Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Žilina Spisová značka: 30S/64/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 5019200216 Dátum vydania rozhodnutia: 21. 04. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Jana Martinčeková ECLI: ECLI:SK:KSZA:2020:5019200216.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Žiline, ako správny súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Martinčekovej a členov senátu JUDr. Jany Vargovej (sudca spravodajca) a JUDr. Zuzany Jančárovej, v právnej veci žalobcu: H-STAV SK, s.r.o., so sídlom Jána Šimka č. 4708/9A, Martin, IČO: 46 254 935, právne zast.: Advokátska kancelária TOMANÍČEK & PARTNERS, s.r.o., so sídlom Sládkovičova č. 6, Žilina, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č.: 100643637/2019 zo dňa 13.03.2019 takto r o z h o d o l : Krajský súd v Žiline žalobu z a m i e t a . Žalobcovi a žalovanému náhradu trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : 1. Správny orgán prvého stupňa - Daňový úrad Žilina rozhodnutím č.101543091/2018 zo dňa 09.08.2018 podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok") vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2015 v sume 32 843,36 €. Správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2015, o výsledku ktorej vyhotovil Protokol z daňovej kontroly č. 100449822/2018 zo dňa 26.02.2018, ktorý bol žalobcovi doručený dňa 03.03.2018 spolu s výzvou zo dňa 26.02.2018 na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole. Správca dane počas daňovej kontroly zistil, že žalobca zaúčtoval do nákladov na účet 518 001 - Služby k realizáciám faktúru č. 20150043 zo dňa 30.11.2015 od dodávateľa Lynx s.r.o., so sídlom Nitra, Koceľova č. 1105/1 (ďalej len „Lynx s.r.o.") v sume 106 000 €, splatnosť 30.12.2015 za sprostredkovanie akcie AD Malá Hora Martin, ku ktorej faktúre žalobca predložil Zmluvu o sprostredkovaní zakázky AD Malá Hora Martin podpísanú v Martine dňa 10.09.2014 medzi zmluvnými stranami: Lynx s.r.o. (ako dodávateľom) a žalobcom (ako odberateľom) zastúpenej štatutárom Jánom Halkom, konateľom (ďalej len Zmluva o sprostredkovaní zo dňa 10.09.2014). Správca dane počas daňovej kontroly ďalej zistil, že žalobca zaúčtoval do nákladov na účet 518 001 - Služby k realizáciám aj faktúru č. 20150007 zo dňa 31.10.2015 od dodávateľa Lynx s.r.o. v sume 43 288,00 €, splatnosť 30.11.2015, predmetom ktorej bola dodávka „podľa súpisu prevedených prác". K predmetnej faktúre nebola správcovi dane predložená žiadna príloha, z ktorej by bolo jednoznačne zrejmé, o aké druhy prác sa jednalo, kedy, kým a v akom rozsahu boli fakturované práce dodané. Správca dane vyhodnotil skutočnosti zistené počas daňovej kontroly tak, že žalobca nepreukázal uskutočnenie fakturovaného plnenia v rámci svojho dôkazného bremena podľa § 24 ods. 1 písm. a) daňového poriadku. Dôkazy predložené žalobcom na základe výziev správcu dane vyhodnotil ako nepostačujúce pre daňové účely. Správca dane mal za to, že žalobca mal v priebehu výkonu daňovej kontroly možnosť obstarať si dostatočný počet dôkazov, ktoré by jednoznačne a spoľahlivo preukazovali reálne plnenie osobou uvedenou na predložených faktúrach. Z uvedených dôvodov správca dane zvýšil základ dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2015 o sumu 149 288 €. 2. O odvolaní voči vyššie označenému rozhodnutiu správcu dane rozhodol žalovaný rozhodnutím č.: 100643637/2019 zo dňa 13.03.2019, ktorým rozhodnutie správcu dane potvrdil stotožňujúc sa so skutkovými a právnymi dôvodmi obsiahnutými v rozhodnutí správcu dane. V nadväznosti na jednotlivé odvolacie námietky uviedol, že správca dane v priebehu daňovej kontroly ako aj počas vyrubovacieho konania požadoval od žalobcu predložiť len také dôkazy, ktorými mal a mohol disponovať, a ktoré by preukazovali, že spoločnosť Lynx s.r.o. vykonala plnenie v zmysle faktúry č. 20150007 zo dňa 31.10.2015 v sume 43 288 € za stavebné práce a ďalej plnenie v zmysle faktúry č. 20150043 zo dňa 30.11.2015 v sume 106 000 € za sprostredkovanie pre žalobcu. V nadväznosti na odvolateľom označené rozhodnutia Najvyššieho súdu SR a Najvyššieho súdu ČR, v zmysle ktorých daňový subjekt unesie povinnosť tvrdenia, t. j. uskutočnenia dodávky, resp. vynaloženia nákladov v zmysle príslušných ustanovení zákona tým, že preukáže existenciu dodávateľa a existenciu tovaru, služby a o týchto skutočnostiach účtuje na základe riadnych dokladov, žalovaný uviedol, že táto odvolacia námietka je bezpredmetná, nakoľko svoje tvrdenia ohľadne rozhodných skutočností odvolávajúci nepreukázal. V nadväznosti na predmet zmluvy vymedzený v Zmluve o sprostredkovaní zákazky uzatvorenej medzi Lynx s.r.o. a odvolateľom bol odvolateľ výzvou zo dňa 04.07.2017 vyzvaný, aby k predmetnej faktúre č. 20150043 predložil doklady a písomnosti preukazujúce vykonanie sprostredkovania. Požadované doklady odvolateľ nepredložil a vyjadrenie jeho konateľa Jána Halku k predmetu plnenia bolo všeobecné, nakoľko v ňom absentovali konkrétne okolnosti a fakty ohľadne realizácie sprostredkovania dodávateľom na základe zmluvy o sprostredkovaní. Jeho informácie nepreukazovali, že sprostredkovateľ vyvíjal aktívnu činnosť voči tretej osobe smerujúcu k tomu, aby daňový subjekt získal príležitosť získaním zákazky na výstavbu objektu AD Malá Hora Martin. Nakoľko žalobca nepredložil žiadne iné relevantné dôkazy o tom, že fakturované sprostredkovanie bolo realizované dodávateľom Lynx s.r.o., nebola splnená podmienka preukaznosti daňového výdavku v zmysle § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov"). Žalovaný poukazuje na zistenie správcu dane, že v čase podpisu danej zmluvy bolo sídlo spoločnosti Lynx s.r.o. na adrese Žilina, Magočovská č. 53 a konateľom spoločnosti bol Ing. Peter Jendrísek, zatiaľ čo v texte zmluvy je uvedené sídlo spoločnosti Nitra, Koceľova č. 1105/1 a ako konateľ uvedený Antonín Grebeníček. Žalovaný ďalej poukazuje na výpoveď svedka Jendríska, ktorý bol v rozhodnom období od 15.01.2013 do 05.10.2015 jediným konateľom spoločnosti Lynx s.r.o., ktorý vo svojej výpovedi nepotvrdil uzatvorenie a podpísanie predmetnej zmluvy o sprostredkovaní s odvolávajúcim a ďalej sa vyjadril, že v období, keď bol konateľom spoločnosti Lynx s.r.o., táto spoločnosť neposkytovala žiadne služby odvolávajúcemu. Samotný konateľ odvolateľa, ktorý sa výsluchu svedka zúčastnil, následne priznal, že Ing. Peter Jendrísek prítomný na ústnom pojednávaní 20.09.2017 vo veci výsluchu svedka nebol tá istá osoba, s ktorou konateľ odvolateľa zmluvu o sprostredkovaní podpísal. Žalovaný konštatuje, že z uvedených skutkových zistení správcu dane je jednoznačne zrejmé, že správca dane na základe týchto konkrétnych skutočností vyvrátil tvrdenie odvolávajúceho o tom, že ním uplatnený náklad bol reálne krytý dodávkami služieb (sprostredkovaním) od osoby uvedenej na spornej faktúre č. 20150043, t. j. dodávateľom Lynx s.r.o.. Žalovaný ďalej poukazuje na doplnenie dokazovania správcu dane, ktorého cieľom bolo zistiť ďalšie podrobné dôkazy k uvedenému obchodnému prípadu, na základe ktorých však bola opätovne spochybnená dôkazná hodnota predmetnej Zmluvy o sprostredkovaní zo dňa 10.09.2014. V zmysle čl. III. Zmluvná cena sa zmluvné strany dohodli na odmene 106 000 € z hodnoty kontraktu za stavbu AD Malá Hora Martin za predpokladu úspechu odberateľa v súťaži na stavebné práce AD Malá Hora Martin a dosiahnutie kontraktu na túto stavbu, pričom úhrada sa mala previesť priamym prevodom na bankový účet dodávateľa IBAN: E.XX XXXX XXXX XXXX XXXX XXXX, a to do 14 dní po obdržaní faktúry. Žalovaný poukazuje na zistenia správcu dane, z ktorých v nadväznosti na odpoveď Tatra banky, a.s. vyplynulo, že v deň podpisu Zmluvy o sprostredkovaní zo dňa 10.09.2014 spoločnosť Lynx s.r.o. nebola majiteľom účtu uvedenom v predmetnej zmluve, nakoľko predmetný účet v tom čase ešte ani neexistoval a bol preukázateľne zriadený až v nasledovnom roku dňa 21.10.2015. Žalovaný konštatuje, že správca dane dospel k celkom odôvodnenému záveru, že výdavok za sprostredkovanie bol uplatnený len formálne bez reálneho dôvodu, keďže identifikačné údaje o spoločnosti Lynx s.r.o. v postavení dodávateľa sprostredkovania na základe Zmluvy o sprostredkovaní z 10.09.2014 predloženej odvolávajúcim sa ako jediný priamy dôkaz, nezodpovedajú právnemu stavu platnému v deň jej podpisu, tzn. predmetná zmluva nebola uzavretá a podpísaná Ing. Petrom Jendrískom, právoplatným štatutárnym zástupcom spoločnosti Lynx s.r.o. v danom čase. Žalovaný odmieta tvrdenia odvolávajúceho sa, že správca dane preveroval rozhodné skutočnosti len jednostranne, a to v záujme fiškálnej politiky štátu, žalovaný je toho názoru, že práve výpoveď svedka Ing. Petra Jendríska, ktorý bol konateľom spoločnosti Lynx s.r.o. v čase, keď v zmysle predmetnej zmluvy o sprostredkovaní malo dôjsť k sprostredkovaniu, hodnotil vo vzájomnej súvislosti s ďalšími podpornými dôkazmi zistenými šetrením v daňovom konaní. Žalovaný poukazuje tiež na zistenie správcu dane, ktorý vo vyrubovacom konaní vypočul svedka O., ktorý rovnako nepotvrdil, že k uzatvoreniu Zmluvy o dielo č. 2014003 zo dňa 06.11.2014 došlo v priamej aktívnej súčinnosti sprostredkovateľa, resp. tretej osoby, t. j. spoločnosťou Lynx s.r.o.. Svedok vo svojej výpovedi uviedol, že sprostredkovateľská odmena nebola súčasťou rozpočtovanej ceny diela AD Malá Hora Martin v zmysle výkazu výmer. K otázke správcu dane, či došlo v roku 2014 k uzatvoreniu predmetnej Zmluvy o dielo č. 2014003 zo dňa 06.11.2014 v priamej súčinnosti sprostredkovateľa, resp. tretej osoby, svedok uviedol, že sa nakontaktoval na pána Halka, t. j. konateľa spoločnosti H-STAV SK, s.r.o. priamo on sám. Ďalej žalovaný vo vzťahu k preverovanej faktúre č. 20150007 za stavebné práce vyfakturované spoločnosťou Lynx s.r.o., poukazuje na postup správcu dane v súvislosti so zabezpečením potrebných dôkazov. Správca dane požadoval od odvolateľa stavebný denník k predmetnej stavbe. Doklady a listiny predložené odvolávajúcim na ústnom pojednávaní 01.08.2017 považoval správca dane za nepostačujúce pre daňové účely z dôvodu, že nepreukazovali opodstatnenosť fakturácie nákladov v zmysle predmetnej faktúry. Na základe výzvy správcu dane odvolávajúci predložil Krycí list, v ktorom je uvedená len celková cena za vykonané predmetné práce, Rekapituláciu rozpočtu v EUR a Prehľad rozpočtových nákladov v EUR. Z predložených listín však nebolo zrejmé, o aké obdobie výkonu stavebných prác sa jedná (nenachádza sa tam obdobie), kým boli predmetné stavebné práce vykonané (presný popis osôb, ich kvalifikácia, resp. identifikácia osôb), t. j. nie je z týchto dokladov zrejmé, podkladom akej stavby vlastne tieto listiny boli. Stavebné denníky požadované správcom dane odvolávajúci nepredložil. Správca dane opakovane vyzýval odvolávajúceho na preukázanie predmetných stavebných prác fakturovaných spoločnosťou Lynx s.r.o., ako aj na predloženie stavebných denníkov. Až na ústnom pojednávaní 14.11.2017 predložila právna zástupkyňa odvolávajúceho sa prepisy stavebných denníkov por. č. 1 - 3 (posledný 4. stavebný denník nebol predložený počas výkonu daňovej kontroly), fotodokumentáciu na USB kľúči o priebehu a realizácii rôznych stavebných prác na objekte AD Malá Hora Martin. K uvedeným dôkazom odvolávajúci nepredložil ani neposkytol žiadne vysvetlenia, ani nepredložil iné dôkazy. Žalovaný konštatuje, že z predloženej fotodokumentácie nie je zrejmé, o aké osoby sa jedná, pretože tieto osoby neboli označené vôbec, a preto ich identifikáciu a príslušnosť ku konkrétnemu dodávateľovi, resp. subdodávateľovi stavebných prác nebolo možné určiť. Ján Halko, konateľ, sa na ústne pojednávanie 14.11.2017 za účelom objasnenia obsahu denných záznamov v predložených stavebných denníkoch nedostavil. Správca dane Výzvou z 20.11.2017 vyzval odvolávajúceho, aby na základe denných záznamov z predložených stavebných denníkov preukázal a vysvetlil opodstatnenosť fakturácie stavebných prác faktúrou č. 20150007. Správca dane ďalej žiadal predložiť prvotné zadanie vo veci zabezpečenia personálnych zdrojov za účelom realizácie predmetných prác spoločnosťou Lynx s.r.o., nakoľko z vyjadrenia zástupkyne odvolávajúceho na ústnom pojednávaní 05.10.2017 vyplynulo, že odvolávajúci bol viazaný termínmi dokončenia predmetnej stavby, ale kapacitne z jeho strany nebolo možné zabezpečiť splnenie uvedeného termínu, a preto bol nútený v uvedenej veci osloviť svojich dodávateľov a jednou z uvedených spoločností bola aj spoločnosť Lynx s.r.o.. Žalovaný zdôrazňuje, že odvolávajúci nesplnil povinnosti určené správcom dane v tejto výzve a nepreukázal správcovi dane prvotné zadanie vo veci zabezpečenia personálnych zdrojov za účelom realizácie predmetných prác, nepreukázal kedy konkrétne, v ktorých kalendárnych dňoch podľa predložených stavebných denníkov boli fakturované práce vykonávané, nepreukázal počet pracovníkov a kto menovite za spoločnosť Lynx s.r.o. v jednotlivých dňoch tieto práce vykonával, neuviedol a nepreukázal, kto menovite bol kontaktnou osobou za uvedeného dodávateľa pri vykonávaní fakturovaných prác a ani neuviedol poradové číslo stavebného denníka a poradové čísla strán, kde sú tieto konkrétne údaje zaznamenané. Práve z uvedeného dôvodu nie je možné ani dokumenty a listiny predložené odvolávajúcim na základe Výzvy z 20.11.2017 považovať za postačujúce na daňové účely. Rovnako predložená projektová dokumentácia k novostavbe bytovej budovy AD Malá Hora Martin nepreukazuje, že predmetné stavebné práce boli skutočne vykonávané dodávateľom - spoločnosťou Lynx s.r.o.. Žalovaný zdôrazňuje, že v stavebných denníkoch, napr. por. č. 3 nie sú zaznamenané zápisy o dodávateľoch, resp. subdodávateľoch, ktorí mali fakturované stavebné práce vykonať. Tvrdenie odvolávajúceho, že správca dane nerozumel priradeniu projektovej dokumentácie k vykonaným prácam a jednotlivým rozpisom, ktoré sa týkali preverovanej faktúry 20150007, je bezpredmetné, keďže správca dane za účelom zistenia skutkového stavu vyzýval odvolávajúceho k predloženiu podrobného súpisu prác s uvedením konkrétneho obdobia výkonu týchto prác konkrétnym dodávateľom uvedeným na predmetnej faktúre, čo odvolávajúci nevykonal, ale predložil správcovi dane len časť projektovej dokumentácie bez ďalšieho vysvetlenia a dôkazy, ktoré požadované údaje neobsahovali. Odvolávajúci mal na otázky správcu dane odpovedať v takom rozsahu, aby správcovi dane dostatočne objasnil požadované skutočnosti. Správca dane nespochybnil samotné vykonanie stavebných prác na objekte AD Malá Hora Martin, ale skutočnosť, že práce „podľa súpisu prevedených prác" boli vykonané práve dodávateľom Lynx s.r.o.. V rámci svojho dôkazného bremena plynúceho z § 24 ods. 1 písm. a) Daňového poriadku tak odvolávajúci nepreukázal uskutočnenie uvedeného plnenia dodávateľom Lynx s.r.o. aj po obsahovej stránke. Pokiaľ ide o vyhodnotenie výpovede svedka T. zo dňa 22.05.2018, žalovaný poukazuje na skutočnosť, že tento svedok uviedol, že si nepamätá kontaktnú osobu za spoločnosť Lynx s.r.o., že s ňou konal pán Halko, do kontaktu prichádzal iba z pracovníkmi spoločnosti Lynx s.r.o., ktorí pracovali na predmetnej stavbe za spoločnosť Lynx s.r.o., ale nepamätal si ich mená. Svedok uviedol, že všetky doklady a dokumenty týkajúce sa stavby ostali na firme u pána Halka. Svedok k jednotlivým fakturovaným stavebným prácam sa vyjadroval len všeobecne a nekonkrétne, t. j. ani výpoveď tohto svedka nepotvrdila vykonanie predmetných prác spoločnosťou Lynx s.r.o.. Žalovaný na záver uvádza, že správca dane postupoval v úzkej súčinnosti s odvolávajúcim, v rámci daňovej kontroly vykonal úkony, ktoré boli rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti. Len formálne doloženie uskutočnenia obchodného prípadu faktúrou, dokladmi o úhrade, je bez preukázania skutočného vykonania prác, služieb, pre daňové účely nepostačujúce. Správca dane postupoval správne, ak v súlade s ust. § 17 zákona o dani z príjmov zvýšil základ dane z príjmov právnickej osoby za obdobie roku 2015 odvolateľovi o sumu 149 288 € a vyrubil rozdiel dane v sume 32 843,36 €. 3. Voči rozhodnutiu žalovaného podal v zákonnej lehote žalobu žalobca navrhujúci zrušenie rozhodnutia žalovaného a správneho orgánu prvého stupňa a vrátenie veci žalovanému na ďalšie konanie. Žalobca predovšetkým poukazujúc na rozhodovaciu prax Najvyššieho súdu SR a Najvyššieho súdu ČR konštatuje, že uniesol svoju povinnosť tvrdenia, t. j. uskutočnenia dodávky, resp. vynaloženia nákladov v zmysle príslušných ustanovení zákona tým, že preukázal existenciu dodávateľa a existenciu tovaru, služby a o týchto skutočnostiach účtoval na základe riadnych dokladov. Správca dane nedôvodne požadoval od žalobcu, aby preukázal menovitý zoznam ľudí, ktorí vykonávali jednotlivé stavebné úkony na realizácii stavby Malá Hora, keďže uvedená povinnosť je pre žalobcu objektívne nesplniteľná. I z výsluchu svedka T. z 22.05.2018 vyplynulo, že nie je možné, aby sa na stavbe identifikovali osoby osobnými údajmi. Správca dane ďalej poukazuje na nezrovnalosti v zmluve medzi daňovými subjektmi Lynx a žalobcom, kde môžu vzniknúť chyby v písaní, avšak neprihliadal na skutočnosť, že platba bola realizovaná včas a riadne bezhotovostne v súlade s dohodou medzi subjektmi. Správca dane preveroval uvedenú skutočnosť len jednostranne, a to v záujme fiškálnej politiky štátu. Správca dane nepreveroval skutočnosť, či sa v priebehu zmluvného vzťahu nezmenili podmienky zmluvy, či neboli riešené dodatkom, ako zmenou bankového spojenia. Správca dane sa nevysporiadal s dôkazmi zabezpečenými alebo navrhnutými daňovým subjektom. Svedok T. potvrdil priebeh realizácie celej stavby, svedok O. tiež potvrdil vznik spolupráce, avšak správca dane si z jeho výpovede „vytiahol" len skutočnosti, ktoré mu vyhovovali. Priradenie projektovej dokumentácie k výkonom prác a jednotlivým rozpisom, ktoré sa týkali faktúr 20150007 a 20150043, je špeciálnou problematikou, na ktorú správca dane nie je vyškolený, a preto bolo nevyhnutné, aby súčasťou daňovej kontroly bol aj znalec z odboru stavebníctva, nakoľko sa uvedená stavba „nemohla postaviť sama". Žalobca nemohol ovplyvniť, že spoločnosť Lynx s.r.o. prechádzala v roku 2016, 2017 transformačnými zmenami, a teda nebolo možné z uvedených dôvodov u uvedenej spoločnosti preveriť skutočné dodanie prác. Na zmapovanie jednotlivých časových úsekov stavebných prác predložil žalobca stavebný denník. Žalobca ďalej poukazuje na uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. II. ÚS 241/2003 a zaužívanú prax Najvyššieho súdu SR, ako aj rozhodnutia Súdneho dvora EÚ konštatujúc, že v rozpore s uvedenými rozhodnutiami postupoval správca dane pri hodnotení rozloženia dôkazného bremena medzi daňovým subjektom a správcom dane. Naviac použil výpovede z iných konaní, kde subjekt nemal možnosť byť prítomný a navrhnúť, aby sa uvedené skutočnosti za jeho prítomnosti preverili a doplnili. Žalobca ďalej namieta, že správca dane nedostatočne zistil skutkový stav, nepreveril v rámci kontroly rozhodujúce skutočnosti pre správne určenie dane a nevykonal žiadne dokazovanie. Jediným úkonom boli predvolania adresované konateľovi spoločnosti Grebeníčkovi, ktorého sa ale správcovi dane nepodarilo vypočuť, a ktorý jediný bol oprávnený potvrdiť vykonané práce, nakoľko bol v tom čase štatutár. Tohto správca dane predvolal len raz písomne a nevyužil možnosť podľa § 20 Daňového poriadku na predvolanie a predvedenie svedka. 4. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe zo dňa 12.09.2019 v podrobnostiach odkazuje na skutkové a právne dôvody obsiahnuté v žalobou napadnutom rozhodnutí (bod 2 tohto rozsudku). Opakuje, že z dôvodu akceptovania výdavkov na daňové účely je daňový subjekt zaťažený dôkazným bremenom preukázateľnosti jeho vynaloženia, a to nielen po formálnej stránke (vystavenými dokladmi), ale aj po stránke obsahovej (skutočnosti, ktoré viedli k vystaveniu dokladov). Správca dane v priebehu daňovej kontroly ako aj počas vyrubovacieho konania požadoval od žalobcu predložiť len také dôkazy, ktorými mal a mohol disponovať, a ktoré by preukazovali, že spoločnosť Lynx s.r.o. vykonala plnenie v zmysle preverovaných faktúr. 5. Žalobca v replike k vyjadreniu žalovaného zo dňa 20.11.2019 sa pridržiava skutkových a právnych dôvodov, tak ako boli obsiahnuté v žalobe (bod 3 tohto rozsudku). Na dôvažok dodáva, že samotnou kontrolou stavebného denníka s dátumom vykonanej fakturácie by správca dane sám zistil preukázateľne rozsah prác, ktoré sa fakturovali, aj výpoveďou stavbyvedúceho pána T.. Žalobcovi nie je zrejmé, na ktorých konkrétnych dôkazoch sú založené pochybnosti správcu dane o dodaní služieb priamymi dodávateľmi. Správca dane nie je oprávnený k tomu, aby niektoré z vykonaných dôkazov svojvoľne podľa svojej úvahy vylúčil a prihliadal iba na niektoré, ktoré si sám zvolí. Správcu dane nezaujímal projekt stavby a stavebný denník, ktoré by preukazovali podiel dodávateľa stavebných prác na stavbe, resp. jej samotnú existenciu v takom rozsahu, v akom bola dohodnutá a následne mala byť prevzatá žalobcom na základe preberacieho protokolu. Žalobca ďalej poukazuje na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR a Súdneho dvora EÚ dôvodiac najmä, že pokiaľ mal správca dane pochybnosti o pravdivosti alebo úplnosti dokladov, bolo jeho povinnosťou v priebehu daňového konania svoje pochybnosti daňovému subjektu oznámiť a umožniť sa k týmto pochybnostiam vyjadriť. Daňový subjekt nemôže znášať dôkazné bremeno a preukazovať skutočnosti, ktoré svojou činnosťou nezabezpečoval, t. j. daňový subjekt nezaťažuje dôkazné bremeno na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa, resp. subdodávateľa. Správca dane musí pomenovať svoje pochybnosti dostatočne jasne, aby daňový subjekt poznal rozsah svojho dôkazného bremena a na základe informácií správcu dane vedel, aké skutočnosti mal doložiť ďalšími dôkazmi. V prípade, že sa pochybnosti správcu dane viažu k vecným podmienkam odpočítania dane, mal by kontrolovaný daňový subjekt vedieť, či považuje správca dane za pochybné reálne uskutočnenie deklarovaných plnení, teda či vôbec platiteľ prijal plnenia, z ktorých si uplatňuje odpočítanie dane, alebo či sú pochybnosti o tom, že mu ich dodal deklarovaný dodávateľ. Žalobca ďalej poukazuje na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ týkajúce sa podmienok na uplatnenie odpočtu DPH. Žalobca zdôrazňuje, že zdaniteľným osobám nemožno uložiť povinnosť vykonávať kontroly, ktoré majú spravidla vykonávať daňové orgány. Pokiaľ si konateľ spoločnosti zabezpečí za seba osobu, ktorá má zabezpečovať chod stavby - stavbyvedúceho, je nevyhnutné jeho vypočutie a vysvetlenie k projektovej dokumentácii, záznamom v stavebnom denníku, nakoľko bol dennodenne priamym účastníkom stavebných prác. 6. Žalovaný dupliku k replike žalobcu nepodal. 7. Správny súd prejednal vec bez nariadenia pojednávania za splnenia procesných podmienok podľa § 137 ods. 4 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len SSP) v spojení s § 107 ods. 1 písm. a) SSP a contrario. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 21. apríla 2020, o čom bola spísaná zápisnica, ktorá je súčasťou súdneho spisu. 8. Krajský súd v Žiline preskúmal napadnuté rozhodnutie podľa § 177 a nasl. SSP v medziach žalobných bodov (§ 134 ods. 1 SSP a § 183 SSP), pričom zistil, že žalobu je potrebné zamietnuť ako nedôvodnú podľa § 190 SSP z nasledovných dôvodov: 9. Podľa § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení účinnom do 31.12.2015 (ďalej len „zákon č. 595/2003 Z.z.") na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve 1) daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak. Podľa § 17 ods. 2 písm. a) citovaného zákona výsledok hospodárenia alebo rozdiel medzi príjmami a výdavkami podľa odseku 1 pri zisťovaní základu dane sa zvýši o sumy, ktoré nemožno podľa tohto zákona zahrnúť do daňových výdavkov alebo ktoré boli do daňových výdavkov zahrnuté v nesprávnej výške. Podľa § 21 ods. 1 citovaného zákona daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, 1) výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané, a ďalej a) výdavky (náklady) na obstaranie hmotného majetku, nehmotného majetku ( § 22) a hmotného majetku a nehmotného majetku vylúčeného z odpisovania ( § 23), b) výdavky na zvýšenie základného imania vrátane splácania pôžičiek, c) úplatky alebo iné neoprávnené výhody poskytnuté inej osobe priamo alebo sprostredkovane aj vtedy, ak v príslušnom štáte je poskytnutie takéhoto úplatku alebo inej neoprávnenej výhody obvykle tolerované, d) výdavky na vyplácané podiely na zisku vrátane podielov na zisku (tantiém) členov štatutárnych orgánov a ďalších orgánov právnických osôb, e) výdavky (náklady) presahujúce limity ustanovené týmto zákonom alebo osobitnými predpismi 15) okrem výdavkov (nákladov) vynaložených zamestnávateľom na poskytnutý zdaniteľný príjem podľa § 5 ods. 1 a ods. 3 písm. d) za podmienok ustanovených osobitným predpisom 89) a výdavky (náklady) vynaložené v rozpore s týmto zákonom alebo s osobitnými predpismi, 103) f) výdavky prevyšujúce príjmy v zariadeniach na uspokojovanie potrieb zamestnancov alebo iných osôb s výnimkou § 17 ods. 3 písm. e), pričom výdavky a príjmy sa posudzujú v úhrne za všetky zariadenia, g) výdavky na technické zhodnotenie ( § 29 ods. 1) a výdavok, ktorý sa považuje za technické zhodnotenie ( § 29 ods. 2), h) výdavky na reprezentáciu okrem výdavkov na reklamné predmety v hodnote neprevyšujúcej 17 eur za jeden predmet, pričom za reklamné predmety sa nepovažujú 1. darčekové reklamné poukážky, 2. tabakové výrobky okrem daňovníka, u ktorého je výroba tabakových výrobkov hlavným predmetom činnosti, 3. alkoholické nápoje okrem alkoholických nápojov podľa osobitného predpisu103a) v úhrnnej výške najviac 5% zo základu dane; uvedené sa nevzťahuje na daňovníka, u ktorého je výroba alkoholických nápojov hlavným predmetom činnosti, i) výdavky na osobnú potrebu daňovníka vrátane výdavkov (nákladov) na ochranu osoby daňovníka a blízkych osôb daňovníka, na ochranu majetku daňovníka, ktorý nie je súčasťou obchodného majetku daňovníka, a majetku blízkych osôb daňovníka; toto ustanovenie sa nepoužije na výdavky (náklady) podľa § 19 ods. 2 písm. e) a p), j) výdavky (náklady) vynaložené na príjmy nezahŕňané do základu dane, k) výdavky (náklady) na nákup vlastných akcií vo výške sumy prevyšujúcej nominálnu hodnotu akcií. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) v znení účinnom k 27.03.2019 (ďalej len „Daňový poriadok") pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Podľa § 3 ods. 6 citovaného zákona pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. Podľa § 3 ods. 8 citovaného zákona právom aj povinnosťou daňových subjektov a iných osôb podľa § 4 ods. 2 písm. d) pri správe daní je úzko spolupracovať so správcom dane. Podľa § 20 ods. 1, 2 citovaného zákona správca dane predvolá osobu, ktorej osobná účasť pri správe daní je nevyhnutná. V predvolaní súčasne upozorní na právne následky nedostavenia sa. Predvolanie sa doručuje do vlastných rúk. Predvolaná osoba je povinná dostaviť sa na predvolanie správcu dane. Neúčasť na úkone pri správe daní je možné ospravedlniť zo závažných dôvodov alebo v dôsledku iných okolností hodných osobitného zreteľa. Ak sa predvolaná osoba bez ospravedlnenia nedostaví, môže správca dane požiadať o jej predvedenie. Podľa § 24 ods. 1 až 4 citovaného zákona daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, 2) b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 2) Napríklad zákon č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov, zákon č. 105/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov. Podľa § 25 ods. 4 citovaného zákona ak vypovedá svedok, daňový subjekt alebo jeho zástupca má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky. Správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu. Podľa § 68 ods. 5 citovaného zákona správca dane v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom konaní vyrubí daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani. Podľa ust. § 46d ods. 1, 2 stavebného zákona stavebný denník je dokument, ktorý je súčasťou dokumentácie uloženej na stavenisku; zaznamenávajú sa v ňom všetky podstatné udalosti, ktoré sa stali na stavenisku. Do stavebného denníka sa zapisujú všetky dôležité údaje o stavebných prácach, o vykonávaní štátneho stavebného dohľadu, štátneho dozoru, dozoru projektanta nad vykonávaním stavby a autorského dozoru a o iných činnostiach ovplyvňujúcich stavebné práce a priebeh výstavby. Stavebný denník vedie stavbyvedúci alebo stavebník od prvého dňa prípravných prác až do skončenia stavebných prác. 10. V daňovom konaní, v ktorom sa klade dôraz na záujem štátu, resp. záujem verejný ma riadnom plnení daňovej povinnosti, čo je zákonom uložená a ústavne podložená poplatková povinnosť vo vzťahu k štátu, platí nielen obvyklá procedurálna zásada voľného hodnotenia dôkazov (upravená v § 3 ods. 3 Daňového poriadku), ale aj zásada (a to na rozdiel o vyhľadávacej zásady uplatňovanej vo všeobecnom správnom konaní) - prejednacia. Predpokladom na zistenie, ktoré má byť podkladom na rozhodnutie daňového orgánu je, že daňovému subjektu bude poskytnutá príležitosť plniť si svoju dôkaznú povinnosť, navrhnúť dôkazy, ktoré zo svojej pozície súkromnoprávnej osoby môže zabezpečiť, vyjadriť sa k zisteným skutočnostiam, k ich spôsobu získania. Ak je táto príležitosť daňovému subjektu poskytnutá, ide úplne na ťarchu daňového subjektu, že svoje právo nevyužije. Jedna zo základných zásad daňového konania je zásada zákonnosti (§ 3 ods. 1 Daňového poriadku). Aby daňové orgány mohli túto zásadu realizovať, sú vybavené rozsiahlymi zákonnými právomocami vychádzajúcimi práve zo zásady voľného hodnotenia dôkazov (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku). 11. Správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Pričom ako dôkaz je možné použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti, ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod., svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnica o miestnom zisťovaní a ohliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim - § 24 ods. 4 Daňového poriadku). Voľba druhu dôkazného prostriedku závisí od otázky, ktorú je potrebné objasniť. Z uvedenej právnej úvahy vyplýva, že je na správcovi dane, ktoré dôkazy vykoná, ktoré nie, za účelom čo najúplnejšieho zistenia skutkového stavu pre správne určenie daňovej povinnosti daňového subjektu, pritom nie je viazaný návrhmi daňového subjektu na dokazovanie, ani ním predkladanými dôkazmi. Správca dane pri zisťovaní skutkového stavu a pri svojom rozhodovaní prihliada na všetko, čo v konaní vyšlo najavo, pričom ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti daňového subjektu. 12. Zákonodarca v právnych normách § 19 a nasl. zákona o dani z príjmov ustanovuje zákonné podmienky daňového výdavku daňového subjektu. Zákonodarca požaduje, aby daňový subjekt preukázal všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov uvedených daňovým subjektom (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku). Pokiaľ teda si žalobca uplatnil ako náklady vo vzťahu k faktúram od dodávateľa Lynx s.r.o., a to v zdaňovacom období roku 2015, tieto faktúry boli špecifikované v prvostupňovom rozhodnutí správcu dane tak, ako to deklaroval v daňovom priznaní, bolo povinnosťou žalobcu takéto tvrdenie preukázať spôsobom vylučujúcim akúkoľvek pochybnosť, a teda preukázať existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet nákladov zákon o dani z príjmov stanovil. Na žalobcovi spočívala povinnosť preukázať, že k poskytnutiu plnení, ktoré boli fakturované predmetnými faktúrami, skutočne došlo, resp. ich skutočne realizoval označený subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenie spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočítanie nákladov znižujúcich základ dane uznaný ako oprávnený. 13. Pre uznanie výdavkov v zmysle uvedených zákonných kritérií zákona o dani z príjmu je potrebné, aby boli súčasne splnené tri podmienky, a to: 1. podmienka vecnosti - výdavky musia byť vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. To znamená, že musí byť súvislosť medzi zdaniteľným príjmom a konkrétnym výdavkom. 2. podmienka preukázateľnosti - daňovník musí vedieť preukázať, že výdavok skutočne vznikol. 3. podmienka zaúčtovania - preukázateľný výdavok musí byť zaúčtovaný, na ktoré kritéria musia daňovníci vždy pamätať, a to pri každom konkrétnom výdavku. Len ak je splnená podmienka vecnosti výdavkov vo vzťahu k podnikaniu a súčasne podmienka preukázateľnosti výdavkov a ich zaúčtovania, potom sa výdavky uznajú ako daňový výdavok, ak zákon neustanovuje inak s poukazom na § 19 ods. 2 až 5, § 20, § 21 citovaného zákona o dani z príjmov. 14. Vo vzťahu k jednotlivým námietkam žalobcu správny súd uvádza nasledovné. K námietke žalobcu o nesprávnom právnom posúdení veci a nedostatočne zistenom skutkovom stave správny súd poukazuje na to, že v rámci daňového konania správca dane vykonal množstvo úkonov, ktoré súviseli s účelom preverenia reálneho uskutočnenia dodaných služieb určených vo faktúre označeným dodávateľom, ktoré boli žalobcom deklarované. Tieto sú podrobne rozvedené v odôvodnení rozhodnutia správcu dane, ako aj žalovaného správneho orgánu. Správny súd dospel k záveru, že správny orgán prvého stupňa vykonal vo veci dokazovanie postačujúce pre riadne posúdenie veci a zistený skutkový stav správne právne posúdil. Závery správcu dane sú ucelené, koherentné, racionálne a v súlade so zásadami logiky a ani správny súd nemal dôvod sa od nich odchýliť, a preto na ne v podrobnostiach odkazuje. Vykonaným dokazovaním (výsluchom svedkov, oboznámením úradných evidencií daňových subjektov, fotografií, faktúr, stavebným denníkom, atď.) vedeným správcom dane sa nepodarilo preukázať poskytnutie služieb podľa žalobcom označených predložených faktúr. 15. K námietke žalobcu, že žalobca splnil všetky podmienky pre uznanie výdavku ako daňového výdavku s poukazom na § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, správny súd uvádza, že táto je nedôvodná, nakoľko na základe vykonaného dokazovania je zrejmé, že nebola splnená podmienka vecnosti ani preukázateľnosti daňového výdavku. Nebola preukázaná súvislosť medzi zdaniteľným príjmom a konkrétnym výdavkom, t.j. výdavkom za „sprostredkovanie akcie AD Malá Hora Martin" a dodávku „podľa súpisu prevedených prác" konkrétnym dodávateľom Lynx s.r.o.. Taktiež nebola splnená podmienka preukázateľnosti, nakoľko žalobca nepreukázal, že výdavok skutočne vznikol, t.j. nepreukázal, že služby deklarované spornými faktúrami pre neho vykonal daný subjekt. Zaúčtovanie dokladov vystavených dodávateľom nie je ešte preukázaním reálneho uskutočnenia služieb určitým dodávateľom. Akýkoľvek listinný dôkaz bez preukázania skutkovej - materiálnej podstaty ešte nie je dôkazom o tom, že plnenie uvedené v predmete faktúr aj skutočne bolo uskutočnené subjektom uvedeným na faktúre a že výdavky, teda náklady sú uplatnené v súlade s § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov. 16. Námietku žalobcu, ktorý s poukazom na judikatúru Najvyššieho súdu SR, resp. Najvyššieho súdu ČR v obdobných veciach dôvodí, že uniesol dôkazné bremeno, keď správcovi dane preukázal existenciu dodávateľa a existenciu služby a o týchto skutočnostiach účtoval na základe riadnych dokladov, vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú. Žalobca totiž túto právne významnú skutočnosť, t.j. dodanie služby konkrétnym vo faktúre označeným dodávateľom nepreukázal. Žalobca na preukázanie plnenia k preverovanej faktúre č. 20150043 zo dňa 30.11.2015 od dodávateľa Lynx s.r.o. v sume 106 000,- € za „sprostredkovanie akcie AD Malá Hora Martin" (apartmanoveho domu Malá Hora Martin) predložil Zmluvu o sprostredkovaní zákazky apartmanoveho domu Malá Hora Martin zo dňa 10.09.2014 uzatvorenú medzi žalobcom ako odberateľom a spoločnosťou Lynx s.r.o. (v zastúpení Antonína Grebeníčka) ako dodávateľom, ktorej predmet bol vymedzený tak, že dodávateľ vykoná pre odberateľa ekonomické, organizačné a marketingové poradenstvo a konzultácie zamerané na dosiahnutie úspechu a na plnenie v súťaži na dodávku stavby zameranú na dodávku stavebných prác ako generálneho dodávateľa stavby pre zákazníka - investora stavby ENTUVIA, s.r.o., a to pre kompletnú stavbu podľa rozsahu stavby definovanej stavebným a realizačným projektom a Výkazmi Výmer. Napriek výzve správcu dane z 04.07.2017 adresovanej žalobcovi na predloženie dôkazov preukazujúcich vykonanie sprostredkovania označeným dodávateľom v zmysle Zmluvy o sprostredkovaní z 10.09.2014, žalobca žiadne dôkazy nepredložil. Konateľ žalobcu vo výpovedi 01.08.2017 uviedol, že v roku 2014 sa prihlásil do súťaže o výstavbu AD Malá Hora Martin, kde ho oslovil konateľ spoločnosti ENTUVIA, s.r.o. a poskytol mu informácie a podklady k súťaži. Ďalej uviedol, že v priebehu jednania o súťaži bol v roku 2014 telefonicky kontaktovaný konateľom spoločnosti Lynx s.r.o. s tým, že mu vie pomôcť, aby sa dostal k zákazke. Následne podpísali zmluvu o sprostredkovaní z 10.09.2014 s tým, že výsledkom spolupráce bolo to, že Lynx s.r.o. oznámil žalobcovi, akú konečnú cenu má ponúknuť spoločnosti ENTUVIA, s.r.o., aby získal zákazku. Správny súd je toho názoru, že vo výpovedi konateľa žalobcu absentujú akékoľvek overiteľné fakty, ktoré by boli spôsobilé bližšie identifikovať obsah plnenia na základe preverovanej faktúry ohľadne realizácie sprostredkovania dodávateľom Lynx s.r.o. na základe zmluvy o sprostredkovaní z 10.09.2014. Výpoveď konateľa žalobcu má všeobecný charakter a nie je spôsobilá preukázať, že Lynx s.r.o. ako sprostredkovateľ vyvíjal akúkoľvek konkrétnu aktívnu činnosť voči tretej osobe smerujúcu k tomu, aby žalobca získal príležitosť k získaniu zákazky na výstavbu objektu AD Malá Hora Martin. Vo faktúre deklarované plnenie bolo spochybnené aj ďalšími zisteniami správcu dane, z ktorých vyplynulo, že v čase podpisu zmluvy o sprostredkovaní bolo sídlo spoločnosti Lynx s.r.o. na adrese Magošovská 53, Žilina a aktuálnym konateľom spoločnosti bol Ing. Peter Jendrísek, zatiaľ čo v zmluve je ako konateľ spoločnosti Lynx s.r.o. označený (a zmluvu podpísal) Antonín Grebeníček, ktorý nebol v čase podpisu zmluvy konateľom označeného dodávateľa. Pochybnosti o deklarovanom plnení boli odôvodnene založené aj nesprávne označeným číslom bežného účtu spoločnosti Lynx s.r.o., kde v zmluve je uvedený účet IBAN: E. XX XXXX XXXX XXXX XXXX XXXX, . ktorý však bol založený až dňa 21.10.2015, z čoho je zrejmé, že v čase vypracovania zmluvy konateľ žalobcu nemohol ešte disponovať informáciou o skutočnostiach, ktoré preukázateľne chronologicky nastali až podstatne neskôr po podpise zmluvy. Rovnako nemohol disponovať informáciami o budúcej osobe konateľa (Antonínovi Grebeníčkovi, ktorý sa stal novým konateľom spoločnosti Lynx s.r.o. až dňa 05.10.2015). Pochybnosti správcu dane o deklarovanom plnení odôvodnene založila aj výpoveď svedka Jendríska zo dňa 20.09.2017 (ktorý bol konateľom Lynx s.r.o. v čase podpisu zmluvy o sprostredkovaní predloženej žalobcom na preukázanie deklarovaného plnenia), ktorý svedok nepotvrdil uzatvorenie a podpísanie predmetnej zmluvy o sprostredkovaní a vo svojej výpovedi nepotvrdil, že by spoločnosť Lynx s.r.o. poskytovala akékoľvek služby smerujúce k tomu, aby mal žalobca ako záujemca príležitosť uzatvoriť určitú zmluvu s treťou osobou. Absencii reálneho základu preverovanej faktúry dobre korešponduje aj zistenie správcu dane z dožiadania Daňového úradu Nitra vo veci preverenia okolností uzatvorenia Zmluvy o dielo č. 2014003 medzi zmluvnými stranami ENTUVIA, s.r.o. (ako objednávateľom) a žalobcom (ako dodávateľom) zo dňa 06.11.2014, kde výsledky preverovania dožiadaného daňového úradu nepotvrdili sprostredkovanie výstavby AD Malá Hora Martin, keďže bolo zistené, že k uzatvoreniu zmluvy o dielo došlo na základe vlastného výberového konania spoločnosti ENTUVIA, s.r.o., v ktorom v priebehu roka 2014 súťažili dve firmy, z ktorých žalobca bol cenovo výhodnejší. 17. Ďalej správny súd ako nedôvodnú vyhodnotil aj námietku žalobcu o splnení zákonných podmienok pre uznanie výdavku na základe faktúry č. 20150007 zo dňa 31.10.2015. Žalobca dôvodí, že vo vzťahu k uvedenému výdavku uniesol svoje dôkazné bremeno, keď správcovi dane preukázal existenciu dodávateľa a existenciu služby. Správny súd vychádzajúc z dokazovania vykonaného správcom dane dospel k záveru, že neboli splnené podmienky pre uznanie deklarovaného výdavku ako daňového výdavku s poukazom na § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, keďže nebola splnená podmienka vecnosti ani preukázateľnosti daňového výdavku. Nebola preukázaná súvislosť medzi zdaniteľným príjmom a konkrétnym výdavkom, t. j. výdavkom za vykonané stavebné práce konkrétnym dodávateľom - Lynx s.r.o.. Taktiež nebola splnená podmienka preukázateľnosti, nakoľko žalobca nepreukázal, že výdavok - náklad skutočne vznikol, t. j. nepreukázal, že práce deklarované spornou faktúrou pre neho vykonal na faktúre označený subjekt. Zúčtovanie dokladov vystavených dodávateľom nie je ešte preukázaním reálneho uskutočnenia stavebných prác dodávateľom. Akýkoľvek listinný dôkaz bez preukázania skutkovej - materiálnej podstaty ešte nie je dôkazom o tom, že plnenie uvedené v predmete faktúry aj skutočne bolo uskutočnené a že výdavok, teda náklad, je uplatnený v súlade s § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov. 18. Pokiaľ ide o námietku týkajúcu sa vyhodnotenia listinných dôkazov v preverovanom obchodnom prípade, považuje správny súd za potrebné uviesť, že z Krycieho listu (v ktorom je uvedená len celková cena za vykonané práce), Rekapitulácie rozpočtu v EUR a z Prehľadu rozpočtových nákladov v EUR nie je zrejmé, o aké obdobie výkonu stavebných prác sa jedná a ktorým konkrétnym subjektom (subjektmi) boli stavebné práce vykonané. Z týchto listinných dôkazov nie je možné vyvodiť pre konanie podstatnú skutočnosť, t. j. podkladom akej konkrétnej stavby boli tieto listiny. Ani fotodokumentácia o priebehu a realizácii rôznych stavebných prác na objekte AD Malá Hora Martin nie je dôkazom s dostatočnou výpovednou hodnotou. Predovšetkým je potrebné vo všeobecnosti uviesť, že predloženie fotografií, ktoré majú znázorňovať stavebné práce a osoby práce vykonávajúce bez uvedenia identifikačných údajov daných osôb je nepostačujúce. Bez znalosti identifikačných údajov pracovníkov zachytených na fotografiách nemožno týchto predvolať a vypočuť k okolnostiam relevantným v daňovom konaní, t. j. k otázkam v mene koho tieto osoby konkrétne (na fotografiách zachytené) práce vykonávali, v akom rozsahu boli práce vykonané, atď.. 19. Potrebný preukazný charakter nemá ani žalobcom predložená Projektová dokumentácia k novostavbe bytovej budovy AD Malá Hora Martin, nakoľko z jej obsahu nie je možné vyvodiť, že určité konkrétne stavebné práce boli skutočne vykonávané práve spoločnosťou Lynx s.r.o. a nie iným dodávateľom. Projektová dokumentácia je relevantným dokumentom k príprave stavby, a to najmä k zabezpečeniu potrebných materiálových, personálnych, technologických, finančných a iných potrebných zdrojov, avšak nie je spôsobilá preukázať skutočný priebeh a realizáciu výstavby daného stavebného objektu. Takýmto dokumentom, ako správne konštatoval žalovaný, je stavebný denník, avšak vedený v súlade s citovaným ust. § 46d ods. 1, 2 stavebného zákona. Zákonodarca v citovanom ustanovení uložil stavbyvedúcemu, resp. stavebníkovi povinnosť zapisovať do stavebného denníka najmä všetky dôležité údaje o stavebných prácach. Daňový subjekt, majúc na zreteli svoju zákonnú povinnosť preukázať všetky podmienky pre uznanie výdavku ako daňového výdavku s poukazom na citované ust. § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov (t. j. podmienku vecnosti, podmienku preukázateľnosti a podmienku zaúčtovania), má do stavebného denníka zapisovať „dôležité údaje" v takej štruktúre a rozsahu, aby mohol splniť svoju zákonnú dôkaznú povinnosť. Nakoľko jednou z podmienok uznania daňového výdavku je, že daňový subjekt preukáže, že práce deklarované preverovanou faktúrou vykonal konkrétny dodávateľ, je potrebné, aby stavebný denník v rámci zapisovaných „dôležitých údajov" obsahoval v sebe aj informáciu o tom, ktorý konkrétny dodávateľ dodal konkrétnu (dostatočným spôsobom identifikovanú čo do druhu a množstva) službu v ten ktorý deň. Stavebný denník, ktorý predložil daňový subjekt tento predpoklad preukázateľnosti daňového výdavku nenapĺňa. Z obsahu údajov zapísaných do stavebného denníka na žalobcom označených stranách nie je možné vyvodiť pre konanie esenciálnu skutočnosť, a to ktoré konkrétne práce v ten ktorý deň boli dodané spoločnosťou Lynx s.r.o.. Záznamy v žalobcom predloženom stavebnom denníku sú vedené nepreskúmateľným spôsobom. Na úvod záznamu z konkrétneho dňa (napr. str. 1435759, deň 15.10.2015) je označená „pracovná doba: 6:00 - 18:00, počet pracovníkov: HSV - 9+2+2, EL - 9, ZTI - 2, OMIETKY - 10, BOBEL - 7, SENOVA - 3" a v ten deň vykonané práce bez toho, aby bolo zrejmé, ktoré konkrétne práce ktorá konkrétna skupina pracovníkov (označených príslušnou skratkou) vykonala. 20. Preukazný charakter stavebnému denníku z naznačeného dôvodu chýba. Správny súd je toho názoru, že tento nedostatok nemožno konvalidovať ani za použitia výpovede svedka T. - stavbyvedúceho, a to z nasledovných dôvodov. Svedok T. vo svojej výpovedi uviedol, že si nepamätá, ktorí konkrétni zamestnanci Lynx s.r.o. vykonali práce na stavbe AD Malá Hora ani to, v ktorý konkrétny deň tieto práce vykonávali. Nevedel ani označiť meno kontaktnej osoby za spoločnosť Lynx s.r.o.. Stavba AD Malá Hora Martin bola veľká a náročná. V čase poskytnutia svedeckej výpovede uplynuli od realizácie stavby cca 3 roky. Svedok preto odkázal na záznamy v stavebnom denníku s tým, že zamestnanci Lynx s.r.o. na stavbe boli označovaní skratkou „HSV" a „Omietkari". Ani za použitia svedeckej výpovede, pokiaľ by aj súd (hypoteticky) z jeho obsahu vychádzal (nemožno totiž opomenúť, že svedok T. bol v čase vedenia stavebného denníka zamestnancom žalobcu, a teda v stave závislosti, ktorá by mohla ovplyvniť nezávislosť jeho svedeckej výpovede), potom by bolo možné z jej obsahu vyvodiť jedine to, že napr. vo vzťahu k dňu 15.10.2015 bolo na stavbe „HSV" - 9+2+2 a „Omietkari" - 10. Okrem uvedených značiek sú však pri označení „počtu pracovníkov" aj značky: L - 9, ZTI - 2, BOBEL - 7, SENOVA - 3. Nie je teda zrejmé zo súpisu vykonaných prác, ktoré z prác mali v ten deň vykonať pracovníci s označením „HSV" a „Omietkari". Odhliadnuc od uvedeného správny súd zdôrazňuje, že z hľadiska preukaznosti daňového výdavku je dané označenie dodávateľa nevierohodné. Označenie „HSV" skôr než dodávateľa Lynx s.r.o. evokuje označenie samotného žalobcu (H-STAV, s.r.o.), t. j. daňového subjektu. Nič nebránilo stavbyvedúcemu, resp. stavebníkovi, aby označil dodávateľa prác zrozumiteľným spôsobom, napr. označením „Lynx". 21. Námietku žalobcu, v zmysle ktorej priradenie projektovej dokumentácie k jednotlivým rozpisom vykonaných prác v stavebnom denníku a preverovanej faktúre si vyžadovalo nariadenie znaleckého dokazovania znalcom z odboru stavebníctvo, vyhodnotil správny súd rovnako ako nedôvodnú. Správny súd zdôrazňuje, že znalec by sa mohol vyjadriť len k tomu, že určité práce boli vykonané, ale nie je spôsobilý osvedčiť svojim znaleckým dokazovaním, že konkrétne práce zodpovedajúce projektovej dokumentácii vykonala v preverovaných dňoch práve spoločnosť Lynx s.r.o.. Pokiaľ žalobca namieta, že „stavba sa nemohla postaviť sama", správny súd k uvedenému uvádza, že správca dane nespochybnil vykonanie stavebných prác na objekte AD Malá Hora Martin, ale skutočnosť, že práce „podľa súpisu prevedených prác", ako boli identifikované vo faktúre, boli vykonané dodávateľom Lynx s.r.o. deklarovaným na preverovanej faktúre č. 20150007. Správny súd je toho názoru, že správca dane pri výkone daňovej kontroly u žalobcu za preverované obdobie postupoval v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom (§ 3 ods. 2 Daňového poriadku) a v konaní zhromaždené dôkazy riadne vyhodnotil, a to každý jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliadol na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 Daňového poriadku). Správca dane nezaťažil žalobcu neobmedzenou dôkaznou povinnosťou, ale sám vykonal rozsiahle šetrenie, pričom adekvátne aplikoval zásadu voľného hodnotenia dôkazov v zmysle § 3 ods. 3 Daňového poriadku a zároveň prihliadol na svoju povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie. Závery, ktoré prijal správca dane, zodpovedajú zásadám logického myslenia. Správca dane sa vysporiadal so všetkými žalobcom označenými, resp. predloženými dôkazmi v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania. Z uvedeného dôvodu správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú aj námietku žalobcu, v zmysle ktorej sa správca dane „vôbec nevysporiadal s dôkazmi zabezpečenými alebo navrhnutými daňovým subjektom". 22. Žalobca ďalej namieta, že bolo porušené jeho procesné právo byť prítomný pri výsluchu svedkov a klásť svedkom otázky, nakoľko v konaní boli použité výsluchy svedkov a zistenia z iných konaní, pri ktorých nemal možnosť byť daňový subjekt prítomný a ani o nich nebol informovaný. Správny súd k uvedenej námietke udáva, že žalobca v žalobe bližšie neidentifikuje pri výsluchu ktorých svedkov nebol prítomný, resp. zápisnice z výsluchov ktorých svedkov boli použité z iných konaní. Správnemu súdu prináleží sa vysporiadať len s takou žalobnou námietkou, ktorá má charakter námietky vecnej a súčasne konkrétnej. Pre absenciu uvedených atribútov vznesenej žalobnej námietky považuje správny súd túto námietku za bezpredmetnú. Nad rámec potrebného odôvodnenia správny súd uvádza, že v daňovom konaní nie je vylúčené použitie zápisnice o výsluchu svedka z iného daňového konania. Uvedená možnosť správcovi dane vyplýva z citovaného ust. § 24 ods. 4 Daňového poriadku, v zmysle ktorého ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Z citovaného ust. § 24 ods. 4 Daňového poriadku je zrejmé, že výpočet možných do úvahy prichádzajúcich dôkazných prostriedkov v danom ustanovení je len demonštratívny, pričom správca dane môže ako dôkaz použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Z uvedeného dôvodu preto môže správca dane použiť ako dôkaz aj zápisnicu o výsluchu svedka, ktorú správny orgán vyhodnocuje ako každý iný dôkaz listinného charakteru. Nejde teda de iure o dôkaz výsluchom svedka, z ktorého vykonaním by bolo spojené procesné právo daňového subjektu, a to právo byť prítomný pri výsluchu a právo klásť svedkovi otázky. 23. Žalobca ďalej namieta, že nie je v možnostiach daňového subjektu predložiť správcovi dane menovitý zoznam pracovníkov Lynx s.r.o. vykonávajúcich jednotlivé úkony pri stavbe AD Malá Hora Martin, pričom aj z výsluchu svedka T. - stavbyvedúceho vyplynulo, že nie je možné, aby sa na stavbe identifikovali osoby osobnými údajmi, nakoľko ako stavbyvedúci nemal oprávnenie ich legitimovať. K uvedenej námietke správny súd uvádza, že je vecou daňového subjektu, aké dôkazy predloží správcovi dane na preukázanie splnenia podmienok vecnosti a preukázateľnosti daňového výdavku. Je nepochybné, že výsluchom konkrétnych (práce na stavbe AD Malá Hora Martin vykonávajúcich) osôb by bolo možné prispieť k preukázaniu zákonných podmienok pre uznanie daňového výdavku v zmysle § 2 písm. i) v spojení s § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Z hľadiska hodnotenia jednotlivých dôkazov sú totiž práve dôkazy pochádzajúce z prostredia mimodispozičnej sféry subjektov zúčastnených na obchode spôsobilé hodnoverne preukázať zákonom preskúmavané požiadavky pre uznanie daňového výdavku. Správca dane nedospel k záveru o neunesení dôkazného bremena daňovým subjektom len z dôvodu absencie menovitého zoznamu pracovníkov Lynx s.r.o. vykonávajúcich práce na stavbe AD Malá Hora Martin. Správca dane dospel preto k záveru, posudzujúc všetky žalobcom označené, resp. predložené dôkazy jednotlivo a aj vo vzájomných súvislostiach, a správne vyvodil, že dané dôkazy vo svojom súhrne nie sú spôsobilé preukázať, že preverované stavebné práce boli vykonané v zmysle faktúry č. 20150007 spoločnosťou Lynx s.r.o. uvedenou na danej faktúre. 24. Žalobca ďalej namieta nezákonnosť postupu správcu dane, ktorý svedka Grebeníčka (konateľa spoločnosti Lynx s.r.o. v preverovanom období) predvolal na výsluch len jedenkrát písomne, pričom nevyužil možnosti plynúce správcovi dane z citovaného ust. § 20 Daňového poriadku, a to predvolanie a predvedenie svedka. Správny súd z obsahu administratívneho spisu zistil, že správca dane dňa 26.04.2018 doručoval prostredníctvom pošty písomnosť Predvolanie č. 100825241/2018 na adresu uvedenú vo výpise z obchodného registra ako adresu konateľa zaniknutej spoločnosti Lynx s.r.o. Antona Grebeníčka, Koceľova č. 1105/1, Nitra. Písomnosť bola správcovi dane vrátená dňa 22.05.2018 s poznámkou „nevyzvednuto". Podľa záznamov pošty na doručenke - dátum uloženia zásielky bol dňa 30.04.2018. V zmysle § 31 ods. 2 Daňového poriadku ak nebola fyzická osoba, ktorej má byť písomnosť doručená do vlastných rúk, zastihnutá v mieste doručenia, upovedomí ju doručovateľ vhodným spôsobom, že písomnosť príde doručiť znovu v určený deň a hodinu. Ak bude pokus o doručovanie bezvýsledný, uloží doručovateľ písomnosť na pošte a fyzickú osobu o tom vhodným spôsobom vyrozumie. Ak si nevyzdvihne fyzická osoba písomnosť do 15 dní od jej uloženia, považuje sa posledný deň tejto lehoty za deň doručenia, ak sa fyzická osoba o uložení nedozvedela. V súlade s citovaným ust. § 31 ods. 2 Daňového poriadku považoval správca dane písomnosť - predvolanie zo dňa 15.05.2018 za doručenú dňom 15.05.2018, t. j. posledný deň 15-dňovej lehoty od jej uloženia. V deň určený ako deň výsluchu, t. j. dňa 06.06.2018 sa predvolávaný svedok Grebeníček k ústnemu pojednávaniu nedostavil a svoju neúčasť na ústnom pojednávaní správcovi dane neospravedlnil. Rovnako v deň 06.06.2018 sa žalobca ani jeho splnomocnená zástupkyňa na ústne pojednávanie vo veci vypočutia svedka nedostavili. Správny súd vzhľadom na vyššie uvedené zistenia z administratívneho spisu konštatuje, že postup správcu dane zodpovedal citovanému ust. § 20 ods. 1, 2 Daňového poriadku. Správca dane svedka riadnym spôsobom predvolal a svedok sa na predvolanie bez ospravedlnenia nedostavil. Daňový poriadok správcovi dane obligatórne neukladá povinnosť využiť inštitút predvedenia osoby, ktorá sa nedostaví na základe predchádzajúceho predvolania. Z uvedeného dôvodu nemožno konštatovať nezákonnosť postupu správcu dane, ktorý nevyužil inštitút predvedenia, ktorý má len fakultatívny charakter. Daňovému subjektu bolo meno svedka predvolávaného na deň 06.06.2018 na základe žiadosti zo dňa 09.05.2018 oznámené listom zo dňa 11.05.2018, doručeným dňom 25.05.2018. Pokiaľ by teda žalobca mal výslovne záujem na výsluchu tohto svedka, nič mu nebránilo vykonať úkony k tomu, aby sám zabezpečil jeho výsluch pred správcom dane, pretože prednostne jeho ťaží dôkazné bremeno na preukázanie uznania daňového výdavku. 25. Pokiaľ ďalej žalobca v žalobe poukazuje na rozsiahlu judikatúru Súdneho dvora EÚ vzťahujúcu sa k podmienkam uznania odpočtu DPH, správny súd len na okraj pre úplnosť uvádza, že predmetom tohto správneho súdneho konania je prieskum zákonnosti rozhodnutia, ktorým bol vyrubený žalobcovi rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2015, t. j súdny prieskum rozhodnutia sa neviaže k skúmaniu zákonných podmienok pre odpočet DPH ale zákonných podmienok pre uznanie daňového výdavku v zmysle citovaného ust. § 2 písm. i) v spojení s citovaným ust. § 21 ods. 1, z uvedeného dôvodu je odkaz na judikatúru ESD nedôvodný. 26. K námietke žalobcu, že spoločnosť Lynx s.r.o. prechádzal v roku 2016 a 2017 transformačnými zmenami, ktoré žalobca nemohol ovplyvniť, a teda nemôže znášať zodpovednosť za nekontaktnosť svojho dodávateľa, a teda z uvedeného dôvodu ani nemožnosť preveriť skutočné dodanie prác v zmysle predloženej faktúry č. 20150007, správny súd udáva nasledovné. Primárne s poukazom na citované ust. § 24 ods. 1 Daňového poriadku je dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý preukazuje, že uplatnené výdavky - náklady možno považovať za daňové výdavky, t. j. či v zmysle § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov ide o preukázateľne vynaložený výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov. Správny súd na tomto mieste poukazuje na rozhodovaciu činnosť Najvyššieho správneho súdu Českej republiky, konkrétne na rozsudok sp. zn. 8 Afs 40/2011 z 27. januára 2012, ktorý uviedol, že „Nejvyšší správni soud se k otázce rozložení dúkazního bremene v daňovém rízení již opakované vyjadril. Ustálené pritom judikuje, že daňové řízení je postaveno na zásade, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, nese tedy bremeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i bremeno důkazní. Daňový subjekt má povinnost prokazovat k výzvě správce daně jen ty skutečnosti, které sám tvrdí (nález Ústavního soudu ze dne 24.04.1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz). Svá tvrzení prokazuje především svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (napr. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30.01.2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 22.10.2008, čj. 9 Afs 30/2008 - 86, ze dne 16.07.2009, čj. 1 Afs 57/2009 - 83, či ze dne 08.07.2010, čj. 1 Afs 39/2010 - 124, všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz <http://www. nssoud. cz>). Existence účetních dokladů, tj. príjmových dokladu či faktúr, byť formálně bezvadných, sama o sobě zpravidla ještě neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28.02.2006, čj. 7 Afs 132/2004-99, ze dne 31.12.2008, čj. 8 Afs 54/2008-68). Správce dané proto může vyjádřit důvodné pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamu. V tomto ohledu správce daně podlé §31 odst. 8 písm. c) daňového rádu tíží důkazní bremeno, a to právě ve vztahu k prokázání důvodnosti jeho pochyb. Správce daně není povinen prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenaný v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu účetnictví se skutečnosti existují vážne a důvodné pochyby. Správce daně proto musí identifikovat konkrétní skutečnosti, na jejichž základe lze mít pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti účetnictví (srov. shora zmíněné rozsudky čj. 2 Afs 24/2007-119, čj. 9 Afs 30/2008 - 86, čj. 1 Afs 39/2010-124, nález Ústavního soudu ze dne 29.10.2002, sp. zn. II. ÚS 232/02). Pokud správce daně unese své důkazní bremeno ve vztahu k vyše popsaným skutečnostem, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k predmetnému obchodnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt pritom tyto skutečnosti prokazuje zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím." Obdobné (až totožné) závery najvyšší správny súd formuloval aj v rozsudku sp. zn. 8 Afs 37/2009 z 30. marca 2010 alebo v rozsudku sp. zn. 1 Afs 25/2012 zo 14. júna 2012. 27. K rozloženiu dôkazného bremena sa opakovane vyjadril aj Súdny dvor Európskej únie (napr. C-80/11, C-142/11, C-25/07). V tejto súvislosti odvolací súd poukazuje na uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky, č. k. III. ÚS 93/2016-15 z 10. februára 2016, z ktorého vyplýva, že: „Ústavný súd už judikoval, že ak správca dane preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť, a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Naznačeným spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (III. ÚS 401/09)." V nadväznosti na uvedené možno prijať záver, že daňové orgány v danom prípade vychádzali zo správneho rozloženia dôkazného bremena. V konaní správca dane uniesol svoje dôkazné bremeno, keď preukázateľne spochybnil dôkazy predložené daňovým subjektom, čím sa dôkazné bremeno presunulo späť na žalobcu, ktorý ho následne neuniesol. Súd nesúhlasí s námietkou žalobcu, že nemôže niesť zodpovednosť za svojho dodávateľa. Pokiaľ si žalobca uplatňuje nárok na zníženie základu dane na základe predloženej faktúry, musí byť schopný aj sám preukázať, že obchody boli aj reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre. Reálnosť preukázania určitého obchodného prípadu, v danom prípade realizáciu prác konkrétnym dodávateľom, mal možnosť žalobca preukázať aj inými dôkazmi. Súd zdôrazňuje, že žalobca mal pri obchodno-záväzkových vzťahoch postupovať s dostatočnou starostlivosťou tak, aby on sám disponoval relevantnými dôkazmi, ktorými by preukázal skutočný rozsah prác, ktoré mal prijať od označeného dodávateľa práve preto, aby predišiel vzniknutej situácii, že samotný dodávateľ pre nekontaktnosť nemôže podporiť žalobcove tvrdenia žiadnymi dôkazmi. Napríklad žalobca mohol predložiť stavebný denník vyplnený spôsobom, z ktorého by bolo možné overiť, v akom rozsahu tie ktoré práce v ten ktorý konkrétny deň poskytol na faktúre označený dodávateľ Lynx s.r.o.. Svoje tvrdenie mohol preukázať označením ďalších svedkov, najmä pracovníkov, ktorí reálne práce v mene spoločnosti Lynx s.r.o. v preverovanom časovom období na konkrétnej stavbe vykonávali. Z tohto dôvodu zo strany žalobcu bolo potrebné, aby sám preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia s odbornou starostlivosťou vyplývajúcou z jeho podnikateľskej činnosti, aby zabránil tomu, že reálne uskutočnenie diela konkrétnym dodávateľom bude spochybnené. Žalobca ako podnikateľský subjekt mal byť dostatočne oboznámený so svojimi povinnosťami daňovníka vo vzťahu k správcovi dane, ktoré vyplývajú z daňových zákonov (plnenie daňových povinností je jedna z podstatných podmienok podnikania). Dá sa preto oprávnene očakávať od daňovníka vedomosť o tom, že mal v zmysle daňových predpisov preukázať, kto uvedenú službu skutočne aj reálne poskytol. 28. Žalobca ako daňovník, ktorého príjmy podliehajú dani, mal povinnosť podľa prísl. ustanovení zákona o dani z príjmov sám si daňovú povinnosť vypočítať a v zákonom stanovenej lehote priznať. Bolo legitímnym a pochopiteľným záujmom žalobcu pre účely určenia základu dane využiť zákonné prostriedky na jeho úpravu a v medziach zákona tento optimalizovať využitím i jeho daňových výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov. Na overenie správnosti a najmä súladnosti základu dane so zákonom, procesný predpis na úseku správy daní stanovuje správcovi dane možnosť, ale i povinnosť v rámci správy daní, a to i s využitím inštitútu daňovej kontroly overiť, resp. preveriť podklady potrebné na správne a úplné zistenie dane (§ 1a pís. c), § 15 ods. 1 zákona o správe daní). Povinnosti daňovníka, správne si vypočítať , priznať a zaplatiť daň, zodpovedá i zákonom mu uložené dôkazné bremeno, zaťažujúce ho vo vzťahu k jeho tvrdeniam, záznamom a evidenciám, ktoré je v súvislosti s daňovými povinnosťami viesť. V rámci jeho dôkaznej povinnosti mu zákon ukladá preukazovať, okrem iného, aj ich vierohodnosť (rozsudok NS SR č.k. 3Sžf/16/2016 z 12.júla 2017). 29. Vzhľadom na uvedené skutočnosti správny súd záverom konštatuje, že opodstatneným spochybnením správcu dane, že služby, resp. práce deklarované preverovanými spornými faktúrami boli pre žalobcu zo strany Lynx s.r.o. vykonané, došlo k presunu dôkazného bremena práve na žalobcu, ktorý toto dôkazné bremeno neuniesol a nepreukázal relevantnými dôkazmi, že deklarované služby boli reálne zo strany uvedeného subjektu pre žalobcu dodané. 30. Vo vzťahu k žalobcom označenej judikatúre súdov považuje správny súd za potrebné poznamenať, že žalobcom označená judikatúra sa v prevažnej miere vzťahuje na posudzované prípady dane z pridanej hodnoty a nie dane z príjmov, preto ju možno použiť len podporne a naviac sa od prejednávanej veci líši osobitnými skutkovými okolnosťami. Pokiaľ napr. žalobca na svoju obranu označil rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.03.2011, správny súd zdôrazňuje, že záver Najvyššieho súdu SR vyslovený v danej veci vo vzťahu k dôkaznému bremenu daňového orgánu neplynie len z danosti - existencie materiálneho plnenia, ale aj existencie faktúry s prílohami a podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. V prípade posudzovanom správnym súdom však vo vzťahu k žalobcom uplatneným výdavkom na podklade ním označených faktúr absentuje najvyšším súdom vyžadovaný podrobný položkovitý opis druhu a ceny dodaných služieb, resp. tovarov. V preverovanej faktúre č. 20150043 zo dňa 30.11.2015 od dodávateľa Lynx s.r.o. v sume 106 000 € bola služba identifikovaná ako „za sprostredkovanie akcie AD Malá Hora Martin" a v preverovanej faktúre č. 20150007 zo dňa 31.10.2015 od dodávateľa Lynx s.r.o. v sume 43 288 € ako dodávka „podľa súpisu prevedených prác", pričom k predmetnej faktúre nebola správcovi dane predložená žiadna príloha, z ktorej by bola jednoznačne zrejmá identifikácia prác tak, aby nemohli byť zameniteľné s inými prácami rovnakého druhu. Ako je zrejmé z predložených faktúr, vo faktúrach, ktoré žalobca predložil na preukázanie uplatnených výdavkov, absentuje podrobné vymedzenie, resp. položkovitý opis druhu a ceny služieb. Naviac, ako je zrejmé z ceny vo faktúrach dodaných služieb, ide o služby nezanedbateľného rozsahu, pričom bez podrobnej špecifikácie služieb je nemožné, aby správca dane vôbec mal možnosť (bez existencie ďalších relevantných dôkazov) reálne pristúpiť k zhodnoteniu, či došlo, ak áno, v akom rozsahu k dodaniu služieb ako základnej podmienky pre uznanie daňového výdavku a ďalej aj v nadväznosti na záver, či výdavok (v celom svojom rozsahu, resp. v akom konkrétnom inom rozsahu než v celom rozsahu) bol výdavkom, ktorý súvisí so zdaniteľným príjmom žalobcu. V intenciách uvedených úvah preto správca dane nepochybil, ak pri absencii dostatočnej špecifikácie poskytnutých služieb nevykonal z úradnej moci ďalšie dokazovanie. Za celkom odôvodnenú možno považovať požiadavku, že špecifikácia služieb na faktúrach by mala byť urobená v takom rozsahu, aby nemohli byť tieto služby zamenené s inými službami, resp. tovarmi obdobného druhu od rovnakého dodávateľa. Správny súd sa nestotožnil s námietkou žalobcu, že správca dane preniesol svoju vlastnú úlohu kontroly na zdaniteľnú osobu - žalobcu. V prvom rade považuje správny súd za potrebné konštatovať, že správca dane napriek absencii riadnej špecifikácie služieb (ako predpokladu samotnej overiteľnosti existencie, resp. rozsahu existencie plnenia) vykonal vlastné dokazovanie, t. j. nepristúpil správca dane k „neuznaniu" žalobcom deklarovaných výdavkov len na základe vyhodnotenia dôkazov označených žalobcom, ale aj na základe vlastného zisťovania. Ani dokazovaním vykonaným správcom dane tak, ako je podrobne rozvedené v rozhodnutí žalovaného, však neboli zistené také skutkové okolnosti, ktoré by mohol správca dane preveriť, a ktoré by viedli k objasneniu skutočností, aké konkrétne práce (rozsah a špecifikácia), v akom časovom horizonte, ktorými konkrétnymi osobami boli zrealizované. Stavebný denník predložený žalobcom nemal dostatočnú výpovednú hodnotu, nepodarilo sa získať svedectvá osôb, ktoré by mali fyzicky vykonávať práce v preverovanom čase a mieste, resp. doklady o obstaraní materiálu, ktoré by mohli aspoň podporne prispieť k preukázaniu reálneho dodania materiálneho plnenia určitého rozsahu podľa žalobcom označenej faktúry a priradiť tak viditeľne zrealizované služby konkrétnej faktúre. 31. Z uvedených dôvodov, nakoľko správny súd vyhodnotil všetky žalobné námietky ako nedôvodné, žalobu s poukazom na citované ust. § 190 SSP zamietol. 32. O náhrade trov konania rozhodol správny súd pri aplikácii § 167 ods. 1, § 168 SSP a contrario za použitia § 175 ods. 1 SSP. Žalobca nebol úspešný účastník konania, preto nemá nárok na náhradu trov konania. Žalovanému nebola priznaná náhrada trov konania, nakoľko nebola splnená podmienka výnimočnosti. Toto rozhodnutie bolo prijaté pomerom hlasov 3 : 0. Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ak to zákon pripúšťa (§ 439, § 440 SSP) v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia krajského súdu, ktorá sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.