Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Žilina Spisová značka: 31S/141/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 5017200427 Dátum vydania rozhodnutia: 15. 08. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Veronika Poláčková ECLI: ECLI:SK:KSZA:2018:5017200427.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Žiline - ako správny súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Veroniky Poláčkovej a členov senátu Mgr. Nory Tomkovej a JUDr. Pavla Polku, v právnej veci žalobcu: ProPharma s.r.o., so sídlom Na Bystričku 796/9, 036 01 Martin, IČO: 46 142 401, zastúpený advokátom: HRONČEK & PARTNERS s.r.o., Národná 10, 010 01 Žilina, IČO: 47 248 327, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102169290/2017 zo dňa 13.10.2017, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Žiline rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 102169290/2017 zo dňa 13.10.2017 z r u š u j e a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie. Žalobca má proti žalovanému nárok na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania. o d ô v o d n e n i e : 1. Žalobca sa žalobou zo dňa 27.10.2017, doručenou na krajský súd dňa 30.10.2017 domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102169290/2017 zo dňa 13.10.2017, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Žilina (ďalej len „správca dane“) č. 101561561/2017 zo dňa 17.07.2017. Správca dane prvostupňovým rozhodnutím podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. vyrubil daň v sume 4.229.905,17 Eur na dani vyberanej zrážkou za rok 2015. Žalobca v žalobe uviedol, že žalovaný rozhodnutie odôvodnil tým, že do ust. § 17 ods. 31 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej len „zákon o dani z príjmov) bolo s účinnosťou od 01.01.2015 doplnené, že: Z peňažných a nepeňažných plnení poskytnutých poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti,37aa) ktorý je daňovníkom podľa § 2 písm. d) druhého bodu a písm. e) tretieho bodu od držiteľa sa daň vyberá podľa § 43. Podľa § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov, daň z príjmov plynúcich zo zdrojov na území Slovenskej republiky daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a neobmedzenou daňovou povinnosťou sa vyberá zrážkou, ak ide o peňažné plnenie a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa okrem týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie.37ab) Z citovaných ustanovení vtedy platného zákona o dani z príjmov prvostupňový orgán vyvodil záver, že žalobca ako daňový subjekt, mal v čase platného ustanovenia § 8 ods. 1 písm. l) zákona o dani z príjmov postavenie držiteľa, mal zaplatiť daň vyberanú zrážkou za rok 2015 vo výške 4.229.905,17 Eur. Daň mal podľa názoru daňového úradu žalobca zaplatiť z peňažných plnení, ktoré poskytol lekárňam (poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti), pričom tieto boli poskytované pri bežnom obchodnom styku. Žalobca v žalobe ďalej uviedol, že zásadný význam tejto vety na správne posúdenie toho, či každé peňažné, nepeňažné plnenie poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa má podliehať postupu podľa § 43 zákona o dani z príjmov, podľa ktorého z výslovného znenia § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov vyplýva, že tento postup výberu dane sa nevzťahuje na plnenia, ak sú vyplácané za klinické skúšanie. Súčasne ďalšou podmienkou formulovanou v tomto ustanovení pre postup podľa § 43 je, že daň sa vyberá zrážkou, ak ide o peňažné plnenie a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa. Zákon o dani z príjmov v roku 2015 nedefinoval pojem peňažné a nepeňažné plnenie, práve tu je preto podstatné poukázať na odvolávku (odkaz „37ab“), ktorá je umiestnená na konci ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) o dani z príjmov, a to za bodkou ukončujúcu vetu právnej normy. Používanie odvolávok v právnom poriadku Slovenskej republiky má svoj systém a význam, ktorého účelom je správny výklad a správna aplikácia jednotlivých právnych noriem. Právna norma sa nemôže vykladať a aplikovať izolovane od ostatných právnych noriem, pretože takýto výklad by bol nesprávny. Odvolávka „37ab“ je v § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov umiestnená za bodkou ukončujúcou vetu, a teda nevzťahuje sa len na určitý konkrétny pojem uvedený v tejto vete, ale na celú vetu. Žalovaný ako i prvostupňový správny orgán vychádzali z toho, že odkaz sa vzťahuje len k pojmu „klinické skúšanie“, čo však nie je správny výklad a záver. Používanie odkazov je upravené najmä v dokumentoch Legislatívne pravidlá vlády Slovenskej republiky a Legislatívne pravidlá tvorby zákonov č. 19/1997 Z. z.. Z týchto vyplýva, že v prípade, ak sa odkaz (odvolávka) vzťahuje len na konkrétny pojem (slovo, slovné spojenie) umiestni sa odkaz vždy nad toto konkrétne slovo, resp. slovné spojenie. Žalovaný vyvodzuje závery tak, ako keby bola odvolávka použitá len ku konkrétnejšiemu pojmu „klinické skúšanie“. Za daného skutkového a právneho stavu je však potrebné odkaz použitý zákonodarcom aplikovať v súlade s tým, ako bol zákonodarcom použitý, a teda vo vzťahu k celej vete pred bodkou. Iný postup by znamenal svojvoľný výklad právnej normy, čo je v právnom štáte neprijateľný postup. Žalobca ďalej v žalobe uviedol, že samotný pojem peňažné a nepeňažné plnenie použitý v ust. § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov je potrebné vykladať v súlade so zákonom o liekoch. Zákon o liekoch v ustanovení § 2 ods. 45 v znení účinnom od 01.01.2016 negatívne vymedzuje, ktoré príjmy sa nepovažujú za peňažné a nepeňažné plnenie nasledovne: Za peňažné alebo nepeňažné plnenie sa na účely tohto zákona nepovažujú plnenia poskytované držiteľom povolenia na výrobu liekov, držiteľom povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľom povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti, držiteľom registrácie humánneho lieku alebo farmaceutickou spoločnosťou v rámci bežného obchodného styku2b) týkajúceho sa predaja alebo kúpy liekov. Ak sa nepreukáže, že podmienky poskytnutých plnení zodpovedajú podmienkam obvyklým v bežnom obchodnom styku a že sa týkajú predaja alebo kúpy liekov, nepovažujú sa takéto plnenia za plnenie poskytnuté v rámci bežného obchodného styku. Zákon o liekoch do účinnosti zákona č. 393/2015 Z. z. neobsahoval negatívne vymedzenie pojmov peňažné a nepeňažné plnenie. Pozitívne vymedzenie týchto pojmov obsahovalo ustanovenie § 18 ods. 8 tretia veta zákona o liekoch, v zmysle ktorého „Držiteľ povolenia na veľkodistribúciu liekov alebo tretia osoba, prostredníctvom ktorej držiteľ povolenia na veľkodistribúciu liekov financuje, sponzoruje alebo inak priamo alebo nepriamo finančne alebo materiálne podporuje odborné podujatie alebo účasť zdravotníckeho pracovníka na odbornom podujatí, je povinný vystaviť zdravotníckemu pracovníkovi potvrdenie o výške peňažného alebo nepeňažného príjmu a účele jeho poskytnutia.“ Z citovaného ustanovenia vyplýva a je tiež v súlade s dôvodovou správou k zákonu č. 333/2014 Z. z., že sa za peňažné alebo nepeňažné plnenie sa považuje také plnenie, ktorého účelom je financovanie, sponzorovanie alebo iná priama alebo nepriama finančná alebo materiálna podpora odborného podujatia alebo účasti zdravotníckeho pracovníka na odbornom podujatí. Zákon o liekoch v žiadnej svojej časovej verzii za peňažné a nepeňažné plnenie nepovažoval plnenia prijaté poskytovateľom zdravotnej starostlivosti od držiteľa v rámci obchodného styku, práve naopak tieto pojmy používal vždy len v súvislosti s financovaním, sponzorovaním alebo inou priamou alebo nepriamou finančnou alebo materiálnou podporou odborných podujatí alebo účasti zdravotníckeho pracovníka na odbornom podujatí. Ak ustanovenie § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov odkazuje na celý zákon o liekoch, bolo by nesprávne tvrdiť, že za peňažné a nepeňažné plnenie poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa sa považuje aj plnenie prijaté v rámci bežného obchodného styku. Ak teda žalovaný a prvostupňový správny orgán z takýchto záverov vychádzali pri vydaní napadnutého rozhodnutia, rozhodnutia sú nesprávne a nezákonné. Žalobca v žalobe ďalej uviedol, že pokiaľ žalovaný tvrdí, že ustanovenie § 2 ods. 45 zákona o liekoch definuje peňažné a nepeňažné plnenia len na účely zákona o liekoch, nie je toto tvrdenie pravdivé a nemôže obstáť. Takýto výklad by bol v absolútnom rozpore s významom a používaním odkazov v právnych predpisoch na iné právne predpisy. Zákon o dani z príjmov v ustanovení § 43 ods. 3 písm. o) výslovne na celý zákon o liekoch odkazuje. Účelom používania týchto odkazov je okrem iného tiež to, aby sa predišlo duplicitným definíciám určitých pojmov, ktoré používajú viaceré právne predpisy. Ak má byť na účely zákona o dani z príjmov peňažné a nepeňažné plnenie definované inak, než vyplýva zo zákona o liekoch, zákonodarca by ho jednak samostatne zadefinoval a jednak by nepoužil odkaz na celý zákon o liekoch, tak ako ho použil. Citované ustanovenie zákona o dani z príjmov žalovaný nesprávne vykladá, nebolo preto žalovaným aplikované správne, čo má za následok nesprávne posúdenie skutkového stavu veci a nesprávne a nezákonné rozhodnutie žalovaného ako i prvostupňového orgánu v správnom konaní. Výklad použitý žalovaným je nedôvodný, nesystematický, neprimerane extenzívny a nezákonný. Okrem toho je v neprospech daňovníka. Žalovaný i prvostupňový s právny orgán vytvorili vlastný výklad právnych noriem, ktorý je v však v rozpore so zásadami právneho štátu, je nesprávny a nesystematický a nevychádza z legislatívnych pravidiel tvorby zákonov, ktoré určujú akým spôsobom má zákonodarca odkaz použiť, čo analogicky potom umožňuje odkazy v právnych predpisov a samostatné právne predpisy aj správne interpretovať. Ak by aj bol výklad ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov nejasný pre jeho adresáta, je potrebné použiť výklad v prospech adresáta tejto právnej úpravy a prípadná neurčitosť musí ísť na ťarchu zákonodarcu a nie na ťarchu daňového subjektu. Žalobca v žalobe poukázal na dôvodovú správu k zákonu č. 333/2014 Z. z., ktorým sa do zákona o dani z príjmov doplnilo predmetné ustanovenie § 43 ods. 3 písm. o). Dôvodová správa síce výslovne neuvádza, že by príjem z bežného obchodného styku nepodliehal dani vyberanú zrážkou, to však práve z dôvodu, že neexistuje žiadny predpoklad ani dôvod, a tento neexistoval ani pred nadobudnutím účinnosti tejto novely zákona o dani z príjmov, k tomu, že by plnenia poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancom alebo zdravotníckym pracovníkom držiteľom pri predaji a kúpe liekov, t. j. pri bežnej obchodnej činnosti mali byť predmetnom zrážkovej dane. Dôvodová správa teda v súvislosti s dopĺňaným ustanovením § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov vôbec neuvádza, že by sa predmetné ustanovenie malo akokoľvek vzťahovať na plnenia poskytované držiteľom alebo farmaceutickou spoločnosťou v rámci bežného obchodného styku týkajúceho sa predaja alebo kúpy liekov. Naopak dôvodová správa používa pojmy peňažné a nepeňažné plnenie len v súlade s ich pozitívnym vymedzením v zmysle zákona o liekoch, a teda v súvislosti s organizáciou a uskutočňovaním organizovaných akcií a odborných podujatí, z čoho je tiež možné logicky vkladať zámery zákonodarcu k obsahovému vymedzeniu pojmov peňažné a nepeňažné plnenie. Dôvodová správa okrem iných aj k navrhovanému ustanoveniu § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov uvádza, že Zákon naďalej neupravuje taxatívne možnosti vyčíslenia nepeňažného plnenia, pričom držiteľ musí vychádzať zo skutočne uhradených nákladov. Avšak napríklad na účely vyčíslenia zdaniteľného príjmu v prípade hromadne organizovaných akcií môže organizátor podujatia vychádzať z celkovej priemernej predpokladanej spotreby, t. j. tzv. nepeňažného príjmu založeného na pomere plánovaných nákladov na nepeňažné zdaniteľné plnenia a plánovanom počte účastníkov. Takto stanovený príjem môže byť použitý na účely výpočtu zrážkovej dane bez ohľadu na skutočnú spotrebu daného účastníka. Organizátor podujatia uvedený nepeňažný zdaniteľný príjem oznámi všetkým účastníkom podujatia vopred. Organizátor podujatia nepeňažné plnenia poskytované v súvislosti s účasťou na odbornom podujatí vyčísli primerane s ohľadom na povahu a rozsahu daného podujatia. Žalovaný ďalej v odôvodnení svojho rozhodnutia uviedol, že ustanovenia zákona o dani z príjmov bližšie peňažné a nepeňažné plnenie nešpecifikujú, to znamená, že citované ustanovenie (§ 17 ods. 31 v spojení s § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov) sa vzťahuje na všetky plnenia poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa. Jediným druhom plnenia, na ktoré sa nevzťahuje povinnosť zrazenia dane z plnení poskytnutých poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa, sú peňažné plnenia vyplácané za klinické skúšanie. Žalobca v žalobe uviedol, že tento záver a právne posúdenie zo strany žalovaného a prvostupňového orgánu považuje za absolútne nesprávne. Žalovaný svojvoľne a neprimerane extenzívne zahrnul pod pojem peňažné a nepeňažné plnenie, ktoré je poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa všetky a akékoľvek plnenia, okrem plnení poskytnutých z klinického skúšania, nie je správny výklad dotknutého ustanovenia zákona o dani z príjmov. Na základe toho žalovaný považuje za účely predmetu zrážkovej dane za rok 2015 aj plnenia poskytované držiteľom v rámci bežného obchodného styku týkajúceho sa predaja alebo kúpy liekov. Plnenia z bežného obchodného styku poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti (lekárni) držiteľom povolenia na veľkodistribúciu liekov, ktorým je aj kontrolovaný subjekt sa považujú za príjmy podľa ust. § 6 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov, t. j. príjmy z podnikania. Výkon činnosti držiteľa povolenia na veľkodistribúciu liekov pri predaji a kúpe liekov ako aj lekárne je podnikaním podľa osobitného predpisu, a teda príjem z tejto činnosti je príjmom z podnikania. Napriek tomu, že poskytovatelia zdravotnej starostlivosti dosajú príjmy podľa § 6 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov, môžu dosahovať aj tzv. ostatné príjmy, ktoré sú presne definované v § 8 ods. 1 písm. l) zákona o dani z príjmov v znení účinnom od 01.01.2015, a to tak, že ostatnými príjmami, ak nejde o príjmy podľa § 5 až 7 sú najmä peňažné a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti,37aa) jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa registrácie lieku, držiteľa povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľa povolenia na výrobu liekov, farmaceutickej spoločnosti,37ab) výrobcu zdravotníckej pomôcky, výrobcu dietetickej potraviny37ac) alebo prostredníctvom tretej osoby (ďalej len „držiteľ“), to znamená, že poskytovatelia zdravotnej starostlivosti dosahujú samostatné dva príjmy, a to príjmy z podnikania - z bežnej obchodnej činnosti podľa § 6 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov a môžu dosahovať aj ostatné príjmy - ktorými sú peňažné a nepeňažné plnenia od držiteľa, s čím počíta aj samotný zákon o dani z príjmov. Postup podľa ktorého žalovaný automaticky všetky druhy plnení od držiteľa zahrnie pod pojem peňažné a nepeňažné plnenie, ktoré je predmetom zrážkovej dane podľa § 43 zákona o dani z príjmov je teda logicky nesprávny a vylučuje ho samotný zákon o dani z príjmov a jeho účel. Žalobca v žalobe ďalej poukázal na tú skutočnosť, že žalovaný sa pri rozhodovaní vo veci nijako nevysporiadal s tým, že samotný zákon o dani z príjmov rozlišuje, že môžu vzniknúť jednak príjmy z plnení podľa § 6 ods. 1 písm. c) t. j. príjmy z podnikania podľa osobitných predpisov a jednak môžu vzniknúť príjmy z peňažných alebo nepeňažných plnení poskytnutých poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa. Táto skutočnosť len v ďalšom dopĺňa výklad pojmu peňažného a nepeňažného plnenia na účely zrážkovej dane, a teda, že príjmy z bežného obchodného styku držiteľa pri predaji a kúpe liekov nie sú predmetom zrážkovej dane podľa § 43 zákona o dani z príjmov. Príjmy z predaja a kúpy liekov od poskytovateľa pre distribučnú spoločnosť (držiteľa povolenia na veľkodistribúciu liekov) sú príjmom z podnikania podľa § 6 zákona o dani z príjmov. Žalobca v žalobe tvrdil, že rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné z dôvodu, že nie je dostatočne jasné z akých skutočností a dôkazov vychádzal žalovaný pri svojom rozhodovaní, keď posudzoval odvolacie argumenty žalobcu, že nesprávne aplikoval právnu normu vadným výkladom odvolávky použitej v právnej norme a s týmto argumentom sa žalovaný náležite vecne a právne nevysporiadal. Taktiež ničím nezdôvodnil svoje tvrdenie, že správca dane má tiež za preukázané, že poskytovatelia zdravotnej starostlivosti (lekárne), ktorým bolo poskytnuté peňažné plnenie od držiteľa postupovali podľa platnej legislatívy aj v roku 2015, pričom uplatňovali § 17 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého sa do základu nezahŕňa príjem, pri ktorom vybraním dane zrážkou podľa § 43 ods. 6 citovaného zákona je splnená daňová povinnosť a tiež § 21 ods. 1 písm. l) citovaného zákona, podľa ktorého daňovými výdavkami nie sú výdavky poskytovateľa zdravotnej starostlivosti vzťahujúce sa k peňažnému a nepeňažnému plneniu prijatému od držiteľa, okrem výdavkov súvisiacich s vykonávaním klinického skúšania. S praxou preukázanou žalovaným sa nestretol ani pri iných držiteľoch. Pre úplnosť uviedol, že žalobca má vedomosť len o jedinom subjekte, v súvislosti s ktorého postupmi sa správca dane postupom žalobcu pri platení dane z príjmov za rok 2015 začal zaoberať. Bežnou obchodnou praxou pri poskytovaní peňažných plnení od držiteľa poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti - ak k tomu dochádza pri bežnom obchodnom styku je, že tieto príjmy nie sú zdaňované postupom podľa § 43 zákona o dani z príjmov. Vzhľadom na uvedené žalobca považuje za nevyhnutné, aby žalovaný jeden zo svojich hlavných argumentov, o ktorý svoje rozhodnutie opiera o tom, že poskytovatelia zdravotnej starostlivosti uplatňujú pri peňažných plneniach od držiteľov v rámci bežného obchodného styku postup podľa § 17 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov, preukázal reálnymi podkladmi a dôkazmi o týchto postupoch a skutočnostiach, a aby presne uviedol, pri akých a koľkých poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti tento postup eviduje. Zároveň v žalobe uviedol, že žiada, aby na účely dôkazného zistenia skutkového stavu veci, ktoré je pre správne a zákonne rozhodnutie nevyhnutné, od žalovaného vyžiadaná informácia, či kontroly zrážkovej dane žalovaný vykonal, resp. vykonáva aj pri iných držiteľoch, a či postupy, ktoré požaduje od žalobcu a to odvádzať zrážkovú daň z peňažných plnení poskytnutých poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti (lekárni) spôsobom podľa § 43 zákona o dani z príjmov aj pri bežnom obchodnom styku držiteľa a lekárne, požaduje resp. kontroluje aj pri ďalších subjektoch, ktoré majú postavenie držiteľa. V závere žaloby žalobca uviedol, že podľa jeho názoru žalovaný použil nesprávny výklad právnych noriem, tieto nesprávne aplikoval na zistený skutkový stav, a teda vec nesprávne právne posúdil. Mal tiež za to, že žalovaný nezistil skutkový stav úplne a správne, svoje tvrdenia riadne nezdôvodnil, nepodložil dôkazmi. Tiež mal za to, že napadnuté rozhodnutia sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, čím boli porušené základné práva a právom chránené záujmy. Taktiež mal za to, že skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia je v rozpore s administratívnymi spismi, lebo v nich nemá oporu a to najmä vo vzťahu k tvrdeniu žalovaného, že mal za preukázané, že poskytovatelia zdravotnej starostlivosti (lekárne), ktorým boli poskytované peňažné plnenia od držiteľa podľa platnej legislatívy a jej výkladu v roku 2015, pričom uplatňovali § 17 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého sa do základu nezahŕňa príjem, pri ktorom vybraním dane zrážkou podľa § 43 ods. 6 citovaného zákona je splnená daňová povinnosť a taktiež § 21 ods. 1 písm. l) citovaného zákona, podľa ktorého daňovými výdavkami nie sú výdavky poskytovateľa zdravotnej starostlivosti vzťahujúce sa k peňažnému a nepeňažnému plneniu prijatému od držiteľa, okrem výdavkov súvisiacich s vykonávaním klinického skúšania. Žalobca preto navrhuje, aby správny súd napadnuté rozhodnutie zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 2. Žalovaný sa k žalobe písomne vyjadril podaním zo dňa 15.01.2018. Žalovaný vo vyjadrení uviedol, že trvá na výroku v žalobou napadnutom a vyššie uvedenom rozhodnutí o odvolaní, pričom poukazuje na odôvodnenie tohto rozhodnutia, ako aj dôkazy, ktoré sú súčasťou spisu. Dospel k záveru, že žalobca v žalobe neuvádzal také nové skutočnosti, ktoré by svojou podstatou mali vplyv na výrok rozhodnutia Krajského súdu v Žiline, pričom by neboli predmetom odvolania. Namietal nesprávnosť rozhodnutia žalovaného a správcu dane z dôvodu nesprávneho posúdenia veci. Zistenia správcu dane, ako aj závery z týchto zistení vyplývajúce sú vyčerpávajúcim spôsobom uvedené v rozhodnutí Daňového úradu Žilina č. 101561561/2017 zo dňa 17.07.2017, ako aj v rozhodnutí Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 102169290/2017 zo dňa 13.10.2017. K námietkam uvedeným v žalobe žalovaný predložil nasledovné stanovisko. K námietke žalobcu, že žalovaný sa nevysporiadal so zásadnými otázkami podstatnými pre správne posúdenie veci, že žalovaný rovnako ako správca dane postupoval nesprávne, a nesprávne aplikoval príslušné právne normy v dôsledku čoho dospel k nesprávnym zisteniam a zistené skutočností nesprávne posúdil. Z uvedeného dôvodu nesprávne vyrubil žalobcovi daň. Správca dane pri výkone daňovej kontroly dane z príjmov vyberanej zrážkou postupoval v súlade s platnými právnymi predpismi, správca dane a žalovaný pri vydaní rozhodnutia postupovali a príslušné právne normy aplikovali správne a to na základe zisteného skutkového stavu. Vo vzťahu k nesprávnemu výkladu právnej normy aplikovanej žalovaným, žalovaný uviedol, že žalovaný svoje rozhodnutie opieral o znenie ustanovenie § 17 ods. 31 v spojení s § 43 ods. 3 písm. o) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“), ktoré upravujú prípady, kedy subjekt v postavení držiteľa má povinnosť platiť zrážkovú daň. Dôkaz o tom, že povinnosť platenia zrážkovej dane sa naňho nevzťahovala, predložil žalovanému právne stanovisko advokátskej kancelárie k výkladu právnych noriem, podnet ktorý bol k danej problematike vypracovaný a predložený na MF SR daňovým poradcom Ing. Mgr. K. T. a odborné stanovisko daňového poradcu Ing. C. V.. Vo vzťahu k tejto námietke žalovaný uviedol, že v zmysle § 17 ods. 31 zákona o dani z príjmov, z peňažných a nepeňažných plnení poskytnutých poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, ktorý je daňovníkom podľa § 2 písm. d) druhého bodu písm. e) tretieho bodu, od držiteľa sa daň vyberá podľa § 43. V zmysle § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov, daň z príjmov plynúcich zo zdrojov na území SR daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a neobmedzenou daňovou povinnosťou sa vyberá zrážkou, ak ide o peňažné a nepeňažné plnenie, ktoré boli poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa okrem týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie.37ab) Žalovaný k dôkazom žalobcu, ktorým bol materiál Zdaňovanie peňažných a nepeňažných plnení medzi držiteľom a poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, vypracovaný daňovým poradcom Ing. Mgr. K. T., predmetom ktorého bolo vymedzenie pojmov týkajúcich sa zdaňovania peňažných a nepeňažných plnení medzi držiteľom a poskytovateľom zdravotnej starostlivosti a právne stanovisko vypracované Advokátskou kanceláriou JUDr. Hronček s.r.o. pre Slovenskú komoru daňových poradcov, Metodicko-legislatívna komisia Ing. Mgr. K. T., PhD. uvádza, že sa jedná iba o vyslovené názory advokátskej kancelárie a daňových poradcov, ktoré nie sú pre správcu dane a žalovaného záväzným stanoviskom, a preto neboli podľa nich povinní postupovať. Správca dane zaujal stanovisko a vysporiadal sa s vyjadrením k zisteniam uvedeným v protokole, ktoré predložil žalobca. Komunikáciu medzi Advokátskou kanceláriou JUDr. Róbert Hronček, s.r.o. a Ing. Mgr. Martinom Tužinským, s.r.o. nepovažoval správca dane a ani žalovaný za súčasť odvolania, nakoľko sa jednalo o názor smerovaný inému orgánu. Žalobca v žalobe ďalej namietal, že odvolávky v právnom poriadku Slovenskej republiky majú svoj systém a význam, ktorý slúži k správnemu výkladu a aplikácii jednotlivých právnych noriem. Vo vzťahu k tejto námietke žalovaný uviedol, že používanie odvolávok v právnom poriadku Slovenskej republiky má svoj systém a význam, čo nespochybňuje. Kde vo vete sa odkaz na iné právne normy umiestňuje, vyplýva z pokynov Legislatívnej rady vlády SR k predkladaným návrhom zákonov. V zmysle § 22.1 Prílohy č. 1 k Legislatívnym pravidlám vlády Slovenskej republiky, sa odkaz na iné právne predpisy umiestňuje vždy nad konkrétne slovo alebo slovné spojenie. Žalovaný vo vzťahu k námietke žalobcu, že odvolávka 37ab je v § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov umiestnená za bodkou ukončujúcou vetu, a teda sa nevzťahuje len na určitý konkrétny pojem uvedený v tejto vete, ale na celú vetu. Žalovaný a správca dane však vychádzali z toho, že odkaz sa vzťahuje iba k pojmu „klinické skúšanie“, čo však nie je správny výklad a záver. Žalovaný opomenul skutočnosť, že odkaz na zákon o liekoch je umiestnený za bodkou, t. j. nie priamo nad konkrétnym pojmom, v tomto prípade klinické skúšanie. Žalovaný vo vzťahu k tejto námietke uviedol. K umiestneniu odkazu 37ab) v ustanovení § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov Ministerstvo financií Slovenskej republiky vo svojom stanovisku uviedlo, že podľa § 22.1 Prílohy č. 1 k Legislatívnym pravidlám vlády Slovenskej republiky sa odkaz na iné právne predpisy umiestňuje vždy nad konkrétne slovo alebo slovné spojenie, čo je v danom prípade slovné spojenie „klinické skúšanie“. V tomto smere je to tak uvedené aj v dôvodovej správe k zákonu č. 333/2014 Z. z., ktorým sa od 01.01.2015 zmenil a doplnil zákon o dani z príjmov, t. j. že len plnenia od držiteľa za vykonanie klinického skúšania poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancom alebo zdravotníckym pracovníkom vykonaným podľa zákona č. 362/2011 Z. z. o liekoch nepodlieha dani vyberanej zrážkou. Žalobca v žalobe namietal, že negatívne vymedzenie peňažné a nepeňažné plnenie (§ 2 ods. 45) bolo do zákona o liekoch doplnené až novelou zákona od 01.01.2016, neznamená, že by dovtedy platilo, že plnenia poskytované držiteľom povolenia na výrobu liekov, držiteľom povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľom povolenia na poskytovanie lekárskej starostlivosti, držiteľom registrácie humánneho lieku alebo farmaceutickou spoločnosťou v rámci bežného obchodného styku, kde sa za peňažné a nepeňažné považovali. Je preto možné použiť taký výklad zákona o liekoch účinného do 31.12.2015, v zmysle ktorého by sa tieto plnenia považovali za peňažné a nepeňažné plnenia iba z dôvodu, že neboli zákonom z obsahovaného vymedzenia tohto pojmu výslovne vylúčené. Vo vzťahu k tejto námietke žalovaný uviedol, že ak do zákona č. 362/2011 Z. z. doplnilo s účinnosťou od 01.01.2016 znenie § 2 ods. 45, v tomto ustanovení sa zámerne uviedlo, že ide o vymedzenie na účely tohto zákona t. j. zákona č. 362/2011 Z. z.. Z uvedeného vyplýva, že na účely zákona o liekoch sa za peňažné a nepeňažné plnenia od tam uvedených držiteľov nepovažujú plnenia poskytované v rámci bežného obchodného styku týkajúceho sa kúpy a predaja liekov. Žalobca v žalobe ďalej namietal, že je potrebné sa vyjadriť aj k dôvodovej správe k zákonu č. 333/2014 Z. z., ktorým sa do zákona znenie § 43 ods. 3 písm. a) doplnilo. Vo vzťahu k tejto námietke žalovaný uviedol, že z dôvodovej správy k zmenám týkajúcim sa § 8 ods. 1 písm. l), § 43 ods. 3 písm. o) a § 17 ods. 31 vyplýva, že navrhovaná úprava mení spôsobom zdaňovania peňažných a nepeňažných plnení poskytnutých poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa registrácie lieku, držiteľa povolenia na veľkodistribúciu liekov, povolenia na výrobu liekov, výrobcu zdravotníckej pomôcky, výrobcu dietetickej potraviny alebo prostredníctvom tretej osoby. Ministerstvo financií Slovenskej republiky, ako tvorca zákona jednoznačne deklarovalo, že zámerom zákonodarcu od začiatku nebolo špecifické zadefinovanie peňažných plnení a nepeňažných plnení v ustanovení § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov, ale zadefinovanie negatívneho vymedzenia týchto príjmov od držiteľa v zákone o dani z príjmov, ktoré nepodliehajú zrážkovej dani, čiže okrem presne uvedených plnení vyplácaných za klinické skúšanie, a okrem plnení, ktoré sú oslobodené od dane z príjmov § 9 ods. 2 písm. y) zákona o dani z príjmov. V dôvodovej správe sa ďalej uvádza, že do § 8 zákona o dani z príjmov sa z dôvodu právnej istoty dopĺňa medzi osoby, od ktorých plynú peňažné a nepeňažné plnenia poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancom alebo zdravotníckemu pracovníkovi aj farmaceutická spoločnosť. Zároveň sa zaviedla aj legislatívna skratka „držiteľ“ pre vymedzený okruh osôb, od ktorých sa predmetné plnenie budú zdaňovať osobitným spôsobom. Žalobca v žalobe ďalej namietal, že plnenia z bežného obchodného styku poskytnutého poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti (lekárne) držiteľom povolenia na veľkodistribúciu liekov, ktorým je aj žalobca sa považujú za príjmy podľa § 6 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov, t. j. príjmy z podnikania, pričom sa jedná o podnikanie podľa osobitného predpisu. K tejto námietke žalovaný uviedol, že v zmysle § 3 zákona o dani z príjmov sú príjmy zo závislej činnosti (§ 5), príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti, z prenájmu a z použitia diela a umeleckého výkonu (§ 6), príjmy z kapitálového majetku (§ 7) a ostatné príjmy (§ 8) predmetom dane podnikateľa, ktorý podniká ako fyzická osoba. Žalobca vykonáva podnikateľskú činnosť ako právnická osoba, a preto sa na neho vzťahujú ustanovenia tretej časti zákona o dani z príjmov - daň právnickej osoby. Poskytovateľom zdravotnej starostlivosti môže byť aj podnikateľ - fyzická osoba, ktorá dosahuje príjmy z podnikania vykonávaného podľa § 6 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov a dosahuje okrem príjmu od držiteľa, ktorý je zdaňovaný zrážkovou daňou aj iné príjmy, podliehajúce dani z príjmu. Príjmy, ktoré sú ostatnými príjmami v zmysle § 8 zákona o dani z príjmov dosahujú osoby, ktoré nie sú zriadené na podnikanie, to znamená, že nevykonávajú podnikateľskú činnosť. V prípade takýchto príjmov sa jedná o peňažný alebo nepeňažný príjem, ktorý prijala osoba, ktorá nevykonáva podnikateľskú činnosť od držiteľa za poskytnutie služby napr. klinické skúšanie. Žalobca v žalobe poukázal na § 20 ods. 1 písm. i) zákona o liekoch a uviedol, že z citovaných ustanovení zákona o liekoch jednoznačne vyplýva, že v rámci bežného obchodného styku medzi držiteľom a poskytovateľom zdravotnej starostlivosti (lekárňou) dochádza k obchodným transakciám, pri ktorých držiteľ poskytuje resp. musí poskytovať peňažné plnenie za spätne odkúpený, reklamovaný alebo z iného dôvodu vrátený liek. V prípade postupu podľa názoru žalovaného, ak by došlo k vráteniu lieku z dôvodu reklamácie alebo spätného predaja, bol by takýto postup pre poskytovateľov zdravotnej starostlivosti likvidačný, keďže na vrátení, reklamácii alebo spätnom predaji lieku držiteľovi, by boli stratové o odvedenú zrážkovú daň. V takomto procese by dochádzalo k bezdôvodnému zaplateniu zrážkovej dane, hoci by žiaden príjem nikomu nevznikol a reálne by sa jednalo iba o presun lieku v rámci distribučnej siete k inému subjektu. Žalovaný vo vzťahu k tejto námietke uviedol, že legislatívna skratka držiteľ bola na účely zákona o dani z príjmov zadefinovaná v § 8 ods. 1 písm. l) zákona o dani z príjmov. S účinnosťou od 01.01.2016 sa z dôvodu spresnenia presunula legislatívna skratka z pôvodného ustanovenia § 8 ods. 1 písm. l) zákona o dani z príjmov medzi základné pojmy do § 2 písm. y) zákona o dani z príjmov, je vymedzený okruh osôb, ktoré boli držiteľmi na účely zákona o dani z príjmov sa však nezmenil. Poskytovateľ lekárenskej starostlivosti bol na účely zákona o dani z príjmu do 31.12.2016 poskytovateľ zdravotnej starostlivosti podľa § 2 písm. z) zákona o dani z príjmov, preto nemohol byť súčasne v postavení poskytovateľa zdravotnej starostlivosti podľa písm. z) zákona o dani z príjmov a držiteľa podľa § 2 písm. y) zákona o dani z príjmov len z toho dôvodu, že bol držiteľom povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti podľa zákona č. 362/2011 Z. z.. Žalovaný ďalej uviedol, že z dokladov predložených žalobcom v priebehu daňovej kontroly vyplynulo, že žalobca z liekov a zdravotníckeho materiálu, ktorý v priebehu roka 2015 nakúpil od poskytovateľov zdravotnej starostlivosti vyviezol v roku 2015 do zahraničia, lieky v hodnote 16.508.735,37 Eur. Odberatelia v tuzemsku nadobudli od žalobcu lieky v hodnote 8.989.103,39 Eur. Žalobca ako veľkodistribútor liekov nakupoval lieky od lekární, pričom išlo o spätný predaj. Žalobca v žalobe namietal nepreskúmateľnosť napadnutého rozhodnutia z dôvodu, že nie je jasné, z akých skutočností a dôkazov žalovaný pri svojom rozhodovaní vychádzal, keď posudzoval argumenty žalobcu. Žalobca uviedol, že nemá vedomosť o tom, že žiadny iný z poskytovateľov zdravotnej starostlivosti, ktorý poskytoval peňažné plnenie ako protihodnotu za dodaný tovar, nepostupoval tak, ako tvrdí správca dane, ale príjmy z predaja liekov zdaňovali ako príjmy z podnikateľskej činnosti v zmysle § 6 ods. 1 písm. c) Zákona o dani z príjmov. Žalobca preto žiadal správcu dane, aby svoje tvrdenia preukázal reálnymi dokladmi a dôkazmi o takýchto postupoch a skutočnostiach, a aby presne uviedol, pri akých a koľkých poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti takýto postup eviduje. Vo vzťahu k tejto námietke žalovaný uviedol, že predložené vyjadrenie, stanoviská daňových poradcov a advokátskej kancelárie neboli dôkazmi, na základe ktorých by správca dane a žalovaný zmenili svoje rozhodnutie. K žiadosti žalobcu, aby správca dane reálnymi dokladmi a dôkazmi preukázal postup zdaňovania prijatých peňažných plnení od držiteľov inými poskytovateľmi zdravotnej starostlivosti a presne uviedol, pri akých a koľkých poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti, takýto postup eviduje, žalovaný uviedol, že podliehajú v zmysle § 11 zákona č. 563/2009 Z. z. daňovému tajomstvu. Vo vzťahu k námietke žalobcu, že žalovaný sa nezaoberal predloženou komunikáciou medzi advokátskou kanceláriou a Ing. Mgr. K. T., PhD. uviedol, že komunikácia bola predložená ako príloha k vyjadreniu k protokolu, nemal sa žalovaný preto dôvod touto komunikáciou pri preskúmavaní rozhodnutia správcu dane v priebehu odvolacieho konania zaoberať. Správca dane sa danou komunikáciou nezaoberal aj z dôvodu, že sa jednalo iba o vyslovený názor tak advokátskej kancelárie, ako aj Ing. Mgr. K. T. PhD. k uplatneniu § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov, ktorý nie je pre správcu dane a ani žalovaného vo vzťahu k žalobcovi záväzný. Vo vzťahu k námietke žalobcu, že žalovaný použil nesprávny výklad právnych noriem, tieto nesprávne aplikoval na zistený skutkový stav, a teda vec nesprávne posúdil žalovaný uviedol, že správca dane postupoval pri výkone daňovej kontroly v zmysle platných právnych predpisov, pričom skutkový stav zistil a vyhodnotil správne. Žalobca neuviedol dôvody, pre ktoré považuje rozhodnutie za nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť, a v čom resp. akým spôsobom boli porušené jeho základné práva a právom chránené záujmy. Preto vzhľadom na uvedené skutočnosti navrhuje, aby správny súd žalobu ako nedôvodnú zamietol. 3. Žalobca reagoval na vyjadrenie žalovaného podaním zo dňa 28.02.2018. Vo vyjadrení uviedol, že zotrváva na všetkých žalobných dôvodoch, navrhol aby krajský súd napadnuté rozhodnutie zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 4. Vo veci bol vyhlásený rozsudok bez nariadenia pojednávania postupom podľa § 137 ods. 4 SSP dňa 15.08.2018, nakoľko žalobca v žalobe nežiadal nariadiť pojednávanie (§ 182 ods. 1 písm. g) SSP) a ani žalovaný vo vyjadrení k žalobe nežiadal nariadiť pojednávanie (§ 105 ods. 2 písm. a) SSP). 5. Krajský súd v Žiline, ako správny súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného, ako aj prvostupňového rozhodnutia, vrátane postupov oboch správnych orgánov v rozsahu danom žalobnými dôvodmi žalobcu dospel k záveru, že žaloba je dôvodná, a preto je potrebné napadnuté rozhodnutie zrušiť postupom podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP. 6. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 7. Podľa § 178 ods. 1 SSP, žalobcom je fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá o sebe tvrdí, že ako účastník administratívneho konania bola rozhodnutím orgánu verejnej správy alebo opatrením orgánu verejnej správy ukrátená na svojich právach alebo právom chránených záujmoch. 8. Podľa § 43 ods. 3 písm. o) zákona č. 595/2003 Z. z., daň z príjmov plynúcich zo zdrojov na území Slovenskej republiky daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a neobmedzenou daňovou povinnosťou sa vyberá zrážkou, ak ide o peňažné plnenie a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa okrem týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie.37ab) 9. Podľa § 17 ods. 31 zákona č. 595/2003 Z. z., z peňažných a nepeňažných plnení poskytnutých poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti,37a) ktorý je daňovníkom podľa § 2 písm. d) druhého bodu a písm. e) tretieho bodu od držiteľa sa daň vyberá podľa § 43. Výšku nepeňažného plnenia je povinný držiteľ oznámiť príjemcovi tohto plnenia v lehote do 15. dňa po uplynutí kalendárneho štvrťroka, v ktorom nepeňažné plnenie poskytol a správcovi dane v lehote a spôsobom podľa § 43 ods. 17. 10. Podľa § 2 ods. 45 zákona č. 362/2011 Z. z. o liekoch a zdravotníckych pomôckach, za peňažné alebo nepeňažné plnenie sa na účely tohto zákona nepovažujú plnenia poskytované držiteľom povolenia na výrobu liekov, držiteľom povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľom povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti, držiteľom registrácie humánneho lieku alebo farmaceutickou spoločnosťou v rámci bežného obchodného styku2b) týkajúceho sa predaja alebo kúpy liekov. Ak sa nepreukáže, že podmienky poskytnutých plnení zodpovedajú podmienkam obvyklým v bežnom obchodnom styku a že sa týkajú predaja alebo kúpy liekov, nepovažujú sa takéto plnenia za plnenia poskytnuté v rámci bežného obchodného styku. 11. Podľa § 63 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z., rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 12. Z administratívneho spisu žalovaného správny súd zistil, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu - daň vyberaná zrážkou za rok 2015. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil protokol zo dňa 25.04.2017 č. 100692530/2017. Správca dane dňa 14.07.2017 prerokoval so žalobcom pripomienky a dôkazy predložené k protokolu z daňovej kontroly. Výsledkom daňovej kontroly bolo rozhodnutie správcu dane č. 101561561/2017 zo dňa 17.07.2017, ktorým bola vyrubená daň v sume 4.229.905,17 Eur na dani vyberanej zrážkou za rok 2015. Prvostupňový správny orgán v odôvodnení uviedol, že spoločnosť ProPhrama s.r.o. je držiteľom, ktorý bol v roku 2015 definovaný v § 8 ods. 1 písm. l) zákona č. 595/2003 Z. z., nakoľko je uvedený v Zozname držiteľov povolení na veľkodistribúciu liekov, zverejnený Ministerstvom zdravotníctva Slovenskej republiky. Spoločnosť ProPharma s.r.o. poskytovala v roku 2015 peňažné plnenia poskytovateľom zdravotnej starostlivosti podľa zákona č. 578/2004 Z. z.. Nakupovala od nich lieky a zdravotnícky materiál a následne ich predávala. Správca dane zistil kontrolou, že z týchto plnení nevykonala zrážku dane a neodviedla daň správcovi dane. Z evidencie, ktorú mal správca dane k dispozícií zistil, že nepredložila správcovi dane oznámenie o zrazení odvedenej dane na tlačive, ktorého vzor určilo Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky. Správca dane vypočítal výšku dane, ktorá mala byť zrazená a odvedená správcovi zo sumy úhrady dlžnej sumy v prospech jednotlivých poskytovateľov zdravotnej starostlivosti za každý kalendárny mesiac roku 2015. Podľa § 43 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. sa pri dani vyberanej zrážkou použije sadzba dane 19% pri príjmoch podľa ods. 2 a 3 ust. § 43 zákona č. 595/2003 Z. z.. Na základe vykonanej daňovej kontroly a preukázaných kontrolných zistení uvedených v protokole z daňovej kontroly č. 1692530/2017 a mala spoločnosť ProPhrama s.r.o. za rok 2015 vykonať zrážku dane a odviesť daň správcovi dane v celkovej sume 4.229.905,17 Eur. Správca dane vykonal dňa 14.07.2017 ústne pojednávanie so zástupcom daňového subjektu z dôvodu prerokovania pripomienok a dôkazov predložených daňovým subjektom k zisteniam uvedeným v protokole. Daňový subjekt namietal, že kontrolný orgán nesprávnym výkladom a nesprávnou aplikáciou, najmä ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) zákona č. 595/2003 dospel k nesprávnym záverom a zisteniam. Ustanovenie o výbere dane zrážkou (§ 43 ods. 3 písm. o) zákona č. 595/2003 Z. z.) nie je v danom prípade možné aplikovať na obchodnú spoločnosť ProPharma s.r.o.. V priloženom stanovisku vypracovanom advokátskou kanceláriou sa polemizuje s významom umiestnenia odvolávky 37ab) na zákon č. 362/2011 o liekoch a zdravotníckych pomôckach (ďalej len „zákon č. 362/2011 Z. z.“) na konci znenia § 43 ods. 3 písm. o) zákona č. 595/2003 Z. z., pričom v stanovisku je prijatý záver, že uvedením odvolávky na konci tohto ustanovenia ide o prepojenie celého ustanovenia na § 43 ods. 3 písm. o) zákona č. 595/2003 Z. z. so znením zákona č. 362/2011 Z. z.. A že odvolávka sa nevzťahuje iba na pojem „klinické skúšanie“. V súvislosti s tým je v stanovisku uvedené, že od 01.01.2016 bolo v zákone č. 362/2011 Z. z. o liekoch vymedzené, čo sa na účely tohto zákona nepovažuje za peňažné a nepeňažné plnenie, pričom podľa názoru advokátskej kancelárie ide len o spresnenie dovtedy platného znenia zákona č. 362/2011 Z. z., z čoho sa vyvodzuje, že za peňažné a nepeňažné plnenie nemožno považovať plnenia z bežného obchodného styku týkajúce sa predaja a kúpy liekov. V tejto súvislosti sa stanovisko odvoláva aj na dôvodovú správu k zákonu č. 333/2014 Z. z., ktorým sa o 01.01.2015 valorizoval zákon č. 595/2003 Z. z.. Daňový subjekt vo svojom vyjadrení ďalej uviedol, že daň sa nevyberie z peňažných a nepeňažných plnení v určitých prípadoch, okrem iného aj vtedy, ak daňovník, ktorý je poskytovateľom zdravotnej starostlivosti je súčasne aj držiteľom. Správca dane k námietkam argumentov uvedených v predloženom vyjadrení k protokolu daňovej kontroly uviedol: S účinnosťou od 01.01.2015 sa upravuje spôsob zdaňovania peňažných plnení a nepeňažných plnení, ktoré boli poskytované poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi z vymedzeného okruhu osôb (držiteľov), okrem príjmov z vykonávania klinického skúšania. Poskytovateľ lekárenskej starostlivosti bol na účely zákona č. 595/2003 Z. z. do 31.12.2016 poskytovateľom zdravotnej starostlivosti podľa § 2 písm. z) zákona č. 595/2003 Z. z., preto v roku 2015 nemohol byť súčasne v postavení poskytovateľa zdravotnej starostlivosti podľa § 2 písm. z) zákona č. 595/2003 Z. z. a držiteľa podľa § 2 písm. y) zákona č. 595/2003 Z. z. len z toho dôvodu, že bol držiteľom povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti podľa zákona č. 362/2011 Z. z.. V zmysle ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) zákona č. 595/2003 Z. z. daň z príjmov plynúcich zo zdrojov na území SR daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a neobmedzenou daňovou povinnosťou sa daň vyberá zrážkou, ak ide o peňažné plnenie a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa, okrem týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie37ab). Poznámka pod čiarou k odkazu 37ab) znie: Zákon č. 362/2011 o liekoch a zdravotníckych pomôckach a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Správca dane v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia ďalej uviedol, že zámerom zákonodarcu od začiatku nebolo špecifické zadefinovanie peňažných plnení a nepeňažných plnení v ustanovení § 43 ods. 3 písm. o) zákona č. 595/2003 Z. z., ale zadefinovanie negatívneho vymedzenia týchto plnení od držiteľa v zákone č. 595/2003 Z. z., ktoré nepodliehajú zrážkovej dani, čiže okrem presne uvedených plnení vyplácaných za klinické skúšanie a okrem plnení, ktoré sú oslobodené od dane z príjmov podľa § 9 ods. 2 písm. y) zákona č. 595/2003 Z. z.. Vo vzťahu k umiestneniu odkazu 37ab) v ustanovení § 43 ods. 3 písm. o) zákona č. 595/2003 Z. z. správca dane uviedol, že podľa bodu 22.1 Prílohy č. 1 k Legislatívnym pravidlám vlády Slovenskej republiky sa odkaz na iné právne predpisy umiestňuje vždy nad konkrétne slovo alebo slovné spojenie, čo je v tomto prípade slovné spojenie „klinické skúšanie“. V tomto smere je to tak uvedené aj v dôvodovej správe k zákonu č. 333/2014 Z. z., ktorým sa zmenil a doplnil zákon č. 595/2003 Z. z. s účinnosťou od 01.01.2015 t. j. že len plnenie od držiteľa za vykonanie klinického skúšania poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancom alebo zdravotníckym pracovníkom vykonaným podľa zákona č. 362/2011 Z. z. nepodlieha dani vyberanej zrážkou. K uplatňovaniu § 43 ods. 3 písm. o) zákona č. 595/2003 Z. z. existoval v roku 2015 výklad legislatívy. Výklad legislatívy bol umiestňovaný aj na webovom sídle Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky. Správca dane má tiež preukázané, že poskytovatelia zdravotnej starostlivosti (lekárne), ktorým bolo poskytované peňažné plnenie od držiteľa, postupovali podľa platnej legislatívy a jej výkladov v roku 2015. Uplatňovaný § 17 ods. 3 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z., podľa ktorého sa do základu dane nezahŕňa príjem, pri ktorom vybraním dane zrážkou podľa § 43 ods. 6 citovaného zákona je splnená daňová povinnosť a § 21 ods. 1 písm. l), podľa ktorého daňovými výdavkami nie sú výdavky poskytovateľa zdravotnej starostlivosti vzťahujúcej sa k peňažnému a nepeňažnému plneniu prijatému od držiteľa, okrem výdavkov súvisiacich s vykonávaním klinického skúšania. V závere prvostupňového rozhodnutia správca dane uviedol, že po vykonanom dokazovaní vo vyrubovacom konaní mal držiteľ, obchodná spoločnosť ProPharma s.r.o. za rok 2015 vykonať zrážku dane a odviesť daň správcovi dane podľa jednotlivých kalendárnych mesiacov tak, ako bolo uvedené v protokole č. 100692530/2017 zo dňa 25.04.2017. 13. Proti prvostupňovému rozhodnutiu žalobca podal odvolanie. V odvolaní namietal, že znenie § 17 ods. 31 zákona o dani z príjmov v znení účinnom od 01.01.2015 odkazuje na použitie § 43 zákona o dani z príjmov, kde je bližšie upravený výber dane zrážkou. V danom prípade sa jedná o ust. § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov, pričom toto ustanovenie aplikuje nesprávne. Kontrolný orgán pri aplikácii tohto ustanovenia zákona o dani z príjmov plne opomína existenciu a význam odvolávky uvedenej v tomto ustanovení. Jedná sa o odvolávku 37ab), ktorá je umiestnená na konci tohto ustanovenia za bodkou ukončujúcou vetu. Bodka za citovaným ustanovením 37ab) odkazuje na celé znenie zákona č. 362/2011 Z. z., a teda nielen na niektoré z jeho ustanovení. Kontrolný orgán týmto výkladom v podstate poprel zmysel umiestňovania odkazov v zákonoch. Pojem peňažné a nepeňažné plnenie použitý v ust. § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov je potrebné vykladať v súlade so zákonom o liekoch č. 362/2011 Z. z.. Zákon o liekoch ust. § 2 ods. 45 v znení účinnom od 01.01.2016 negatívne vymedzuje, ktoré príjmy sa nepovažujú za peňažné a nepeňažné plnenia nasledovne: Za peňažné alebo nepeňažné plnenia sa na účely tohto zákona nepovažujú plnenia poskytované držiteľom povolenia na výrobu liekov, držiteľom povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľom povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti, držiteľom registrácie humánneho lieku alebo farmaceutickou spoločnosťou v rámci bežného obchodného styku týkajúce sa predaja alebo kúpy liekov. Ak sa nepreukáže, že podmienky poskytnutých plnení zodpovedajú podmienkam obvyklým v bežnom obchodnom styku a že sa týkajú predaja alebo kúpy liekov, nepovažujú sa takéto plnenia za plnenia poskytnuté v rámci bežného obchodného styku. Napriek tomu, že výslovné negatívne vymedzenie pojmu peňažné a nepeňažné plnenie bolo do zákona o liekoch doplnené až od 01.01.2016 zákonom č. 393/2015 Z. z. neznamená to, že by dovtedy platilo, že plnenia poskytované držiteľom povolenia na výrobu liekov, držiteľom povolenia na veľkodistribúciu liekov, držiteľom povolenia na poskytovanie lekárenskej starostlivosti, držiteľom registrácie humánneho lieku alebo farmaceutickou spoločnosťou v rámci bežného obchodného styku týkajúce sa predaja alebo kúpy liekov by sa za peňažné a nepeňažné plnenia považovali. Ďalej v odvolaní namietal, že pokiaľ kontrolný orgán tvrdí, že ust. § 2 ods. 45 zákona o liekoch definuje peňažné a nepeňažné plnenia len na účely zákona o liekoch, nie je toto tvrdenie pravdivé. Takýto výklad by bol v absolútnom rozpore s významom a používaním odkazu právnych predpisov na iné právne predpisy. Zákon o dani z príjmov totiž v danej časti ust. § 43 ods. 3 písm. o) výslovne na celý zákon o liekoch odkazuje. Účelom používania týchto odkazov je okrem iného tiež to, aby sa predišlo duplicitným definíciám určitých pojmov, ktoré používajú viaceré právne predpisy. Ak má byť na účely zákona o dani z príjmov peňažné a nepeňažné plnenie definované inak, zákonodarca by ho jednak samostatne zadefinoval a jednak by nepoužil odkaz na celý zákon o liekoch tak, ako ho použil. V závere odvolania žalobca uviedol, že kontrolný orgán nesprávnym výkladom a nesprávnou aplikáciou najmä ustanovenia § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov dospel k nesprávnym záverom a zisteniam, o ktoré svoje závery opiera. Ustanovenie o výbere dane zrážkou nie je v danom prípade možné aplikovať na obchodnú spoločnosť ProPharma s.r.o., keďže táto svoje príjmy získavala v rámci výkonu svojej bežnej obchodnej činnosti, čiže ako príjmy podľa ust. § 6 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov, t. j. príjem z podnikania vykonávaného podľa osobitných predpisov. Kontrolovaný subjekt zrážkovú daň preto neodviedol a výkazy nepredložil z dôvodu, že sa neho postup výberu dane zrážkou podľa § 43 zákona o daných príjmoch nevzťahuje, resp. preto sa tento postup nevzťahuje na zdanenie príjmov získaných v rámci bežného obchodného styku, týkajúceho sa predaja alebo kúpy liekov, čo bolo v tomto prípade splnené. Kontrolný orgán nesprávne aplikoval príslušné právne normy v dôsledku čoho dospel k nesprávnym zisteniam, tieto nesprávne právne posúdil a záverom toho nesprávne vyrubil kontrolovanému subjektu na dani vyberanej zrážkou za rok 2015 daň v sume 4.229.905,17 Eur. Kontrolný orgán sa tiež nedostatočne vysporiadal s predloženou argumentáciou uvedenou v právnom stanovisku advokátskej kancelárie a čo sa týka argumentov uvedených v podnete Komory daňových poradcov, s týmito sa nezaoberal a nevysporiadal vôbec. 14. O odvolaní žalobcu rozhodol žalovaný správny orgán a to tak, že s poukazom na ustanovenie § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. V odôvodnení rozhodnutia sa stotožnil so zisteným skutkovým a právnym stavom zisteným správcom dane. Zo spisového materiálu vyplýva, že správca dane vykonal u daňového subjektu, ktorého prevažujúcim predmetom činnosti bola v kontrolovanom zdaňovacom období za rok 2015 kúpa a predaj liekov a veľkodistribúcia liekov, kontrolu na dani vyberanej zrážkou a vypracoval dňa 25.04.2017 protokol o daňovej kontrole č. 100692530/2017. Na základe výsledku kontroly vydal správca dane dňa 17.07.2017 rozhodnutie č. 101561561/2017, ktorým vyrubil daňovému subjektu daň vyberanú zrážkou v sume 4.229.905,17 Eur. Žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia uviedol, že daňový subjekt je uvedený v Zozname držiteľov povolení na veľkodistribúciu liekov, ktorý zverejnilo Ministerstvo zdravotníctva Slovenskej republiky, je držiteľom, ktorý bol v roku 2015 zadefinovaný v § 8 ods. 1 písm. l) zákona o dani z príjmov. V zmysle citovaného ustanovenia ostatnými príjmami, ak nejde o príjmy podľa ods. 5 až 7 sú najmä peňažné a nepeňažné plnenia, ktoré boli poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi držiteľa. V zmysle § 17 ods. 31 zákona o dani z príjmov z peňažných a nepeňažných plnení poskytnutých poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, ktorý je daňovníkom podľa § 2 ods. 2 druhého bodu a písm. e) tretieho bodu, od držiteľa sa daň vyberá zrážkou. V zmysle § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov plynúci zo zdrojov na území Slovenskej republiky daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a neobmedzenou daňovou povinnosťou sa vyberá zrážkou, ak ide o peňažné a nepeňažné plnenie, ktoré bolo poskytnuté poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancovi alebo zdravotníckemu pracovníkovi od držiteľa, okrem týchto plnení, ak sú vyplácané za klinické skúšanie. Z uvedených ustanovení zákona o dani z príjmov vyplýva, že daňový subjekt ako držiteľ, bol povinný z peňažných plnení poskytnutých poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, v tomto prípade lekárňam zraziť daň. Pretože povinnosť platiteľa dane pri zdanení peňažných plnení nebola osobitne upravená, na povinnosť od zdanenia peňažných plnení držiteľom sa na vykonanie zrážky dane na lehotu a na jej odvedenie a predkladanie oznámení o zrazení a odvedení dane vzťahuje postup v súlade s § 43 ods. 10 až 12 zákona o dani z príjmov. Z citovaných ustanovení vyplýva, že peňažné plnenie poskytované držiteľom v prospech poskytovateľov zdravotnej starostlivosti sú zdaňované v zmysle ustanovení § 43 zákona o dani z príjmov. Žalobca v odvolaní namietal, že ak správca dane uviedol, že už v roku 2015 existoval k uplatňovaniu § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov, pri zdaňovaní príjmov plynúcich poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti od držiteľa výklad legislatívy, ktorý bol publikovaný na webovom sídle Finančnej správy, je potrebné uviesť, že časti, v ktorých je ustanovené, že plnenia poskytnuté držiteľom poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti z bežného obchodného styku týkajúceho sa predaja alebo kúpy liekov sa zdaňujú zrážkou podľa § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov sú nesprávne. Žalovaný vo vzťahu k tejto námietke uviedol, že správca dane v rozhodnutí uviedol, že už v roku 2015 existoval k uplatňovaniu § 43 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov výklad legislatívy, ktorý tým, že bol zverejnený aj na webovom sídle Finančnej správy bol pre daňové subjekty dostupný. Správca dane zistil a mal preukázané, že od poskytovateľa zdravotnej starostlivosti (lekárne), ktorým boli poskytované peňažné plnenia od držiteľa, postupovali v roku 2015 v súlade s platnou legislatívou. K výkladu legislatívy, o ktorom daňový subjekt hovorí ako o nesprávnom, odvolací orgán uviedol, že z dôvodovej správy k zákonu č. 333/2014 Z. z., ktorým sa menil a dopĺňal s účinnosťou od 01.01.2015 zákon o dani z príjmov, zákonodarca k zmenám týkajúcim sa § 8 ods. 1 písm. l) zákona o dani z príjmov uviedol, že z dôvodu právnej istoty sa dopĺňa medzi osoby, od ktorých plynú peňažné a nepeňažné plnenia poskytovateľovi zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancom alebo zdravotníckemu pracovníkovi aj farmaceutická spoločnosť, pričom sa zároveň zavádza aj legislatívna skratka držiteľ pre vymedzený okruh osôb, od ktorých sa predmetné plnenia budú zdaňovať osobitným spôsobom. V ustanoveniach § 13 a § 17 ods. 31 zákona o dani z príjmov sa upravil nový spôsob zdaňovania peňažných a nepeňažných plnení, okrem príjmov z vykonávania klinického skúšania zrážkovou daňou podľa § 43 zákona o dani z príjmov, pričom ak ide o peňažné plnenie, tieto budú zdaňovať sám držiteľ, ktorý ich vyplatil. Zrážkovej dani nepodliehajú plnenia od držiteľa za vykonanie klinického skúšania poskytovateľom zdravotnej starostlivosti, jeho zamestnancom alebo zdravotníckym pracovníkom vykonávaným podľa zákona č. 362/2011 Z. z.. Z citovaných ustanovení vyplýva, že daňový subjekt bol ako držiteľ z peňažných plnení, ktoré poskytol poskytovateľom zdravotnej starostlivosti povinný vykonať zrážkovú daň. 15. V daňovom konaní, v ktorom sa kladie dôraz na záujem štátu, resp. záujem verejný, na riadnom plnení daňovej povinnosti, čo je zákonom uložené a ústavne podložená poplatková povinnosť vo vzťahu k štátu platenia, ale obvyklá procedúra na zásadách voľného hodnotenia dôkazov (upravená v § 3 ods. 3 zákona o správe daní), ale i zásada, a to na rozdiel od vyhľadávacej zásady uplatňovanej vo všeobecnom správnom konaní - prejednávacia zásada. Predpokladom na zistenie, ktoré má byť podkladom na rozhodnutie daňového orgánu je, že daňovému subjektu bude poskytnutá príležitosť splniť si svoju dôkaznú povinnosť, navrhnúť dôkazy, ktoré zo svojej pozície súkromnoprávnej osoby nemôže zabezpečiť, vyjadriť sa k zisteným skutočnostiam, k ich spôsobu získania. Ak je táto príležitosť daňovému subjektu poskytnutá, ide úplne na ťarchu daňového subjektu, že svoje právo nevyžuje. Jedna zo základných zásad daňového konania je zásada zákonnosti (§ 3 ods. 1 zákona o správe daní č. 563/2009 Z. z.), aby daňové orgány mohli túto zásadu realizovať sú vybavené rozsiahlymi zákonnými právomocami vychádzajúcimi práve zo zásady voľného hodnotenia dôkazov. 16. Správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Pokiaľ ako dôkaz je možné použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti, ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod., svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a ohliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim). Voľba druhu dôkazného prostriedku závisí od otázky, ktorú je potrebné objasniť. Z uvedenej právnej úpravy vyplýva, že je na správcovi dane, ktoré dôkazy vykoná a ktoré nie, za účelom čo najúplnejšieho zistenia skutkového stavu pre správne určenie daňovej povinnosti daňového subjektu, pritom nie je viazaný návrhmi daňového subjektu na dokazovanie, ani ním predkladanými dôkazmi. Správca dane pri zisťovaní skutkového stavu a pri svojom rozhodovaní prihliada na všetko, čo v konaní vyšlo najavo, a pričom ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktoré ním možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti daňového subjektu. 17. Žalobca v žalobe namietal, že žalovaný nesprávne aplikoval právnu normu s argumentom, že správca dane má tiež za preukázané, že poskytovatelia zdravotnej starostlivosti (lekárne), ktorým boli poskytnuté peňažné plnenia od držiteľa, postupovali podľa platnej legislatívy a jej výkladov v roku 2015, pričom uplatňovali § 17 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov, podľa ktorého sa do základu nezahŕňa príjem, pri ktorom vybraním dane zrážkou podľa § 43 ods. 6 citovaného zákona je splnená daňová povinnosť a tiež § 21 ods. 1 písm. l) citovaného zákona, podľa ktorého daňovými výdavkami nie sú výdavky poskytovateľa zdravotnej starostlivosti vzťahujúcej sa k peňažnému a nepeňažnému plneniu prijatému od držiteľa, okrem výdavkov súvisiacich s vykonávaním klinického skúšania. Z uvedeného vôbec nie je zrejmé, na základe čoho a čím má správca dane uvedené skutočnosti za preukázané a jedná sa len o ničím nepodložené tvrdenie žalovaného, o ktoré svoje rozhodnutie opiera. V tejto súvislosti žalobca považuje za nevyhnuté, aby žalovaný jedným zo svojich hlavných argumentoch, o ktorých svoje rozhodnutie opiera o to, že poskytovatelia zdravotnej starostlivosti uplatňujú pri peňažných plneniach od držiteľov v rámci bežného obchodného styku postup podľa § 17 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov, preukázal reálnymi podkladmi a dôkazmi o týchto postupoch a skutočnostiach, a aby presne uviedol, pri akých a koľkých poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti tento postup eviduje. Súd túto námietku žalobcu vyhodnotil ako dôvodnú, a ktorá má zároveň aj vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Podľa názoru správneho súdu je absolútne neprípustné, aby právnu normu, ktorú aplikovali správne orgány odôvodnili tým, že správca dane zistil a mal preukázané, že poskytovatelia zdravotnej starostlivosti (lekárne), ktorým boli poskytované peňažné plnenia od držiteľa postupovali v roku 2015 v súlade s platnou legislatívou. Z uvedeného argumentu je zrejmé, že pokiaľ iní poskytovatelia zdravotnej starostlivosti postupovali v roku 2015 v súlade s platnou legislatívou, aj žalobca je povinný takto postupovať. Správny súd konštatuje, že správne orgány týmto argumentom znehodnotili výpovednú hodnotu napadnutého rozhodnutia, čo má za následok, že nepadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. 18. Námietku žalobcu, že žalovaný sa nedostatočne vysporiadal s predloženou argumentáciou uvedenou v právnom stanovisku advokátskej kancelárie a argumentov uvedených v podnete Komory daňových poradcov, súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Právne závery a teoretické úvahy uvedených subjektov pre správne orgány nie sú záväzné. 19. Vzhľadom na uvedené skutočnosti správny súd postupom podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP zrušil napadnuté rozhodnutie. Z dôvodu, že súd zrušil iba druhostupňové rozhodnutie sa vec dostala do štádia odvolacieho konania. Žalovaný preto v odvolacom konaní sa vysporiada s odvolacími námietkami žalobcu. 20. O náhrade trov konania bolo rozhodnuté podľa § 167 ods. 1 SSP tak, že súd žalobcovi, ktorý bol v konaní úspešný, priznal nárok na náhradu dôvodne vynaložených trov konania v celom rozsahu. 21. Toto rozhodnutie súdu bolo prijaté hlasovaním v senáte pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ak to zákon pripúšťa (§ 439, § 440 SSP) v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia krajského súdu, prostredníctvom krajského súdu, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. Kasačnú sťažnosť možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.