Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Trnava Spisová značka: 20S/9/2018 Identifikačné číslo súdneho spisu: 2018200019 Dátum vydania rozhodnutia: 10. 10. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Ľubomír Bundzel ECLI: ECLI:SK:KSTT:2018:2018200019.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Trnave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Ľubomíra Bundzela a sudcov JUDr. Róberta Foltána a Mgr. Moniky Kadlicovej v právnej veci žalobcu Jozefa Ryšavého, Prietrž 376, IČO: 330 37931, zastúpeného advokátom JUDr. Ľubomírom Vanekom, Potočná 169/85, Skalica, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102263421/2017 zo dňa 27.10.2017 jednohlasne takto r o z h o d o l : I. Súd žalobu z a m i e t a . II. Žalovanému sa náhrada trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : 1. Žalobca sa v konaní domáhal preskúmania zákonnosti a zrušenia rozhodnutia č. 102263421/2017 zo dňa 27.10.2017, ktorým žalovaný ako odvolací orgán potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trnava č. 101104453/2017 zo dňa 29.05.2017 o vyrubení rozdielu dane v sume 831 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2013 na základe neuznania uplatneného odpočtu dane z dodávateľskej faktúry spoločnosti ATFO Staving s.r.o. č. 42/2013 vystavenej za realizované výkopové práce. 2. Namietal, že napadnuté rozhodnutie vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov, zistenie skutkového stavu bolo nedostačujúce pre riadne posúdenie veci a skutkový stav, ktorý vzal správny orgán za základ rozhodnutia, je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu. 3. Poukazoval na to, že správne orgány nespochybnili materiálnu existenciu prác, iba osobu dodávateľa, pričom pochybnosti vznikli v súvislosti s neúspešným predvolaním svedkyne G. D. a s výpoveďou svedka A. A.. 4. Žalobca má za to, že boli splnené všetky podmienky odpočítania dane podľa § 49 a § 51 zák. č. 222/2004 Z.z. a že svoju dôkaznú povinnosť splnil predložením všetkých zákonom vyžadovaných náležitostí správcovi dane. Ohľadom dodaných služieb predložil aj fotografie z jednotlivých stavieb a správcu dane vyzval na osobnú účasť pri vykonaných prácach. Spoluprácu so spoločnosťou dodávateľa preukazoval výpoveďou svedka A., výpoveď ktorého správca dane nezohľadnil napriek tomu, že tento potvrdil zabezpečenie osôb na kopáčske a prípravné práce a pomenoval objekty, na ktorých sa práce vykonávali. 5. Počas výkonu kontroly žalobcovi neboli oznámené pochybnosti správcu dane. Výzvou zo dňa 29.05.2015 správca dane vyzval žalobcu na vysvetlenie nejasnosti ohľadom faktúr, na jeho žiadosť o oznámenie, ktoré konkrétne pochybnosti a zistené skutočnosti správcu viedli k prijatému záveru žalobca reagoval tak, že požadoval od správcu dane vysvetlenie, ktoré konkrétne pochybnosti a zistené skutočnosti ho viedli k prijatému záveru o nedôvodnosti uplatnenia dane z pridanej hodnoty, avšak zo strany správcu dane neprišla žiadna odpoveď. Ďalej namietal, že mu nebolo umožnené vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim. Za tohto stavu mal za to, že protokol vypracovaný správcom dane neobsahuje všetky zákonom požadované náležitosti, keďže zo strany správcu dane neboli počas celého priebehu daňovej kontroly oznámené kontrolné zistenia, na základe ktorých vznikli u správcu dane relevantné pochybnosti, ku ktorým správca dane pri výkone daňovej kontroly dospel. V tejto súvislosti uviedol, že protokol, ktorý mu bol doručený 26.6. 2015 nepovažuje za vypracovaný v súlade s daňovým poriadkom a z uvedeného dôvodu nenastávajú účinky, ktoré doručením protokolu vznikajú. Poukázal na to, že daňová kontrola začatá dňa 12.8.2014 nebola riadne ukončená. Správca svojim postupom žalobcovi odoprel základné právo garantované daňovým poriadkom a článkom 47 ods. 3 Ústavy Slovenskej republiky a protokol z daňovej kontroly, ktorý neobsahuje vyjadrenie kontrolovaného daňového subjektu podľa § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku, nebol vypracovaný v súlade so zákonom a preto ani nezastávajú účinky, ktoré zákon s jeho doručením spája. V rozpore v § 24 ods. 2 daňového poriadku správa dane zaťažil svoju činnosť pri výkone správy daní neodbornosťou, keď nevykonal dostatočné zistenia odôvodňujúce záver o neoprávnenom uplatnení odpočítania dane, naviac sa v rozhodnutí nevysporiadal so všetkými návrhmi a námietkami žalobcu uvedenými vo vyjadrení k protokolu. Správca dane súčasne pochybil, keď dôkazné bremeno vyplývajúce z § 24 daňového poriadku ponechal iba na žalobcovi, v súvislosti s ktorou námietkou žalobca poukazoval na rozhodnutia Európskeho súdneho dvora O.Ltd. (C-354/03, F.E.Ltd (C-353/03), B.H.S. Ltd (C-484/03) a K. (C-439/04). 6. Správca dane v žiadnom z dokumentov vydaných v rámci kontroly neuviedol, na základe akého podkladu bola kontrola vykonaná, preto mal žalobca pochybnosti o jej vykonaní v súlade so zákonom a celé konanie je zaťažené vadou nezákonnosti. Podľa jeho názoru v rozpore so zákonom boli v jeho prípade k jednému protokolu, ktorý bol základom pre vyrubovacie konanie, vydané viaceré rozhodnutia nakoľko zákon v ustanovení § 68 v súvislosti s vydaním rozhodnutia používa jednotné číslo a možnosť vydania viacerých rozhodnutí konkrétne a jednoznačne neupravuje. Správca dane porušil základné zásady daňového konania - zásadu právnej istoty, zásadu proporcionality a zásadu daňovej neutrality, tým, že mu ako účastníkovi daňového konania neumožnil včas sa vyjadrovať k zisteným skutočnostiam a vyvrátiť tak pochybnosti správcu dane, pričom žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí s takýmto postupom stotožnil, avšak argumenty na podporu svojich tvrdení neuviedol. 7. Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení k veci navrhol žalobu zamietnuť. 8. Uviedol, že podľa zistenia daňovej kontroly si žalobca v zdaňovacom období jún 2013 uplatnil odpočítanie dane z faktúry č. 42/2013 zo dňa 28.6.2013 s dátumom dodania 28.6.2013 - fakturácia výkopových prác na stavbe Decathlon, Radvaň v Banskej Bystrici v dohodnutej cene, pričom základ dane predstavoval 4 155 eur, DPH 20% - 831 eur na základe objednávky zo dňa 17.6.2013 od spoločnosti ATFO Staving, s. r. o., Trnavská cesta 82, Bratislava, IČO 44791381 (spoločnosť zanikla v dôsledku zlúčenia, od 25.05.2016 je právnym nástupcom spoločnosť KIVOX s.r.o., 922 31 Ratnovce 125). 9. Prvostupňový orgán nespochybnil vykonanie prác, ale na základe vykonaného dokazovania nebolo preukázané, že sporné plnenie - práce boli dodané dodávateľom uvedeným na faktúre (spoločnosťou ATFO Staving, s. r. o.). Spoločnosť ATFO Staving, s. r. o. je nekontaktná, posledné daňové priznanie k DPH podala za zdaňovacie obdobie jún 2011, odvtedy daňové priznania nepodáva, na základe čoho jej bola zrušená registrácia na DPH z úradnej moci dňom 24.07.2013, na adrese sídla sa nezdržuje, ani sa tam nenachádza, dlhodobo nespolupracuje a nekomunikuje so správcom dane, písomnosti sa vracajú späť s poznámkou „adresát neznámy", sídlo právneho nástupcu - X. XXX, je trvalým bydliskom bývalej konateľky G. D., ktorá sa na uvedenej adrese taktiež dlhodobo nezdržiava a jej pobyt nie je známy. 10. Deklarovaný dodávateľ (ATFO Staving, s. r. o.) teda sporné zdaniteľné obchody nepriznal v daňovom priznaní a daň neodviedol, z jeho strany neboli správcovi dane predložené ani žiadne účtovné, resp. iné doklady. Prvostupňový orgán viedol dokazovanie s cieľom vypočutia bývalej konateľky spoločnosti ATFO Staving, s. r. o. p. D., pričom využil všetky zákonné možnosti, vrátane predvedenia, avšak nepodarilo sa mu s ňou skontaktovať. Táto osoba je pre správcu dane, ako aj zložky policajného zboru, dlhodobo nekontaktná. Tieto skutočnosti (ohľadom nekontaktnosti a nepredloženia dokladov zo strany spoločnosti ATFO Staving, s. r. o.) neboli žalobcovi pripísané na ťarchu, bolo však na ňom, aby spôsobom vylučujúcim akékoľvek pochybnosti preukázal, že transakcia sa uskutočnila tak, ako deklaruje sporná faktúra. Prvostupňový orgán vyzval žalobcu k predloženiu dôkazov preukazujúcich reálnosť vykonaných stavebných prác deklarovaným dodávateľom. Žalobca sa vyjadril v tom zmysle, že zmluvu uzatvárala p. D., uviedol, že sa bude snažiť získať nejaké dôkazné materiály, príp. zabezpečiť výpoveď konateľky, iné informácie neposkytol, predložil iba kópie fotodokumentácie, pričom z týchto fotografií na neidentifikovateľnej stavbe nie je jasné, že išlo o konkrétne stroje deklarované spornou faktúrou. 11. Vo vyrubovacom konaní prvostupňový orgán vypočul žalobcom navrhnutých svedkov, s p. D. sa mu však nepodarilo skontaktovať, napriek tomu, že využil všetky zákonné možnosti. Výpoveď p. A. bez pochybností nepreukázala, že fakturované práce boli skutočne dodané spoločnosťou ATFO Staving, s. r. o. P. A. mal v rokoch 2012 a 2013 známosti s partiami na kopáčske a prípravné práce, vedel dohodiť pracovníkov a priviesť na stavbu. Uviedol, že so spoločnosťou ATFO Staving, s. r. o. osobný kontakt nemal, zabezpečoval pre nich ľudí na práce, avšak na meno osoby, ktorá mu v mene tejto spoločnosti zadávala pokyny, si už nespomenul. Konateľa ATFO Staving, s. r. o. osobne nepozná, skonštatoval, že spoločnosť bola zastupovaná rôznymi osobami (pozn. podľa výpisu z obchodného registra v čase od 20.06.2011 do 24.05.2016 bola jedinou konateľkou spoločnosti ATFO Staving, s. r. o. G. D.). Za vykonanú službu si nechal vyplatiť hotovosť - bez dokladu. 12. Prvostupňový orgán vypočul aj ďalších žalobcom navrhnutých svedkov p. A. a p. A., ktorí boli zamestnancami žalobcu v kontrolovanom zdaňovacom období, ani jeden však nevedel uviesť názvy spoločností, ktoré pre žalobcu pod ich vedením ako stavbyvedúcich vykonávali práce, a to napriek skutočnosti, že v predložených čestných vyhláseniach názvy týchto spoločností uvádzajú. Z ich odpovedí vyplynulo, že pomocné výkopové práce vykonávali väčšinou Rómovia. Žalobca predložil čestné prehlásenia týchto svedkov vo svojom vyjadrení k zisteniam uvedeným v protokole, avšak vzhľadom na rozpory medzi predloženými čestnými prehláseniami a osobnými výpoveďami týchto svedkov, je ich hodnovernosť nepreukázaná. Žalovaný v tejto súvislosti poukazuje na rozsudok Najvyššieho súdu SR (ďalej len „NS SR") sp. zn. 2Sžf/40/2011, v ktorom je uvedené, že čestné vyhlásenie nie je možné pokladať za dôkaz pri správe daní. 13. Žalobca nepredložil relevantné dôkazy o tom, že spoločnosť ATFO Staving, s. r. o. skutočne dodala, resp. realizovala fakturované práce (nebolo teda bez pochybností preukázané, že práve tomuto dodávateľovi vznikla daňová povinnosť § 19 zákona o DPH), čím neuniesol svoje zákonné dôkazné bremeno (§ 24 ods. 1 daňového poriadku), na základe čoho neboli splnené hmotnoprávne podmienky, ktoré sa na odpočítanie DPH viažu (§ 49 - § 51 zákona o DPH) a preto prvostupňový orgán postupoval správne, keď právo na odpočítanie dane zo spornej faktúry neuznal. 14. Tvrdenie žalobcu, že sa prvostupňový orgán s výpoveďou svedka A. nevysporiadal a nezohľadnil ju, označil žalovaný za nepravdivé. Protokol z 26.06.2015 podľa neho obsahuje všetky povinné náležitosti a nakoľko bol v zákonnej lehote doručený osobe oprávnenej konať v mene žalobcu, daňová kontrola bola riadne ukončená. 15. Napriek skutočnosti, že správca dane neoboznámil žalobcu so všetkými zistenými skutočnosťami pred vydaním protokolu, žalovaný je toho názoru, že nejde o také porušenie, ktoré by spôsobilo nezákonnosť celej daňovej kontroly alebo samotného protokolu. Žalobca bol v protokole oboznámený so všetkými vykonanými úkonmi a zistenými skutočnosťami. Žalobca predložil ďalšie návrhy a dôkazy, ktoré prvostupňový orgán vykonal a vyhodnotil a ktoré boli podkladom pre vydanie rozhodnutia. Zistenia a závery prijaté v protokole nie sú konečné a môžu byť zmenené dokazovaním vykonaným vo vyrubovacom konaní. Do vydania rozhodnutia vo veci samej môže každý daňový subjekt predkladať a navrhovať dôkazy, ktoré môžu ovplyvniť výsledok daňovej kontroly - znížiť, ale aj zvýšiť rozdiel zistený daňovou kontrolou. 16. Žalobcovi bolo umožnené predkladať dôkazy, s ktorými sa prvostupňový orgán vo vyrubovacom konaní riadne zaoberal, vykonal predložené dôkazy, vypočul navrhnutých svedkov a so všetkými ďalšími zistenými skutočnosťami žalobcu opakovane oboznámil. Vykonané úkony mali vplyv aj na výsledok vyrubovacieho konania, v prospech žalobcu, konkrétne za zdaňovacie obdobia júl 2012 a august 2012 bol zistený rozdiel znížený na nulu oproti rozdielu zistenému v daňovej kontrole. Žalobcovi teda neboli odopreté ani práva garantované daňovým poriadkom, ani Ústavou SR. Prvostupňový orgán žalobcu výzvou z 08.04.2015 (resp. z 26.03.2015) vyzval k predloženiu dôkazov preukazujúcich jeho tvrdenia (kto konkrétne vykonával stavebné práce, aby presne identifikoval zamestnancov, ktorí práce vykonávali, strojové zariadenia na stavbách, rozpisy prác, stavebné plány, menovite kto odovzdával vykonané práce a komu). K tejto výzve sa žalobca vyjadril dňa 14.04.2015 v tom zmysle, že zmluvu uzatvárala p. D., nevedel, či spoločnosť ATFO Staving, s. r. o. mala svojich zamestnancov, uviedol, že sa bude snažiť získať nejaké dôkazné materiály, príp. osobne zabezpečí výpoveď p. D., pričom predložil vyššie zmienené fotografie (iné dôkazy nepredložil a ani neobjasnil požadované skutočnosti). Prvostupňový orgán mu zaslal ďalšiu výzvu č. 20295338/2015 z 29.05.2015, ktorou požadoval vyjadrenie a vysvetlenie nejasností týkajúcich sa faktúr vystavených deklarovaným dodávateľom, pretože mu vznikli pochybnosti o správnosti a pravdivosti údajov v nich uvedených. Žalobca žiadne dôkazy nepredložil ani k tejto výzve. 17. Keďže žalobca nepredložil také dôkazy, ktoré by odstránili vzniknuté pochybnosti, nemohlo mu byť uznané uplatnené odpočítanie dane ako oprávnené. Preto tvrdenia o nedostatočnom zistení skutkového stavu nie sú pravdivé. Pokiaľ by žalobca disponoval vierohodnými a jednoznačnými dôkazmi vo vzťahu k spornej fakturácii, mohol, resp. mal predložiť tieto dôkazy aj k odvolaniu. 18. Prvostupňový orgán od žalobcu nepožadoval, aby sledoval, príp. kontroloval obchodno-dodávateľské vzťahy u iných subjektov pred dodaním služby, ako nesprávne uvádza. Rozsudky ESD C-354/03, C-353/03, C-484/03, ako aj C-439/04, na ktoré v tejto súvislosti poukazuje, sú na daný prípad neaplikovateľné, čo je uvedené aj v žalovanom rozhodnutí. V prípade zmienených rozsudkov ESD, preverované zdaniteľné plnenia spĺňali vecné (hmotnoprávne) i formálne podmienky vzniku práva na odpočítanie dane. Tieto podmienky neboli splnené na inom stupni reťazca, o ktorom preverovaný platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť. V danom prípade však nie sú splnené podmienky vzniku práva na odpočítanie dane na preverovanom stupni (a to ani formálne), priamo u žalobcu 19. Žalovaný poukazoval na to, že v danom prípade daňová kontrola bola začatá v zmysle oznámenia o daňovej kontrole zo dňa 22.07.2014 podľa § 46 ods. 1 daňového poriadku, ktoré nemusí obsahovať skutočnosti namietané žalobcom (dôvod začatia kontroly), a že prvostupňový orgán postupoval procesne správne, keď na základe jedného protokolu vo vyrubovacom konaní vydal viacero samostatných rozhodnutí za rôzne zdaňovacie obdobia. Tvrdenia žalobcu označil za nepresvedčivé, s tým, že neuviedol také dôkazy a argumenty, ktoré by boli schopné vyvrátiť závery, na základe ktorých bolo vydané žalované rozhodnutie. 20. V reakcii na stanovisko žalovaného žalobca namietal, že v rámci daňovej kontroly si splnil všetky svoje povinnosti, predložil všetky dôkazy a správcu dane upozornil na dôkazy, ktoré má k dispozícii a musia mu byť známe z jeho činnosti, pričom účelové ignorovanie týchto faktov zamestnancami vykonávajúcimi daňovú kontrolu má za následok porušenie zásady voľného hodnotenia dôkazov. Správca dane podľa neho vychádzal z nesprávneho výkladu ustanovení § 24 ods. 1 a § 45 ods. 2 písm. d) a písm. e) daňového poriadku, ktoré nepredstavujú absolútne dôkazné bremeno daňových subjektov, ale iba vymedzujú rozsah ich dôkaznej povinnosti. V tejto súvislosti žalobca poukazoval na rozsudok Najvyššieho súdu SR 6 Sžf/10/2012 a rozsudku Súdneho dvora EU v spojených veciach C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen, ako aj na rozsudku Najvyššieho súdu SR 3 Sžf/1/2010 a 5 Sžf/49/2010 rozsudok NS ČR 5 Afs/15/2010 a rozsudky Súdneho dvora EÚ vo veci C-439/04 Kittel a C-440/04, v zmysle ktorých skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane, pričom nepostačuje, aby tento len tvrdil existenciu určitých skutočností, ale musí ich existenciu preukázať. Podľa žalobcu o nekompetentnosti správcu dane v tomto prípade svedčí aj to, že jeho podvodné konanie nielenže nepreukázal, ale ani ho nespomenul. Z postupu správcu považuje za zrejmé, že tento konal v rozpore so zásadou úzkej súčinnosti pri správe daní a odoprel mu tak možnosť predkladať dôkazy v priebehu daňovej kontroly a vyjadrovať sa k zisteným skutočnostiam. 21. Za splnenia procesných podmienok súd prejednal vec v neprítomnosti žalovaného správneho orgánu, ktorý svoju neúčasť na pojednávaní vopred ospravedlnil a súhlasil s rozhodnutím vo veci bez jeho účasti, vypočul právneho zástupcu žalobcu, ktorý zotrval na argumentácii uvedenej v písomných podaniach a po oboznámení sa s obsahom spisového materiálu, vrátane administratívneho spisu žalovaného, dospel k záveru o nedôvodnosti žaloby. 22. Žalobca v konaní zotrval na argumentácii uvedenej v jeho písomných podaniach vo veci. Opätovne poukazoval na to, že žalovaný nespochybnil dodanie fakturovanej služby, pričom pokiaľ spochybnené bolo jej dodanie spoločnosťou ATFO, správca dane ani žalovaný nepreukázali, kto mal fakturované činnosti vykonať. Má za to, že nárok na odpočet dane mu nie je možné uprieť iba pre nemožnosť kontaktovať spoločnosť dodávateľa. Doplnil tiež, že predmetom jeho objednávky a fakturácie bola realizácia výkopových prác. 23. Podľa obsahu spisového materiálu žalobou napadnutým rozhodnutím žalovaný správny orgán potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trnava zo dňa 29.05.2017, ktorým žalobcovi podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z.z. bol vyrubený rozdiel dane v sume 831 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2013. 24. V odôvodnení rozhodnutia žalovaný konštatoval (okrem iného), že správca dane vykonal u daňového subjektu daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobia január - december 2012, január - december 2013 s dátumom začatia 12.08.2014 podľa § 46 ods. 1 daňového poriadku (oznámenie o daňovej kontrole č. 9212401/5/3573140/2014/Vajd zo dňa 22.07.2014, doručené 23.07.2014). Daňový subjekt predložil dňa 21.08.2014 na účely výkonu daňovej kontroly doklady, o čom správca dane vydal potvrdenie o zapožičaní dokladov č. 9212401/5/3949880/2014/Vajd. O výsledku daňovej kontroly vyhotovil správca dane protokol č. 20430893/2015 zo dňa 26.06.2015, ktorého predmetom boli zdaňovacie obdobia DPH za január 2012, február 2012, apríl 2012, máj 2012, september 2012, október 2012 a január 2013, marec 2013, júl 2013, august 2013, september 2013, október 2013, v ktorom nebol vyčíslený rozdiel DPH v uvedených zdaňovacích obdobiach a protokol č. 20430892/2015 zo dňa 26.06.2015, ktorého predmetom boli zdaňovacie obdobia DPH - marec 2012, jún 2012, júl 2012, august 2012, november 2012, december 2012 a február 2013, apríl 2013, máj 2013, jún 2013, november 2013, december 2013, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole č. 20431346/2015 zo dňa 26.06.2015 doručený splnomocnenému zástupcovi daňového subjektu dňa 09.07.2015. Daňový subjekt dňa 29.07.2015 doručil vyjadrenie k protokolu č. 20430892/2015, ktorého prílohou boli čestné prehlásenia p. A. A. a p. P. A.. Vo vyrubovacom konaní správca dane doplnil dokazovanie. Dňa 16.05.2017 bola so splnomocneným zástupcom daňového subjektu spísaná posledná ZUP č. 100904605/2017, ktorej predmetom bolo aj oboznámenie s výsledkami vyrubovacieho konania z prebiehajúcej daňovej kontroly. Dňa 29.05.2017 vydal správca dane napadnuté rozhodnutie, voči ktorému sa daňový subjekt odvolal. 25. Daňový subjekt podal za kontrolované zdaňovacie obdobie riadne daňové priznanie dňa 23.7.2013, pričom si v tomto zdaňovacom období uplatnil odpočítanie dane z faktúry č. 42/2013 zo dňa 28.6.2013 s dátumom dodania 28.6.2013 - fakturácia výkopových prác na stavbe Decathlon, Radvaň v Banskej Bystrici v dohodnutej cene, pričom základ dane predstavoval 4 155 eur, DPH 20% - 831 eur na základe objednávky zo dňa 17.6.2013 od spoločnosti ATFO Staving, s. r. o., Trnavská cesta 82, Bratislava, IČO 44791381. 26. Odvolací orgán po preskúmaní s vecou súvisiaceho spisového materiálu si osvojil záver, že správca dane dostatočne a správne posúdil skutkový stav veci, odôvodnenie napadnutého rozhodnutia je jasné, zrozumiteľné a dostatočné. Tvrdenie daňového subjektu o tom, že sa správca dane v napadnutom rozhodnutí nevysporiadal so všetkými jeho návrhmi a námietkani uvedenými vo vyjadrení k protokolu je všeobecná, bez ~ bližšej špecifikácie, a z tohto dôvodu je nepreskúmateľná. Správca dane ukladal daňovému subjektu len také povinnosti, o ktorých to stanovuje daňový poriadok, zaoberal sa so všetkými predloženými návrhmi a dôkazmi a preto nemožno hovoriť o porušení práv daňového subjektu garantovaných Ústavou Slovenskej republiky, ako sa domnieva daňový subjekt. 27. Daňový subjekt si v kontrolovanom zdaňovacom období uplatnil odpočítanie dane zo spornej faktúry od spoločnosti ATFO Staving, s. r. o. za realizované výkopové práce nebolo preukázané, že predmetné výkopové práce boli skutočne dodané dodávateľom uvedeným na faktúre. Spoločnosť ATFO Staving, s. r. o. je nekontaktná, deklarované zdaniteľné obchody nepriznala v daňovom priznaní, bývala konateľka p. D. je nekontaktná, na adrese pobytu sa nezdržiava, nepodarilo sa ju predviesť ani príslušníkom PZ. Výpoveď p. A. taktiež nepreukázala, že fakturované práce boli skutočne dodané spoločnosťou ATFO Staving, s. r. o.. Uviedol, že osobne túto spoločnosť nepozná, ani jej konateľku a nevie uviesť, kto mu v jej mene mal zadávať pokyny. Vo vyrubovacom konaní správca dane vypočul aj daňovým subjektom navrhnutých svedkov p. A. a p. A., ktorí boli zamestnancami daňového subjektu v kontrolovanom zdaňovacom období, ani jeden však nevedel uviesť názvy spoločností, ktoré pre daňový subjekt pod ich vedením ako stavbyvedúcich vykonávali práce, a to napriek skutočnosti, že v predložených čestných vyhláseniach názvy týchto spoločností uvádzajú. Z ich odpovedí vyplynulo, že pomocné výkopové práce vykonávali väčšinou Rómovia. Podľa § 46 ods. 1 až 5 zákona č. 563/2009 Z.z. (daňový poriadok) (1) Daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole. (2) Ak sa vykonáva daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti, daňová kontrola je začatá v deň spísania zápisnice o začatí daňovej kontroly alebo v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, kontrolované zdaňovacie obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. (3) Správca dane je oprávnený začať daňovú kontrolu aj bez oznámenia podľa odseku 1, ak to ustanovuje osobitný predpis, 33)alebo ak o vykonanie daňovej kontroly požiadajú orgány činné v trestnom konaní alebo ak je dôvodné podozrenie, že účtovné alebo iné doklady budú pozmenené, znehodnotené alebo zničené. V týchto prípadoch v deň začatia daňovej kontroly zamestnanec správcu dane spíše zápisnicu o začatí daňovej kontroly; v zápisnici o začatí daňovej kontroly musí byť uvedený deň začatia daňovej kontroly, miesto vykonávania daňovej kontroly, dôvod začatia daňovej kontroly, predmet daňovej kontroly a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. (4) Ak správca dane v priebehu daňovej kontroly zistí skutočnosti odôvodňujúce vykonanie daňovej kontroly aj iného zdaňovacieho obdobia alebo účtovného obdobia alebo inej dane, ktoré neboli uvedené v zápisnici o začatí daňovej kontroly alebo v oznámení o daňovej kontrole, správca dane je oprávnený rozšíriť výkon daňovej kontroly aj o iné zdaňovacie obdobie alebo účtovné obdobie alebo o inú daň; túto skutočnosť je správca dane povinný písomne oznámiť bez zbytočného odkladu kontrolovanému daňovému subjektu. (5) Ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. Podľa § 47 písm. i) daňového poriadku Protokol musí obsahovať vyjadrenia kontrolovaného daňového subjektu podľa § 45 ods. 1 písm. f). Podľa § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku Daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len "kontrolovaný daňový subjekt"), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim. Podľa § 24 daňového poriadku (1) Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, 2) b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (3) Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. (5) Na doklad znejúci na neexistujúcu osobu v čase vydania dokladu sa v daňovej kontrole a v daňovom konaní neprihliada. 28. V zmysle vyššie uvedeného zákonného ustanovenia podľa ustálenej súdnej praxe i právnej teórie dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu naplnenia podmienok na odpočítanie dane a teda aj reálneho uskutočnenia plnenia zakladajúceho takýto nárok v daňovom konaní deklarovaným spôsobom zaťažuje primárne daňový subjekt. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočnosti a dokladov predkladaných daňovým subjektom, vzhľadom na jeho povinnosť dbať na to, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie, sa však čiastočne uplatňuje aj vyhľadávacia zásada, v rámci uplatňovania ktorej správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, ale môže dokazovanie vykonať aj z vlastného podnetu. 29. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, tovar alebo služby boli reálne dodané ( § 8, § 9 zákona o DPH ), a to práve osobou uvedenou na faktúre, teda, že zdaniteľné plnenie mu bolo dodané a DPH bola voči nemu uplatnená práve platiteľom tejto dane, ktorý je identifikovaný na faktúre. 30. V danom prípade podľa zistenia súdu vo veci konajúce a rozhodujúce správne orgány vykonali dokazovanie v dostatočnom rozsahu, vykonané dôkazy vyhodnotili vecne správne a v súlade s ich logickým významom, v konaní sa nedopustili procesných pochybení, ktorých následkom by mohlo byť vydanie nezákonné rozhodnutia, a v obsahu svojich rozhodnutí, v ktorých zrozumiteľne vysvetlili dôvody prijatých záverov, sa vysporiadali s celým rozsahom argumentácie žalobcu. 31. V súvislosti s namietanou nedostatočnosťou zistenia skutkového stavu je potrebné konštatovať, že žalobca okrem výsluchu svedkyne D. - konateľky tvrdenej dodávateľskej spoločnosti, nenamietal nevykonanie žiadneho iného dôkazu s predpokladaným významom pre rozhodnutie, či už ním navrhovaného alebo prichádzajúceho do úvahy na vykonanie z podnetu správneho orgánu (vzhľadom na spochybnenie osoby dodávateľa, nie samotnej realizácie dodávky, takýmto dôkazom zjavne nemôže byť obhliadka miesta výkonu zemných prác), pričom je nepochybné, že správca dane za účelom zabezpečenia svedkyne vykonal všetky úkony dostupné mu podľa procesných predpisov a že jej výsluch nebol vykonaný z objektívnych dôvod nemajúcich pôvod v postupe správneho orgánu vo veci. 32. Výsledky dokazovania aj podľa jeho vyhodnotenia súdom nemožno považovať za preukazujúce realizáciu dodávky žalobcom deklarovaným spôsobom, ktorý bol zisteniami správcu dane spochybnený do takej miery, že odôvodňuje záver o nenaplnení zákonných podmienok úspešného uplatnenia odpočítania dane z pridanej hodnoty. 33. Zneužiteľnosť a zneužívanie systému dane z pridanej hodnoty odôvodňuje zvýšenie požiadaviek nielen na prácu daňových orgánov, ale aj na daňové subjekty uplatňujúce si daňové nároky v súvislosti s ich povinnosťou preukazovať nárok nielen v rovine existencie okolností umožňujúcich záver o tom, že sa deklarované obchody mohli deklarovaným spôsobom uskutočniť, ale že sa bez pochybností deklarovaným spôsobom aj uskutočnili. V danom prípade pritom dôvodné pochybnosti daňových orgánov majúce zásadný charakter z hľadiska posudzovania reálnosti plnenia obchodnej spoločnosti ATFO Staving, s.r.o. (spoločnosť podľa záznamov v obchodnom registri zanikla v dôsledku zlúčenia a jej právnym nástupcom sa stala spoločnosť KIVOX s.r.o., ktorá taktiež zanikla zlúčením a jej právnym nástupcom je spoločnosť CINEMA NOVÉ MESTO, s.r.o.) vyplývajú ako zo zistení týkajúcich sa tejto spoločnosti a jej konateľky (nekontaktnosť obchodnej spoločnosti, jej neexistencia na adrese sídla, nepodanie daňového priznania k DPH v rozhodnom období, absencia akýchkoľvek zamestnancov, konateľka na neznámom mieste), tak aj z okolností týkajúcich sa samotného plnenia popísaného na faktúre č. 42/2013 ako dodávka výkopových prác (v súlade s objednávkou zo dňa 17.6.2013), deklarovaného žalobcom v daňovom konaní ako dodávka výkopových prác, čo tvrdil právny zástupca žalobcu aj na pojednávaní konanom dňa 10.10.2018. Zdôraznil, že žalovaný nespochybnil dodanie výkopových prác, resp. ich realizáciu, avšak spochybnil iba dodávateľa tohto plnenia bez bližšej argumentácie. Mal za to, že v danom prípade boli splnené podmienky na odpočítanie dane, pričom žalovaný nezákonným spôsobom preniesol dôkazné bremeno výlučne na žalobcu (nekontaktnosť konateľky dodávateľa žalobcu, nepodanie daňového priznania zo strany spoločnosti ATFO Staving, s.r.o.), pričom za tieto skutočnosti, resp. zistenia žalobca nemohol zodpovedať. 34. Okrem faktúry a objednávky by nárok žalobcu mala z listinných dôkazov preukazovať iba rámcová zmluva o dielo zo dňa 20.02.2012, z hľadiska určenia predmetu zmluvy i ceny dodávok značne neurčitého obsahu, a fotodokumentácia, ktorej obsah s predmetom fakturácie nemožno stotožniť z hľadiska doby výkonu na fotodokumentácii zachytených prác, miesta ich výkonu, použitých stavebných strojov ani pracovníkov. 35. V rozpore s názorom žalobcu vykonanie faktúrovaného plnenia deklarovaným dodávateľom nepotvrdzuje výpoveď svedka A. A., ktorý dodávku stavebných strojov ani výkon prác s ich použitím nespomenul a podľa jeho tvrdenia bez akéhokoľvek právneho vzťahu so spoločnosťou ATFO Staving, s.r.o. mal na požiadanie svojho nekonkretizovaného známeho za odplatu v hotovosti iba zabezpečiť pracovníkov na výkopové práce. Ešte nekonkrétnejšie boli výpovede svedkov A. a A., stavbyvedúcich, ktorí nevedeli označiť žiadnu spoločnosť vykonávajúcu práce na stavbách a uvádzali iba pomocné výkopové a stavebné práce, pracovníkov na ktoré zabezpečil na ich požiadanie žalobca. 36. Závery prijaté správcom dane vychádzajúce z týchto zistení nie sú výsledkom účelového vyhodnotenia dôkazov, ale ich objektívneho a rozumného posúdenia vo vzájomných súvislostiach. Zo strany daňových orgánov nejde o nezákonné prenášanie dôkazného bremena na žalobcu vo vzťahu k okolnostiam týkajúcim sa tretích subjektov, ktoré nemal možnosť ovplyvniť, ale o zotrvanie na legitímnej požiadavke preukázania skutočností majúcich vplyv na správne určenie dane v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku daňovým subjektom, ktorý si odpočítanie dane uplatnil a ktorý pri primeranej obozretnosti mal priestor na zabezpečenie dôkazov súvisiacich s realizáciou deklarovaných obchodov. Opomenúť v tejto súvislosti nemožno ani to, že sa žalobca tvrdeným vykonaním úhrad v hotovosti sám zbavil možnosti dokladovania tejto okolnosti z hľadiska dôkaznej sily preukaznejším výpisom z peňažného účtu, resp. potvrdením peňažného ústavu. V danom prípade je vo vzťahu k rozloženiu dôkazného bremena, keď žalobca s poukazom na judikatúru S´dneho dvoa Európskej únie tvrdí, že mu nemôže byť odopreté právo na odpočet DPH, pokiaľ nevedel, že dodávateľský reťazec je postihnutý podvodom na DPH, relevantná tá skutočnosť, že správca dane ani žalovaný nezaložili svoje rozhodnutia na tom, že k nepreukázaniu splnenia podmienok na priznanie práva na odpočítanie dane nedošlo u dodávateľa spoločnosti ATFO Staving, s.r.o., t.j. u subdodávateľa žalobcu, ale samotné spochybnenie sa týka vzťahu medzi žalobcom a jeho priamym dodávateľom. Znamená to, že je celkom v dispozícii žalobcu, aby si zabezpečil dostatočné množstvo dôkazov týkajúcich sa deklarovaných plnení spoločnosťou ATFO Staving, s.r.o., aby nebol vystavený dôkaznej núdzi. Podľa názoru správneho súdu žalobca nepreukázal relevantnými dôkazmi, že stavebné, resp. výkopové práce boli vykonané spoločnosťou ATFO Staving, s.r.o. . Žalobca mohol tieto tvrdenia preukázať napr. stavebnými denníkmi, ktoré mali byť podľa výpovedí stavby vedúcich vedené, avšak tieto predložené neboli. Správny súd súčasne uvádza, že o nedostatočnej obozretnosti žalobcu svedčí aj skutočnosť, že mal spoločnosť ATFO Staving, s.r.o. vyplácať v hotovosti, pričom túto skutočnosť správcovi dane žiadnym dôkazom nepreukázal. 37. Čo sa týka namietaných procesných pochybení vo veci konajúcich správnych orgánov je na základe zistení súdu z obsahu spisového materiálu potrebné konštatovať, v súlade so stanoviskom žalovaného správneho orgánu, že daňová kontrola u žalobcu bola začatá zákonným spôsobom podľa § 46 ods.1 daňového poriadku a oznámenie o nej zo dňa 22.7.2014 obsahuje všetky náležitosti, medzi ktoré zákon nezahŕňa dôvod či podklad začatia kontroly. Obdobne zákon za náležitosť protokolu z daňovej kontroly neoznačuje zaznamenanie vyjadrenia kontrolovaného daňového subjektu obligatórne, ale iba s odkazom na jeho vyjadrenie podľa § 45 ods.1 písm.f), zaznamenanie ktorého v protokole predpokladá návrh daňového subjektu. Takýto návrh pritom zo spisového materiálu nevyplýva a jeho realizovania žalobcom nebolo ani tvrdené. 38. Žalobca nekonkretizoval, k akým skutočnostiam nemal možnosť sa v priebehu daňového konania vyjadriť, a v dôsledku postupu správnych orgánov sa k nim mohol vyjadriť prvýkrát až v žalobe. Takáto skutočnosť z z obsahu spisu nevyplýva, vrátane postupu, ktorým bol daňový subjekt vyzvaný podľa § 46 ods.5 k vysvetleniu nejasností týkajúcich sa faktúry vystavenej spoločnosťou ATFO Staving, s.r.o. a ktorému žalobca vytýkal nedostatok vysvetlenia, ktoré konkrétne pochybnosti a zistené skutočnosti správcu dane viedli k záveru, že predložené doklady nepreukazujú správnosť a pravdivosť údajov v nich uvedených. V tejto súvislosti má súd za to, že oznámenie pochybnosti o správnosti a pravdivosti údajov v identifikovateľnom účtovnom doklade, ktorý daňový subjekt predložil, tak, ako to správca dane vykonal výzvou zo dňa 29.5.2015, zodpovedá požiadavke ustanovenia zákona a ochrany práv kontrolovaného daňového subjektu. Úlohou správcu dane v tomto štádiu konania nebolo oznamovať daňovému subjektu, akými úvahami sa riadi pri vyhodnocovaní predkladaných dôkazov, ale informovať ho o pretrvávajúcich pochybnostiach a umožniť mu tak k správnosti a pravdivosti údajov v doklade sa vyjadriť a prípadne navrhnúť alebo predložiť súvisiace dôkazy, ktoré doposiaľ nenavrhol a nepredložil. 39. V rozpore s námietkou žalobcu rozhodnutie správcu dane zohľadňuje výpoveď svedka A. A. v konštatovaní, hoci stručnom, ale v súvislosti s obsahom výpovede zrozumiteľnom, že správca dane nespochybňuje vykonanie stavebných prác a preverovaním nadobudol presvedčenie o tom, že neboli vykonané spoločnosťou ATFO Staving, na inom mieste rozhodnutia zase v konštatovaní, že svedecké výpovede, vrátane svedka A., nemali vplyv na jeho závery a neboli nimi odstránené pochybnosti o dodávateľovi deklarovaných služieb. 40. V neposlednom rade súd nepriznal dôvodnosť ani námietke žalobcu týkajúcej sa skutočnosti, že správca dane na základe jedného protokolu z daňovej kontroly vydal viacero rozhodnutí o vyrubení dane. Požiadavka na vydanie jedného rozhodnutia v prípade výkonu daňovej kontroly za viaceré zdaňovacie obdobia, prípadne i viacero druhov dane, nemá akékoľvek logické opodstatnenie a zákon v tomto smere v žiadnom zo svojich ustanovení správcu dane neobmedzuje ( takéto obmedzenie nie je možné vyvodzovať iba zo skutočnosti, že zákon v súvislosti s rozhodnutím správcu vo vyrubovacom konaní používa jednotné číslo ). 41. Podľa zistenia súdu správca dane i žalovaný postupovali vo veci pri dodržaní všetkých základných zásad daňového konania, preskúmali uskutočnenie zdaniteľného plnenia nielen z formálnej, ale aj z materiálnej stránky, a pokiaľ dospeli v tomto smere k negatívnym zisteniam, ozrejmeným v obsahu ich rozhodnutí, ich závery sú výsledkom zákonného postupu a logického uvažovania a neposkytujú dôvod pre zrušenie napadnutého rozhodnutia. 42. Súd preto žalobu podľa § 190 SSP (zák. č. 162/2015 Z.z.) ako nedôvodnú zamietol. 43. O trovách konania rozhodol súd s poukazom na skutočnosť, že v tomto konaní úspešnému žalovanému žiadne trovy nevznikli. Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom Krajského súdu v Trnave na Najvyšší súd SR a to v lehote 30 dní od jeho doručenia. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia; údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené; opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"); návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); je žalovaným Centrum právnej pomoci.