, resp. vyvrátili skutočnosti, ktoré deklaroval daňový subjekt - žalobca vo veci práva na odpočítanie DPH. Správca dane postupoval pri výkone daňovej kontroly v súlade s platnými predpismi. Aj napriek tomu, že daňový subjekt predložil doklady preukazujúce nárok na odpočítanie DPH z dodávateľských faktúr so všetkými formálnymi náležitosťami v súlade so zákonom o DPH, faktúra je relevantným dokladom len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočnosť, čo bolo v danom prípade podľa správcu dane spochybnené. To, že doklady formálne spĺňajú všetky náležitosti a sú riadne zaúčtované v účtovníctve ešte nie je splnením zákonnej podmienky, resp. podmienok oprávnenosti na uplatnenie odpočítania DPH. Splnenie týchto podmienok preukazuje platiteľ, pričom ich splnenie nespočíva len vo formálnej deklarácii a predložení dokladov s predpísaným obsahom, ale doklady musia mať povahu faktúr a musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané. Zo zistení správcovi dane vyplynulo, že žalobca mohol vedieť, alebo vedel o pohybe tovaru, kto je jeho výrobcom a dodávateľom, podieľal sa na tvorbe a uskutočnení obchodnej schémy, ktorej výsledkom bolo získanie výhod v podobe nižšej nadobúdacej ceny výrobných vstupov a odpočítania DPH. 2. O odvolaniach proti prvostupňovým rozhodnutiam rozhodlo Finančné riaditeľstvo SR (ďalej len „žalovaný") rozhodnutiami č. 101833516/2019 zo dňa 30. júla 2019, č. 101833688/2019 zo dňa 30. júla 2019, č. 101832803/2019 zo dňa 30. júla 2019, č. 101833267/2019 zo dňa 30. júla 2019, č. 101833790/2019 zo dňa 30. júla 2019, č. 101833379/2019 zo dňa 30. júla 2019, č. 101833055/2019 zo dňa 30. júla 2019, č. 101832650/2019 zo dňa 30. júla 2019 tak, že prvostupňové rozhodnutia potvrdilo (ďalej len „napadnuté rozhodnutia"). V odôvodnení napadnutých rozhodnutí žalovaný popísal skutkový stav zistený preskúmaním spisového materiálu a v odvolaniach uvádzaných skutočností tak, ako ho zistil správca dane. Po oboznámení sa s rozsahom a dôvodmi odvolaní žalobcu proti prvostupňovým rozhodnutiam správcu dane a s obsahom spisového materiálu žalovaný nezistil žiadny dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov obsiahnutých v odôvodneniach prvostupňovým rozhodnutí, ktoré vytvárajú dostatočné právne východiská pre vyslovenie ich výrokov. Preto sa žalovaný ako odvolací orgán v celom rozsahu s nimi stotožnil v celom rozsahu považujúc právne posúdenie veci správcom dane za správne. K namietanému porušeniu § 45 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok") konštatoval, že žalobca neuviedol konkrétne pri akej výpovedi mu bolo upreté právo klásť svedkom otázky, pričom po preskúmaní spisu uzavrel, že k tomuto porušeniu nedošlo, o čom svedčia upovedomenia o vypočutí svedkov a využitie oprávnenia splnomocneného zástupcu žalobcu zúčastniť sa na výsluchu a klásť otázky. K MVI uviedol, aké zistenia z nej správcovi dane vyplynuli a uviedol tiež ich hodnotenie súladné s hodnotením správcu. Zdôraznil, že pri preverovaní obchodných transakcií správca dane vychádzal z poznatkov z daňovej kontroly žalobcu za zdaňovacie obdobie február 2017. Doplnil, že informáciami z MVI bola potvrdená existencia tovaru a jeho fyzické prijatie žalobcom. Rovnako bolo podľa žalovaného potvrdené, že Cofeed nakupoval krmivo za obdobné nákupné ceny ako žalobca, keď ich nakupoval priamo od výrobcu De Heus v iných obdobiach, teda Cofeed nemal vyrokované výhodnejšie obchodné podmienky ako žalobca. Tvrdenie De Heus, že údajne nevedel, že príjemcom tovaru bol žalobca, nie je obhájiteľné, keďže aj na dodacích listoch a prepravných dokladoch, ktoré tvorili prílohu faktúr vystavených pre Cofeed, sú na pozíciách príjemcu odtlačky pečiatok žalobcu a podpisy. V ďalšom texte odôvodnenia napadnutého rozhodnutia žalovaný zaujal stanovisko k svedeckým výpovediam F. J., L.. X.. D.. F. F., X.., F.. P. B., E. F., F.. X. A., D.. Q.T., F. H. a T. H.. Nenamietal využitie obchodnej príležitosti v nižšej nákupnej cene, pokiaľ bola dosiahnutí poctivým úsilím a splnením zákonných náležitostí. Skonštatoval, že spoločnosti Cofeed, Borus Energy a žalobca sa formálne javia ako personálne a ekonomicky nezávislé osoby, ale svoju činnosť vykonávali vo vzájomnej súčinnosti. Podľa svedeckých výpovedí sa reálne riadenie spoločnosti žalobcu, dohodnutie obchodnej spolupráce a kontraktov medzi spoločnosťami, zabezpečenie odborného dohľadu spíja v osobe F.. X. A., ktorý dlhodobo poznal výrobcu De Heus, a na rozdiel od konateľa žalobcu F.. B. poznal aj F. J.. F.. B. nepoznal ani spoločnosť Borus Energy, s.r.o., ktorá mala žalobcovi krmivo a služby dodať a z tejto spoločnosti u nich na farme nikto nebol, opravy si riešili sami. Faktúry predtým nevidel a nepodpisoval. Žalovaný ďalej argumentoval, že výkon pôsobnosti konateľa s odbornou starostlivosťou a v súlade so záujmami spoločnosti a všetkých jej spoločníkov nepredpokladá len splnenie povinností v zmysle Obchodného zákonníka, ale predpokladá sa zabezpečenie odbornosti v predmete ekonomickej činnosti spoločnosti, v poznaní ekonomicky významných partnerov a výsledkov vlastnej činnosti. F.. P. B. nepoznal najvýznamnejšieho dodávateľa, čo sa finančného objemu dodávok týka neuzatváral s ním obchodné dohody, nepoznal jeho činnosť, ani jeho zástupcov. Ďalší konateľ žalobcu v neskoršom období E. F. uviedol, že ako konateľ podpisoval faktúry za krmivá, kurčatá, nájomné zmluvy a pod. Na obchodné jednania nechodil, kontakty už boli uzavreté, len v nich ďalej pokračoval. V spoločnosti bol zamestnaný pán Konkoľ a všetko zabezpečoval on. F.. A. k tomu uviedol, že odporúčania s kým majú obchodovať dával on, ale konatelia podpisovali kontrakty a zmluvy. Z uvedeného vyplýva, že zo strany žalobcu došlo k zanedbaniu svojich povinností, nakoľko nekonal obozretne a nestaral sa aktívne o preverenie si obchodných partnerov. Žalovaný pripustil možnosť, že tak urobiť nemusel, ale dôsledky tohto konania dopadajú na neho. K svedeckej výpovedi F. H. uviedol, že F. H. bol zamestnanec Borus Energie, ktorý vykonával ošetrovanie hydiny a bežné opravy a údržby. Správca dane overoval všeobecnú známosť poskytnutia služieb údržby a opráv a ich rozsahu u zamestnanca poskytovateľa týchto služieb. Faktúry prijaté žalobcom neobsahujú ich rozsah a presnú špecifikáciu, odvolávajú sa na objednávaky a zmluvy. F.. P. B. tiež uviedol, že o prijatých službách a faktúrach za ne v zmysle zmluvy o údržbe a bežných opravách z 30.06.2016 nič nevie, rovnako ani F. H. ako zamestnanec poskytovateľa, ani T. H., ako vedúca farmy alebo D.. Q.T., ako účtovníčka žalobcu. Ani F.. X. A. sa podrobnejšie nevedel vyjadriť k rozsahu plnenia v zmysle uvedenej zmluvy. Žalovaný ďalej uviedol, že žalobca v odvolaní poukázal na podvodné konanie a jeho aplikáciu na predmetný prípad, k čomu poznamenal, že k nepriznaniu nároku žalobcu nedošlo z dôvodu podvodného konania, ale z dôvodu zneužitia práva formou daňového zvýhodnenia. Z uvedeného dôvodu sa žalovaný nevedel vyjadriť k tejto námietke. Ak jediným ekonomickým dôvodom rozhodnutia žalobcu pre nákup kŕmnej zmesi prostredníctvom spoločnosti Borus Energy bola skutočnosť, že táto spoločnosť ponúkla žalobcovi lepšie cenové podmienky, možno konštatovať, že žalobca neprijal všetky opatrenia, ktoré sa od neho dajú rozumne očakávať, aby sa nestal účastníkom obchodných transakcií zaťažených podvodným konaním. Žalobca nepodnikol kroky k overeniu si alebo sa ani nedopytoval, akým spôsobom dodávateľ Borus Energy dosiahol signifikantne nižšie ceny, než aké mal u výrobcu dohodnuté žalobca, napriek dlhodobej spolupráci a odoberaného objemu. Borus Energy bola založená v apríli 2016 len niekoľko mesiacov pred začatím spolupráce, predtým ani spoločnosť, ani jej zástupca nemali históriu obchodovania s komoditou - krmivá, spoločnosť nebola ani registrovaná v zmysle príslušného zákona na obchodovanie s krmivami. Registrácia bola riešená spolu s Cofeed a Best Meat na podnet F.. X. A.. Obdobne nebola overovaná spôsobilosť dodávateľa dodať objem krmív v požadovanej kvalite a spôsobom, ktorým nedôjde k znehodnoteniu dodávky. Podľa žalovaného sa správca dane vo svojich prvostupňových rozhodnutiach pri konštatovaní o zneužití práva žalobcu vysporiadal a odôvodnil, prečo k uvedenej veci došlo. K zapojeniu spoločnosti Cofeed a Borus Energy do obchodného reťazca spoločností podieľajúcich sa na dodávke toho istého tovaru - krmiva od výrobcu DeHeus pre konečného odberateľa žalobcu, ktorý ho použil na produkciu svojich produktov - jatočná hydina, bola vytvorená situácia, keď žalobca tieto krmivá nakúpil v obdobiach, za ktoré bola vykonaná kontrola, t.j. júl 2016 až december 2016, január 2017 a marec 2017 za celkovú sumu 5 417 924,98 Eur, čo je o 873 454,78 Eur menej, ako keby tento tovar nakupoval za ceny priamo od výrobcu DeHeus. Navyše žalobca si z takýchto transakcií uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty vo výške 1 067 834,40 Eur aj po započítaní dobropisov. Celkovo bol uskutočnený nákup 21 435,58 t krmív, pričom priemerná predajná cena od DeHeus bola 294,- Eur za tonu a nákupná cena žalobcu cez uvedený reťazec 253,- Eur za tonu. Vznik tejto situácie mohol byť umožnený tým, že Cofeed nadobudol tovar v tuzemsku z iného členského štátu a cenu za nákup použil ako protihodnotu, t.j. základ dane a daň a pri predaji tovaru Borus Energy fakturoval v sume stanoveného základu dane zvýšeného o svoju obchodnú prirážku. Cofeed v zmysle § 69 ods. 1 zákona o DPH pri dodaní tovarov a služieb v tuzemsku je povinný platiť daň z týchto dodaní. Pre zníženie dane, ktorú mal zaplatiť si Cofeed uplatnil odpočítanie 20% DPH z fiktívnych faktúr od spoločnosti Boredeaux Tech Slovakia, s.r.o. Bratislava. Žalovaný námietkam žalobcu, že nemôže niesť zodpovednosť za konanie subjektov zapojených v obchodnom reťazci, a že správca dane žiadnymi dôkazmi nepreukázal jeho vedomú účasť na podvode uviedol, že sa v uvedenom prípade nejedná o podvodné konanie a správca dane postupoval vo vzťahu k daňovému subjektu. V prvom rade kontrolou jeho prvotných dokladov, následne komplexným preverovaním dodávateľov, čím došlo k zisteniu fakturačného reťazca spoločností. Poukázal na právny názor Najvyššieho súdu SR uvedený v rozsudku 3Sžf/24/2012, podľa ktorého je správca dane oprávnený v prípade pochybností preverovať celý obchodný reťazec. Poukázal tiež na to, že z ustálenej judikatúry SD EÚ týkajúcej sa práva na odpočet DPH upraveného Šiestou smernicou vyplýva, že vnútroštátnym orgánom a súdom prináleží zamietnutie uplatnenia tohto práva, ak sa ohľadom objektívnej skutočnosti preukáže, že dotknutá osoba sa tohto práva dovoláva podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia mal žalovaný za zrejmé, že v procese daňovej kontroly bolo viacerými priamymi a nepriamymi dôkazmi preukázané, že žalobca mohol vedieť, že sa zúčastnil zneužitia práva formou daňového zvýhodnenia. Na základe vykonaného dokazovania správca dane zistil a v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia podrobne popísal fakturačný reťazec spoločnosti Deheus a a.s. (ČR) - Cofeed, s.r.o. (SK) - Borus Energie, s.r.o. (SK) - Best Meat, s.r.o. (SK) k predmetu dodania. Podľa vykonaného dokazovania mal za preukázané, že spoločnosť Bordeaux Tech Slovakia, s.r.o. v obdobiach za ktoré bola vykonaná daňová kontrola nevykázala žiadnu ekonomickú činnosť a plnila úlohu nekontaktnej spoločnosti v obchodnom reťazci, do ktorého bola zapojená umelo, slúžila len na vystavovanie faktúr pre reťazec spoločností Cofeed, s.r.o., Borus Energie, s.r.o. a žalobcu. Ďalej žalovaný uviedol, že správca dane postupoval v zmysle § 3 ods. 6 Daňového poriadku, podľa ktorého sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre vyrubenie alebo vybratie dane. Správca dane sa neobmedzil len doklady a skutočnosti predložené daňovým subjektom, ale v súlade s § 24 ods. 4 Daňového poriadku informácie a súvisiace skutočnosti získal aj inými úkonmi (vypočutím svedkov, informácie z kontrolných výkazov DPH, MVI, využitie informácií zo spisov z prebiehajúcich a vykonaných daňových kontrol u žalobcu a pod)., t.j. vykonal dokazovanie na zistenie, či predložené faktúry odrážajú skutočnosť a či im neabsentuje materiálny podklad. Poukázal na to, že žalobca ako daňový subjekt síce nezodpovedal za správanie sa jeho obchodných partnerov, ale ako vyplýva z rozsudku Najvyššieho súdu SR 2Sžf/40/2011, mal by mať však vedomosť o tom, či partner, s ktorým uzatvára obchodný vzťah je funkčný a či riadne uskutočňuje podnikateľskú činnosť". K námietke ohľadom dôkazného bremena uviedol, že v predmetnom prípade je dôkazné bremeno na žalobcovi, t.j. skutočnosti významné pre správne posúdenie práva uplatneného práve žalobcom preukazuje žalobca. Zdôraznil, že daňový subjekt v procese správy daní zásadne preukazuje skutočnosti, ktoré sám tvrdí a deklaruje (§ 24 ods. 1 v spojení s § 45 ods. 2 písm. e/ Daňového poriadku), okrem iného, že vykonal ekonomickú činnosť najmä vo forme prevodu vlastníckeho práva k tovaru alebo dodania služby za protihodnotu v rozsahu, kvalite a spôsobom vyplývajúcim z predložených účtovných dokladov a od dodávateľa zákonným spôsobom uvedeného na faktúre. V prípade preukazovania vzniku práva na odpočítanie dane zaťažuje dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku zásadne daňový subjekt, ktorý si uvedené právo uplatnil. V danom prípade prevzal dokazovanie správca dane a zaobstaral si dôkazy (MVI, výpovede svedkov...), z ktorých bol oprávnený prijať právny záver uvedený vo výroku prvostupňového rozhodnutia. Žalovaný tiež poukázal na to, že správca dane postupoval v súlade s uznesením Ústavného súdu SR III. ÚS 401/09-17, preukázateľne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, preto možno skonštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a dostatočne zistil skutkový stav pre prijatie záverov uvedených v prvostupňovom rozhodnutí. Rovnako poukázal na rozhodnutie Krajského súdu Bratislava v rozsudku sp. zn. 2S/11/2014 zo dňa 19.11.2014. Pri daňovej kontrole správca dane preveroval doklady vystavené deklarovaným dodávateľom, a teda daňová kontrola bola zameraná nielen na obsahovú stránku faktúr podľa zákona o dani z pridanej hodnoty, ale predovšetkým bola zameraná na skutkový stav veci, na realitu vecného plnenia, a to vo všetkých vzájomných súvislostiach s ohľadom na vyššie uvedené skutočnosti a predovšetkým, či došlo ku skutočnému zdaniteľnému obchodu v zmysle zákona o DPH na základe oprávnenosti, hodnovernosti a preukázateľnosti dodania tovaru a následného práva na odpočet DPH. Účelom daňovej kontroly nie je len formálne skontrolovanie daňových dokladov, ale aj preverenie reálnosti uskutočnenia jednotlivých úkonov, ktoré majú vplyv na daňové výdavky kontrolovaného daňového subjektu. Samotná existencia faktúry, na ktorej je uvedená daň, a teda to, že platiteľ má faktúru vyhotovenú iným platiteľom dane, ak nie je podložená reálnym dodaním tovaru, nezakladá právo na odpočítanie dane uvedenej na faktúre. Uskutočnenie dodania tovaru, vznik daňovej povinnosti a následne právo odpočítať daň nie je možné deklarovať len po formálnej stránke vystavenou dodávateľskou faktúrou, ale aj po obsahovej reálnym preukázaním dodania tovaru. Splnenie formálnej stránky je síce jednou z podmienok aby bolo na základe týchto dokladov uznané odpočítanie dane, tieto doklady však musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré preukazuje platiteľ. Z obsahu predloženého spisu a prvostupňového rozhodnutia žalovanému vyplynulo, že správca dane viedol dokazovanie v zmysle Daňového poriadku, pričom dbal, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy dani boli zistené čo najúplnejšie. Z toho vyplýva, že posúdenie skutkového stavu a prijatý záver správcu dane boli vecne správne a správca dane postupoval v súlade s Daňovým poriadkom. Zhrnutie argumentov žalobcu - žalobné body 3. Proti napadnutým rozhodnutiam žalobca podal správne žaloby, kde mal za to, že ak daňová kontrola bola vykonaná v rozpore so zákonom, sú všetky právne akty vydané v rámci tejto daňovej kontroly, ako aj všetky úkony nezákonné. Žalobca ďalej namietal porušenie povinností správcu dane podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku dbať, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie, namietal porušenie povinností správcu dane v protokole vyhodnotiť dôkazy podľa § 47 písm. h/ Daňového poriadku, ako aj porušenie svojho práva vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo práva navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku. Podľa žalobcu nie sú správne závery správcu dane, že v procese daňovej kontroly bolo viacerými priamymi aj nepriamymi dôkazmi preukázané, že žalobca ako kontrolovaný daňový subjekt mohol vedie, že sa zúčastnil zneužitia práva formou daňového zvýhodnenia. S poukázaním na argumentácie uvedené v rozsudkoch Európskeho súdneho dvora C - 439/04 a C - 440/04, z ktorých vyplýva, že prináleží odmietnutie priznania odpočet tomu platiteľovi dane, u ktorého sa preukáže, že dodávka bola uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu a z tohto dôvodu podľa názoru žalobcu žalovaný a správca dane sa snaží vzbudiť dojem, že došlo k takémuto preukázaniu, že žalobca sa vedome priamo zúčastnil na zdaniteľných obchodoch poznačených podvodom, čo sa nezakladá na pravde. Ďalej namietal závery správcu dane, že využil obchodné vzťahy tretích subjektov absolútne nesúvisiace s obchodným vzťahom žalobcu a jeho dodávateľa Borus Energy, s.r.o., dokonca nesúvisiace ani s obchodným vzťahom medzi spoločnosťami Borus Energy a Cofeed, s.r.o. a ani medzi De Heus, a.s. a Cofeed, s.r.o. Podľa žalobcu boli všetky skutočnosti zistené v priebehu daňovej kontroly daňovými orgánmi hodnotené výlučne z toho uhla pohľadu, pričom skutočnosti, ktoré nezodpovedali tomuto hodnoteniu daňové orgány nijako nehodnotili iba ich ignorovali. Žalobca v danom prípade nebol prepojený so žiadnym subjektom, ktorý sa mal podľa správcu dane dopustiť podvodného konania. Ďalej žalobca namietal, že žalovaný v odvolacom konaní sa vyjadril k námietkam žalobcu len okrajovo v zmysle potvrdenia názoru správcu dane a k niektorým námietkam sa nevyjadril vôbec a nepreskúmal tým prvostupňové rozhodnutie v rozsahu, ktorý požadoval žalobca. Napadnuté rozhodnutie je tým v rozpore s § 74 ods. 2 a § 63 ods. 5 Daňového poriadku a bolo vydané bez odstránenia pochybností a bez úvah o dôkazoch, ktoré preukazujú tvrdenia žalobcu a ktoré vyplývajú z právnych noriem a vykonaných úkonov správcu dane ako štátneho orgánu. Namietal aj arbitrárnosť napadnutého rozhodnutia, nakoľko žalovaný ako odvolací orgán dospel bez akéhokoľvek vysvetlenia, či zdôvodnenia k protichodnému právnemu záveru ako preukazujú vykonané dôkazy a právne normy, na základe čoho mal aj za to, že napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné. Žalobca ďalej vyslovil podozrenie, že orgánom, ktorý nezákonne koordinuje celý postup desiatok kontrol je práve žalovaný a úvahy správcu dane sú vlastne úvahami žalovaného, čím bola porušená zásada dvojinštančnosti konania a žalobca tým bol hrubo poškodený na svojich právach. Žalobca ďalej argumentoval, že žalovaný ako aj správca dane porušili prejednávaciu zásadu a porušili právo kontrolovaného žalobcu vyjadriť sa ku všetkým vykonávaným dôkazom a zisťovaným skutočnostiam, a teda ani neuniesli dôkazné bremeno ohľadne skutočností v neprospech žalobcu. Žalobca zdôraznil, že keď sa zástupcovia spoločností v rámci daňovej kontroly vyjadrovali (boli vypočutí) k skutočnostiam dôležitým pre výkon daňovej kontroly u žalobcu majúcich pre neho význam, išlo podľa právnej praxe o výsluch svedka. Žalobca mal právo byť prítomný pri vypočutí svedkov, mal právo klásť svedkom otázky a mal záujem tieto svoje práva využiť, čo mu ale konaním správcu dane bolo znemožnené, čím boli porušené jeho práva vyplývajúce z ustanovení § 45 ods. 1 písm. e/ Daňového poriadku. Ďalej poukázal žalobca na skutočnosť, že aj počas tejto daňovej kontroly boli tieto úkony vykonávané nad rámec toho čo zákon umožňuje, pričom výsledkom bolo potvrdenie všetkých obchodov deklarovaných daňovým subjektom. Mal za to, že žalovaný, ako aj správca dane svojím konaním okrem iného porušili článok 2 ods. 2 Ústavy, § 3 ods. 1 a ods. 3 Daňového poriadku, § 24 ods. 2 a § 63 ods. 5 Daňového poriadku. MVI podľa neho prinieslo také zistenia, ktoré preukazujú to, že spoločnosť Cofeed, s.r.o. bola odberateľom spoločnosti De Heus, a.s. objednanej zamestnancami, a preto nemožno konštatovať, že sa jednalo o spoločnosť, ktorá vykonáva reálnu ekonomickú činnosť. S poukázaním na rozsudok Najvyššieho správneho súdu ČR 5Afs 60/2017 z 30.01.2018 bol toho názoru, že ak došlo k porušeniu povinností u iných subjektov, zodpovednosť by mala byť výlučne na týchto subjektoch a zároveň by nemal byť žalobca penalizovaný len z dôvodu, že sa to javí správcovi dane ako najefektívnejšia cesta ako to podľa názoru žalobcu vyplýva zo spôsobu vykonávania dokazovania voči žalobcovi, nakoľko mu je dokonca pričítané konanie mimo rámec jeho obchodnej činnosti u subjektov, s ktorými neprichádza do obchodného styku. Žalovaný ďalej namietal, že žalovaný ako aj správca dane nepochybne v rámci dokazovania a predložených zistení konštatovali zistenia rozporuplných informácií a svedeckých výpovedí, tieto však vzájomne nekonfrontovali a vyvodili z nich záver, ktorý nie je podložený relevantnými dôkazmi. Navyše tieto výsluchy svedkov boli podľa názoru žalobcu použité v rámci vykonanej kontroly nezákonným spôsobom. Žalobca ďalej dôvodil, že správca dane svoje zistenia postavili aj na základe výpovedí svedkov vykonaných v rámci kontroly vykonávanej za zdaňovacie obdobie február 2017, a teda v rámci inej kontroly vykonávanej v inom zdaňovacom období. Z Daňového poriadku vyplýva okrem iného právo daňového subjektu alebo zástupcu byť prítomný pri vypočutí svedka a klásť mu otázky. Namietal, že správca dane musí o výsluchu svedka písomne informovať daňový subjekt alebo jeho zástupcu, pričom, ak by tak neurobil alebo by tak nerobil v dostatočnom časovom predstihu, došlo by k porušeniu práva daňového subjektu klásť svedkovi otázky, a teda došlo by k porušeniu základného procesného práva daňového subjektu v rámci dokazovania, čo by mohlo mať dopad na zákonnosť rozhodnutia v prípade, ak by takýto dôkaz bol podkladom pre rozhodnutie. V danom prípade však tieto výpovede svedkov boli v rámci samotných predvolaní a následných zápisníc uvedených výsluchov označené a vykonané v rámci daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie február 2017, a teda odlišných od zdaňovacích obdobé, ktoré boli v danom prípade predmetom daňovej kontroly, čím podľa názoru žalobcu došlo k porušeniu jeho práva na zachovanie riadnej prípravy a účasti v záujme riadneho uplatnenia všetkých práv v rámci takéhoto úkonu v rámci vykonávanej daňovej kontroly. Na základe uvedeného bol žalobca toho názoru, že nie je možné neprihliadať na výpovede týchto svedkov. V časti správnej žaloby označenej ako materiálna stránka žalobca namietal, že z celého záveru, ktorý správca dane získal v rámci MVI vyplýva, že obchodný vzťah de facto prebehol presne tak ako ho deklaroval žalobca. Správca dane však vykonal kontrolu spoločnosti Cofeed, s.r.o., pričom poukázal na to, že spoločnosť Cofeed, s.r.o. si uplatnila odpočítanie 20% DPH z fiktívnych faktúr od spoločnosti Bordeaux Tech Slovakia, s.r.o., k čomu uviedol, že mu neprináleží hodnotiť výkon daňovej kontroly ani fungovanie tretích subjektov, avšak tieto závery správcu dane sú podľa jeho názoru absolútne nesúvisiace s obchodným vzťahom žalobcu a jeho dodávateľa Borus Energy, s.r.o., dokonca nesúvisia ani s obchodným vzťahom medzi spoločnosťami Borus Energy, s.r.o. a Cofeed, s.r.o. a ani medzi De Heus, a.s. a Cofeed, s.r.o. V prípade, že došlo k uplatneniu fiktívnych faktúr z dôvodu uplatnenia odpočítania dane medzi spoločnosťami Cofeed, s.r.o. a Bordeaux Tech Slovakia, s.r.o., tieto sa nijakým spôsobom nedotýkajú obchodného vzťahu žalobcu. Ďalej žalobca vyjadril myšlienku, že obsah protokolu, rozhodnutia a samotného výkonu kontroly iného subjektu má podľa jeho názoru slúžiť len na to, aby vzbudil dojem o podvodnom konaní žalobcu, resp. o nutnosti vedomosti jeho účasti na takomto konaní. S poukázaním na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci Maks Pen EOOD C-18/13 žalobca uviedol, že v prípade ak vnútroštátne súdy majú povinnosť alebo možnosť ex offo vzniesť právne dôvody založené na záväznom pravidle vnútroštátneho práva, musia to urobiť vo vzťahu k záväznému pravidlu práva únie, akým je aj pravidlo, ktoré požaduje, aby vnútroštátne orgány a vnútroštátne súdy zamietli právo na odpočet dane z pridanej hodnoty, ak sa vzhľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že sa toto právo nárokuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Týmto vnútroštátnym súdom podľa názoru žalobcu prináleží po posúdení podvodného alebo zneužívacieho charakteru tohto nároku na odpočet dane vykladať vnútroštátne právo s čo najväčším ohľadom na znenie a účel smernice 2006/112 s cieľom dosiahnuť ňou sledovaný výsledok, čo vyžaduje aby urobili všetko čo je v ich právomoci, berúc do úvahy celé vnútroštátne právo a uplatniac výkladové metódy ním uznané. V zmysle ustanovení smernice 2006/112/EÚ ako aj rozsudku SDEÚ vo veci Collée č. C - 146/05 je členským štátom umožnené prijať opatrenia, ktorých účelom je zabezpečiť správne vyberanie dane a predchádzať podvodom, a to najmä pod podmienkou, že tieto opatrenia nepôjdu nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie takýchto cieľov, pričom sa nesmú používať spôsobom spochybňujúcim neutralitu DPH, ktorá predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH a vyžaduje aby právo na odpočítanie bolo priznané ak sú splnené základné požiadavky, hoci určité formality boli zdaniteľnými osobami opomenuté a nie je to inak ani v prípade, ak porušenie takýchto formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predložiť jasný dôkaz o tom, že základné požiadavky splnené boli avšak pod podmienkou, že nedošlo k zámernej účasti na daňovom podvode, ktorý by ohrozil fungovanie spoločného systému DPH. Členské štáty sú pri výkone svojich právomocí povinné dodržiavať všeobecné právne zásady, ktoré sú súčasťou právneho poriadku EÚ akými sú najmä zásada právnej istoty a proporcionality, z čoho žalobcovi vyplynulo, že len vnútroštátny súd môže rozhodnúť o zamietnutí práva na odpočet DPH z dôvodov týkajúcich sa podvodného konania a len vnútroštátny súd môže rozhodnúť o tom, či došlo k zámernej účasti spoločnosti, ktorá uplatňuje právo na odpočítanie dane na daňovom podvode. Prijatie takýchto záverov v daňovom konaní správcom dane na základe takýchto záverov nepriznanie práva na odpočítania dane bez vysporiadania sa s inými predloženými dôkazmi je prekročením kompetencií správcu dane a je to postup, ktorý je v rozpore s čl. 2 ods. 2 Ústavy SR. Žalobca skonštatoval, že jediným ekonomickým dôvodom rozhodnutia žalobcu pre nákup kŕmnej zmesi prostredníctvom spoločnosti Borus Energy, s.r.o. bola skutočnosť, že táto spoločnosť ponúkla žalobcovi lepšie cenové podmienky (nákupné ceny), čo vyplýva aj z výpovede F.. X. A.. Spôsob akým táto spoločnosť dosahovala nižšiu predajnú cenu nemal žalobca možnosť reálne zistiť ani v prípade, že táto spoločnosť za týmto účelom využila podvodné konanie a následné uplatnenie tvrdených fiktívnych faktúr od žalobcu neznámeho subjektu. Poukázal ďalej na to, že v obchodnej praxi je bežným zvykom, že každý subjekt dostáva iné cenové podmienky na základe času objednávky, množstva tovaru a pod. a nie vždy platí to, že dlhodobí obchodný partner dostane lepšiu cenovú ponuku, napríklad v prípade snahy prilákania nových subjektov zo strany výrobcu. Aj z tohto dôvodu nemožno konštatovať vedomosť žalobcu na podvodnom konaní tretích osôb, dokonca mimo obchodného vzťahu žalobcu. Žalobca ďalej uviedol, že žalovaný viac krát uviedol, že nejde o podvodné konanie ale o zneužitie práva, avšak jeho argumentácia je založená práve na tom, že žalobca neprijal všetky opatrenia, aby sa nestal účastníkom obchodných transakcií zaťažených podvodným konaním a pritom poukázal na to, že sám žalovaný potvrdil, že žalobca sa podvodného konania nedopustil. Podľa žalobcu sa žalovaný snažil vytvoriť dojem o tom, že osoby, ktoré boli v kontrolovanom zdaňovacom období konateľmi žalobcu nevykonávali svoju pôsobnosť s odbornou starostlivosťou a do funkcie boli ustanovení formálne, pričom vedenie spoločnosti mali vykonávať formálne na základe pokynov a dôvodov dosiahnutých inou osobou. Tieto tvrdenia boli založené predovšetkým na tom, že plno vyjadrení konateľa spoločnosti nepoznali podstatného dodávateľa komodity akou je krmivo potrebné na vlastnú výrobu, ani osoby, ktoré boli zástupcami dodávateľa, s ktorými by inak pri jarnej činnosti prišli do styku. Poukázal pritom na ustanovenia § 135 a iné Obchodného zákonníka a uviedol, že povinnosť zabezpečiť riadne vedenie predpísanej evidencie a účtovníctva môže byť osobne zabezpečené aj inými tretími osobami, pričom toto ich nezbavuje povinností zodpovednosti za škodu voči spoločnosti pri plnení tejto povinnosti. Povinnosť viesť zoznam spoločníkov a informovať spoločníkov o záležitostiach spoločnosti. Toto ustanovenie neukladá konateľom povinnosť pravidelne informovať spoločníkov o záležitostiach spoločnosti, avšak v zmysle ustanovenia § 122 ods. 2 Obchodného zákonníka sú konatelia povinný tak urobiť vždy na požiadanie spoločníkov. Žalobca následne konštatoval, že v kontrolovanom zdaňovacom období nedošlo k porušeniu žiadnej zákonnej povinnosti zo strany konateľa spoločnosti, a preto žalobca v zásade nesúhlasil s konštatovaním žalovaného a správcu dane o formálnom ustanovení do funkcie. Poukázal na to, že konateľ vykonával všetky svoje povinnosti, zabezpečoval riadny chod spoločnosti. Konateľ spoločnosti poveril zamestnanca s dlhoročnými skúsenosťami v obchodnom styku, v žiadnom prípade nemôže byť podkladom na určenie záveru, že v spoločnosti bolo ustanovenie len formálne, práve naopak, zabezpečoval všetky zákonom vyžadované povinnosti a s odbornou starostlivosťou poveril výkonom činnosti zodpovednú osobu. K výpovedi D.. X.. F. F., X.. uviedol, že táto osoba sama potvrdila skutočnosť, že jednou z jej aktivít je práve registrácia ako zodpovednej osoby na UKSUP, a preto podľa názoru žalobcu skutočnosť, že práve táto osoba bola registrátorom žalobcu ako aj spoločnosti Borus Energy, s.r.o. a Cofeed, s.r.o. nemôže zakladať predpoklad o podvodnom konaní žalobcu. Uviedol, že z výpovedí F. H. (ktorého nebolo možné „prezamestnať" bez jeho vedomosti), T. H. a Q.T. nevyplývajú žiadne závery, ktoré by mohli odôvodňovať podvodnú činnosť žalobcu. Výpoveď F.. X. A. podľa žalobcu naopak preukazuje to, že všetky obchodné vzťahy v preverovaných obdobiach sa uskutočnili tak, ako to vyplýva z predložených dokladov, vyjadrenie výrobcu tovaru a zistený v rámci MVI. F.. A. jasne a bez pochybností objasnil hlavný ekonomický dôvod obchodovať so spoločnosťou Borus Energy, s.r.o. na základe odporúčaní ako skúseného obchodníka v danej oblasti. Z jeho výpovede podľa názoru žalobcu vyplynuli aj súvislosti ohľadne kontrolovaných faktúr sa správu, prevádzku a udržiavanie fariem a výrobných technológií. V závere tejto čast,i žalobca uviedol, že z vykonanej daňovej kontroly vyplýva, že v kontrolovanom zdaňovacom období obchodný vzťah prebehol presne tak, ako ho deklaroval žalobca, nedošlo k porušeniu žiadnej zákonnej povinnosti zo strany konateľa spoločnosti. V ďalšom bode správnej žaloby žalobca namietal, že žalovaný ako aj správca dane nepochybne v rámci dokazovania a predložených zistení konštatovali zistenie rozporuplných informácií a svedeckých výpovedí, tieto však vzájomne nekonfrontovali a vyvodili z nich záver, ktorý nie je podložený relevantnými dôkazmi. Navyše tieto výsluchy svedkov boli podľa jeho názoru použité v rámci vykonanej kontroly nezákonným spôsobom. Podľa jeho názoru v napadnutom rozhodnutí a rovnako aj v prvostupňovom rozhodnutí nie je vyjadrené z akých skutočností žalovaný a správca dane vychádzali, keď uviedli tam uvedené tvrdenia. Navyše poukázal na zmätočnosť pre rozpor záverov prvostupňového orgánu so žalovaným ohľadom toho, či došlo k podvodnému konaniu alebo k zneužitiu práva. Ďalej uviedol, že podľa ustanovenej judikatúry sa za podvodné správanie zdaniteľnej osoby, ktoré môže vo vzťahu k nej viesť k zamietnutiu práva upraveného šiestou smernicou považuje nie len situácia, keď sa daňového podvodu okamžite dopustí sama táto zdaniteľná osoba svojim vlastným konaním, ale aj situácia, keď zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že vykonaným nadobudnutím alebo dodaním sa zúčastňovala transakcie zapojenej do podvodu v oblasti DPH, ktorého sa dopustil hospodársky subjekt, ktorý na vstupe alebo výstupe zasiahol do reťazca dodania. Žalobca je toho názoru, že žalovaný ako aj správca dane sa svojim odôvodnením snaží iba navodiť dojem o podvodnom konaní, resp. vedomosti o účasti žalobcu na takomto konaní. Poukázal na judikatúru SD EÚ vo veciach C-43904, C-440/04 a uviedol, že k tomu, že zodpovedá daňovým subjektom za neodvedenú daň ich obchodnými partnermi je možné aplikovať výlučne v prípade preukázania toho, že daňový subjekt sa zúčastnil podvodu z DPH, resp., či vedel alebo vedieť musel, pričom dôkazné bremeno nesie správca dane. V danom prípade nebolo preukázané ani to, či došlo k podvodu DPH a vôbec nie vedomosť žalobcu o takomto konaní. Záverom žiadal zrušiť napadnuté rozhodnutie ako aj prvostupňové rozhodnutie. Vyjadrenia žalovaného a žalobcu 4. Žalovaný vo vyjadreniach k správnym žalobám uviedol, že žalobca nekonkretizoval akým konaním správca dane a žalovaný porušil citované ustanovenia Ústavy SR. Žalovaný po preskúmaní spisového materiálu a celého prípadu nezistil porušenie zákona zo strany správcu dane, ktorý skúmal celý tok tovaru, aby mal zistený skutkový stav potrebný pre prijatie právneho záveru uvedeného v prvostupňových rozhodnutiach. Vo svetle získaných dôkazov dospel správca dane k logickému záveru, že žalobca si neoprávnene uplatnil svoj nároky. Namietal, že žalobca neoznačil pri akej svedeckej výpovedi mu bolo odopreté právo klásť otázky a po preskúmaní spisu dospel k záveru, že k porušeniu tohto práva správcom dane nedošlo, o čom svedčia upovedomenia o vypočutí svedkov. K MVI a výpovediam F. J., L.. D.. X.. F. F., X.., F.. P. B. a iných žalovaných vo vyjadrení argumentoval obdobne ako v napadnutom rozhodnutí. 5. Žalobca v replike uviedol, že v podanej správnej žalobe dostatočne a rozsiahle uviedol porušenia ustanovení jednotlivých predpisov, ktorých sa správca dane a žalovaný dopustili. Predovšetkým čl. 2 ods. 2 Ústavy SR, § 3 ods. 1, 3, § 24 ods. 2, § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Z vyjadrením žalovaného k správnym žalobám nesúhlasil a opätovne uviedol svoju argumentáciu uvedenú v správnych žalobách. 6. Krajský súd v Banskej, po zistení splnenia podmienok podľa § 65 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP") Bystrici, uznesením č.k. 24S/197/2019-88 zo dňa 10.06.2020 spojil na spoločné konanie veci vedené na tunajšom súde vo veciach žalobcu proti žalovanému pod sp.zn. 24S/197/2019, 24S/198/2019, 24S/199/2019, 24S/200/2019, 24S/201/2019, 24S/202/2019, 24S/203/2019, 24S/204/2019 s tým, že tieto sa ďalej vedú pod sp. zn. 24S/197/2019. 7. Na nariadenom pojednávaní sa právny zástupca žalobcu pridržiaval písomne podaných žalôb v plnom rozsahu, najmä považoval napadnuté rozhodnutia za nepreskúmateľné, ktoré nevychádzajú z dostatočne zisteného skutkového stavu veci ani u ustálenej judikatúry SD EÚ. Namietal, že žalobca nebol prizvaný k MVI a nebolo mu tak umožnené objasniť vec. Navrhol napadnuté rozhodnutia spolu s prvostupňovými rozhodnutiami zrušiť a veci vrátiť na ďalšie konanie. Poverený zamestnanec žalovaného trval na správnosti napadnutých rozhodnutí, kde sa dostatočne vysporiadal so všetkými námietkami. Žalobca sa mohol zúčastniť pojednávaní a klásť na nich otázky. Zdôraznil, že MVI je špecifický spôsob zisťovania podkladov, ktorý neumožňuje prizvanie účastníka konania. Navrhol žaloby zamietnuť. Posúdenie podstatných skutkových tvrdení a právnych argumentov 8. Krajský súd v Banskej Bystrici ako správny súd vecne príslušný podľa § 10 SSP a miestne príslušný podľa § 13 ods. 1 SSP preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj konanie, ktoré jeho vydaniu predchádzalo, v rozsahu a z dôvodov uvedených v žalobe, a po prejednaní veci na nariadenom pojednávaní dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. 9. Podľa § 134 ods. 1 SSP správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak. 10. Podľa § 190 SSP ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne. 11. Podľa § 11ods. 1, 2 zákona o DPH (1) na účely tohto zákona sa nadobudnutím tovaru v tuzemsku z iného členského štátu rozumie nadobudnutie práva nakladať ako vlastník s hnuteľným hmotným majetkom odoslaným alebo prepraveným nadobúdateľovi dodávateľom alebo nadobúdateľom alebo na ich účet do tuzemska z iného členského štátu. Za nadobudnutie tovaru podľa prvej vety sa považuje aj prevzatie tovaru na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, ak sa v členskom štáte prenajímateľa považuje odovzdanie predmetu nájmu za dodanie tovaru do iného členského štátu s oslobodením od dane. (2) Nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu je predmetom dane, ak a/ nadobúdateľom je zdaniteľná osoba konajúca v postavení zdaniteľnej osoby, právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, alebo zahraničná osoba, ktorá je identifikovaná pre daň v inom členskom štáte, a b/ dodávateľom je osoba identifikovaná pre daň v inom členskom štáte, ktorá dodala tovar za protihodnotu, okrem dodania tovaru s inštaláciou alebo montážou dodávateľom alebo na jeho účet a okrem dodania tovaru formou zásielkového predaja. 12. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 13. Podľa § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 14. Podľa § 69 ods. 6 zákona o DPH pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu je povinná platiť daň osoba, ktorá tovar nadobudne podľa§ 11 a § 11a. 15. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 16. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3, 6 Daňového poriadku (1) Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. (2) Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. (3) Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. (6) Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. 17. Podľa § 24 ods. 1, 2, 4 Daňového poriadku (1) Daňový subjekt preukazuje a/ skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, 2) b/ skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c/ vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 18. Správnou žalobou obsahujúcou obdobné žalobné body sa žalobca domáhal aj preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100982557/2019 zo dňa 26.04.2019 (vzťahujúceho sa k zdaňovaciemu obdobiu DPH žalobcu február 2017), o závery ktorého rozhodnutia sa správca dane ako aj žalovaný opakovane v preskúmavaných rozhodnutiach opierali. Uvedená vec bola zapísaná a vedená na tunajšom súde pod č.k. 24S/170/2019. Konanie bolo skončené vydaním rozsudku sp.zn. 24S/170/2019-65 z 06.02.2020, ktorým bola žaloba zamietnutá. Rozsudok nadobudol právoplatnosť dňom 07.04.2020.. 19. Vzhľadom na to, že žalobca uplatnil obdobné žalobné dôvody pre preskúmanie napadnutých rozhodnutí, ktorých predmet konania bol totožný (vyrubenie rozdielu na dani z pridanej hodnoty za iné zdaňovacie obdobia, avšak za účasti rovnakých subjektov, ktoré sa na dodaní tovaru a služieb podieľali), obdobný bol aj zistený skutkový stav a obsah žalobných bodov správnych žalôb, v súlade s § 140 SSP správny súd poukazuje na tento rozsudok, nakoľko pre zamietnutie podaných správnych žalôb platia rovnaké dôvody ako pre zamietnutie žaloby v prípade vedenom pod sp.zn. 24S/170/2019-65 z 06.02.2020. Odôvodnenie rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici 24S/170/2019-65 z 06.02.2020 v časti bodov 15 až 19, 21 až 33, 35 a 36 bolo nasledovné: „15. V správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu práv alebo právom chránených záujmov fyzickej osoby alebo právnickej osoby v oblasti verejnej správy. Správny súd rozhoduje na základe včas podanej žaloby, pričom predmet súdneho prieskumu je v dispozícii žalobcu. Správny súd je zmysle § 134 ods. 1 SSP viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ustanovené inak. Správny súd na základe uvedeného preskúmal napadnuté rozhodnutie ako aj konanie, ktoré vydaniu napadnutého rozhodnutia predchádzalo z dôvodov nezákonnosti uplatnených v žalobcom podanej správnej žalobe. 16. Žalobca v podanej správnej žalobe bez bližšieho spresnenia namietal porušenie povinnosti správcu dane dbať na to, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie, porušenie povinnosti v protokole vyhodnotiť dôkazy ako aj porušenie práva vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam a spôsobu ich zistenia, porušenie práva navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia podľa § 24 ods. 2, 45 ods. 1 písm. f/ a § 47 písm. h/ Daňového poriadku. Mal zato, že legalizovať takto vykonanú daňovú kontrolu by bolo možné len jej vykonaním zákonným spôsobom, resp. nezákonnú daňovú kontrolu zastaviť a začať novú daňovú kontrolu. S poukázaním na závery uvedené v rozsudkoch Súdneho dvora EÚ C-439/04 a C-440/04 sa podľa jeho názoru žalovaný snaží vzbudiť dojem, že došlo k preukázaniu, že žalobca sa zúčastnil na zdaniteľných obchodoch poznačených podvodom, čo sa nezakladá na pravde. Všetky skutočnosti zistené v priebehu daňovej kontroly boli daňovými orgánmi podľa žalobcu hodnotené výlučne z tohto uhla pohľadu, pričom skutočnosti, ktoré nezodpovedali tomuto hodnoteniu nijako nehodnotili, iba ich ignorovali. Po skúsenostiach z iných daňových kontrol žalobca zdôraznil, že snaha o spochybnenie obchodov medzi fungujúcimi obchodnými spoločnosťami výlučne na prepojení týchto spoločností je bežným postupom správcu dane, ktorý hľadá takéto prepojenia. V danom prípade však žalobca nie je ani podľa správcu dane prepojený so žiadnym subjektom, ktorý sa mal dopustiť podvodného konania. Žalobca v súvislosti s namietaným odopretím práva byť prítomný výsluchu svedkov zdôraznil, že počas daňovej kontroly boli tieto úkony vykonávané nad rámec zákona, pričom výsledkom bolo potvrdenie všetkých deklarovaných obchodov, a mal zato, že žalovaný a správca dane svojim konaním okrem iného porušili čl. 2 ods. 2 Ústavy SR a ustanovenia § 3 ods. 1, 3, § 24 ods. 2 Daňového poriadku. Žalobca namietal, že žalovaný a správca dane v rámci dokazovania konštatovali zistenie rozporuplných informácií a svedeckých výpovedí, tieto však vzájomne nekonfrontovali a vyvodili z nich záver, ktorý nie je podložený relevantnými dôkazmi. Obsah protokolu mal podľa názoru žalobcu slúžiť len na to, aby vzbudil dojem a podvodnom konaní žalobcu, resp. o jeho vedomej účasti na takomto konaní. Obdobne bol aj toho názoru, že žalovaný a správca dane sa svojimi odôvodnením snaží iba navodiť dojem o podvodnom konaní, resp. vedomosti žalobcu na takomto konaní, pričom s poukázaním na judikatúru Súdneho dvora EÚ vo veciach C-439/04 a C-440/04 (Kittel a Recolta Recykling) uviedol, že dôkazné bremeno na preukázanie, že žalobca sa vedome zúčastnil podvodu nesie správca dane. K výpovedi D.. X.. F. F., X.. uviedol, že táto osoba sama potvrdila skutočnosť, že jednou z jej aktivít je práve registrácia ako zodpovednej osoby na UKSUP, a preto podľa názoru žalobcu skutočnosť, že práve táto osoba bola registrátorom žalobcu ako aj spoločnosti Borus Energy, s.r.o. a Cofeed, s.r.o. nemôže zakladať predpoklad o podvodnom konaní žalobcu. V danom prípade podľa neho nebolo preukázané ani to, či došlo k podvodu s DPH a už vôbec nie vedomosť žalobcu o takomto konaní. 17. Tieto a iné obdobné tvrdenia, vyhlásenia, konštatovania žalobca urobil bez toho, aby ich konkretizoval a vysvetlil, čo znamenajú vo vzťahu k zákonnosti napadnutého rozhodnutia, resp. z akých dôvodov vyvracajú závery žalovaného o rozhodných skutočnostiach, na ktorých bolo napadnuté rozhodnutie založené. Ide len o všeobecné tvrdenia žalobcu, bez zmienky o tom, aký majú mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia a relevantné závery žalovaného. Žalobca teda v podstatnej časti podanej správnej žaloby (mimo v iných bodoch tohto rozsudku pertraktovaných žalobných námietok v podstate v celom zvyšnom obsahu) prezentoval svoje vlastné názory, závery a presvedčenia na spôsob interpretácie a aplikácie použitej právnej úpravy, na vyhodnotenie podstatných aj menej podstatných skutkových okolností a všeobecné konštatovania, vlastné názory a domnienky týkajúce sa niektorých záverov uvedených odôvodnení prvostupňového ako aj napadnutého rozhodnutia. Samotný fakt, že tieto závery nie sú v súlade s jeho názormi však nepreukazuje ich nezákonnosť. Uvedené konštatovania a názory žalobcu na nastolené otázky sú len vyjadrením všeobecného nesúhlasu s posúdením, aké žalovaný vykonal v napadnutom rozhodnutí, resp. nepodloženými tvrdeniami. Námietky žalobcu neboli bližšie skutkovo a právne ozrejmené spôsobom, ktorý by ich individualizoval pre daný prípad, čo správny súd za žalobcu urobiť nemohol. Bez vyjadrenia jasného stanoviska k súvisu týchto námietok so zákonnosťou napadnutého rozhodnutia, t.zn. k otázke v čom konkrétne sa žalovaný mýlil a z akých dôvodov, pokiaľ rozhodol spôsobom uvedeným v napadnutom rozhodnutí, vo svojej podstate nie sú tieto námietky ničím iným len vyjadrením vlastného názoru, resp. všeobecného nesúhlasu s hodnotením žalovaného. Vyjadrenie nesúhlasu, resp. tvrdenia bez špecifikácie právneho významu jednotlivých námietok vo vzťahu k napadnutému rozhodnutiu v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy nestačí na to, aby súd mohol dospieť k záveru o nezákonnosti napadnutého rozhodnutia. Pokiaľ teda žalobca vo väčšine textu správnej žaloby len viedol určitú polemiku s odôvodnením prvostupňového a napadnutého rozhodnutia, bez toho aby vyjadril konkrétny dopad jeho záverov na zákonnosť napadnutého rozhodnutia, tieto skutočnosti nemajú potrebnú relevanciu a nie je možné ich brať v rámci preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia v úvahu a ďalej sa nimi zaoberať. Takto uplatnené žalobné dôvody neumožňovali súdny prieskum zákonnosti, pretože žalobné námietky sú nekonkrétne a všeobecné. 18. Podstatou správneho súdnictva je ochrana práv a oprávnených záujmov fyzických a právnických osôb pred ich narušením či poškodením nezákonnosťou rozhodnutí a postupov správnych orgánov. Každý, kto sa cíti poškodený na svojich právach, môže tak podaním žaloby vyvolať súdne konanie, kde správny orgán už nebude mať nadriadené a autoritatívne postavenie, ale bude účastníkom konania, predmetom ktorého je spor o zákonnosť jeho postupu alebo rozhodnutia, s rovnakými právami aké má v konaní žalobca. Súdny prieskum zákonnosti správneho rozhodnutia je ovládaný dispozičnou zásadou. Rozsah súdneho prieskumu zákonnosti rozhodnutia správneho orgánu je daný žalobnými dôvodmi nezákonnosti (s výnimkou prípadov uvedených v § 134 ods. 2 SSP). Súd nie je oprávnený dôvody nezákonnosti v žalobe neuvedené dopĺňať podľa zistení zo správneho spisu ani všeobecne uplatnené dôvody konkretizovať na daný prípad. To znamená, že všeobecne uplatnené námietky v rámci žalobných bodov správnej žaloby neumožňujú správnemu súdu uskutočniť prieskum zákonnosti, pretože práve rozsahom a dôvodmi žaloby je súd pri prieskume vedený a súčasne aj limitovaný. 19. Úlohou správneho súdu pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutí, opatrení, iných zásahov alebo nečinnosti orgánov verejnej správy je v medziach rozsahu a dôvodov podanej správnej žaloby posudzovať, či orgán verejnej správy vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia alebo uplatnenie iného správneho aktu alebo postupu, či zistil vo veci skutočný stav, t.j. či skutkové závery, ku ktorým dospel, vyplývajú z vykonaných dôkazov, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie alebo opatrenie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Pri rozhodnutí, ktoré orgán verejnej správy vydal na základe zákonom povolenej správnej úvahy, správny súd preskúmava iba, či také rozhodnutie nevybočilo z medzí a hľadísk ustanovených zákonom. Zákonnosť rozhodnutia alebo opatrenia orgánu verejnej správy je podmienená zákonnosťou postupu orgánu verejnej správy predchádzajúceho jeho vydaniu. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia správny súd vychádza zo skutkového stavu, ktorý tu bol v čase právoplatnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo vydania opatrenia (§ 135 ods. 1 SSP). Preto v správnom súdnictve správny súd dokazovanie zásadne nevykonáva, vykonáva len také dokazovanie, ktoré je nevyhnutné na preskúmanie napadnutého rozhodnutia, t.j. jeho rozsah je obmedzený účelom správneho súdnictva (§ 119 ods. 1 SSP). Úlohou súdu v správnom súdnictve nie je nahrádzať činnosť orgánov verejnej správy, ale preskúmavať zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, teda posúdiť, či orgány verejnej správy splnili povinnosti stanovené zákonom (napr. R 60/2000). Nakoľko žalobca v podstatnej časti podanej správnej žaloby dostatočne nekonkretizoval v čom sa žalovaný mýlil alebo v čom sú jeho úvahy v rozpore s logickým uvažovaním, v rámci preskúmania napadnutého rozhodnutia v uvedenom rozsahu a z dôvodov uvedených v správnej žalobe tak, ako bola formulovaná, nebolo možné na niektoré časti žaloby prihliadať. 21. Ďalej žalobca namietal porušenie prejednacej zásady a práva žalobcu vyjadriť sa ku všetkým vykonaným dôkazom a zisťovaným skutočnostiam a neunesenie dôkazného bremena ohľadne skutočností v neprospech žalobcu (nekonkretizoval akých skutočností). Zdôraznil, že keď sa zástupcovia spoločnosti vyjadrovali ku skutočnostiam dôležitým pre výkon daňovej kontroly išlo o výsluch svedka a žalobca mal byť prítomný pri výsluchu týchto svedkov, mal právo klásť im otázky, pričom využitie tohto práva mu bolo postupom správcu dane znemožnené, čím boli porušené jeho práva podľa § 45 ods. 1 písm. e/ Daňového poriadku. Žalobca poukázal na to, že výpovede E. F., T. H., F. H. (v spise ani v napadnutom rozhodnutí nie je zmienka o svedeckej výpovedi F. H.), na ktorých správca dane svoje zistenia postavil, boli vykonávané v rámci inej daňovej kontroly žalobcu za iné zdaňovacie obdobie, čím došlo k porušeniu jeho práva na zachovanie riadnej prípravy a účasti v rámci daňovej kontroly. Na uvedenom základe podľa neho nebolo možné prihliadať na výpovede týchto svedkov. Uvedené námietky žalobcu boli už obsahom ním podaného odvolania proti prvostupňovému rozhodnutiu, s ktorými sa žalovaný v dostatočnom rozsahu a zrozumiteľnom obsahu vyjadril na str. 17 napadnutého rozhodnutia (ako aj s námietkami týkajúcimi sa nezákonnosti daňovej kontroly pre nedodržanie jednoročnej lehoty). Pokiaľ žalobca opätovne namietal tieto ním tvrdené pochybenia žalovaného a neuviedol nič, čím by sa pokúsil vyvrátiť alebo spochybniť závery, ktoré žalovaný k nim už zaujal, tieto žalobné námietky (ako väčšina námietok v podanej správnej žalobe) predstavujú len nesúhlas so žalovaným, ktorý na záver o nezákonnosti napadnutého rozhodnutia nestačí. Čo sa týka svedeckých a iných výpovedí získaných inými správcami dane je potrebné poukázať napr. na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 5Sžf/14/2015, podľa ktorého tieto v daňovom konaní je možné použiť za predpokladu, že s týmito výpoveďami správca dane oboznámi kontrolovaný daňový subjekt a umožní mu k nim sa vyjadriť. Obdobne z judikatúry Súdneho dvora EÚ (napr. rozsudok C-419/14 zo dňa 17.12.2015) vyplýva, že správca dane môže použiť svedecké výpovede z trestného konania (o to viac z iného daňového konania), ak boli získané zákonne a ak bol kontrolovaný daňový subjekt s výpoveďami počas daňovej kontroly, resp. počas daňového konania oboznámený. V preskúmavaných prípadoch nebolo zistené, že by predmetné výpovede neboli získané v súlade so zákonom (nezákonnosť ich vykonania v rámci iných daňových kontrol žalobca nenamietal). Tieto svedecké výpovede zaznamenané v zápisniciach z ústnych pojednávaní sú súčasťou administratívneho spisu a žalobca bol s ich obsahom oboznámený a mal možnosť sa k nim vyjadriť čo vplýva zo zápisnice o ústnom pojednávaní z 26.09.2018, z protokolu z daňovej kontroly 26.09.2018 a z výzvy na vyjadrenie sa k zisteniam z daňovej kontroly z 27.09.2018 (č.l. 605, 615, 626 administratívneho spisu). Preto nebola dôvodná ani námietka žalobcu, že mu bolo odňaté právo v zmysle § 45 ods. 1 písm. e/ Daňového poriadku - právo klásť svedkom otázky pri ústnom pojednávaní, keďže predmetné výsluchy svedkov neboli vykonané správcom dane v rámci ním vedenej daňovej kontroly za mesiac február 2017, t.j. správca dane v tomto prípade nevykonával dokazovanie výsluchom svedkov na ústnom pojednávaní v zmysle ustanovení Daňového poriadku a právo žalobcu v zmysle § 45 ods. 1 písm. e/ Daňového poriadku v spojení s § 3 ods. 1 Daňového poriadku teda nemohlo byť porušené. Z ust. § 3 ods. 1 až 5 a najmä z ust. § 24 ods. 2 až 4 Daňového priadku vyplýva, že nič nebráni správcovi dane využiť v daňovej kontrole dôkazy (výsluchy svedkov do zápisníc z ústneho pojednávania) ním zabezpečené pri iných daňových kontrolách správcu dane u daňového subjektu - žalobcu. Z uvedeného dôvodu postupom uplatneným správcom dane nedošlo k porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonných rozhodnutí. 22. Po ozrejmení princípov odvolacieho konania žalobca namietal, že žalovaný nepreskúmal prvostupňové rozhodnutie v požadovanom rozsahu, k odvolacím námietkam sa vyjadril len okrajovo v zmysle potvrdenia názoru správcu dane a k niektorým námietkam sa nevyjadril vôbec. Napadnuté rozhodnutie je podľa žalobcu vydané bez odstránenia pochybností a bez úvah o dôkazoch, ktoré preukazujú tvrdenia žalobcu a ktoré vyplývajú z právnych noriem a vykonaných úkonov. Nakoľko žalovaný dospel bez vysvetlenia či zdôvodnenia k protichodnému právnemu záveru považoval napadnuté rozhodnutie za arbitrárne a nepreskúmateľné. Žalobca namietal aj to, že žalovaný a správca dane konštatovali zistenie rozporuplných informácií a svedeckých výpovedí, tieto však vzájomne nekonfrontovali a vyvodili z nich záver, ktorý nie je podložený relevantnými dôkazmi. Nie je podľa neho zrejmé, z akých skutočností žalovaný a správca dane vychádzali, keď uviedli, že: „zo zistení vyplýva, že kontrolovaný daňový subjekt mohol vedieť, alebo vedel o pohybe tovaru, kto je jeho výrobcom a dodávateľom, podieľal sa na tvorbe a uskutočnení obchodnej schémy, ktorej výsledkom bolo získanie výhod v podobe nižšej nadobúdacej ceny výrobných vstupov a odpočítania dane z pridanej hodnoty". Rovnako sa to podľa neho vzťahuje k tvrdeniu, že: „z predloženého spisového materiálu a z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia vyplýva, že obchody riadil F.. X. A., ktorý bol zamestnancom a splnomocneným zástupcom daňového subjektu a preto záver správcu dane podrobne popísaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia, že daňový subjekt zastúpený touto osobou musel mať vedomosť o pochybnom charaktere transakcií je opodstatnený". Nenáležité odvodnenie rozhodnutia je podľa žalobcu dôvodom na jeho zrušenie, pretože je nepreskúmateľné. 23. Žalobná námietka nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia rovnako nebola dôvodná. Rozhodnutie orgánu verejnej správy môže byť nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok dôvodov. Možno poukázať na odôvodnenie rozhodnutia NS SR sp. zn. 6Sžf/1/2009, v ktorom sa tento zaoberal otázkou nepreskúmateľnosti administratívneho rozhodnutia, pričom dospel k nasledovnému: „Za nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť možno podľa názoru Najvyššieho súdu SR považovať také rozhodnutie správneho orgánu, z ktorého výroku nemožno zistiť, ako vlastne správny orgán vo veci rozhodol, prípadne výrok, ktorého je vnútorne rozporuplný. Pod pojem spadajú prípady, keď sa nedá rozoznať, čo je výrok, čo odôvodnenie, kto je účastníkom konania a kto bol rozhodnutím zaviazaný. Medzi ďalšie dôvody nezrozumiteľnosti rozhodnutia správneho orgánu patrí rozpornosť výroku s odôvodnením, absencia právnych záverov, vyplývajúcich z rozhodujúcich skutkových okolností, ako i ich nejednoznačnosť". ... „Nedostatok dôvodov znamená jednak absolútny nedostatok odôvodnenia, ale i to, že v rozhodnutí absentujú skutočnosti, ktoré viedli správny orgán k rozhodnutiu. Nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nedostatok dôvodov je založená na nedostatku dôvodov skutkových zistení, o ktoré sa opierajú rozhodovacie dôvody. Za takéto vady možno považovať prípady, keď je rozhodnutie založené na skutočnostiach v konaní nezisťovaných, prípadne na dôkazoch získaných v rozpore so zákonom alebo prípady, keď nie je zrejmé, či nejaké dôkazy boli v konaní vykonané". Preskúmavané napadnuté rozhodnutie takýmito vadami netrpí, pretože obsahuje zákonom stanovené náležitosti. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia sa uvádza, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie vykonaného dokazovania a použitie právnych predpisov, podľa ktorých žalovaný rozhodoval. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaný uviedol, ako sa vysporiadal s odvolacími námietkami žalobcu (z obsahu správnej žaloby nie je zrejmé ku ktorým odvolacím námietkam sa žalovaný mal vyjadriť len okrajovo alebo sa nevyjadril vôbec) a skutočnosť, že žalobca s takýmto hodnotením žalovaného nesúhlasí, nespôsobuje samo o sebe jeho nezákonnosť (z dôvodu ich nezrozumiteľnosti alebo nedostatku dôvodov). Nestotožnenie sa žalobcu s právnou argumentáciou žalovaného, resp. s jeho právnym posúdením založeným na odlišných názoroch, si nemožno zamieňať s nezrozumiteľnosťou alebo nedostatkom dôvodov. Pre úplnosť správny súd uvádza, že ani prípadné čiastkové nedostatky odôvodnenia rozhodnutí orgánov verejnej správy nespôsobujú ich nezákonnosť, pokiaľ nemajú vplyv na zrozumiteľnosť rozhodnutia ako celku. 24. Žalobca v podanej správnej žalobe v rôznych jej častiach opakovane poukázal na niektoré rozhodnutia Súdneho dvora EÚ. V nadväznosti na predchádzajúce body tohto rozsudku možno v tejto súvislosti odkázať na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp.zn. 1SžfK/16/2016, podľa ktorého „je nepochybné, že rozhodovacia činnosť Súdneho dvora je pre oblasť dane z pridanej hodnoty mimoriadne rozsiahla. Pre správne posúdenie preskúmavanej veci podľa názoru kasačného súdu nie je podstatné „množstvo" judikátov, ktoré ten ktorý účastník cituje, ale rozhodujúce je to, čo z týchto rozhodnutí Súdneho dvora je možno aplikovať na preskúmavanú vec, teda k akým právnym záverom s ohľadom na obdobné skutkové okolnosti prípadu a relevantnú právnu úpravu správny súd v tam riešenom prípade dospel, a ako následne tieto právne závery dopadajú aj na preskúmavanú vec". Práve konkretizácia dopadov záverov rozsudkov SD EÚ na zákonnosť napadnutého rozhodnutia v správnej žalobe chýba. 25. Postup keď žalovaný ako odvolací orgán vo všetkých prípadoch potvrdzuje postup správcu dane a bez výhrad prijíma jeho postup a argumenty, resp. postup žalovaného (žalobca mal dôvodné podozrenie, že nezákonne koordinuje postup desiatok kontrol a závery správcu dane sú vlastne závermi žalovaného), žalobca považoval za porušenie zásady dvojinštančnosti konania. Odhliadnuc od súdom nepreskúmateľných domnienok žalobcu o koordinácii kontrol správcu dane žalovaným je potrebné poukázať na to, že výsledkom vyrubovacieho konania, ktoré bolo začaté po doručení protokolu z daňovej kontroly a výzvy na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole, bolo prvostupňové rozhodnutie. O odvolaní žalobcu proti prvostupňovému rozhodnutiu rozhodol žalovaný, ktorý bol v súlade s § 4 ods. 2 písm. b/ a § 74 ods. 1 a 4 Daňového poriadku odvolacím orgánom oprávneným o jeho odvolaní rozhodnúť, pričom postupoval a rozhodol spôsobom, ktorý Daňový poriadok predpokladá. Zásada dvojinštančnosti daňového konania tak bola postupom a rozhodnutím žalovaného zachovaná, pretože žalobcovi nebolo upreté sa proti prvostupňovému rozhodnutiu v zákonnej lehote odvolať (čo využil podaním odvolania), pričom o ním podanom odvolaní v súlade so zákonom rozhodol žalovaný. 26. Podľa žalobcu zistenia z daňovej kontroly preukazujú, že spoločnosť Cofeed, s.r.o. bola odberateľom spoločnosti DeHeus, s.r.o. (čo žalovaný ani správca dane nespochybnil) a preto sa jednalo o spoločnosť, ktorá vykonávala reálnu ekonomickú činnosť. Ďalej nesúhlasil so záverom žalovaného, že mohol vedieť alebo vedel o pohybe tovaru, kto je jeho výrobcom a dodávateľom, že sa podieľal na tvorbe a uskutočnení obchodnej schémy, ktorej cieľom bolo získanie výhod v podobe nižšej nadobúdacej ceny výrobných vstupov a odpočítania DPH. Žalobca mal zato, že na základe uvedených skutočností vyvrátil tvrdenia žalovaného a poukázal na to, že štátnemu rozpočtu nevznikla žiadna škoda a tiež namietal, že v prípade, ak sú zistenia o podvodnom konaní medzi spoločnosťami Cofeed, s.r.o. a BORDEAUX TECH SLOVAKIA, s.r.o. pravdivé, nemajú žiadny základ ani dopad na preverované obchodné vzťahy žalobcu. Podľa jeho názoru žalovaný nepreukázal ani netvrdil prepojenie medzi subjektami a žiadnymi dôkazmi nepreukázal jeho účasť na podvode. Žalobca s poukázaním na rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp.zn. 5Afs/60/2017 bol toho názoru, že, ak došlo k porušeniu povinností u iných subjektov, zodpovednosť by mala byť výlučne na týchto subjektoch a žalobca by nemal byť penalizovaný len z toho dôvodu, že sa to javí správcovi dane ako najefektívnejšia cesta, čo vyplýva zo spôsobu dokazovania, nakoľko mu je dokonca pričítané konanie mimo rámec jeho obchodnej činnosti u subjektov, s ktorými neprichádza do styku. Žalobca ďalej namietal, že jediným ekonomickým dôvodom nákupu kŕmnej zmesi prostredníctvom spoločnosti Borus Energy, s.r.o. bola skutočnosť, že táto mu ponúkla lepšie cenové podmienky, pričom akým spôsobom táto spoločnosť dosiahla nižšiu predajnú cenu nemal možnosť reálne zistiť ani v prípade, ak sa dopustila podvodného konania. Poukázal na to, že v obchodnej praxi je bežným zvykom, že každý subjekt dostáva iné cenové podmienky a nie vždy platí, že dlhodobý obchodný partner dostane lepšiu cenovú ponuku. Aj z tohto dôvodu podľa neho nemožno konštatovať vedomosť žalobcu o podvodnom konaní tretích osôb. Podvodnému konaniu žalobcu nenasvedčuje ani výpoveď D.. X.. F. F., X.. Naopak výpoveď F.. X. A. preukazuje to, že všetky obchodné vzťahy v preverovaných obdobiach sa uskutočnili tak, ako to vyplýva z predložených dokladov, vyjadrení výrobcu tovaru a MVI. 27. Možno súhlasiť s názorom žalobcu, že bez preukázania toho, že ide o zneužitie práva alebo o podvod, o ktorom daňovník vedel, nie je možné daňovníkovi odoprieť právo na odpočet DPH, (resp. právo na oslobodenie od platenia dane). V rozhodnutiach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Elektronics Ltd (C-353/03) a Bond House Systems Ltd. (C-484/03) Európsky súdny dvor konštatoval, že uplatnenie nároku na odpočet dane na vstupe u osôb povinných k dani, ktorých plnenia boli v rámci reťazca poskytnuté s úmyslom dopustiť sa podvodu, alebo pokiaľ ich plnenia nasledovali v dodávateľskom reťazci, kedy tieto osoby o podvodnom konaní nevedeli, alebo nemohli vedieť, nemôže byť týmto osobám odopretý. K spresneniu tejto zásady došlo v rozhodnutí vo veci (Kittel) C-439/04 a C-440/04 (RECOLTA RECYCLING) tak, že vo vzťahu k nedbanlivosti a úmyslu je Európsky súdny dvor tohto názoru, že osobe povinnej k dani, ktorá vedela alebo musela vedieť, že prijatím určitého plnenia sa bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom v oblasti dane z pridanej hodnoty, môže byť uplatnenie nároku na odpočet dane odopreté. Dôkazné bremeno, že u iného daňového subjektu došlo k podvodnému konaniu je na správcovi dane. Okruh kritérií, z ktorých sa zisťuje úmysel a vedomosť daňového subjektu, stanovuje a dokazuje správca dane, pričom musia byť v rozumnej miere, ktorú možno predpokladať v obvyklom obchodnom styku daňových subjektov. 28. Správcu dane tak zaťažovalo preukázať bezprostrednú účasť žalobu na podvode, t.zn. že vedel, resp. vedieť mohol, že transakcia (zdaniteľný obchod), ktorého sa zúčastnil, je zaťažená podvodom. Správca dane a žalovaný sa s touto otázkou vyrovnali vo svojich rozhodnutiach, z obsahu ktorých najmä zrozumiteľne plynie, že žalobca vedel pohybe tovaru, jeho výrobcovi a dodávateľoch v reťazci, pretože: - pred predmetnými zdaniteľnými obchodmi v rámci kontrolovaného zdaniteľného obdobia ako aj po ich uskutočnení žalobca nakupoval rovnaký tovar priamo od výrobcu DeHeus, a.s., ktorého poznal od r. 2009 (čo žalobca nespochybnil), - že spoločnosti Cofeed, s.r.o. a Borus Energy, s.r.o. vznikli začiatkom roka 2016 a ich jediným odberateľom bol žalobca (žiadnu inú činnosť v súvislosti s dodávkami krmiva nevykonávali), ktorý od nich začal nakupovať tovar v objemoch, aké predtým nakupoval od výrobcu (čo nebolo žalobcom relevantne vyvrátené ani spochybnené), - že spoločnosť žalobcu reálne riadil F.. X. A., pričom konatelia žalobcu vystupovali len formálne, pretože nepoznali výrobcu krmiva, dodávateľov, nepoznali ani podmienky prepravy a pod., naopak podľa nich F.. A. rozhodoval o všetkom, mal dispozičné oprávnenie k bankovému účtu žalobcu, - navyše F.. A. mal vplyv aj na činnosť ďalších spoločností v reťazci, nakoľko správca dane zistil, že práve on zabezpečoval registráciu žalobcu a registráciu spoločností Cofeed, s.r.o., Borus Energy, s.r.o. na UKSUP, čo potvrdil L.. X.. F., X.., ktorý registráciu sprostredkoval, - samotné objednávanie tovaru priamo u výrobcu vykonávali pracovníci na farmách žalobcu, ktorí ho tiež naskladňovali, potvrdili jeho prijatie na dodacích listoch, viedli evidenciu krmiva a odoberanie vzoriek, pričom spoločnosti Cofeed, s.r.o. a Borus Energy, s.r.o. nemali v obchodných transakciách iné opodstatnenie ako zníženie ceny. 29. Z uvedeného hodnotenia dôkazov je zrejmé, že žalovaný a správca dane ich hodnotili jednotlivo ale aj vo vzájomných súvislostiach, pričom ich hodnotili v súlade s ich obsahom a výsledkom boli úvahy, ktoré nemajú žiadnu logickú chybu. Z ustálenej rozhodovacej činnosti SD ÉU platí (Mahagében, Kittel), že subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH, alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. Postup žalobcu, vzhľadom na zistený skutkový stav, ktorý bol podkladom pre uvedené skutkové závery žalovaného, tomuto prístupu zjavne nezodpovedal. Ďalej podľa rozhodnutia C- 104/12 (BECKER) existencia priamej a bezprostrednej súvislosti medzi plnením a ekonomickou činnosťou zdaniteľnej osoby na účely určenia, či táto osoba použila tovary alebo služby „na účely zdaniteľných plnení" v zmysle smernice o DPH závisí od objektívneho obsahu tovarov alebo služieb prijatých touto zdaniteľnou osobou. Žalovaný vyhodnotil účel zdaniteľných plnení v rámci reťazca počnúc prvým nadobúdateľom v tuzemsku až po žalobcu spôsobom, voči ktorému hodnoteniu nemožno mať námietky. 30. Žalovaný na str. 10, 13-14 napadnutého rozhodnutia vysvetlil v čom spočíva ukrátenie štátneho rozpočtu na dani z pridanej hodnoty v dôsledku nižšej nákupnej ceny (základu dane) - zníženej o 159.173,29 Eur, než by žalobca zaplatil v prípade nákupu tovaru priamo od výrobcu. Vzhľadom na to, že správca dane je v prípade pochybností oprávnený preverovať celý obchodný reťazec, bolo predmetom jeho preverovania v rámci daňovej kontroly aj pôsobenie nekontaktnej spoločnosti BORDEAUX TECH SLOVAKIA, s.r.o., z fiktívnych faktúr ktorej si spoločnosť Cofeed, s.r.o. (ako súčasť reťazca spolu so spoločnosťou Borus Energy, s.r.o. a žalobcom) uplatnila odpočítanie dane vo výške 204.494,31 Eur, pričom v dôsledku nadobudnutia tovaru z iného členského štátu (od výrobcu DeHeus, a.s.) mala zaplatiť daň vo výške 205.554,75 Eur. Podľa rozsudku Najvyššieho súdu SR sp.zn. 1Sžf/14/2016 „fakt, že dodávateľská spoločnosť či iné subjekty v obchodnom reťazci vrátane účtovníctva a iných dokladov sa dostali do rúk nekontaktných osôb, pôsobí teraz na ťarchu žalobcu, aj keď ho priamo nezavinil. Nemožnosť preveriť uskutočnenie predmetných plnení u dodávateľov, resp. subdodávateľov žalobcu, a to v dôsledku prevodu obchodných podielov a výmeny konateľov v týchto spoločnostiach, totiž sťažila dôkaznú situáciu žalobcovi, nie správcovi dane, ktorý na základe vyššie opísaných zistení oprávnene spochybnil reálnosť deklarovaných plnení." Je pravda, že spoločnosť BORDEAUX TECH SLOVAKIA, s.r.o. nebola v priamom obchodno-právnom vzťahu so žalobcom, ale bola súčasťou preverovaného reťazca, pričom práve uplatnenie odpočítania dane spoločnosťou Cofeed, s.r.o. na základe ňou vystavených (fiktívnych) faktúr umožnilo žalobcovi nadobudnúť krmivo za zníženú cenu. Keďže za daňový podvod sa považuje situácia, keď jeden z účastníkov zdaniteľného obchodu, resp. nimi vytvoreného reťazca si nesplní svoju daňovú povinnosť a neodvedie vybranú daň (Cofeed, s.r.o. si na základe fiktívnych faktúr BORDEAUX TECH SLOVAKIA, s.r.o. uplatnila odpočítanie dane, ktorú mala zaplatiť v súvislosti s nadobudnutím tovaru v rámci intrakomunitárneho obchodu) a ďalší si ju naopak odpočíta (žalobca) a to za účelom získania zvýhodnenia, ktoré je v rozpore s účelom daňového práva Európskej únie, preverovanie a hodnotenie vplyvu týchto spoločností, ktoré boli súčasťou reťazca (Cofeed, s.r.o. a BORDEAUX TECH SLOVAKIA, s.r.o.) a mali na ďalší obeh tovaru vplyv, malo svoje opodstatnenie, čo je zrejmé z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia. 31. Podľa žalobcu výpoveď F.. X. A. preukazuje, že všetky obchodné vzťahy v preverovaných obdobiach sa uskutočnili tak, ako to vyplýva z predložených dokladov, vyjadrení výrobcu tovaru a MVI. Svedecká výpoveď svedka, ktorým bol zamestnanec žalobcu, ktorý figuruje na konci dodávateľského reťazca v tuzemsku, nemá charakter dôkazu, pretože jej obsah vzhľadom na postavenie takéhoto „svedka" (jeho vzťah so žalobcom zahŕňajúci záujem na výsledku daňovej kontroly a vyrubovacieho konania) má len charakter tvrdenia, ktoré bolo potrebné preukázať. Za svedka vo všeobecnosti (v materiálnom zmysle) nemôže byť považovaná osoba, ktorá bola priamo zainteresovaná v preverovaných skutočnostiach (ako ich aktér) a ktorá tak vypovedá o svojom vlastnom postupe (obhajuje ho). F.. X. A. vzhľadom na výsledok preverovania správcu dane zjavne nebol treťou osobou vypovedajúcou o informáciách, ktoré získal o postupe alebo konaní iného (inak povedané čo videl a počul), t.zn. jeho výpovedi v skutočnosti možno pripisovať skôr význam procesnej obrany, ktorú je podľa toho potrebné aj hodnotiť, čo správca dane a žalovaný urobili. Tvrdenia žalobcu a F.. X. A. sami o sebe nepredstavujú dôkaz o tvrdených skutočnostiach a preto sa stali len vyhlásením. Ak sa správca dane pokúsil tvrdenia daňového subjektu verifikovať preverením celého dodávateľského reťazca, nemožno mu vyčítať prekročenie oprávnení. 32. Žalobca nesúhlasil so záverom správcu dane, že osoby, ktoré boli v zdaňovacom období február 2017 konateľmi žalobcu nevykonávali svoju pôsobnosť s odbornou starostlivosťou a do funkcií boli ustanovený len formálne, pričom vedenie spoločnosti mali vykonávať formálne na základe pokynov a dohôd dosiahnutých inou osobou. Argumentoval, že v kontrolovanom zdaňovacom období nedošlo k porušeniu žiadnej zákonnej povinnosti konateľa spoločnosti, pretože konateľ spoločnosti vykonával všetky svoje povinnosti, zabezpečoval riadny chod spoločnosti, ktorá mala zabezpečené všetky zákonné predpoklady na svoje fungovanie podľa Obchodného zákonníka. Podľa neho skutočnosť, že konateľ poveril zamestnanca s dlhoročnými skúsenosťami (zodpovednú osobu) v obchodnom styku nemôže byť podkladom pre určenie záveru, že konateľ bol ustanovený len formálne. Samotný nesúhlas žalobcu so žalovaným na jeho záveroch nič nemení a nemá za následok ich nesprávnosť. Žalovaný ani správca dane žalobcovi nevytýkali porušenie povinností konateľov spoločnosti a na takomto závere prvostupňové ani napadnuté rozhodnutie založené neboli. Záver žalovaného, že konatelia žalobcu zabezpečovali formálnu stránku vedenia spoločnosti bol riadne odôvodnený, pričom bolo zrozumiteľne ozrejmené z akých dôvodov dospel žalovaný k tomu, že spoločnosť žalobcu reálne riadil F.. A.. Skutkové zistenia žalovaného žalobca nespochybnil. Potrebné je poukázať na to, že v súlade s § 134 Obchodného zákonníka (ktoré žalobca v rámci svojej argumentácie opomenul) obchodné vedenie spoločnosti patrí do pôsobnosti konateľov spoločnosti. F.. A. konateľom žalobcu nebol, napriek čomu vykonával úkony typické práve pre konateľa obchodnej spoločnosti. 33. Nič na tomto závere nemení ani fakt, že obchodno-právne vzťahy medzi konateľmi spoločnosti žalobcu a spoločnosťou samotnou boli navonok založené súladne s Obchodným zákonníkom, na ktoré vzťahy však žalovaný prihliadal v súlade s § 3 ods. 6 Daňového poriadku, podľa ktorého, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada). Žalobca nijako bližšie nekonkretizoval svoje konštatovanie: „Skutočnosť, že konateľ spoločnosti poveril zamestnanca s dlhoročnými skúsenosťami v obchodnom styku v žiadnom prípade nemôže byť podkladom pre určenie záveru, že v spoločnosti bol ustanovený len formálne, práve naopak, zabezpečoval všetky zákonom vyžadované povinnosti a s odbornou starostlivosťou poveril výkonom činností inú osobu", ktoré sa z tohto dôvodu taktiež ocitlo v pozícii jeho názoru, ktorého nesúlad so závermi žalovaného na zákonnosti napadnutého rozhodnutia nič nemení, pretože správny súd si postupujúc podľa § 134 ods. 1 SSP nemôže „domyslieť" jeho konkrétny dopad na relevantné závery žalovaného. Správnemu súdu však neuniklo, že E. F. vo svojej svedeckej výpovedi výslovne uviedol, že nikoho formálne nepoveril vedením spoločnosti v žiadnej oblasti a takéto skutkové zistenie nevyplýva ani z vyjadrenia predchádzajúceho konateľa F.. B.. Z ich vyjadrení vyplýva len to, že skutočné obchodné vedenie spoločnosti vykonával F.. A. ako „splnomocnený zástupca" žalobcu, a to bez ich reálneho vplyvu na toto vedenie (keďže konatelia F. a B. nedisponovali informáciami pre vedenie spoločnosti podstatnými a sami jeho dominantnú úlohu vo vedení spoločnosti potvrdili), čo podporuje závery žalovaného a správcu dane ohľadom formálneho výkonu funkcií konateľov spoločnosti žalobcu. 35. So záverov Súdneho dvora EÚ vo veciach Maks Pen EOOD C-18/13 a Collé C-146/05, s ohľadom na znenie a účel smernice 2006/112, žalobca vyvodil, že len vnútroštátny súd môže rozhodnúť o zamietnutí práva na odpočet DPH z dôvodov týkajúcich sa podvodného konania a o tom, či došlo k zámernej účasti spoločnosti, ktorá uplatňuje právo na odpočítanie dane na daňovom podvode. Prijatie takýchto záverov správcu dane a nepriznanie práva na odpočítanie dane bez vysporiadania sa s inými predloženými dôkazmi je podľa neho prekročením kompetencií správcu dane, ktorého postup je v rozpore s čl. 2 ods. 2 Ústavy SR. Zo zásady autonómie práva (33/76 REWE, C-224/01 KÖBLER) vyplýva, že ak neexistuje osobitná úniová úprava, právny poriadok každého členského štátu musí určiť príslušné súdy a stanoviť procesné normy, ktoré sa uplatnia v konaniach o žalobách týkajúcich sa ochrany práv, ktoré právnym subjektom vyplývajú z práva EÚ a zabezpečia tak účinnú ochranu práv vyplývajúcich z právneho poriadku EÚ. V podmienkach Slovenskej republiky ide o vnútroštátnu úpravu SSP (§ 2 ods. 1, 2, § 6, § 177, § 178 a nasl.), ktorá však správny súd oprávňuje na poskytnutie ochrany právam a povinnostiam alebo právom chráneným záujmom fyzických a právnických osôb v oblasti verejnej správy (teda aj v oblasti správy daní). Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením, nečinnosťou atď. sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde, ktorý v správnom súdnictve preskúmava na základe žalôb zákonnosť právoplatných rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení, iných zásahov, poskytuje ochranu pred ich nečinnosťou. Z reglementácie SSP plynie, že správny súd poskytuje ochranu subjektívnych práv fyzických a právnických osôb (aj daňových subjektov) preskúmavaním zákonnosti rozhodnutí, opatrení alebo nečinnosti orgánov verejnej správy, v pôsobnosti ktorých je rozhodovať o ich právach a povinnostiach na konkrétnom úseku verejnej správy. Teda právomoc správneho súdu nastupuje až potom čo konkrétny orgán verejnej správy vydal individuálny správy akt (resp. tento akt nadobudol právoplatnosť) alebo je nečinný, prípadne došlo k inému zásahu. Z uvedeného plynie zrozumiteľný záver, že právny poriadok Slovenskej republiky súd neoprávňuje na bezprostredné rozhodovanie o právach a povinnostiach daňových subjektov v oblasti správy daní a to bez ohľadu na to, či ide o daňový podvod, zneužitie práva alebo ide o akékoľvek iné zistenia pri správe daní. 36. Prístupom, ktorý presadzuje žalobca by bolo popretá tzv. deľba moci ako jeden z princípov právneho štátu na moc zákonodarnú, výkonnú (kam patrí sústava orgánov štátnej správy na čele s vládou) a súdu (kam patrí správne súdnictvo). Podľa nálezu Ústavného súdu SR sp.zn. PL. ÚS 16/1995 z 27.01.1995: „V ústavnom štáte kompetencie, práva a povinnosti a zákonom upravené postupy orgánov štátu, ako aj právnických a fyzických osôb, vytvárajú nevyhnutný predpoklad pre ústavnú rovnováhu. Jej súčasťou je i systém deľby moci na zákonodarnú, výkonnú a súdnu moc, ktoré sú v parlamentnej demokracii autonómne a vzájomne prepojené len väzbami ústavnej kontroly a spolupráce. Z princípu ústavnej rovnováhy vyplýva, že ani zákonodarca nemôže voľne disponovať s jednotlivými zložkami moci v štáte. Aj zákonodarný orgán je bez akýchkoľvek pochybností viazaný ústavou a jej princípmi, ktorých zmenu ústava nepripúšťa, lebo majú konštitutívny význam pre demokratickú povahu Slovenskej republiky tak, ako je to deklarované v čl. 1 ústavy. Štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý stanoví zákon (čl. 2 ods. 2 ústavy)", Na rozhodovanie o právach a povinnostiach daňových subjektoch v oblasti dane z pridanej hodnoty sú tak v súlade s čl. 2 ods. 2 Ústavy SR oprávnené jedine orgány verejnej správy na úseku správy daní, ktorými sú podľa § 1 ods. 1, § 4 ods. 1, ods. 2 písm. b/ a § 63 a § 64 ods. 1, 2 písm. a/ Daňového poriadku v danom prípade daňové úrady a žalovaný." 20. Vzhľadom na to, že postupom podľa § 140 SSP správny súd poukazuje na predchádzajúci rozsudok v jeho znení bez zmien, niektoré konkrétnosti je potrebné individualizovať na dané prípady inak (primerane v súlade s obsahom napadnutých rozhodnutí a s obsahom administratívneho spisu). Napr. v bode 21 rozsudku sp.zn. 24S/170/2019-65 z 06.02.2020 súd uviedol, že „v spise ani v napadnutom rozhodnutí nie je zmienka o svedeckej výpovedi F. H.", čo sa nevzťahuje na obsah napadnutých rozhodnutí, kde o ňom zmienka je, pričom k hodnoteniu tejto výpovede platí záver správneho súdu k hodnoteniu ostatných výpovedí, pretože žalobca prostredníctvom jeho výpovede nenamietal nič navyše. Taktiež údaje o číslach strán rozhodnutí, na ktoré tento rozsudok odkazuje sa nezhodujú ani nemôžu zhodovať s číslami strán a listov v daných prípadoch a pod. V čl. 30 rozsudku sp.zn. 24S/170/2019-65 z 06.02.2020 správny súd popisoval ako žalovaný v napadnutom rozhodnutí vysvetlil v čom spočíva ukrátenie štátneho rozpočtu na dani z pridanej hodnoty v dôsledku nižšej nákupnej ceny (základu dane). Obdobne tak urobil žalovaný aj v daných prípadoch kde uviedol, že: „K zapojeniu spoločnosti Cofeed a Borus Energy do obchodného reťazca spoločností podieľajúcich sa na dodávke toho istého tovaru - krmiva od výrobcu DeHeus pre konečného odberateľa žalobcu, ktorý ho použil na produkciu svojich produktov - jatočná hydina, bola vytvorená situácia, keď žalobca tieto krmivá nakúpil v obdobiach, za ktoré bola vykonaná kontrola, t.j. júl 2016 až december 2016, január 2017 a marec 2017 za celkovú sumu 5 417 924,98 Eur, čo je o 873 454,78 Eur menej, ako keby tento tovar nakupoval za ceny priamo od výrobcu DeHeus. Navyše žalobca si z takýchto transakcií uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty vo výške 1 067 834,40 Eur aj po započítaní dobropisov. Celkovo bol uskutočnený nákup 21 435,58 t krmív, pričom priemerná predajná cena od DeHeus bola 294,- Eur za tonu a nákupná cena žalobcu cez uvedený reťazec 253,- Eur za tonu. Vznik tejto situácie mohol byť umožnený tým, že Cofeed nadobudol tovar v tuzemsku z iného členského štátu a cenu za nákup použil ako protihodnotu, t.j. základ dane a daň a pri predaji tovaru Borus Energy fakturoval v sume stanoveného základu dane zvýšeného o svoju obchodnú prirážku. Cofeed v zmysle § 69 ods. 1 zákona o DPH pri dodaní tovarov a služieb v tuzemsku je povinný platiť daň z týchto dodaní. Pre zníženie dane, ktorú mal zaplatiť si Cofeed uplatnil odpočítanie 20% DPH z fiktívnych faktúr od spoločnosti Boredeaux Tech Slovakia, s.r.o. Bratislava". 21. Podľa nálezu Ústavného súdu sp. zn. I.ÚS 241/07-44: „Zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru) a úhradu za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Preskúmaním zákonnosti rozhodnutí a postupov správcu dane a žalovaného v zmysle uvedených zásad možno dospieť k záveru, že preskúmavané rozhodnutia orgánov verejnej správy nevykazujú ani vady nepreskúmateľnosti pre nezrozumiteľnosť (namietaná bola zmätočnosť pre rozpor záverov prvostupňového orgánu so žalovaným ohľadom toho, či došlo k podvodnému konaniu alebo k zneužitiu práva), pretože pokiaľ sa správca dane a žalovaný dostatočne zaoberali zisteným skutkovým stavom a právnym posúdením veci, napadnuté rozhodnutia nevykazujú také vady a nedostatky, pre ktoré by bolo potrebné ich zrušiť. Rozhodujúce je, že žalovaný sa splne stotožnil so skutkovým vyhodnotením a právnym posúdením veci správcom dane, pričom z odôvodnení prvostupňových ako aj napadnutých rozhodnutí jednoznačne plynie tiež záver (bez ohľadu na kvalifikáciu), že žalobca neprijal všetky opatrenia (tam popísané), ktoré sa od daňového subjektu dajú rozumne očakávať, aby sa nestal účastníkom obchodných transakcií zaťažených podvodným konaním (naopak rozhodnutia konštatujú, že sa stal súčasťou, resp. sa podieľal na vytvorení dôkladne popísaného a vyhodnoteného obchodného reťazca, resp. schémy), výsledkom ktorých bolo získanie výhod v podobe nižšej nadobúdacej ceny výrobných vstupov a odpočítania DPH. Prípadné jednotlivé nezrovnalosti alebo odchýlky v rámci právnej argumentácie obsiahnutej v odôvodneniach rozhodnutí orgánov verejnej správy nemajú za následok ich nezákonnosť ako celku, pokiaľ je odôvodnenie spôsobu rozhodnutí uvedených v ich výrokoch navonok obsahovo zrozumiteľné, rozsahom dostatočné, výrok rozhodnutí neodporuje odôvodneniam a má oporu v administratívnom spise. 22. Žalobca obdobne ako v prípade správnej žaloby, o ktorej bolo rozhodnuté rozsudkom sp.zn. 24S/170/2019-65 z 06.02.2020 namietal, že výpoveď F.. X. A. podľa žalobcu preukazuje to, že všetky obchodné vzťahy v preverovaných obdobiach sa uskutočnili tak, ako to vyplýva z predložených dokladov, vyjadrenie výrobcu tovaru a zistený v rámci MVI. F.. A. jasne a bez pochybností objasnil hlavný ekonomický dôvod obchodovať so spoločnosťou Borus Energy, s.r.o. na základe odporúčaní ako skúseného obchodníka v danej oblasti. Žalobca v správnych žalobách, na základe ktorých sa koná doplnil, že z výpovede F.. X. A. podľa názoru žalobcu vyplynuli aj súvislosti ohľadne kontrolovaných faktúr za správu, prevádzku a udržiavanie fariem a výrobných technológií. Vzhľadom na to, že z takto formulovaného žalobného bodu nie je správnemu súdu zrozumiteľné v čom má spočívať nezákonnosť napadnutého rozhodnutia v danej otázke, nie je možné sa s ním vyporiadať inak ako odkazom na argumentáciu uvedenú v rozsudku sp.zn. 24S/170/2019-65 z 06.02.2020 týkajúcu sa dodania tovaru - krmiva, resp. odkazom na body týkajúce sa nedostatočnej konkrétnosti žalobných námietok žalobcu, ktoré neumožňovali súdny prieskum napadnutého rozhodnutia na ich základe. Správca dane a žalovaný sa vo svojich rozhodnutiach podrobne a zrozumiteľne vyrovnali aj s otázkou nepreukázania splnenia podmienok na odpočítanie dane za fakturované služby (servisné a údržbárske práce). Obdobne žalobca, bez tvrdenia skutočností o tom, v čom sa žalovaný mýlil, uviedol svoje hodnotenie veci o tom, že z výpovedí F. H. (ktorého nebolo možné „prezamestnať" bez jeho vedomosti), T. H. a Q.T. nevyplývajú žiadne závery, ktoré by mohli odôvodňovať podvodnú činnosť žalobcu. Napokon sa správny súd stotožnil aj s názorom žalovaného, že MVI je špecifický spôsob zisťovania podkladov, ktorý z povahy veci neumožňuje prizvanie účastníka konania. Z jeho výsledkami mal žalobca možnosť sa oboznámiť počas daňovej kontroly (práva žalobcu vyplývajúce z § 45, § 46 Daňového poriadku boli zachované), resp. aj vo vyrubovacom konaní, teda nešlo o nový prekvapivý podklad napadnutých rozhodnutí, t.zn. práva žalobcu neboli porušené. 23. Správny súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia z dôvodov nezákonnosti uplatnených žalobcom v podanej správnej žalobe, vzhľadom na predchádzajúce časti tohto rozsudku dospel záveru, že žaloba nebola dôvodná. Správny súd preto žalobu podľa § 190 SSP zamietol. 24. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP (a contrario), podľa ktorého má právo na náhradu trov konania v správnom súdnictve len taký žalobca, ktorý bol v konaní celkom alebo sčasti úspešný. V tomto prípade žalobca nebol v konaní úspešný, preto mu súd právo na náhradu trov konania nepriznal. 25. Toto rozhodnutie prijal senát pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Toto rozhodnutie prijal senát pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Toto rozhodnutie nadobudne právoplatnosť uplynutím lehoty 30 dní od doručenia rozsudku alebo podaním kasačnej sťažnosti v tej istej lehote proti tomuto rozsudku. Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú môže podať účastník konania, ak bolo rozhodnuté v jeho neprospech, pričom ju musí podať v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia. Kasačná sťažnosť sa podáva na tunajšom súde. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený vyššie pod písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť: a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Kasačnú sťažnosť je potrebné predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.