Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Žilina Spisová značka: 31S/36/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 5019200210 Dátum vydania rozhodnutia: 27. 05. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Veronika Poláčková ECLI: ECLI:SK:KSZA:2020:5019200210.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Žiline, ako správny súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Veroniky Poláčkovej a členiek senátu Mgr. Nory Tomkovej a JUDr. Martiny Brniakovej, v právnej veci žalobcu: Y. X., nar. XX.XX.XXXX, trvale pobytom B. XX/XX, XXX XX K., podnikajúci pod obchodným menom: Daniel Škuta ZÁMOČNÍCTVO - KOVOVÝROBA, s miestom podnikania 027 21 Žaškov, Žaškov 45, IČO: 37 361 368, právne zastúpeného Advokátska kancelária JUDr. ŠKERDA, s.r.o., so sídlom Radlinského 1727/49, 026 01 Dolný Kubín, IČO: 36 858 501, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného Číslo: 100532727/2019 zo dňa 28.02.2019, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Žiline žalobu z a m i e t a . Žalobcovi a žalovanému náhradu trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : Daňový úrad Žilina, pobočka Dolný Kubín (ďalej ako správca dane alebo prvostupňový správny orgán alebo správny orgán prvého stupňa) rozhodnutím Číslo 102290674/2018 zo dňa 20.11.2018 (ďalej ako rozhodnutie správcu dane alebo prvostupňové rozhodnutie) rozhodol tak, že žalobcovi vyrubil ako daňovému subjektu rozdiel dane v sume 5.236,- Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2015, pri vymedzení dane vyrubenej daňovým priznaním v sume 6.970,32 Eur, dane zistenej správcom dane vo vyrubovacom konaní v sume 12.206,32 Eur a vyššie uvedeného rozdielu dane na dani z pridanej hodnoty 5.236,- Eur. Na odôvodnenie svojho rozhodnutia správca dane poukázal na skutočnosť vykonania daňovej kontroly u žalobcu za zdaňovacie obdobia jún, august, september, november a december všetko 2015, o vykonaní ktorej bol spísaný Protokol č. 101902552/2018 zo dňa 26.09.2018 (ďalej ako protokol), ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole doručený daňovému subjektu. Žalobca ako daňový subjekt podal v určenej lehote vyjadrenie, v ktorom neuviedol ďalšie nové skutočnosti, ktoré by mali vplyv na prijaté závery správcu dane uvedené v protokole z daňovej kontroly. Správca dane v daňovej kontrole preveroval obstaranie služieb daňovým subjektom X. Y. v zdaňovacom období november 2015 od dodávateľa PHARMADATE, s.r.o., so sídlom Nábr. M. R. Štefánika 2432/1, Ružomberok, IČO: 47 571 926 (ďalej ako dodávateľ alebo PHARMADATE, s.r.o. alebo PHARMADATE). K obstaraným službám sa vzťahujú faktúry, z ktorých daňový subjekt uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty celkom v sume 5.236,- Eur, a to: · faktúra č. 201551101 s uvedením dátumu dodania plnenia 05.11.2015, s predmetom fakturácie: zámočnícke práce za november 2015 v celkovej výške 4.920,- Eur, z toho 820,- Eur DPH, ktorá bola uhradená dňa 05.11.2015 vo fakturovanej sume v hotovosti a ku ktorej bola vystavená objednávka žalobcu č. OBJ-150018 zo dňa 01.11.2015, · faktúra č. 201551102 s dátumom dodania 12.11.2015, s predmetom fakturácie: pomocné práce za mesiac november 2015 v celkovej výške 3.600,- Eur, z toho 600,- Eur DPH, ktorá bola uhradená v hotovosti dňa 12.11.2015 a ku ktorej bola vystavená objednávka žalobcu č. OBJ-150019 zo dňa 06.11.2015, · faktúra č. 201551103 s dátumom dodania 18.11.2015, s predmetom fakturácie: pomocné práce a zámočnícke práce za mesiac november 2015 v celkovej sume 4.560,- Eur, z toho 760,- Eur DPH uhradená v hotovosti dňa 18.11.2015, ku ktorej bola vystavená objednávka žalobcu č. OBJ-150020 zo dňa 11.11.2015, · faktúra č. 201551104 s dátumom dodania 24.11.2015, s predmetom fakturácie: pomocné práce a zámočnícke práce za november 2015 v celkovej sume 4.944,- Eur, z toho 824,- DPH, uhradená v hotovosti dňa 24.11.2015, ku ktorej bola vystavená objednávka žalobcu č. OBJ-150021 zo dňa 17.11.2015, · faktúra č. 201551105 s dátumom dodania 25.11.2015, s predmetom fakturácie: zámočnícke práce za mesiac november 2015 v celkovej sume 4.992,- Eur, z toho 832,- Eur, uhradená v hotovosti dňa 25.11.2015, ku ktorej žalobca vystavil objednávku č. OBJ-150022 zo dňa 17.11.2015, · faktúra č. 201551106 s dátumom dodania 27.11.2015, s predmetom fakturácie: zámočnícke práce za mesiac november 2015 v celkovej sume 3.720,- Eur, z toho 620,- DPH, uhradená v hotovosti dňa 27.11.2015, ku ktorej bola vystavená objednávka žalobcu č. OBJ-150023 zo dňa 23.11.2015 a · faktúra č. 201551107 s dátumom dodania 30.11.2015, s predmetom fakturácie: pomocné a zámočnícke práce za mesiac november 2015 v celkovej výške 4.680,- Eur, z toho 780,- Eur DPH, uhradená v hotovosti 30.11.2015, ku ktorej bola vystavená objednávka žalobcu č. OBJ-150024 zo dňa 26.11.2015. Správca dane za účelom overenia obchodných prípadov u dodávateľa PHARMADATE bez úspechu predvolával na ústne pojednávanie bývalú konateľku Martu Čonkovú (bola konateľkou dodávateľa PHARMADATE od 09.02.2015 do 17.12.2015). Menovaná sa v mieste evidovaného trvalého pobytu v obci G. P. už niekoľko rokov nezdržiava, čo bolo označené ako dôvod jej nepredvedenia pracovníkmi PZ. Daňový subjekt vo vzťahu k obchodom s dodávateľom PHARMADATE uviedol, že tieto obchody boli dojednávané rovnako ako v prípade spoločnosti N-N STAV s.r.o. a Podháj s.r.o.. Na spoluprácu ho oslovili páni O. s M.. Žiadna z osôb uvedených ako konatelia PHARMADATE mu známa nie je. Nevedel odpovedať na otázky správcu dane, koľko pracovníkov vykonávalo práce za spoločnosť, označiť ich mená, vzťah ku spoločnosti, nevedel na akej adrese boli práce vykonávané, ani to, či mali tieto osoby medzi sebou určeného majstra. Nepoznal osobu, ktorá pracovníkom dávala pokyny a kontrolovala ich činnosť. Evidencia práce sa u nich neviedla, pričom fakturovaná suma bola stanovená podľa dodaných kíl a metrov výrobkov. Faktúry od PHARMADATE mu nosili osobne páni M. a O. a týmto osobám daňový subjekt aj odovzdával hotovosť na úhradu faktúr. Dňa 31.07.2018 bolo správcovi dane doručené vyjadrenie daňového subjektu, súčasťou ktorého bola fotodokumentácia výrobkov bez bližšieho popisu a určenia a technické výkresy. Daňový subjekt v tomto vyjadrení uviedol, že práce vyfakturované dodávateľom PHARMADATE boli skutočne vykonané a ako dôkaz predkladá zoznam vystavených faktúr pre svojho odberateľa Ing. Tibora Okoličániho Fe-TRADE, Kraľovany, ktorému dodával a fakturoval hotové výrobky. V tomto podaní daňový subjekt k dodávateľským faktúram PHARMADATE s.r.o. priradil dodávky vyfakturované odberateľovi Ing. Tiborovi Okoličánimu Fe-TRADE, Kraľovany. Rovnako v tomto písomnom vyjadrení daňový subjekt uviedol, že presná špecifikácia výrobkov, ktoré boli vyrábané a ním ďalej dodané je uvedená vo vystavených faktúrach pre odberateľa daňového subjektu a tieto faktúry mu jeho odberateľ Ing. Tibor Okoličáni Fe-TRADE riadne zaplatil. I pripojená fotodokumentácia je podľa tvrdení žalobcu dôkazom, že práce boli skutočne vykonané. V písomnom podaní zo dňa 03.07.2018 daňový subjekt uviedol, že nesprávne označil osoby pána M. a O., ako osoby s ktorými konal za PHARMADATE, pričom toto nesprávne označenie - pochybenie zdôvodnil tým, že vo svojej práci prichádza do kontaktu s veľkým množstvom ľudí a ich mená sa mu pletú a tiež je faktom, že od roku 2015 uplynula dlhá doba a je pre neho ťažké spomenúť si na konkrétne osoby a ich mená. Správca dane za účelom overenia následného dodania pozváraných výrobkov odberateľovi daňového subjektu - Ing. Tibor Okoličáni Fe-TRADE vypočul osobu Ing. Z. D.. Z jeho svedeckej výpovede vyplýva, že v účtovníctve boli zaúčtované všetky preverované faktúry od dodávateľa Y. X., pričom daň z pridanej hodnoty z týchto faktúr od dodávateľa Y. X. bola odpočítaná v príslušných zdaňovacích obdobiach. Nakúpený tovar bol ďalej dodávaný nórskemu odberateľovi PROFFTRAPP AS, Bergen. O vývoze tohto tovaru boli predložené označeným svedkom JCD - doklady a prepravu preukazoval faktúrami a CMR dokladmi od prepravcu TEMPO SLOVAKIA s.r.o., so sídlom v Kopernici. Vo vzťahu k samotným obchodom s daňovým subjektom svedok uviedol, že nemal s daňovým subjektom uzatvorenú zmluvu, objednávky nahrádzali predkladané výkresy na výrobu požadovaných konštrukcií, ktoré zasielal daňovému subjektu e-mailom. Tovar sa nakladal vždy v prevádzke pána X. v Párnici. Deň pred nakládkou mu pán X. poslal mailom podrobnú súpisku vyrobených konštrukcií a materiálu pripraveného na expedíciu. Po vyexpedovaní tovaru mu pán X. do troch až štyroch dní vystavil jeho faktúru, ktorá sa musela zhodovať s tým, čo bolo na súpiske. Počas výroby sa svedok náhodne zastavoval v prevádzke dodávateľa Y. X. v Párnici, kde sa výrobky vyrábali, z dôvodu konzultácie. Svedok nemá žiadnu vedomosť ani informáciu o tom, že by ich zákazky robil niekto iný. Pokiaľ to tak bolo, on o tom nebol informovaný a počuje to prvýkrát. Daňový subjekt bol pri výsluchu svedka Ing. Z. D. prítomný a pri ústnom pojednávaní mu nepoložil žiadne otázky. Správca dane vyhodnotením výpovede daňového subjektu a dôkazov, ktoré predkladal počas daňovej kontroly dospel k záveru, že spoločnosť PHARMADATE v skutočnosti nedodala zámočnícke, pomocné a prípravné práce, ktoré boli predmetom fakturácie na preverovaných faktúrach. Daňový subjekt preukazoval použitie prijatých plnení, ku ktorým sa vzťahujú preverované faktúry od spoločnosti PHARMADATE odberateľskými faktúrami č. 15/143, 15/149 a 15/160 vystavenými pre odberateľa daňového subjektu - Tibora Okoličániho Fe-TRADE a platbami od zákazníka. Daňový subjekt podľa konštatovania správcu dane pri vedení obchodov so spoločnosťou PHARMADATE nepostupoval s potrebnou obozretnosťou, starostlivosťou, dôslednosťou a zodpovednosťou. Neoveril si svojho dodávateľa a osoby, ktoré za dodávateľa konali. Pokiaľ by daňový subjekt pri vedení svojej podnikateľskej činnosti postupoval zodpovedne a pri výbere dodávateľa tohto preveroval z hľadiska požiadaviek na výrobky, ktoré si objednával, pokiaľ ide o dodržanie ich kvality, termínu vyhotovenia a ceny a požadoval od dodávateľa v tomto smere potrebné informácie o jeho výrobných možnostiach, mohol disponovať relevantnými informáciami a dôkazmi o skutočnom dodávateľovi zámočníckych a pomocných prác. Daňový subjekt uviedol, že fakturácia bola dohodnutá od metra alebo kila zábradlia a že pomocné a zváračské práce sa týkali prípravy materiálu na zváranie, konkrétne išlo o pílenie a brúsenie. Správca dane skonštatoval, že bez dostatočnej súčinnosti a predloženia rozhodných dôkazov daňovým subjektom nebolo možné určiť rozsah dodaných prác. Dodacie listy preukazujúce rozsah dodaných prác správcovi dane počas daňovej kontroly predložené neboli. Rozsah poskytnutej služby neobsahovali ani preverované faktúry. Fotosnímky a výkresová dokumentácia predložená daňovým subjektom nie je správcom dane hodnotená ako dostatočný dôkaz preukázania stavu, že sa jedná o výrobky, na ktorých služby vykonal a daňovému subjektu dodal dodávateľ PHARMADATE. Správca dane skonštatoval, že daňový subjekt neprijal potrebné opatrenia, aby v každom prípade disponoval dôkazmi potvrdzujúcimi dodanie prác práve spoločnosťou PHARMADATE. Tým sa vystavil situácii, že dôkazné bremeno neunesie. Pochybnosti vznesené a preukázané správcom dane v daňovej kontrole voči reálnemu dodaniu zámočníckych a pomocných prác práve spoločnosťou PHARMADATE, ktorá je na sporných faktúrach ako dodávateľ uvedená daňový subjekt neobjasnil rozhodným a preukazným spôsobom, dôkazmi nevyvrátil a ani nenavrhol, aké dokazovanie má správca vykonať. Vo vyrubovacom konaní daňový subjekt predložil písomné vyjadrenie ku zisteniam v protokole z 26.09.2018 č. 101902552/2018, pričom k zisteniam uvedeným v protokole namietal primárne pochybnosti o obchodoch týkajúce sa dodávateľov daňového subjektu, v nadväznosti na čo výklad rozloženia dôkazného bremena učinený správcom nie je podľa neho správny. Zdôraznil predloženie objednávok, faktúr a dokladov o úhrade ceny, čo považuje za dostatočný dôkaz preukazujúci skutočnosť, že došlo k poskytnutiu služby. Tvrdil overenie dodávateľov aj prostredníctvom verejne dostupných zdrojov, kde poukazoval na stránku Obchodného registra. Zdôraznil priradenie dodávateľských faktúr ku faktúram, ktoré boli vystavené pre odberateľa daňového subjektu Ing. Tibora Okoličániho Fe- TRADE a obsah svedeckej výpovede tohto svedka, ktorá potvrdzuje, že výrobky boli riadne dodané a cena uhradená. To, že tento svedok nemal vedomosť o tom, že by výrobky vyrábal niekto iný okrem daňového subjektu neznamená, že tomu tak nemohlo byť. Napriek takto vzneseným námietkam zo strany daňového subjektu správca dane vo väzbe na ne skonštatoval, že trvá na hodnotení vykonaných dôkazov s vyústením do záveru, že si daňový subjekt nesplnil svoju dôkaznú povinnosť preukázať splnenie všetkých zákonných povinností za súčinnosti správcu dane nielen u seba, ale aj u svojich obchodných partnerov. Zdôraznil, že správca dane je kontrolným orgánom, ktorý preveruje pravdivosť údajov uvedených v daňovom priznaní a na listinách, ktorými daňový subjekt preukazuje svoje nároky voči štátnemu rozpočtu. Správca dane musí daňovému subjektu umožniť, aby tento svoje tvrdenia preukázal, pričom je oprávnený zákonným spôsobom získať a použiť prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Preukazovanie obchodu len predložením formálnych dokladov ako je objednávka, faktúra, doklad o jej úhrade je pre osvedčenie skutočnosti uvedenej na faktúre nedostatočné. Faktúra má odrážať reálne uskutočnený obchod dodávateľom, ktorý je uvedený na faktúre, čo v sporných prípadoch nebolo daňovým subjektom preukázané. Bežným obchodným zvyklostiam podľa konštatovania správcu dane odporuje skutočnosť, že si daňový subjekt neozrejmil vzťah osôb, ktoré konali za dodávateľa PHARMADATE k tejto spoločnosti, pričom samotných konateľov dodávateľa nepoznal. Konkrétne mená osôb, s ktorými obchody dojednával, od ktorých prijímal faktúry a odovzdával im hotovosť na úhradu faktúr neuviedol. Správca dane poukázal na závery podľa rozsudkov NS SR sp. zn. 4Sžfk 14/2014, sp. zn. 4Sžfk 26/2017, z ktorých vyplýva, že každý subjekt pri svojom podnikaní musí byť dostatočne predvídavý, obozretný, aby reálny obsah faktúr mohol preukázať aj inými dôkazmi pred daňovými orgánmi. V prípade, že si daňový subjekt uplatňuje právo napr. právo na odpočet DPH, musí už od počiatku premýšľať nad tým, ako toto právo obháji v prípadnom spore a v nadväznosti na to, by mal z dôvodu objektívnej i požadovanej obozretnosti daný obchod patrične zdokumentovať. Správca dane po vyhodnotení dôkazov v nadväznosti na to prijal záver, že v daňovej kontrole a vo vyrubovacom konaní bolo preukázané, že spoločnosť PHARMADATE, ktorá je uvádzaná na sporných faktúrach ako dodávateľ v skutočnosti reálne nedodala v zdaňovacom období november 2015 zámočnícke a pomocné prípravné práce pre daňový subjekt Y. X.. Dodávateľovi PHARMADATE nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej zákon o DPH) a keďže nedošlo ku vzniku daňovej povinnosti u dodávateľa, nevzniklo ani právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty pre žalobcu podľa § 49 ods. 1, 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) a na § 74 zákona o DPH u kontrolovaného daňového subjektu - žalobcu za zdaňovacie obdobie november 2015 v sume 5.236,- Eur. 2. Žalovaný rozhodnutím Číslo: 100532727/2019 zo dňa 28.02.2019 rozhodnutie správcu dane číslo 102290674/2018 zo dňa 20.11.2018 po podaní odvolania žalobcu potvrdil. Žalobca ako daňový subjekt podal proti rozhodnutiu správcu dane odvolanie, v ktorom namietal, že správca dane konštatoval pochybnosti, ktoré vznikli u dodávateľa daňového subjektu - u dodávateľa PHARMADATE, s.r.o. (ďalej PHARMADATE). Tvrdil, že žalobca nemôže ako daňový subjekt zodpovedať za neunesenie vlastnej dôkaznej povinnosti iného subjektu a takýto postup správcu dane pri výklade rozsahu dôkazného bremena považuje za nesprávny. Poukázal na tomto mieste na závery podľa rozsudkov NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2011, a 6Sžf/10/2012. Z hľadiska nadnárodnej rozhodovacej činnosti poukázal na judikatúru Európskeho súdneho dvora, a to konkrétne na rozsudky vo veciach sp. zn. C-80/11, sp. zn. C-142/11. Uviedol, že citované rozhodnutia Súdneho dvora EÚ sú plne aplikovateľné i na predmetné konanie, pretože správcovi dane predložil všetky zákonom ustanovené doklady a argumenty správcu dane uvedené v odôvodnení jeho rozhodnutia sú v rozpore s judikatúrou Súdneho dvora Európskej únie, a preto na ne nie je možné prihliadnuť. Z rozhodovacej činnosti NS SR zároveň poukázal na rozsudok sp. zn. 5Sžfk/2/2017, ktorý sa odvoláva na závery podľa rozsudku sp. zn. 3Sžf/1/2011. Zdôraznil, že na preukázanie odpočítania dane správcovi predložil konkrétne dôkazy, ktoré preukazujú, že došlo ku poskytnutiu služby a zároveň si svojich dodávateľov overil aj prostredníctvom verejne dostupných zdrojov. Zdôraznil predloženie tabuľky obsahujúcej priradenie - spárovanie jednotlivých faktúr vystavených jeho dodávateľmi k faktúram, ktoré vystavil svojmu odberateľovi Ing. Tiborovi Okoličánimu Fe-TRADE, IČO: 409 763 19, pričom faktúry daňového subjektu pre jeho odberateľa obsahujú presnú špecifikáciu výrobkov, ktoré dodával a ktoré boli určené pre konečného odberateľa v Nórsku, čo potvrdil ako svedok aj Ing. Z. D.. Jednotliví dodávatelia uvedení v predloženej tabuľke vykonali práce na základe technických výkresov, ktoré im predkladal daňový subjekt. O tom, že práce boli skutočne vykonané svedčia aj predložené fotografie, na ktorých sú zachytené výrobky a tieto boli pripojené k vyjadreniu daňového subjektu v daňovom konaní. Skutočnosť, že svedok Ing. Z. D. nemal vedomosť o iných subdodávateľoch daňového subjektu neznamená, že výrobky nemohli byť zabezpečené prostredníctvom subdodávateľov. V tejto časti poukázal na úpravu podľa § 538 Obchodného zákonníka, v zmysle ktorej môže zhotoviteľ poveriť vykonaním diela aj inú osobu, ak zo zmluvy alebo z povahy diela nevyplýva nič iné. Pričom, pri vykonávaní diela inou osobou má zhotoviteľ zodpovednosť, ako by dielo vykonal sám. Obsah vzťahu daňového subjektu a Ing. Z. D. nevylučoval možnosť subdodávky, a teda žalobcovi nič nebránilo, aby práce na výrobkoch zveril svojim dodávateľom. Následne napadnuté rozhodnutie reprodukuje zistený skutkový stav v zhode s jeho opisom v rozhodnutí správcu dane tak, ako je uvedené vyššie v odôvodnení tohto rozsudku. Žalovaný preskúmaním predloženého spisového materiálu z daňovej kontroly a námietok, ktoré uviedol žalobca v odvolaní zistil, že správcom dane prijatý záver o neuznaní odpočítania dane je správny a vychádza z objektívneho posúdenia veci v zmysle daňového poriadku a zákona o DPH. Vo vzťahu k rozsahu dôkazného bremena daňového subjektu žalovaný uviedol, že bol daňový subjekt správcom dane počas výkonu daňovej kontroly oprávnene vyzývaný na predloženie len takých dokladov a dôkazov, ktoré pri rovnakých obchodoch daňové subjekty predkladajú správcovi dane ku preukázaniu zdaniteľných plnení. Požiadavka na predloženie dodacích listov, súpisov vykonaných prác spolu s potvrdením o ich odovzdaní a prevzatí, dokladov o preprave a odovzdaní špecifického materiálu dodávateľovi na výrobu, dokladov o preprave pozváraných výrobkov k odvolávajúcemu sa, dôkazov o dojednaní a realizácii obchodov, ako aj identifikovanie zúčastnených osôb, ktoré obchody dojednávali, viedli a preberali hotovosti, je základným predpokladom na preukázanie vykonávaných činností. Takéto dôkazy počas daňovej kontroly ani vo vyrubovacom konaní odvolávajúci sa správcovi dane nepredložil, a ani ich nepredloženie hodnoverne nezdôvodnil. Nejednalo sa teda o neoprávnené požiadavky správcu dane, ktoré by žalobcu ako odvolávajúceho sa zaťažovali a boli požadované nad rámec jeho podnikateľskej činnosti. Pokiaľ by žalobca deklarované obchody vykonával v súlade s bežnou obchodnou praxou, s potrebnou dávkou opatrnosti, zodpovedne a spoľahlivo disponoval by uvedenými dôkazmi a informáciami, ktoré od neho správca dane k preukázaniu jeho obchodných aktivít požadoval. Osobitne k žalobcom zdôrazňovaným záverom podľa rozsudku NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 žalovaný uviedol, že tieto závery nemožno stotožňovať s východiskami prejednávanej veci, pretože v prejednávanej veci absentuje položkovitý podrobný opis druhu a ceny dodaných služieb, ktorý vo veci sp. zn. 3Sžf/1/2011 bol prílohou faktúr. Vo vzťahu k rozsudku sp. zn. 6Sžf/10/2012 žalovaný skonštatoval, že správca dane v prejednávanej veci požadoval len preukázanie tých skutočností, na ktorých sa bezprostredne daňový subjekt zúčastňoval a mal mať vedomosť o okolnostiach a priebehu týchto obchodov. Pokiaľ ide o aplikáciu rozsudkov Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach sp. zn. C-80/11 a C-142/11 žalovaný zdôraznil potrebu posudzovania veci individuálne, pretože každý prípad vychádza z iného skutkového stavu. To, že správca dane na základe zistených pochybností požadoval od odvolávajúceho sa predloženie ďalších dokladov a dôkazy, ktoré by bližšie špecifikovali preverované obchody a mali a mohli byť súčasťou dodávateľskej faktúry neznamená, že požadoval doklady a dôkazy iného daňového subjektu, ktoré odvolávajúci sa nemohol predložiť. Žalovaný zdôraznil, že žalobca prijatú službu a tovar od deklarovaných dodávateľov ďalej fakturoval pre odberateľa Z. D., pričom následne už vo svojich odberateľských faktúrach uvádzal práce, s podrobným položkovitým popisom, čo spochybňuje deklarovaný obchod, pretože takýto podrobný položkovitý popis od svojich deklarovaných dodávateľov na faktúrach nepredložil a ani nezdôvodnil, prečo ho na faktúrach od dodávateľov nepožadoval. Pokiaľ ide o odvolávku žalobcu na smernicu 2006/112 a jej článok 242 o povinnosti každej zdaniteľnej osoby viesť dostatočne podrobné účtovníctvo s cieľom umožniť uplatnenie dane a jej kontrolu daňovým orgánom žalovaný skonštatoval, že si túto povinnosť nesplnil ani sám žalobca, keď nepredložil dostatočne prehľadné účtovníctvo s potrebnými dokladmi a nezabezpečil si hodnoverné dôkazy preukazujúce deklarované obchody. Pokiaľ ide poukaz žalobcu na závery podľa rozsudku NS SR sp. zn. 5Sžfk/2/2017, žalovaný skonštatoval, že nebola žalobcom ako odvolávajúcim sa preukázaná vzájomná súvislosť medzi uvedeným rozsudkom a obchodným prípadom žalobcu a rovnako z faktúr nie je zrejmé, v akom rozsahu mali byť a boli služby dodané. S preverovanými faktúrami v prejednávanej veci neboli správcovi dane predložené žiadne faktúry s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov a ani nebolo zo strany daňového subjektu hodnoverne zdôvodnené, prečo k deklarovaným obchodom od obchodných partnerov nepožadoval takúto položkovitú špecifikáciu, oproti čomu sám túto povinnosť vo faktúrach vo vzťahu ku svojmu odberateľovi Z. D. splnil. Žalovaný skonštatoval, že správa dane vierohodne preukázal, že pri vedení obchodov so spoločnosťou PHARMADATE žalobca nepostupoval s potrebnou obozretnosťou, starostlivosťou, dôslednosťou a zodpovednosťou, neoveril si dostatočne svojho dodávateľa a osoby oprávnené za neho konať, pričom nevedel uviesť ani mená osôb, ktorým vyplácal hotovosť podľa predložených faktúr. Žalobca nikdy nebol v prevádzkach dodávateľa a nemal vedomosť o osobách, ktoré riadili a koordinovali zváračské práce. Je bežnou obchodnou praxou pri napĺňaní cieľov podnikania a výbere dodávateľa objednávateľom, že si odberateľ overuje o dodávateľovi všetky skutočností, aby výrobky ním zhotovené boli v požadovanej kvalite, termíne a cene. Uspokojenie žalobcu so zistením, že aj keď sa mu výrobné dielne v Banskej Bystrici nepodarilo nájsť a dostali jednu - dve zákazky, tak to neriešili, oprávnene posúdil správca dane ako osobné zlyhanie žalobcu, na základe ktorého by mal znášať aj dôsledky svojho konania. Správca dane oprávnene prijal svoje závery a vyslovil pochybnosti o vykonaní obchodov aj na základe zistení ohľadom úhrad faktúr v hotovosti, pretože osoby, ktoré mali hotovosť preberať, neboli daňovým subjektom bližšie identifikované, prišli za ním s už vyhotovenými a podpísanými dokladmi, pričom daňový subjekt nemal vedomosť o tom, kto doklady za dodávateľa PHARMADATE vyhotovil, podpísal a napriek tomu peniaze vyplatil. Pokiaľ ide o preukazovanie rozsahu dodaných služieb prostredníctvom fakturácie pre odberateľa žalobcu Z. D., tento dôkaz nepovažuje žalovaný za dostatočný, pretože podľa predloženého zoznamu faktúr vystavených pre odberateľa Z. D., sa na jednotlivých fakturovaných dodávkach malo podieľať viac subdodávateľov a dodávateľov, nielen spoločnosť PHARMADATE. Za dostatočný a hodnoverný dôkaz realizácie plnenia nepovažoval správca opodstatnenie ani fotografie a výkresovú dokumentáciu, pretože dôkazy jednoznačne nepreukazujú, že sú na nich výrobky, ktoré vyrábali a dodávali deklarovaní dodávatelia. Žalovaný zdôraznil, že správca dane nespochybnil samotnú reálnu existenciu vykonaných zváračských prác a ich výsledok v podobe zábradlia, ktoré následne po vyhotovení bolo naložené v prevádzke žalobcu v Párnici a žalobcom fakturované Ing. Z. D. a prepravcom TEMPO SLOVAKIA s.r.o. prepravené nórskemu zákazníkovi, ale skutočnosť, že žalobca nepreukázal, že uvedené obchody pre žalobcu vykonala práve spoločnosť PHARMADATE. To, že výrobky fakturované pre odberateľa D. sa mohli vyrábať resp. sa vyrábali len v prevádzke v Párnici, nepriamo potvrdzuje vyjadrenie svedka D., keď vypovedal, že počas výroby sa náhodne zastavoval v prevádzke v Párnici, kde sa výrobky vyrábali z dôvodu konzultácií, ako vyplýva zo zápisnice č. 101798953/2018, a to zo strany 4. Oprávnene v tejto súvislosti správca dane poukázal na závery podľa rozsudkov NS SR sp. zn. 4Sžfk/14/2014 a 4Sžfk/26/2017. Keďže u dodávateľa PHARMADATE sa nepreukázalo vzniknutie daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH, nepreukázalo sa ani vzniknutie práva žalobca na odpočet dane z pridanej hodnoty podľa § 49 ods. 1, 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) a § 74 zákona o DPH. Žalovaný zdôraznil, že v daňovom konaní platí zásada prejednávacia, nie vyšetrovacia, a preto je na daňovom subjekte povinnosť predložiť správcovi také dôkazy, ktorými hodnoverne svoje tvrdenia preukáže. Daňový subjekt je povinný spôsobom nevzbudzujúcim pochybnosti daňového subjektu preukázať, že daňové doklady ním predložené k daňovej kontrole sú spôsobilé preukázať splnenie zákonných podmienok pre uplatnenie odpočtu. Zákonodarca požaduje z dôvodu ľahkej zneužiteľnosti, aby platiteľ uplatňujúci odpočet dane preukázal, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený práve osobou uvedenou na faktúre. Zákonnú ochranu požíva len poctivý obchodný styk, ktorý vyžaduje, aby štatutárny orgán podnikateľa mal vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými napĺňa znaky pojmu podnikania, ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. V tejto časti žalovaný poukázal na úpravu podľa § 264 Obchodného zákonníka. Žalobca si dostatočne svojho dodávateľa nepreveril. Žalovaný poukázal na závery podľa rozsudku 6Sžf/7/2010, ktoré zakotvujú základné všeobecné podmienky na odpočítanie dane, ktoré je potrebné splniť, pričom táto úprava je vo vzťahu k všeobecnej zákonnej úprave dokazovania v daňovom konaní špeciálna, pretože zákon o DPH z dôvodu zložitosti a náročnosti kontroly tejto dane určil pre dokazovanie nároku na odpočítanie oveľa prísnejšie podmienky, ako sú pre dokazovanie nárokov u ostatných daní a právne následky ich nedodržania znáša daňový subjekt. Postup správcu dane žalovaný vyhodnotil ako správny, pokiaľ správca dane neuznal oprávnenosť odpočítania dane z predmetných faktúr za dodanie služieb od dodávateľa PHARMADATE, z dôvodu porušenia § 49 ods. 1, 2 zákona o DPH pre nepreukázanie, že u dodávateľa vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH. 3. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca včas všeobecnú správnu žalobu, ktorou navrhol rozhodnutie žalovaného zrušiť podľa § 191 ods. 1 písm. c), d), e), f) a g) SSP (Zákon č. 162/2015 Z. z. správny súdny priadok - ďalej SSP). Na odôvodnenie správnej žaloby žalobca uviedol, že nesúhlasí so závermi správcu dane a žalovaného, podľa ktorého dodávateľovi PHARMADATE s.r.o. nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH, v nadväznosti na to žalobcovi nevznikol nárok na odpočet DPH podľa § 49 ods. 1, 2 písm. a), § 51 ods. 1 písm. a), § 74 zákona o DPH, pretože daňový subjekt nepreukázal počas daňovej kontroly a ani vo vyrubovacom konaní svoje tvrdenia o sporných obchodoch. Žalobca zdôraznil, že pochybnosti správcu dane o realizácii predmetných obchodov sa týkali výlučne dodávateľov žalobcu. Opätovne vymenoval listinné dôkazy, ktoré predložil v priebehu daňovej kontroly a vo vyrubovacom konaní, ktorými preukázal skutočnú realizáciu plnenia fakturovaného dodávateľom PHARMADATE s.r.o. a zároveň poukázal na skutočnosť realizácie úhrady týchto faktúr, ktorá takisto realizáciu plnenia dodávateľa preukazuje. Žalobca uviedol, že preveril subjekt dodávateľa aj z verejne dostupných zdrojov, a to podľa Obchodného registra. Predložil správcovi dane prehľadnú tabuľku, ktorá je spracovaním dodávateľských faktúr a faktúr odberateľa žalobcu, vrátane presnej špecifikácie výrobkov a v tejto súvislosti zdôraznil obsah výpovede svedka Okoličániho pred správcom dane, ktorý potvrdil, že tovar dodaný od žalobcu bol určený pre konečného odberateľa v Nórsku, pričom cena takto dodaného tovaru bola riadne zaplatená. Žalobca zdôraznil, že v predloženej tabuľke sú u jednotlivých výrobkov dodávatelia, ktorí robili na základe výkresov od žalobcu a takisto poukázal na predloženú fotodokumentáciu výrobkov. S týmito dôkazmi sa žalovaný a ani správca dane nevysporiadali. Pokiaľ ide o zdôrazňovanie bezúspešného predvolania bývalej konateľky dodávateľa PHARMADATE s.r.o. pani Marty Čonkovej, v tomto smere žalobca uviedol, že je zabezpečenie jej prítomnosti pred správcom dane mimo jeho moci. Žalobca zdôraznil, že jeho dôkazné bremeno nie je absolútne a žalobca nemôže zodpovedať za neunesenie dôkaznej povinnosti iného subjektu. V tejto súvislosti poukázal na rozhodnutia NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2011, sp. zn. 6Sžf/10/2012 a 5Sžf/2/2017. Rovnako zdôraznil nadnárodnú rozhodovaciu činnosť Európskeho súdneho dvora podľa rozhodnutí sp. zn. C-80/2011, C-142/2011 a v nadväznosti na túto zdôraznil, že správca dane nemôže od daňového subjektu požadovať preukázanie, že dodávateľ disponoval tovarom, a že bol schopný ho dodať. Rozhodnutie správcu dane i žalovaného je v rozpore s týmito rozhodnutiami Európskeho súdneho dvora, pretože správca dane a žalovaný preniesli dôkaznú povinnosť na daňový subjekt. Žalobca zdôraznil, že správcovi dane predložil všetky zákonom predpokladané doklady a správca dane nemôže na daňový subjekt, teda na žalobcu preniesť dôkazné bremeno jeho subdodávateľov. Rozhodnutia správcu dane i žalovaného sú teda v rozpore s európskou judikatúrou. 4. K správnej žalobe sa podaním zo dňa 01.08.2019 vyjadril žalovaný, pričom odôvodnenie tohto vyjadrenia je v podstatnej časti obsahu totožné so skutkovými a právnymi argumentami, ktoré uviedol na odôvodnenie žalobou napadnutého rozhodnutia. Pokiaľ ide o samotné podanie správnej žaloby zdôraznil, že SSP umožňuje žalobcovi správnu žalobu voči napadnutého rozhodnutiu podať. Len samotné poukázanie na žalobcom predložené doklady nie je podľa žalovaného postačujúce, a to i pokiaľ ide o fotodokumentáciu a predloženú tabuľku, nestačí ani poukaz na bežnú prax - na bežnú obchodnú prax. Nie je dostatočným overenie dôveryhodnosti obchodného partnera len prostredníctvom Obchodného registra, žalovaný zdôraznil, že objednávky pripojené k predmetným faktúram len všeobecne vymedzujú fakturované plnenie a nepreukazujú dodávku dodávateľa označeného na faktúrach, ale práve naopak realizáciu tejto dodávky spochybňujú. Potom ako poprel žalobca komunikáciu s osobami pána M. a pána O. nevedel následne označiť osoby, s ktorými za dodávateľa PHARMADATE s.r.o. komunikoval, ktoré mu nosili faktúry a ktorým vyplácal hotovosť. Bývalú konateľku PHARMADATE nepoznal a nedostupnosť tejto osoby dokresľuje skutočný stav v nereálnosti deklarovaných obchodov. Overenie dôveryhodnosti obchodného partnera v smere termínov realizácie plnenia, kvality výrobkov a pod. je spojené s výrobnými možnosťami a ekonomickou situáciou dodávateľa, pričom žalobca v tomto smere konkrétne kroky neurobil. Špecifikácia tovaru - výrobkov až vo fakturácii vo vzťahu k odberateľovi žalobcu nie je dostatočná, pretože na dodávkach pre odberateľa žalobcu pána D. sa malo podieľať viacero subdodávateľov a dodávateľov. Predložené výkresy a fotodokumentácia nepreukazujú, že na nich zachytené objekty zhotovil dodávateľ PHARMADATE pre žalobcu. Ani samotná existencia zábradlia, ako výsledku činnosti nepreukazuje tvrdenie žalobcu o tom, že to čo je uvedené na faktúrach bolo žalobcovi dodané dodávateľom PHARMADATE s.r.o.. Žalovaný zdôraznil, že až fakturácia žalobcu voči jeho odberateľovi pánovi D. obsahuje podrobný položkovitý rozpis, ktorý mal byť súčasťou už dodávateľských faktúr od subjektu PHARMADATE. Uvedené skutočnosti v súhrne vytvárajú pochybnosť správcu dane o reálnom uskutočnení predmetných obchodov. Poukaz žalobcu na európsku judikatúru je činený v nesprávne zdôraznených situáciách, pretože v prejednávanej veci správca dane neprenášal dôkazné bremeno subdodávateľov na žalobcu a nežiadal od žalobcu predkladanie dokladov za subdodávateľov. V tejto súvislosti poukázal žalovaný na úpravu podľa § 45 Daňového poriadku, z ktorej daňovému subjektu vyplýva voči správcovi dane i povinnosť. Správca dane požadoval len doklady, ktoré ako dôkazy predkladajú správcovi dane pri rovnakých obchodoch aj iné daňové subjekty (požiadavka na predloženie dodacieho listu, súpisov vykonaných prác s dokladom o odovzdaní a prevzatí, dokladov o preprave, ďalej identifikácie osôb, ktoré dojednávali obchody alebo preberali hotovosť) neboli zo strany žalobcu predložené ani v daňovej kontrole a ani vo vyrubovacom konaní. K záverom podľa rozsudku NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2011, na ktorý žalobca poukázal zdôraznil žalovaný, že v označenej veci Najvyššieho súdu SR boli prílohou faktúry, položkovité rozpisy, pričom v prejednávanej veci oproti tomu prílohou faktúr takýto rozpis súčasťou nebol a samotná fakturácia vymedzovala plnenie len všeobecne ako zváračské, pomocné a prípravné práce. K rozsudku NS SR sp. zn. 6Sžf/10/2012, na ktorý žalobca poukázal v správnej žalobe žalovaný zdôraznil, že správca dane nepožadoval preukázanie skutočností, ktorých nebol daňový subjekt sám účastný, ale žiadal len doklady týkajúce sa skutočností, ktorých sa daňový subjekt zúčastnil. Vo vzťahu k judikatúre Európskeho súdneho dvora sp. zn. C-80/11 a C-142/11, na ktorú žalobcu poukázal žalovaný zdôraznil, že každá vec je skutkovo jedinečná a v tejto súvislosti v prejednávanej veci zdôraznil, že faktúry žalobcu pre jeho odberateľa pána D. už obsahovali podrobnú špecifikáciu plnenia oproti všeobecne ladenej fakturácii od dodávateľa PHARMADATE s.r.o. a v tejto súvislosti žalovaný zdôraznil, že skutočnosť, že sa doklad týka tretieho subjektu neznamená, že ho žalobca predložiť nemohol. Pokiaľ ide o žalobcom zdôrazňovaný článok 242 smernice 2006/11 o povinnosti viesť dostatočne podrobné účtovníctvo pre každú zdaniteľnú osobu s cieľom umožniť kontrolu daňovými orgánmi žalovaný uviedol, že sám žalobca si nesplnil túto povinnosť, pretože neviedol dostatočne prehľadné účtovníctvo s potrebnými dokladmi a nezabezpečil si hodnoverné dôkazy preukazujúce deklarované obchody. K rozsudku NS SR sp. zn. 5Sžfk/2/2017, na ktorý poukázal žalobca v správnej žalobe žalovaný zdôraznil, že v prejednávanej veci nebola preukázaná súvislosť medzi týmto rozsudkom a prejednávanou vecou a skutočnosť, že v prejednávanej veci z faktúr nie je zrejmý rozsah dodaných služieb. Žalobca nezdôvodnil prečo sám nepožadoval rozpis plnenia vo fakturácii od svojho dodávateľa oproti čomu sám vo faktúrach vystavených pre svojho odberateľa pána D. podrobný rozpis uviedol. Súhrnne vo vzťahu k označenej judikatúre Najvyššieho súdu a Európskeho súdneho dvora zdôrazňovanej žalobcom žalovaný uviedol, že dôkazné bremeno má daňový subjekt a prenos dôkazného bremena na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustaľovaná rozhodovacou praxou súdov a ESD. Právo na odpočet DPH podľa § 49 ods. 1, 2, § 51 ods. 1 zákona o DPH je v pomere špeciality k § 24 Daňového poriadku. Daňový doklad je použiteľný len, ak odráža skutočnosť, pričom v daňovom konaní sa uplatní prejednacia zásada a je na daňovom subjekte predložiť také doklady, ktorými preukáže svoje tvrdenia, za čo nesie daňový subjekt daňovú povinnosť, za splnenie ktorej zodpovedá. Žalovaný na záver svojho vyjadrenia skonštatoval, že nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti dodávateľa PHARMADATE s.r.o. podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH a v nadväznosti na to ani vznik práva na odpočet podľa § 49 ods. 1, 2 písm. a), § 51 ods. 1 písm. a) a § 74 všetko zákona o DPH. 5. Z pripojeného administratívneho spisu mal správny súd preukázanú existenciu listinných podkladov rozhodnutia správneho orgánu prvého stupňa - správcu dane ako aj žalovaného tak, ako sú podrobne identifikované v rámci opisu vykonaného šetrenia správcu dane pri daňovej kontrole a vo vyrubovacom konaní a následne aj v napadnutom rozhodnutí, a ako vyplýva z vyššie uvedeného odôvodnenia tohto rozsudku. Osobitne správny súd v súvislosti s obsahom pripojeného administratívneho spisu konštatuje, že jeho súčasťou sú faktúry identifikované v bode 1. odôvodnenia tohto rozsudku a v odôvodnení rozhodnutia správcu dane, vrátane pripojených objednávok žalobcu a pokladničných výdavkových a príjmových dokladov o realizácii platieb s vymedzením fakturovaného plnenia tak, ako je skonštatované v obsahu rozhodnutia správcu dane podľa bodu 1. odôvodnenia tohto rozsudku 6. Žalobca k vyjadreniu žalovaného k žalobe repliku nepodal. 7. Krajský súd v Žiline na termíne verejného vyhlásenia rozsudku dňa 27.05.2020 za splnenia zákonných podmienok podľa § 137 ods. 4 zákona č. 162/20015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej ako SSP) v spojení s úpravou podľa § 107 ods. 2 SSP a pri skonštatovaní absencie zákonného dôvodu pre nariadenie prejednania veci samej na pojednávaní podľa § 107 ods. 1 písm. a) až e) SSP, vyhlásil vo veci rozsudok po tom, ako preskúmal zákonnosť napadnutého rozhodnutia v zmysle § 177 a nasl. SSP v medziach žalobných bodov podľa § 134 ods. 1, § 183 SSP a zistil, že napadnuté rozhodnutie je v plnom rozsahu zákonné, v nadväznosti na čo podľa § 190 SSP žalobu zamietol. 8. Podľa § 177 ods. 1, ods. 2 SSP: Správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. Ochrany iných ako subjektívnych práv sa môže domáhať len prokurátor alebo subjekt výslovne na to oprávnený zákonom. Podľa § 134 ods. 1 SSP: Správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak. Podľa § 19 ods. 1, 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení platnom a účinnom k 30.11. 2015 (ďalej len zákon o DPH): Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. Podľa § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) zákona o DPH: Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. Podľa § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH: Faktúra vyhotovená osobou podľa § 72 musí obsahovať f) množstvo a druh dodaného tovaru alebo rozsah a druh dodanej služby. Podľa § 24 ods. 1, ods. 2, ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení platnom a účinnom ku dňu právoplatnosti napadnutého rozhodnutia (t. j. k 08.03.2019) - ďalej ako Daňový poriadok: Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. Podľa § 3 ods. 1, ods. 2, ods. 3, ods. 5 Daňového poriadku: Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti. 9. Zákonnosť napadnutého rozhodnutia a jeho vydaniu predchádzajúceho postupu žalovaného vyhodnocoval správny súd výlučne v nadväznosti na žalobné body vymedzené žalobcom vo včas podanej správnej žalobe. V prejednávanej veci boli z hľadiska procesnoprávnej úpravy kľúčové ustanovenia § 24 ods. 1, ods. 2, ods. 3, § 3 ods. 2, ods. 3, ods. 5 Daňového poriadku vo vyššie citovanom znení a z hľadiska hmotnoprávnej úpravy ustanovenia § 19 ods. 2, § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH vo vyššie citovanom znení. Správny súd v nadväznosti na žalobné body vymedzené žalobcom v správnej žalobe hodnotil, či postup žalovaného a napadnuté rozhodnutie je v súlade s uvedenou relevantnou hmotnoprávnou a procesnoprávnou úpravou. Ťažiskom argumentácie žalobcu vymedzenej v žalobných bodoch bolo jeho tvrdenie, podľa ktorého počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania predložil žalobca správcovi dane dôkazy (doklady a listiny), ktorých predloženie bolo v jeho moci a v jeho možnostiach, a ktorými by dostatočne preukázal tvrdenie o dodaní plnenia fakturovaného dodávateľom uvedeným na faktúrach: PHARMADATE, s.r.o., IČO: 47571962, Nábr. M. R. Štefánika 2432/1, Ružomberok (ďalej ako PHARMADATE). Uvedené tvrdenia žalobcu sa vzťahovali ku faktúram vystaveným označeným dodávateľom PHARMADATE tak, ako sú identifikované v bode 1. odôvodnenia tohto rozsudku. Žalobca tvrdil, že ním predložené doklady vyvracajú záver správcu dane o nepreukázaní plnenia dodávateľa PHARMADATE žalobcovi, a teda o nepreukázaní relevantnej skutočnosti vzniku daňovej povinnosti dodávateľa PHARMADATE a vo väzbe na to i o nepreukázaní vzniku práva žalobcu ako daňového subjektu na odpočet DPH. Na základe oboznámenia sa s rozhodnutím správcu dane, s napadnutým rozhodnutím a obsahom pripojeného administratívneho spisu správny súd konštatuje, že postup správcu dane, ako aj žalovaného pri výkone daňovej kontroly u žalobcu a v rámci vyrubovacieho konania bol v súlade so zákonom. Pokiaľ z obsahu faktúr vystavených dodávateľom PHARMADATE žalobcovi a z príloh týchto faktúr predstavovaných objednávkou a príjmovým a výdavkovým pokladničným dokladom o úhrade faktúry vyplýva identifikácia fakturovaného plnenia len všeobecným vecným vymedzením ako pomocné práce a zámočnícke práce (samostatne alebo v kombinácii), bez bližšej špecifikácie (prostredníctvom akejkoľvek mernej jednotky alebo bližšieho vecného vymedzenia), s uvedením ceny bez akýchkoľvek merateľných údajov o množstve a rozsahu prác, ako zákonnej náležitosti faktúry podľa § 74 ods. 1 písm. f) zákona o DPH, správca dane ako aj žalovaný odôvodnene a v súlade s úpravou podľa § 3 ods. 3, ods. 5, § 24 ods. 2 Daňového poriadku vykonávali ďalšie úkony za účelom čo najúplnejšieho zistenia skutočností na účely správy daní. Vypočuli daňový subjekt, konateľa odberateľa žalobcu Ing. Z. D., vykonali úkony za účelom vypočutia bývalej konateľky dodávateľa označeného na predmetných faktúrach - PHARMADATE s.r.o., pani Marty Čonkovej, oboznámili sa s listinnými dôkazmi predloženými daňovým subjektom (objednávkami, faktúrami vystavenými k jednotlivým dodávkam služieb, dokladmi o úhrade dohodnutej ceny, fotodokumentáciou, tabuľkou spracovanou daňovým subjektom o priradení (spárovaní) faktúr vystavených jeho dodávateľmi k faktúram, ktoré vystavil žalobca svojmu odberateľovi a zoznamom faktúr Ing. Tibora Okoličániho Fe-TRADE), teda všetkými listinnými dôkazmi produkovanými v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania daňovým subjektom a zistenými správcom dane. Vykonané dôkazy správca dane i žalovaný vyhodnotili v súlade so zásadou voľného hodnotenia dôkazov upravenou v § 3 ods. 3 Daňového poriadku, teda každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti s prihliadnutím na všetko, čo vyšlo za konania najavo a správne dospeli k záveru o existencii závažných a zásadných pochybností o reálnom uskutočnení zdaniteľného plnenia osobou uvedenou na faktúrach ako dodávateľ, teda subjektom PHARMADATE pre žalobcu. Tieto pochybnosti žalobca spoľahlivo nevyvrátil. Správny súd na tomto mieste konštatuje, že dôkazné bremeno k preukázaniu reálneho uskutočnenia fakturovaného plnenia dodávateľom PHARMADATE pre žalobcu ťažilo v súlade s úpravou § 24 ods. 1 písm. a), b) Daňového poriadku žalobcu ako subjekt, ktorý si uplatňuje právo na odpočet DPH. Správca dane ani žalovaný nevybočili pri svojom postupe z takto vymedzeného obsahu dôkazného bremena žalobcu a nečinili svojim postupom jeho súčasťou niečo, čo by jeho súčasťou nemalo byť. Odôvodnené pochybnosti správcu dane o reálnosti uskutočnenia plnenia subjektom dodávateľa PHARMADATE tak, ako je identifikované v predmetných faktúrach vyplývali predovšetkým z nasledovných zistení a ich vyhodnotenia: - z dôkazov výsluchom samotného daňového subjektu, ktorý po tom ako najskôr konkrétne označil osoby, s ktorými komunikoval za dodávateľa PHARMADATE (pán M. a pán O.) následne už tieto osoby neoznačoval, dokonca svoje pôvodné vyjadrenie poprel a správcovi už dane neuviedol iné konkrétne osoby, s ktorými plnenie za dodávateľa PHARMADATE dojednával, neoznačil osoby ktoré mu doručovali faktúry tohto dodávateľa, a najmä osoby ktorým v hotovosti tieto faktúry uhrádzal, pričom na tomto mieste správny súd zvýrazňuje, že išlo o nezanedbateľné sumy úhrad realizované, žalobcom ako podnikateľom fyzickou osobou, - zo všeobecného vymedzenia fakturovaného plnenia bez jeho bližšej položkovitej špecifikácie v predmetných faktúrach dodávateľa PHARMADATE a bez vymedzenia rozsahu plnenia v týchto faktúrach, pri súčasnej absencii predloženia akéhokoľvek iného dôkazu zachytávajúceho rozsah zrealizovaného plnenia, ako aj jeho bližšiu vecnú špecifikáciu, pričom na tomto mieste správny súd zvýrazňuje v správnom konaní nespornú skutočnosť podrobnej špecifikácie plnenia fakturovaného samotným žalobcom jeho odberateľovi, - z výpovede svedka Ing. Z. D., ktorý potvrdil realizáciu nakládky tovaru v Párnici, v prevádzke daňového subjektu, svoju opakovanú prítomnosť v prevádzke daňového subjektu v Párnici pri náhodných návštevách za účelom konzultácie a absenciu svojej vedomosti o výrobe predmetných výrobkov prostredníctvom subdodávateľov daňového subjektu, pričom správny súd na tomto mieste zvýrazňuje, že sám daňový subjekt bol prítomný pri výpovedi označeného svedka podľa zápisnice z 13.09.2018 č. 101798953/2018 tak ako je súčasťou pripojeného administratívneho spisu na č.l. 44 pripojeného administratívneho spisu a nevyužil príležitosť označenému svedkovi žiadnu otázku, - zo skutočnosti nedostupnosti bývalej konateľky subjektu PHARMADATE - pani Marty Čonkovej po opakovaných pokusoch daňového subjektu zabezpečiť jej prítomnosť za účelom jej vypočutia a súčasne z vyjadrenia sa daňového subjektu, podľa ktorého mu tento konateľ označeného dodávateľa (konatelia vôbec) známy nie je (nie sú). Nakoľko právna úprava podľa § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) zákona o DPH viaže právo na odpočet DPH na vznik daňovej povinnosti dodávateľa uvedeného na faktúre je preukázanie splnenia tejto hmotnoprávnej podmienky vzniku práva na odpočet DPH obsahom dôkazného bremena daňového subjektu, teda žalobcu. Pri existencii opodstatnených pochybností správcu dane a žalovaného o vzniku daňovej povinnosti dodávateľa PHARMADATE, ktorá opodstatnená pochybnosť pramenila zo súboru vyššie uvedených skutočností a ich vyhodnotenia, bolo obsahom dôkaznej povinnosti žalobcu tieto pochybností správcu dane vyvrátiť a jednoznačne preukázať reálnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia dodávateľom PHARMADATE uvedeným na predmetných faktúrach. Správa dane opakovane, ako to vyplýva z obsahu pripojeného administratívneho spisu, a to konkrétne zo zápisnice č. 101262913/2018 zo dňa 03.07.2018, ďalej zo zápisnice z ústneho pojednávania zo dňa 13.09.2018 č. 101800485/2018, ako aj zo zápisnice č. 102258088/2018 z 15.11.2018, oboznamoval daňový subjekt s vykonaným dokazovaním a jeho výsledkami, ako aj s kontrolnými zisteniami v rámci daňovej kontroly a vytváral daňovému subjektu priestor na preukázanie tvrdenia o skutočnej realizácii plnenia podľa predmetných faktúr subjektom dodávateľa PHARMADATE pre žalobcu, čo však žaloba v konečnom dôsledku efektívne nevyužil. Správca dane i žalovaný nežiadali pri postupe podľa § 3 ods. 2, ods. 5 Daňového poriadku, aby daňový subjekt preukazoval skutočnosti, ktoré by sa týkali len a výlučne dodávateľa PHARMADATE, ale žiadali preukázanie skutočností, ktoré sa týkali priamo daňového subjektu, na ktorých bol daňový subjekt priamo zúčastnený. Na tomto mieste odôvodnenia správny súd zdôrazňuje, že pre zvládnutie dôkazného bremena žalobcu ako daňového subjektu v správnom konaní bolo potrebné, aby preukázal nielen to, že došlo k samotnému materiálnemu plneniu, ale predovšetkým to, že materiálne plnenie uskutočnil dodávateľ PHARMADATE uvedený na predmetných faktúrach, pričom sa muselo jednať o reálne plnenie podľa predmetných faktúr. Schopnosť žalobcu uvedené dôkazné bremeno žalobcu uniesť je priamo úmerná tomu, ako žalobca, ktorý je podnikateľským subjektom zachoval potrebnú mieru obozretnosti a predvídavosti, zachovanie ktorej je nevyhnutné v podnikateľských vzťahoch vzhľadom na podnikateľské riziko, ktoré podnikateľské subjekty v obchodnoprávnych vzťahoch znášajú bez rozdielu podľa úpravy § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka, podľa ktorého sa podnikaním rozumie sústavná činnosť vykonávaná samostatne podnikateľom vo vlastnom mene, na vlastnú zodpovednosť a za účelom dosiahnutia zisku. Túto obozretnosť a predvídavosť bolo potrebné zachovať i zo strany daňového subjektu vo vzťahu k obchodnému partnerovi - dodávateľovi PHARMADATE v tom smere, že daňový subjekt mal pri vstupe do obchodnoprávnych vzťahov s dodávateľom PHARMADATE získať dostatočné informácie o jeho výrobných možnostiach a schopnostiach realizovať požadovanú dodávku, vrátane zabezpečenia potrebnej kvality výrobkov požadovaného množstva a splnenia časových požiadaviek dodávky, všetko o to viac, že predmet dodávky odberateľ žalobcu Ing. Z. D. dodával konečnému odberateľovi v cudzine. Opodstatnený bol preto i poukaz žalovaného na rozhodnutia NS SR sp. zn. 4 Sžfk/14/2014 a sp. zn. 4 Sžfk/26/2017 a sám správny súd dopĺňa i poukaz na závery podľa rozhodnutia NS SR sp. zn. 6 Sžf/7/2010. Vyššie uvedené rozloženie dôkazného bremena v tejto veci vyplýva zo skutkových okolností tejto veci tak, ako boli preukázané správcom dane a žalovaným v rámci daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, pričom závery správcu dane a žalovaného o rozložení dôkazného bremena v správnom konaní nie sú v rozpore s judikatúrou Najvyššieho súdu a ESD, na ktorú poukázal žalobca v správnej žalobe. V tejto časti správny súd zdôrazňuje, že rovnaké námietky žalobcu boli predmetom i jeho odvolania proti rozhodnutiu správcu dane a žalovaný sa v napadnutom rozhodnutí s touto argumentáciou žalobcu podrobne, správne a zákonne vysporiadal, osobitne vo vzťahu k jednotlivým rozhodnutiam a s jeho závermi sa správny súd stotožňuje. Správny súd na tomto mieste opätovne zdôrazňuje vo väzbe na judikatúru Najvyššieho súdu SR a Európskeho súdneho dvora, na ktorú poukázal v správnej žalobe žalobca (najmä rozhodnutia NS SR sp. zn. 3Sžf/1/2011, sp. zn. 6Sžf/10/2012, sp. zn. 5Sžfk/2/2017) relevantnosť skutkových okolností tejto veci, ktoré odlišujú skutkové východiska tejto veci od skutkových východísk v označených rozhodnutiach, spočívajúce ťažiskovo vo všeobecnom vymedzení fakturovaného plnenia podľa predmetných faktúr len všeobecnou vecnou identifikáciou bez prílohy, ktorá by toto plnenie položkovite špecifikovala, prípadne ho vymedzovala bližšie vecne, pokiaľ ide o druh a najmä rozsah. V tejto súvislosti správny súd nehodnotí ako dostatočné až následné v správnom konaní nesporné vyšpecifikovanie tovaru vo faktúrach žalobcu pre odberateľa Ing. Tibora Okoličániho Fe-TRADE. Dôkazom o reálnom uskutočnení plnenia podľa predmetných faktúr dodávateľom PHARMADATE žalobcovi nie je ani žalobcom predložená tabuľka, tak ako je súčasťou pripojeného administratívneho spisu, nakoľko z jej obsahu vyplýva realizácia plnenia, ktoré následne dodával daňový subjekt odberateľovi Ing. Tiborovi Okoličánimu Fe-TRADE i ďalšími dodávateľmi žalobcu, nielen dodávateľom PHARMADATE. Fotodokumentácia predložená daňovým subjektom zachytávajúca konkrétne výrobky preukazuje existenciu tohto tovaru, avšak nie je spôsobilá preukázať naplnenie zákonných podmienok pre priznanie odpočtu DPH žalobcovi, pretože predmetom preverovania existencie resp. neexistencie práva žalobcu na odpočet DPH nie je samotná existencia tovaru, ale náležitosti zdaniteľného obchodu zachytené v došlej faktúre vrátane materiálnej podmienky - dodania služby dodávateľom uvedeným na faktúre (správny súd v tejto časti poukazuje na závery podľa rozsudku NS SR sp. zn. 1 Sžf/9/2015 zo dňa 24.01.2017). Ako už bolo uvedené správnym súdom vyššie, opísané rozloženie dôkazného bremena v tejto veci dané skutočnosťami zistenými správcom dane nečiní nesúladným napadnuté rozhodnutie a postup jeho vydaniu predchádzajúci ani so žalobcom označenou judikatúrou ESD. Správca dane nevychádzal zo záveru, podľa ktorého by obsahom dôkazného bremena daňového subjektu - žalobcu boli skutočnosti, ktoré by do neho nespadali, vzhľadom na skutkové okolnosti prejednávanej veci a hmotnoprávnu úpravu § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a), § 19 ods. 2 zákona o DPH vo vyššie citovanom znení. V tejto súvislosti poukazuje správny súd na rozsudok NS SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, podľa odôvodnenia ktorého: Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona o DPH). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania DPH,) a ktorý si tento nárok uplatní; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňových subjektov. V daňovom konaní neplatí vyhľadávacia zásada, teda správca dane nevyhľadáva dôkazy, ktoré má predložiť daňový subjekt, ale platí zásada prejednacia, čo znamená, že správca dane overí a prejedná dôkazy predložené daňovým subjektom. Rovnako správny súd poukazuje na závery rozhodnutia Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 401/2009-17 zo dňa 16.12.2009, podľa ktorého: Daňový subjekt má v konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych dokladov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Najčastejšie ide o účtovné doklady podľa zákona č. 431/2002 Z. z.. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov, hoci aj v rámci daňovej kontroly, preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane si splnil svoju dôkaznú povinnosť (§ 29 ods. 2 vtedy účinného zákona o správe daní a poplatkov) a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Naznačeným spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie už uvedenej kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej. Správca dane i žalovaný svoje závery vyplývajúce zo skutkového stavu zisteného dostatočne pre riadne posúdenie veci náležite a zrozumiteľne odôvodnili, dospeli k svojim záverom na základe zákonného postupu, ktorý nevykazuje vady, ktoré by spôsobili nezákonnosť rozhodnutia správcu dane alebo napadnutého rozhodnutia, pričom skutkový stav, ktorý bol vzatý za základ napadnutého rozhodnutia je v súlade s administratívnym spisom a má v ňom oporu a bol správne právne posúdený. Žalobcom tvrdené dôvody pre zrušenie napadnutého rozhodnutia podľa § 191 ods. 1 písm. c), d), e), f) a g) SSP správnym súdnom zistené neboli, a preto bola žaloba podľa § 190 SSP zamietnutá. 10. Podľa § 167 ods. 1 SSP: Správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech. Podľa § 168 SSP: Žalovanému prizná správny súd podľa pomeru jeho úspechu vo veci voči žalobcovi právo na náhradu dôvodne vynaložených trov konania iba, ak to možno spravodlivo požadovať. Orgánu štátnej správy však náhradu trov právneho zastúpenia možno priznať len výnimočne. 11. Žaloba bola v celom rozsahu zamietnutá, a preto je účastníkom úspešným v tomto konaní žalovaný, ktorý má voči žalobcovi nárok na náhradu trov konania. Nakoľko nebolo preukázané naplnenie podmienky výnimočnosti v zmysle úpravy § 168 veta druhá SSP, súd žalovanému náhradu trov konania nepriznal. Žalobcovi súd náhradu trov konania nepriznal na základe aplikácie úpravy podľa § 167 ods. 1 SSP a contrario. 12. Tento rozsudok bol prijatý senátom pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ak to zákon pripúšťa (§ 439, § 440 SSP) v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia krajského súdu, ktorá kasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.