Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Žilina Spisová značka: 30S/78/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 5019200402 Dátum vydania rozhodnutia: 08. 09. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Jana Martinčeková ECLI: ECLI:SK:KSZA:2020:5019200402.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Žiline, ako správny súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Martinčekovej a členov senátu JUDr. Jany Vargovej (sudca spravodajca) a JUDr. Zuzany Jančárovej, v právnej veci žalobcu: ČS-KA Mazorník, s.r.o., so sídlom Somolického č. 1874/62, 039 01 Turčianske Teplice, IČO: 45 905 991, právne zastúpeného Prosman a Pavlovič advokátska kancelária, s.r.o., so sídlom Hlavná č. 31, 917 01 Trnava, IČO: 36 865 281, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101299958/2019 zo dňa 28.05.2019, takto r o z h o d o l : Krajský sud v Žiline žalobu z a m i e t a . Žalobcovi a žalovanému náhradu trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : Správny orgán prvého stupňa - Daňový úrad Žilina, pobočka Ružomberok rozhodnutím Číslo: 102565592/2018 zo dňa 12.12.2018 podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len Daňový poriadok) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 106.442,92 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2017. Daň vyrubená daňovým priznaním doručeným dňa 25.08.2017 74.000,99 Eur, daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní 180.443,91 Eur, rozdiel dane v sume 106,442,92 Eur. Správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2017. Daňová kontrola bola ukončená dňa 07.11.2018 doručením protokolu č. 102066124/2018 zo dňa 17.10.2018. Správca dane zistil, že si žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období odpočítal daň z dodávateľských faktúr spoločnosti AT - INVEST spol. s r.o., so sídlom Bratislava, Rybničná 40/K (Ďalej len AT - INVEST, spol. s r.o.) z nasledovných faktúr: číslo 201710 zo dňa 11.07.2017 na sumu celkom 250.680,26 Eur za dodávku motorovej nafty v daňovom sklade, faktúra číslo 201711 zo dňa 26.07.2017 na sumu celkom 72.085,64 Eur za dodávku motorovej nafty v daňovom sklade. Preverovaním správcu dane bolo zistené, že Zmluva o obchodnej spolupráci zo dňa 18.05.2017 uzatvorená medzi dodávateľom (žalobcom) a objednávateľom (AT - INVEST, spol. s r.o.) nezodpovedá skutkovému stavu, nakoľko nedošlo k dodaniu tovaru, ale v skutočnosti došlo len k poskytnutiu finančných prostriedkov na určité obdobie medzi dvoma spoločnosťami. Nakoľko nedošlo zo strany žalobcu k dodaniu tovaru v zmysle § 8 ods. 1 zákona o DPH a k vzniku daňovej povinnosti v zmysle § 19 ods. 1 citovaného zákona, a teda daňový subjekt nemal povinnosť odviesť daň v zmysle § 69 ods. 1 citovaného zákona, vznikla žalobcovi len povinnosť odviesť daň na faktúre podľa § 69 ods. 5 zákona o DPH. Správca dane ďalej zistil, že si žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období uplatnil odpočítanie dane z faktúr za dodávku tovaru - nafty od dodávateľa SLOVAKIA HOLDING s.r.o., so sídlom Bratislava, Jelenia č. 1 (ďalej len SLOVAKIA HOLDING s.r.o.). Správca dane po vykonanom dokazovaní dospel k záveru, že žalobca neodstránil pochybnosti správcu dane o uskutočnení zdaniteľných obchodov v zmysle § 8 zákona o DPH - dodanie tovaru, miesto dodania tovaru, a tým následne § 19 citovaného zákona - vznik daňovej povinnosti na základe dodania tovaru práve spoločnosti SLOVAKIA HOLDING s.r.o., ktorý je uvedený ako dodávateľ. Žalobca sa len všeobecne vyjadroval o dodaniach, ale neposkytol správcovi dane dôkazy tak, ako to ukladá ust. § 45 ods. 2 písm. e) Daňového poriadku, t.j. dôkazy, ktoré by jednoznačne potvrdili, že tovar bol dodaný dodávateľom, t.j. spoločnosťou SLOVAKIA HOLDING s.r.o.. V danom prípade nie je preukázaná reálnosť plnení vykonaných dodávateľom uvedeným na faktúrach. Správca dane poukázal aj na skutočnosť, že podľa dátumov uvedených na faktúrach vyhotovených v celom obchodnom reťazci JURKI - HAYTON ›TOIRO › SLOVAKIA HOLDING s.r.o. by mal byť tovar dodaný v rovnaký deň u všetkých subjektov zúčastnených v obchodnom reťazci. 2. Žalovaný - Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky rozhodnutím Číslo: 101299958/2019 zo dňa 28.05.2019 podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa potvrdil stotožňujúc sa so skutkovými a právnymi dôvodmi obsiahnutými v rozhodnutí správcu dane, na ktoré v podrobnostiach poukazuje. Vo vzťahu k preverovanému obchodnému prípadu so spoločnosťou AT - INVEST spol. s r.o. uviedol žalovaný nasledovné. Z dokladov predložených žalobcom k preverovanému obchodnému prípadu bolo zistené, že žalobca mal zabezpečovať nákup motorovej nafty pre spoločnosť AT - INVEST, spol. s r.o. v zmysle Zmluvy o obchodnej spolupráci zo dňa 18.05.2017, ktorú ale následne v mesiacoch jún a júl 2017 mal spätne od spoločnosti AT - INVEST, spol. s r.o. odkúpiť. Uzatvorenie uvedenej zmluvy súviselo s obstaraním/nákupom 1.223,5 ton pohonných látok pre žalobcu od dodávateľa CORAL ENERGY PTE LTD, so sídlom v Singapore (ďalej len CORAL). Žalobca k obstaraniu predmetného tovaru predložil faktúru č. CE-DSL-170821-PC zo dňa 19.07.2017 a Zmluvu č. CE-CS/050617 zo dňa 05.06.2017. Predmetný tovar (1.223,5 ton pohonných látok) bol dňa 15.06.2017 dovezený a preclený colnými orgánmi. Tovar bol prejednaný v režime 4500 - premiestnenie tovaru do voľného obehu a jeho umiestnenie do režimu uskladňovania v daňovom sklade. Žalobcovi bol vymeraný colný dlh pri dovoze, ktorý dňa 13.06.2017 aj uhradil. Rovnako bola žalobcom uhradená faktúra č. CE-DSL-170683/01-PR- C od spoločnosti CORAL. Tovar bol naložený v Bielorusku a prepravený cez Poľsko do daňového skladu žalobcu vo Zvolene. Medzi žalobcom a spoločnosťou AT - INVEST, spol. s r.o. boli zrealizované nasledovné obchodné transakcie: dňa 18.05.2017 uzatvoril žalobca (ako dodávateľ) so spoločnosťou AT - INVEST, spol. s r.o. (ako objednávateľom) zmluvu o obchodnej spolupráci, kde sa dodávateľ zaviazal poskytovať objednávateľovi dodávateľské činnosti a služby spočívajúce v nákupe pohonných látok od tretích osôb a ich uskladnenie v priestoroch dodávateľa. Vlastníkom tovaru podľa zmluvy mal vždy byť len objednávateľ, dodávateľ mal vykonávať svoju činnosť v prospech objednávateľa bezodplatne. Dodávateľ je povinný vykonávať dodávateľskú činnosť na vlastné náklady a nebezpečenstvo a bude znášať akékoľvek poplatky, clá a daňové povinnosti. Dňa 18.05.2017 prijal žalobca od AT - INVEST, spol. s r.o. platbu vo výške 600.000,00 Eur, na základe ktorej žalobca vystavil faktúru č. 4174173 zo dňa 18.05.2017 za prijatú zálohovú platbu na motorovú naftu zo dňa 18.05.2017 v sume celkom 600.000,00 Eur, z toho 20 % DPH vo výške 100.000,00 Eur, ktorú odviedol. Dňa 21.06.2017 (dátum dodania 14.06.2017) vystavil žalobca faktúru č. 4174247 s textom: Fakturujeme Vám cenu motorovej nafty na daňovom sklade - 1.223,5 ton, z ktorej odpočítal poskytnutú zálohu vo výške 600.000,00 Eur. Spoločnosť AT - INVEST, spol. s r.o. ako objednávateľ vystavila celkom tri faktúry pre žalobcu, ktorými fakturuje cenu motorovej nafty, a to za zdaňovacie obdobie jún 2017 dňa 21.06.2017 (dátum dodania 20.06.2017) faktúru č. 201707 v sume celkom 290.495,80 Eur a následne dňa 11.07.2017 (dátum dodania 11.07.2017) a dňa 26.07.2017 (dátum dodania 26.07.2017) ďalšie faktúry v celkovom objeme za všetky tri faktúry 1.223,5 ton, teda v rovnakom objeme spoločnosť AT - INVEST, spol. s r.o. fakturovala ako nakúpila. Žalobca sa k obchodnej spolupráci so spoločnosťou AT - INVEST, spol. s r.o. za obdobie máj 2017 až júl 2017 vyjadril dňa 09.11.2017, v ktorom vyjadrení okrem iného uviedol, že za účelom, aby ČS-KA Mazorník, s.r.o. mohol nakúpiť motorovú naftu na celú vlakovú súpravu, poskytol AT - INVEST, spol. s r.o. finančné prostriedky - zálohu na nákup u výrobcu, t.j. 600.000,00 Eur. ČS-KA Mazorník, s.r.o. doviezol motorovú naftu a uskladnil v daňovom sklade. Po uskladnení v daňovom sklade predal majetkové právo k dovezenej a uskladnenej nafte spoločnosti AT - INVEST, spol. s r.o. za cenu vo výške vyplatenej zálohy na nákup motorovej nafty, AT - INVEST, spol. s r.o. nevykonal s uskladnenou motorovou naftou žiaden fyzický pohyb, žiadnu distribúciu ani predaj, pretože nevlastní oprávnenie na predaj a distribúciu do voľného daňového obchodu. AT - INVEST, spol. s r.o. predá majetkové právo na požadovanú časť objemu motorovej nafty (na základe objemu predaja motorovej nafty odberateľom ČS- KA Mazorník, s.r.o.) za dohodnutú cenu, ktorá obsahuje dohodnutú maržu a je odmenou spoločnosti AT - INVEST, spol. s r.o. za to, že poskytla finančné prostriedky spoločnosti ČS-KA Mazorník, s.r.o. až do vyčerpania celého objemu dovezenej motorovej nafty. Po obdržaní platieb od svojich zákazníkov nakúpi ČS-KA Mazorník, s.r.o. od spoločnosti AT - INVEST, spol. s r.o. majetkové právo k ďalšej časti uskladnenej motorovej nafty. V júni bola spoločnosťou AT - INVEST, spol. s r.o. vystavená jedna faktúra a v júli boli vystavené spoločnosťou AT - INVEST, spol. s r.o. dve faktúry, čím sa celý obchod uzavrel. Žalovaný podotýka, že podstatou zmluvy bolo, že dodávateľ žalobca kúpi pohonné hmoty pre objednávateľa spoločnosť AT - INVEST, spol. s r.o. od tretej osoby a uskladní ich vo svojich priestoroch. Objednávateľ AT - INVEST, spol. s r.o. poskytne žalobcovi súčinnosť v tom, že na to, aby mohol žalobca kúpiť tieto pohonné hmoty od tretej osoby, AT - INVEST, spol. s r.o., poskytne žalobcovi finančné prostriedky na zaplatenie za zakúpené pohonné hmoty. Túto činnosť vykoná žalobca bezodplatne na vlastné náklady, nebezpečenstvo a zaplatí všetky poplatky a clá. Po zrealizovaní transakcie žalobca odkúpi pohonné hmoty od objednávateľa AT - INVEST, spol. s r.o.. V nadväznosti na to podľa článku IV bod 9. Zmluvy - vlastnícke právo k tovaru prejde na dodávateľa okamihom opustenia tovaru z miesta uskladnenia. Žalovaný však poukazuje na závery správcu dane, s ktorými sa stotožňuje, že z predložených dokladov bolo jednoznačne zistené, že žalobca kúpil v tom čase pohonné hmoty priamo od svojho dodávateľa CORAL, keď dodávateľ CORAL priamo pre svojho odberateľa žalobcu vystavil faktúru, na základe čoho žalobca prihlásil tovar vo svojom mene ako príjemca a deklarant na colné konanie, zaplatil colný dlh a daň zaplatenú colnému orgánu si uplatnil v daňovom priznaní k DPH ako aj odpočítanie tejto dane. Následne ako osoba oprávnená disponovať s týmto tovarom (ekonomické vlastníctvo) vystavil zálohovú faktúru na základe prijatej platby pre AT - INVEST, spol. s r.o. v máji 2017. Následne v júni 2017 vystavil žalobca pre odberateľa AT - INVEST, spol. s r.o. faktúru, ktorou deklaroval plnenie - fakturujem vám cenu motorovej nafty, teda ako zdôrazňuje správca dane, nie dodávku tovaru, ale len cenu. Z tejto faktúry boli odpočítané zálohové platby. Žalovaný poukazuje na článok II bod 1. Zmluvy o obchodnej spolupráci, z ktorej vyplýva, že žalobca bude robiť dodávateľské činnosti pre objednávateľa, pričom sa dodávateľ žalobca zaväzuje kúpiť pohonné hmoty od objednávateľa a zároveň sa objednávateľ AT - INVEST, spol. s r.o. zaväzuje odpredať späť tieto pohonné hmoty dodávateľovi. Z predložených dokladov teda jednoznačne vyplýva, že žalobca bol v priamom obchodnom vzťahu s dodávateľom CORAL, doviezol tieto pohonné hmoty z tretieho štátu, prejednal v režime dovozu, zaplatil colný dlh a uskladnil vo svojom colnom sklade, uplatnil DPH zaplatenú colnému orgánu v daňovom priznaní k DPH za zdaňovacie obdobie jún 2017 - § 49 ods. 2 písm. d) zákona o DPH. Odpočítať DPH je však možné len v prípade, ak došlo k dodaniu podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, s ktorým je spojený prevod vlastníckeho práva k dodanému tovaru (prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník). Odpočítaniu dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) - daň zaplatená colnému orgánu pri dovoze tovaru - musí predchádzať nadobudnutie práva nakladať s tovarom ako vlastník - § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Žalobca ako osoba, ktorá mala právo disponovať s tovarom ako vlastník, si odpočítal daň z dovozu tovaru potom, ako túto daň zaplatil colnému orgánu. Správca dane priznal platiteľovi - žalobcovi odpočítanie tejto dane zaplatenej colnému orgánu pri dovoze tovaru (§ 49 ods. 2 písm. d) zákona o DPH), pretože boli súbežne splnené podmienky, a to: žalobca nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník a zároveň náklady na obstaranie tovaru majú priamu a bezprostrednú súvislosť s jeho ekonomickou činnosťou. Žalovaný poukazuje na rozpor medzi článkom II bod 2. Zmluvy a vyjadrením samotného žalobcu zo dňa 09.11.2017. Podľa označeného článku Zmluvy mal AT - INVEST, spol. s r.o. poveriť žalobcu nákupom tovaru v mene AT - INVEST, spol. s r.o. s tým, že vlastníkom tovaru je vždy len AT - INVEST, spol. s r.o.. Podľa vyjadrenia žalobcu potom ako doviezol motorovú naftu a uskladnil v daňovom sklade, predal majetkové právo k dovezenej a uskladnenej nafte spoločnosti AT - INVEST, spol. s r.o. za cenu vo výške vyplatenej zálohy, čím potvrdil, že toto majetkové právo pri dovoze nadobudol a potom je tu rozpor s tým, čo je uvedené v zmluve, že vlastníkom tovaru je a vždy bude len objednávateľ, t.j. AT - INVEST, spol. s r.o.. Ak by AT - INVEST, spol. s r.o. bol vlastníkom tovaru, potom nebolo potrebné, aby žalobca predával majetkové právo, ktoré nemal, pretože ho mal od počiatku AT - INVEST, spol. s r.o.. Predmetom fakturácie však nebol predaj majetkového práva, ale predmetom fakturácie bola cena motorovej nafty, tak ako to vyplýva zo samotnej fakturácie. Na priamu otázku správcu dane, kto bol vlastníkom motorovej nafty nakúpenej od CORAL pred uskladnením v daňovom sklade, odpovedal žalobca, že platiteľ podľa vystavených faktúr. Uskladneniu tovaru v daňovom sklade predchádzala fakturácia od priameho dodávateľa CORAL priamo pre žalobcu a následná fakturácia bola realizovaná medzi žalobcom ako dodávateľom a AT - INVEST, spol. s r.o. ako odberateľom, pričom predmetom fakturácie boli zálohy (finančné prostriedky) v zmysle § 19 ods. 4 zákona o DPH, ktorý upravuje vznik daňovej povinnosti pri prijatí platby pred dodaním tovaru. Z toho vyplýva, že vlastnícke právo by malo prejsť od zahraničného dodávateľa CORAL na žalobcu ako priameho kupujúceho. Na základe všetkých uvedených skutočností posúdil odôvodnenie správca dane celú transakciu ako finančné plnenie. Túto skutočnosť potvrdzuje aj vyjadrenie Ing. Vanča v Protokole Daňového úradu Bratislava, kde uviedol, že na to aby mohol žalobca nakupovať celé vlakové súpravy, nemá dostatočný finančný kapitál, ale aj vyjadrenie žalobcu (09.11.2017) - aby mohol žalobca nakúpiť motorovú naftu na celú vlakovú súpravu, poskytol AT - INVEST, spol. s r.o. finančné prostriedky, čím preukazujú len samotné poskytnutie finančnej výpomoci. Keďže nedošlo zo strany žalobcu k dodaniu tovaru v zmysle § 8 ods. 1 zákona o DPH a vzniku daňovej povinnosti v zmysle § 19 ods. 1 citovaného zákona a teda žalobca nemal povinnosť odviesť daň v zmysle § 69 ods. 1 zákona o DPH, vznikla žalobcovi len povinnosť odviesť daň na faktúre podľa § 69 ods. 5 zákona o DPH. Správca dane neuznal spoločnosti AT - INVEST, spol. s r.o. odpočítanie dane z faktúry č. 4174173 zo dňa 18.05.2017 z dôvodu porušenia ust. § 49 ods. 1 zákona o DPH. V zmysle daného ustanovenia právo odpočítať daň z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť, čo v tomto prípade daňového subjektu AT - INVEST, spol. s r.o. nevzniklo. Uzatvorenie zmluvy o spolupráci nezodpovedá skutkovému stavu. Spoločnosť AT - INVEST, spol. s r.o. je článok vsunutý do fakturačného reťazca, žalobcovi nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH (faktúra č. 4174173 zo dňa 18.05.2017), nakoľko nedošlo k dodaniu tovaru, ale len k finančnej operácii. Rovnako tak žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH na základe prijatých faktúr od spoločnosti AT - INVEST, spol. s r.o. za zdaňovacie obdobie júl 2017, a to z faktúr č. 201710 z 11.07.2017 a č. 201711 z 26.07.2017, obe za dodávku motorovej nafty. Vo vzťahu k preverovaným faktúram za dodávku tovaru - nafty od dodávateľa SLOVAKIA HOLDING s.r.o. žalovaný poukázal na skutkové zistenia a právne posúdenie správcom dane. Žalobca k preukázaniu zdaniteľných obchodov so spoločnosťou SLOVAKIA HOLDING s.r.o. predložil faktúry, ku ktorým boli priložené prílohy s označením - dodacie listy a stáčacie lístky. K zdaniteľným obchodom bola tiež predložená kúpna zmluva uzatvorená medzi predávajúcim SLOVAKIA HOLDING s.r.o. a kupujúcim žalobcom. Príloha faktúr, ktorá bola nazvaná dodací list, obsahovala adresu dodávateľa, odberateľa, dátum vystavenia a dodania, názov a množstvo tovaru, pečiatku daňového subjektu SLOVAKIA HOLDING s.r.o., pečiatku žalobcu, identické číslo s faktúrou. Žiaden údaj, okrem pečiatky, na tomto dodacom liste nedeklaroval prepravcu, resp. vlastníka tovaru. Predložený stáčací lístok obsahuje údaj o čase, množstve dodanej nafty, hustote nafty, teplote a čísle počítadla. Keďže na tomto lístku nie je uvedená žiadna identifikácia ani prepravcu, ani dodávateľa, takto vyhotovený stáčací lístok síce udáva údaj o stočenej nafte, avšak nedeklaruje, kto naftu dodal a kto naftu prevzal. Na tomto lístku je tiež pečiatka daňového subjektu SLOVAKIA HOLDING s.r.o. a pečiatka žalobcu. Kúpnu zmluvu uzatvorili medzi sebou žalobca ako kupujúci a SLOVAKIA HOLDING s.r.o. ako predávajúci dňa 10.05.2017. Podľa bodu 12.1. kúpnej zmluvy sa odovzdanie tovaru uskutoční u predávajúceho podľa bodu 8. (bod 8. označuje miesto dodania daňový sklad žalobcu vo Zvolene) stočením tovaru do automobilových cisterien kupujúceho, resp. jeho zmluvného prepravcu, alebo do skladových nádrží kupujúceho. Prevzatie tovaru sa uskutoční na základe dodacieho listu potvrdeného podpisom vodiča kupujúceho. Podľa bodu 12.2. kupujúci alebo ním poverená osoba (autodopravca) potvrdí riadne prevzatie tovaru na druhopise dodacieho listu alebo iného dokladu nahrádzajúceho dodací list. K danej kúpnej zmluve bolo priložené aj povolenie vydané Colný úradom Nitra pre daňový subjekt SLOVAKIA HOLDING s.r.o. K dodávkam uvedeným na faktúrach od spoločnosti SLOVAKIA HOLDING s.r.o. sa žalobca vyjadril tak, že ide o nákup nafty z voľného obehu, ktorý doviezol dodávateľ. Takáto dodávka je prijatá na sklad vo Zvolene, ktorý tvoria dve cisterny. O prijatí je vyhotovená príjemka podľa došlej faktúry. O načerpaní a vyčerpaní nafty sú vyhotovené stáčacie lístky - dodacie listy. Správca dane ďalej poukázal na skutočnosti zistené dožiadaním. Z odpovede z 14.05.2018 bolo zistené, že konateľ spoločnosti SLOVAKIA HOLDING s.r.o. István Dénes Takács sa na predvolanie k správcovi dane nedostavil a žiadnym spôsobom správcu dane nekontaktoval a nepredložil žiadne žiadané doklady. Žalovaný sa dňa 03.07.2018 vyjadril k obchodnej spolupráci so spoločnosťou SLOVAKIA HOLDING s.r.o. nasledovne. - Obchodná spolupráca vznikla na základe ponuky od spoločnosti SLOVAKIA HOLDING s.r.o., s každým partnerom je podpísaná zmluva. - Za žalobcu vystupoval Ing. J. M., ako splnomocnený zástupca, za spoločnosť SLOVAKIA HOLDING s.r.o. vystupoval konateľ spoločnosti. - Miesto vykládky bolo vo Zvolene, alebo podľa objednávky odberateľov. - Žalobca tovar prijal, resp. fakturoval konečným odberateľom. - Pri vykládke tovaru boli zamestnanci žalobcu. - Pri nakládke tovaru bol prítomný zamestnanec SLOVAKIA HOLDING s.r.o.. - Na tovar, ktorý bol žalobcovi dodaný, bola vystavená faktúra zodpovedným pracovníkom, tovar bol stočený, bol žalobcovi vystavený stáčací lístok, iné skutočnosti o vlastníctve uvedeného tovaru na predmetných faktúrach žalobca nemá ako zistiť, je to interná záležitosť dodávateľa. - Pri vykládke tovaru šofér po spustení tovaru nechal stáčací lístok, ktorý je priložený pri faktúre a dodacom liste. - Prepravu tovaru zabezpečoval predávajúci, svojimi dopravnými prostriedkami, žalobca neviedol evidenciu vozidiel, ktoré prišli na sklad. Faktúry boli doručované poštou. - Pred začiatkom spolupráce žalobca preveril spoločnosť na Finstate, či nemá záväzky voči štátu, t.j. daňovému úradu, zdravotným poisťovniam. - SLOVAKIA HOLDING s.r.o. mala povolenie z Colného úradu na Distribúciu PHM, a to bolo pre žalobcu smerodajné. Správca dane uvedenú výpoveď žalobcu z 03.07.2018 považoval za nedostatočnú, a preto vyzval žalobcu k ďalšiemu vyjadreniu za účelom konkretizácie skutočností súvisiacich s preverovaným obchodom a predložením potrebných dôkazov k jednotlivým tvrdeniam. Predovšetkým správca dane žiadal osvetliť, kto vystupoval pri zabezpečení jednotlivých obchodných prípadov za spoločnosť SLOVAKIA HOLDING s.r.o. a kto za žalobcu. Kto komu pri vykládke tovaru dodaného pre žalobcu odovzdal dodací list. Kto zabezpečoval prepravu tovaru a akými dopravnými prostriedkami, atď. Žalobca vo vyjadrení z 01.08.2018 k obchodnej spolupráci so spoločnosťou SLOVAKIA HOLDING s.r.o. uviedol najmä nasledovné. -Obchodná spolupráca vznikla na základe cenovej ponuky od SLOVAKIA HOLDING s.r.o.. Cenová ponuka bola zaslaná v slovenskom jazyku, prítomnosť tlmočníka nebola potrebná, obchod s motorovou naftou je veľmi dynamický a preto k žiadnym obsiahlym rokovaniam nedošlo. - Po zaslaní mailu s príslušnými dokladmi, ako sú kartičky IČ DPH, IČO, Výpis z OR SR, Distribútor PHM žalobca podpísal kúpnu zmluvu, tým bolo myslené, že za žalobcu vystupoval Ing. J. M.. - Zamestnankyňa žalobcu S. A. na začiatku spolupráce písala objednávky na dovoz PHM do Zvolena mailom, SLOVAKIA HOLDING s.r.o. jej ju následne potvrdila. Ostatné objednávky boli riešené formou mobilných aplikácií. - Po vykládke tovaru bol stáčací lístok odovzdaný zamestnancom žalobcu, a to X. Z. alebo O. S., aby mohli viesť evidenciu príjmu tovaru. - K dodaniu tovaru od spoločnosti SLOVAKIA HOLDING s.r.o. došlo tak, ako žalobca deklaroval predloženými došlými faktúrami, tento tovar bol následne predaný odberateľom podľa predložených vydaných faktúr. - Prepravu tovaru zabezpečoval náš dodávateľ SLOVAKIA HOLDING s.r.o.. Správca dane po doplňujúcom vyjadrení žalobcu z 01.08.2018 konštatoval, že žalobca vo vyjadrení neodstránil pochybnosti správcu dane o uskutočnení zdaniteľných obchodov v zmysle § 8 zákona o DPH, pokiaľ ide o dodanie, osvetlenie skutočností vzťahujúcich sa k dodaniu tovaru, miesta dodania tovaru, a tým následne § 19 zákona o DPH - pokiaľ ide o vznik daňovej povinnosti na základe dodania tovaru práve spoločnosti SLOVAKIA HOLDING s.r.o., ktorý je uvedený ako dodávateľ. Žalovaný zdôrazňuje, že žalobca sa len všeobecne vyjadroval o dodaniach, ale neposkytol dôkazy, tak ako to ukladá ust. § 45 ods. 2 písm. e) Daňového poriadku. Na základe vykonaných preverovaní správcu dane bolo zistené, že daňový subjekt SLOVAKIA HOLDIGN s.r.o. porušil ust. § 49 ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH v prípade odpočítania dane z dodávateľských faktúr vyhotovených daňovým subjektom TOIRO, s.r.o.. Správca dane vykonaným dokazovaním zistil, že v prípade odberateľských faktúr vyhotovených daňovým subjektom SLOVAKIA HOLDING s.r.o. pre odberateľa ČS-KA Mazorník, s.r.o. nebolo preukázané reálne uskutočnenie zdaniteľných plnení a vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. V uvedených prípadoch bol dodávateľ povinný odviesť daň v súlade s ust. § 69 ods. 5 zákona o DPH. Žalobca porušil ust. § 49 ods. 1, 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH tým, že si uplatnil právo na odpočítanie dane zo zdaniteľného obchodu, pri ktorom nepreukázal (bolo spochybnené), že tieto zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené dodávateľom uvedeným na preverovaných faktúrach a že vznikla tomuto dodávateľovi daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH dňom dodania tovaru. Žalovaný poukázal aj na skutočnosť, že podľa dátumov uvedených na faktúrach vyhotovených v celom obchodnom reťazci, ktoré predchádzali preverovanému obchodu JURKI - HAYTON›TOIRO › SLOVAKIA HOLDING s.r.o. by mal byť tovar dodaný dokonca v rovnaký deň u všetkých subjektov zúčastnených v obchodnom reťazci. V danom prípade nie je podstatné, že daňový subjekt tovar riadne zakúpil a predal svojim odberateľom a daňovú povinnosť si riadne splnil, nakoľko samotný spôsob nadobudnutia tovaru spochybňuje celú transakciu. Žalovaný zdôraznil, že žalobca nepredložil relevantný dôkaz o preprave tovaru vyhotovený v súlade s kúpnou zmluvou zo dňa 10.05.2017 (uvedenie dodávateľa tovaru, druh tovaru, dopravný prostriedok). Nepredložil žiadne dôkazy o osobe, ktorá vystupovala pri podpise kúpnej zmluvy, neodstránil chýbajúce údaje na predložených stáčacích lístkoch o osobe, ktorá ich vyhotovila, údaj o prepravnom prostriedku a uvedenie miesta dodania tovaru. V predmetnom prípade nebol preukázaný pôvod tovaru a žalobca nepreukázal, kto sa zúčastňoval nakládky a vykládky tovaru za dodávateľa. 3. Voči rozhodnutiu žalovaného podal v zákonom stanovenej lehote žalobu žalobca navrhujúci zrušenie rozhodnutia žalovaného a správneho orgánu prvého stupňa. Predovšetkým namieta, že vo výrokovej časti rozhodnutia žalovaného a správcu dane absentujú zákonom obligatórne stanovené náležitosti, a to rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní ako aj uvedenie ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo. Vo vzťahu k zisteniam týkajúcim sa zdaniteľného obchodu so spoločnosťou AT - INVEST, spol. s r.o. žalobca uvádza, že predložil správcovi dane doklady na preukázanie zdaniteľného obchodu medzi žalobcom a spoločnosťou AT - INVEST, spol. s r.o.. Predovšetkým bolo vykonaným dokazovaním preukázané, že žalobca preverované faktúry, ktorými deklaroval uvedený zdaniteľný obchod, riadne zaevidoval v záznamoch DPH ako aj v predloženom účtovníctve. Ďalej bolo riadne preukázané, že žalobca je výrobným podnikom na minerálne oleje, ktorý mal vydané povolenie na prevádzkovanie daňového skladu a povolenie na výrobu biogénnej látky. Bolo rovnako preukázané, že žalobca obstaral tovar od spoločnosti CORAL a pre spoločnosť AT - INVEST, spol. s r.o. vyhotovil faktúru za prijatú zálohovú platbu. Žalobca uzatvoril so spoločnosťou AT - INVEST, spol. s r.o. Zmluvu o obchodnej spolupráci dňa 18.05.2017, z ktorej obsahu, a to najmä z článku II bod 1., 3. vety, z ktorej vyplýva len povinnosť pre dodávateľa spätne odkúpiť tovar, pričom týmto ustanovením nie je obmedzená dispozícia objednávateľa fakticky nakladať s nadobudnutým tovarom. Pokiaľ ide o článok VI bod 3. a 4., v tomto prípade má žalobca za to, že v uvedenej časti zmluvy o spolupráci je jasne formulovaná dispozícia objednávateľa nakladať s tovarom ako vlastník. Z článku V bod 2. a 3. zmluvy o spolupráci vyplýva, že dodávateľ bol vo vzťahu k objednávateľovi v súvislosti so spätným nákupom tovaru v statuse tzv. „prioritného odberateľa", preto zmluva v tomto ustanovení neurčovala povinnosť „spätného" predaja len smerom k dodávateľovi, čo je ďalším dôkazom o tom, že dodávateľ previedol na objednávateľa právo nakladať s tovarom ako vlastným. Napokon v článku III bod 2. zmluvy si zmluvné strany dojednali v prípade „spätného nákupu tovaru" dodávateľom maržu pre objednávateľa vo výške 2 %, čo je len potvrdením ekonomického cieľa zmluvnej dojednanej transakcie. Žalobca vytýka žalovanému a správcovi dane, že vychádzali z nedostatočne zisteného skutkového stavu, nakoľko nebolo vôbec skúmané, kedy a za akých okolností došlo k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník, resp. kedy došlo k prevodu ekonomického vlastníctva tovaru. Je nepochybné, že žalobca nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník, ktorý bol predmetom obchodného vzťahu medzi žalobcom a spoločnosťou CORAL. Žalovaný a správca dane spochybňujú prevod práva nakladať s tovarom ako vlastník žalobcu na spoločnosť AT - INVEST, spol. s r.o. bez toho, aby riadne túto skutočnosť vyhodnotili. Z ustálenej judikatúry súdneho dvora EÚ vyplýva, že termín dodania tovaru sa nevzťahuje na prevod vlastníckeho práva, tak ako ho upravuje národná legislatíva, ale zahŕňa akýkoľvek prevod majetku jednou stranou, ktorý oprávňuje druhú stranu fakticky s ním nakladať, ako by bola vlastníkom tohto majetku. Žalobca s poukazom na zmluvu o spolupráci má za to, že k takémuto prevodu práva došlo, pričom závery žalovaného, ktorý uvádza, že pre odôvodnenie ich rozhodnutí im postačovalo spochybňovanie, že predmetný zdaniteľný obchod sa neuskutočnil tak, ako bol deklarovaný faktúrami a predloženou zmluvou, zasiahli do právnej istoty žalobcu. Žalobca nadôvažok poukazuje na rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR č. 101374344/2018 zo dňa 17.07.2018, ktorým bolo zrušené rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 100413724/2018 Dubv zo dňa 20.02.2018, ktorého predmetom bolo obdobne, ako v prejednávanej veci, právne a skutkové posúdenie obchodného vzťahu vychádzajúceho zo zmluvy o spolupráci medzi žalobcom a spoločnosťou AT - INVEST, spol. s r.o., pričom v tomto prípade žalovaný sa nestotožnil s argumentáciou prvostupňového orgánu, preto rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil na nové konanie. Žalovaný teda skutkovo identické obchodné vzťahy u dvoch rôznych daňových subjektov odlišne právne posúdil. Vo vzťahu k zisteniam správcu dane týkajúcim sa zdaniteľných obchodov so spoločnosťou SLOVAKIA HOLDING s.r.o. žalobca zdôrazňuje, že sám žalovaný a správca dane nespochybnil existenciu tovaru, ako ani to, že žalobca tovar skutočne od niekoho nadobudol a následne ďalej dodal, a teda ho použil na dodávky tovarov ako platiteľ dane. Žalobca dáva do pozornosti, že žalobca nezodpovedá za konanie tretej osoby, nemohol jej konanie nijako ovplyvniť a ani nemal o jej konaní žiadnu vedomosť. Žalobca vyčerpal svoje dôkazné bremeno tým, že predložil zákonom požadované doklady. V tejto súvislosti žalobca poukazuje na ustálenú rozhodovaciu prax Najvyššieho súdu SR (napr. vo veci 3Sžf/1/2010) a ESD (v spojených veciach Optigen Ltd. a spol. č. C-354/03, C-353/03,C-484/03) a usudzuje, že v prejednávanej veci žalovaný nesprávne posúdil rozloženie dôkazného bremena. Svoje rozhodnutie žalovaný opiera o konanie dodávateľa, resp. subdodávateľa, avšak neskúma, ani nijako nepreukázal vedomosť žalobcu o neplnení si povinností jeho dodávateľa. Žalobca poukazuje najmä rozsudok Súdneho dvora vo veci C-277/14, C-255/02 Halifax a C440/04 Recolta recycling SPRL a závery Súdneho dvora EÚ, v zmysle ktorých žalobca zdôrazňuje, že vedomosť o účasti na podvodnom plnení je esenciálnou podmienkou pre odmietnutie priznania práva na odpočet DPH. Žalovaný ako aj správca dane sa preto musel vysporiadať so subjektívnou stránkou, t.j. zavinením žalobcu, čo v danej veci neučinil. Žalobca zdôrazňuje, že postupoval v dobrej viere s patričnou starostlivosťou, svojich dodávateľov si preveril jemu dostupnými prostriedkami, napr. tým, že si preveril dodávateľa v zozname platiteľov, u ktorých nastali dôvody pre zrušenie registrácie na DPH. Dodávateľ žalobcovi predložil aj povolenie colného úradu, ktoré ho oprávňovalo distribuovať pohonné látky. Správca dane v čase zdaniteľných deklarovaných obchodov sám nemal pochybnosti o činnosti týchto spoločností, preto je neprípustné, aby žalobcovi vytýkal, že nevynaložil a neprijal všetky rozumné opatrenia v súvislosti so svojou podnikateľskou činnosťou. Žalobca poukazuje na rozhodnutia ESD, v zmysle ktorých právo platiteľa dane na odpočítanie dane na vstupe nemôže byť podmienené tým, či daň z pridanej hodnoty na predchádzajúcom alebo nasledujúcom stupni obchodu bola alebo nebola zaplatená do štátneho rozpočtu. Právo na odpočet dane môže byť zamietnuté len vtedy, ak sa preukáže, že platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, že toto plnenie je súčasťou podvodu (rozsudky č. C-80/11, C-142/11 bod 42, 45). Žalobca namieta, že pokiaľ sa žalovaný odvoláva na niektoré rozsudky Súdneho dvora, je jeho dôkazným bremenom preukázať, že skutkový stav jeho daňovej transakcie má prvky niektorého z rozsudkov Súdneho dvora a nielen uvádzať niektoré právne závery v týchto rozsudkoch. Žalobca namietal v podanom odvolaní, že v preskúmavanom rozhodnutí absentuje vyhodnotenie dôkazov, ktoré sú v prospech žalobcu, a preto trpia vadou nepreskúmateľnosti, s ktorou námietkou sa však žalovaný nevysporiadal. Žalobca namieta postup správcu dane, ktorý nevyhodnotil žalovaný, keď základné informácie získaval správca dane prostredníctvom výsluchov osôb, pričom tieto boli získavané prostredníctvom inštitútu dožiadania a žalobca o nich nebol upovedomený a nemohol využiť svoje právo klásť svedkom otázky v zmysle § 45 ods. 1 písm. e) Daňového poriadku. Neobstojí vyjadrenie žalovaného, že svedkovia boli vypočutí v rámci iných daňových konaní, v ktorých daňový subjekt - žalobca nebol účastníkom. Žalobca rovnako namieta, že sa žalovaný vo svojom rozhodnutí vôbec nevysporiadal s námietkou žalobcu týkajúcou sa nedostatku výrokovej časti rozhodnutia správcu dane, a to ohľadne absencie výroku o náhrade nákladov konania. 4. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe zo dňa 29.11.2019 obsiahol totožné skutkové a právne dôvody, aké obsiahol v žalobou napadnutom rozhodnutí (v podrobnostiach tak, ako je uvedené v bode 2 tohto rozsudku). 5. Žalobca v súdom stanovenej lehote repliku k vyjadreniu žalovaného nepodal. 6. Krajský súd v Žiline ako správny súd na nariadenom pojednávaní 08.09.2020 podľa § 107 ods. 1 písm. a) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len SSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie v zmysle § 177 a nasl. SSP v medziach žalobných bodov (§ 134 ods. 1, § 183 SSP) a zistil, že napadnuté rozhodnutie je v plnom rozsahu zákonné a preto žalobu podľa § 190 SSP zamietol z nasledovných dôvodov: 7. Podľa § 177 ods. 1 SSP správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. Podľa § 8 ods. 1 zákona o DPH v znení účinnom ku dňu 31. júl 2017 (ďalej len zákon o DPH) dodaním tovaru je a) prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska 5a) v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí, b) dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy, c) odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky. 5a) Čl. 219 ods. 1 až 3 Zmluvy o fungovaní Európskej únie (Ú.v. EÚ C 326, 26.10.2012). Čl. 12 ods. 12.1 Protokolu o štatúte Európskeho systému centrálnych bánk a Európskej centrálnej banky (Ú.v. EÚ C 83, 30.3.2010). § 28 ods. 2 zákona Národnej rady Slovenskej republiky č. 566/1992 Zb. o Národnej banke Slovenska v znení neskorších predpisov. Podľa § 8 ods. 2 citovaného zákona Dodaním tovaru je aj prevod vlastníckeho práva k hmotnému majetku za náhradu alebo protihodnotu na základe rozhodnutia vydaného štátnym orgánom alebo na základe zákona. Podľa § 8 ods. 3 citovaného zákona ak platiteľ dodá tovar na svoju osobnú spotrebu, dodá tovar na osobnú spotrebu svojich zamestnancov, dodá tovar bezodplatne alebo dodá tovar na ďalší iný účel ako na podnikanie a ak pri kúpe alebo vytvorení tohto tovaru vlastnou činnosťou bola daň úplne alebo čiastočne odpočítateľná, považuje sa takéto dodanie tovaru za dodanie tovaru za protihodnotu. Bezodplatné dodanie tovaru na obchodné účely, ak jeho hodnota nepresiahne 17 eur bez dane za jeden kus, a bezodplatné dodanie obchodných vzoriek sa nepovažuje za dodanie tovaru za protihodnotu. Podľa § 8 ods. 4 citovaného zákona za dodanie tovaru sa považuje aj premiestnenie tovaru, ktorý je vo vlastníctve zdaniteľnej osoby, z tuzemska do iného členského štátu, ak je tento tovar odoslaný alebo prepravený ňou alebo na jej účet do iného členského štátu na účely jej podnikania. Takéto premiestnenie sa považuje za dodanie tovaru za protihodnotu okrem premiestnenia tovaru a) na účel jeho inštalácie alebo montáže zdaniteľnou osobou alebo na jej účet v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, b) na účel zásielkového predaja tohto tovaru zdaniteľnou osobou v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, c) na účel dodania tovaru na palubách lietadiel, lodí alebo vlakov počas osobnej dopravy na území Európskej únie, d) určeného na vývoz tovaru do tretích štátov, e) určeného na dodanie tovaru do iného členského štátu touto zdaniteľnou osobou, ak dodanie tohto tovaru v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, bude oslobodené od dane, f) na účel ocenenia tovaru alebo na účel prepracovania, spracovania, opravy alebo iných podobných činností fyzicky vykonaných na tomto tovare pre túto zdaniteľnú osobu v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava, za predpokladu, že sa tejto osobe tovar po skončení operácií vráti do tuzemska, g) na dočasné použitie tohto tovaru v členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru, na účel dodania služieb touto zdaniteľnou osobou, h) na dočasné použitie na obdobie nepresahujúce 24 mesiacov na území iného členského štátu, v ktorom by sa dovoz toho istého tovaru z územia tretieho štátu považoval za prepustený do režimu dočasné použitie s úplným oslobodením od dovozného cla, i) na účel dodania plynu prostredníctvom sústavy zemného plynu, ktorá sa nachádza na území Európskej únie, alebo siete, ktorá je k takejto sústave pripojená, dodania elektriny a dodania tepla alebo chladu prostredníctvom teplárenských sietí alebo chladiarenských sietí podľa § 13 ods. 1 písm. e) a f). Podľa § 8 ods. 5 citovaného zákona okamihom, keď sa prestane plniť niektorá z podmienok podľa odseku 4 písm. a) až i), považuje sa takéto premiestnenie tovaru za dodanie tovaru za protihodnotu. Podľa § 8 ods. 6 citovaného zákona ak zdaniteľná osoba na základe komisionárskej zmluvy alebo inej obdobnej zmluvy, podľa ktorej koná vo svojom mene na účet inej osoby (ďalej len "komisionárska zmluva"), obstará kúpu tovaru alebo predaj tovaru, platí, že táto zdaniteľná osoba tovar kúpila a predala. Podľa § 8 ods. 7 citovaného zákona za dodanie tovaru sa považuje aj odovzdanie hnuteľného hmotného majetku platiteľom dane na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, ak sa v členskom štáte nájomcu považuje prevzatie predmetu nájmu za nadobudnutie tovaru z iného členského štátu, ktoré je predmetom dane. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. Podľa § 69 ods. 5 zákona o DPH každá osoba, ktorá uvedie vo faktúre alebo v inom doklade o predaji daň, je povinná zaplatiť túto daň. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku v znení účinnom ku dňu právoplatnosti napadnutého rozhodnutia (t.j. ku dňu 15.06.2019) pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Podľa § 3 ods. 6 Daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. Podľa § 12 ods. 1 Daňového poriadku, ak tento zákon neustanovuje inak, náklady, ktoré vzniknú pri správe daní, uhrádza príslušný správca dane okrem nákladov, ktoré vznikli daňovému subjektu. Podľa § 12 ods. 2 Daňového poriadku, ak sa na výzvu správcu dane zúčastní na úkonoch súvisiacich so správou daní a) svedok, patrí mu náhrada hotových výdavkov a ušlého zárobku; nárok je potrebné uplatniť u správcu dane, na ktorého výzvu sa na správe daní zúčastnil, súčasne s dokladmi, ktoré preukazujú uplatňovaný nárok, do piatich pracovných dní po výsluchu, inak tento nárok zaniká, b) osoba, ktorá má listiny a iné veci potrebné v súvislosti so správou daní, okrem osoby, ktorej práva a povinnosti sú týmito úkonmi súvisiacimi so správou daní dotknuté, patrí jej náhrada hotových výdavkov spojená s ich predložením; nárok je potrebné uplatniť u správcu dane, na ktorého výzvu sa na správe daní zúčastnila, súčasne s dokladmi, ktoré preukazujú uplatňovaný nárok, do piatich pracovných dní od predloženia, inak tento nárok zaniká, c) zástupca ustanovený správcom dane, patrí mu náhrada hotových výdavkov a ušlého zárobku; nárok je potrebné uplatniť u správcu dane, na ktorého výzvu sa na úkonoch súvisiacich so správou daní zúčastnil, súčasne s dokladmi, ktoré preukazujú uplatňovaný nárok do piatich pracovných dní po úkone, na ktorom sa zúčastnil, inak tento nárok zaniká. Podľa § 12 ods. 4 Daňového poriadku, ak správca dane uhradil náklady podľa odseku 2, ktoré vznikli v dôsledku nečinnosti alebo nesplnenia zákonných povinností daňového subjektu alebo inej osoby, môže správca dane rozhodnutím uložiť povinnosť daňovému subjektu alebo inej osobe tieto náklady uhradiť. Náhrada nákladov je splatná do 15 dní odo dňa doručenia rozhodnutia. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov,2) b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 2) Napríklad zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov, zákon č. 105/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov. Podľa § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Podľa § 63 ods. 3 Daňového poriadku, ak tento zákon alebo osobitné predpisy1) neustanovujú inak, rozhodnutie musí obsahovať a) označenie orgánu, ktorý rozhodnutie vydal, b) číslo a dátum rozhodnutia, c) meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu fyzickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, alebo obchodné meno a sídlo právnickej osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, identifikačné číslo organizácie a identifikačné číslo daňového subjektu, ak mu bolo pridelené pri registrácii, alebo iný identifikátor pridelený správcom dane, ak fyzická osoba nemá povinnosť registrácie alebo nemá povinnosť evidencie podľa osobitného predpisu; 33)ak ide o zahraničnú fyzickú osobu dátum narodenia alebo iný údaj identifikujúci túto osobu a ak ide o zahraničnú právnickú osobu, ktorá nemá identifikačné číslo organizácie, použije sa iný údaj identifikujúci túto právnickú osobu, d) výrok, ktorý obsahuje údaje podľa písmena c), rozhodnutie vo veci s uvedením ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo, lehotu plnenia, ak sa ukladá povinnosť plniť, rozhodnutie o náhrade nákladov správy daní podľa § 12, a ak ide o peňažné plnenie, aj sumu a číslo účtu, na ktorý má byť suma zaplatená, e) poučenie o mieste, lehote a forme podania odvolania s upozornením na prípadné vylúčenie odkladného účinku, f) vlastnoručný podpis oprávnenej osoby s uvedením jej mena, priezviska a funkcie a odtlačok úradnej pečiatky; ak sa rozhodnutie vyhotovuje v elektronickej podobe, neobsahuje vlastnoručný podpis a odtlačok úradnej pečiatky, ale sa autorizuje podľa osobitného predpisu.20aa) 1) Zákon č. 373/2012 Z.z. o núdzových zásobách ropy a ropných výrobkov a o riešení stavu ropnej núdze a o doplnení zákona č. 309/2009 Z.z. o podpore obnoviteľných zdrojov energie a vysoko účinnej kombinovanej výroby a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Zákon č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. Zákon č. 98/2004 Z.z. o spotrebnej dani z minerálneho oleja v znení neskorších predpisov. Zákon č. 106/2004 Z.z. o spotrebnej dani z tabakových výrobkov v znení neskorších predpisov. Zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Zákon č. 582/2004 Z.z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v znení neskorších predpisov. Zákon č. 609/2007 Z.z. o spotrebnej dani z elektriny, uhlia a zemného plynu a o zmene a doplnení zákona č. 98/2004 Z.z. o spotrebnej dani z minerálneho oleja v znení neskorších predpisov v znení neskorších predpisov. Zákon č. 530/2011 Z.z. o spotrebnej dani z alkoholických nápojov v znení neskorších predpisov. Zákon č. 361/2014 Z.z. o dani z motorových vozidiel a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 253/2015 Z.z. Zákon č. 447/2015 Z.z. o miestnom poplatku za rozvoj a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Zákon č. 213/2018 Z.z. o dani z poistenia a o zmene a doplnení niektorých zákonov. 20aa) Zákon č. 305/2013 Z.z. o elektronickej podobe výkonu pôsobnosti orgánov verejnej moci a o zmene a doplnení niektorých zákonov (zákon o e-Governmente) v znení neskorších predpisov. 33) Zákon č. 98/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov. Zákon č. 106/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov. Zákon č. 609/2007 Z.z. v znení neskorších predpisov. Zákon č. 530/2011 Z.z. v znení neskorších predpisov. 8. Krajský súd v Žiline sa stotožnil s právnym posúdením veci žalovaným, že vzhľadom na výsledky dokazovania, či už v rámci daňovej kontroly alebo vyrubovacieho konania správca dane nadobudol oprávnené pochybnosti o dodaní označeného tovaru (pohonných hmôt dodávateľmi žalobcu spoločnosťou AT - INVEST, spol. s r.o. a SLOVAKIA HOLDING s.r.o.). Správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie v zmysle § 24 Daňového poriadku, pričom nebol viazaný len návrhmi daňového subjektu, ale preveroval dodávateľsko-odberateľské vzťahy medzi žalobcom a jeho dodávateľom a následne dodávateľom žalobcu a jeho dodávateľom aj bez návrhu, a to za účelom zistenia riadneho skutkového stavu. Zhrnúc celé vykonané dokazovanie správne spochybnil dodanie tovaru spoločnosťou AT - INVEST, spol. s r.o., resp. SLOVAKIA HOLDING s.r.o.. Žalobca v daňovej kontrole predložil iba formálne doklady o zdaniteľnom obchode s dodávateľom, pričom z výsledkov dokazovania vyplynulo, že tento dodávateľ, resp. dodávatelia neuskutočnili fakturované zdaniteľné plnenia tak, ako boli deklarované na dodávateľských faktúrach z júla 2017 od dodávateľa AT - INVEST, spol. s r.o., resp. SLOVAKIA HOLDING s.r.o.. Za týchto okolností pochybnosti o spornom obchode správcu dane boli oprávnené. Pokiaľ teda správca dane preukázateľne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených žalobcom, možno konštatovať, že splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takomto prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. (rovnako III. ÚS 401/09-17 zo dňa 16.12.2009). 9. Pokiaľ ide o konkrétne žalobné body, súd ich jednotlivo vyhodnotil nasledovne: 10. Námietku žalobcu, v zmysle ktorej mal správca dane dospieť k nesprávnemu právnemu záveru, keď konštatoval, že žalobcom uvedené tvrdenia a v konaní označené a predložené dôkazy nemali takú výpovednú hodnotu, aby ich bolo možné jednoznačne použiť ako dôkaz o uskutočnení deklarovaných zdaniteľných obchodov osobou uvedenou na preverovaných faktúrach, správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú. V správnom konaní totiž muselo byť preukázané nielen to, že došlo k materiálnemu plneniu, ale i tá skutočnosť, že materiálne plnenie dodal dodávateľ uvedený na faktúre, pričom musí ísť o reálne plnenie podľa faktúr. Za takto zadefinovaného skutkového stavu potom vyplýva, že tento skutkový stav nemôže byť preukázaný osamotene len listinnými dôkazmi, a to faktúrami, dodacími listami, stáčacími lístkami, atď., ktoré sú len formálnou podmienkou pre uznanie odpočtu dane. Reálne plnenie dodávateľom uvedeným na faktúrach musí byť preukázané aj ďalšími dôkazmi, ktoré vo svojom súhrne bez akýchkoľvek pochybností preukazujú dodanie reálneho plnenia dodávateľom. Tieto dôkazy sú v každom jednotlivom prípade rôzne. V prejednávanej veci vo vzťahu k preverovaným faktúram bez ďalšieho nie je takýmto dôkazom Zmluva o obchodnej spolupráci zo dňa 18.05.2017 uzatvorená medzi žalobcom (ako dodávateľom) a spoločnosťou AT - INVEST, spol. s r.o. (ako objednávateľom) a ani kúpna zmluva uzatvorená dňa 10.05.2017 medzi žalobcom ako kupujúcim a spoločnosťou SLOVAKIA HOLDNIG s.r.o. ako predávajúcim, pretože tieto nepreukazujú dodanie konkrétneho tovaru tak, ako je uvedený na sporných faktúrach. Zmluvy sú len dôkazom o existencii zmluvného záväzku právneho vzťahu medzi účastníkmi zmluvy, nie však dôkazom o tom, že zmluvné strany reálne aj plnili povinnosti, ku ktorým sa k označenej zmluve zaviazali. Správny súd na tomto mieste považuje za potrebné zdôrazniť, že právne relevantným je preukázanie existencie daňovej povinnosti u dodávateľa daňového subjektu a tiež to, že tento si voči daňovému subjektu daň uplatnil, teda podmienky sa viažu na dodávateľa žalobcu. Skutočnosť, že plnenie, z ktorého si daňový subjekt uplatnil nárok na odpočet DPH, je plnením totožným s tým, ktorý je uvedený vo faktúre, že deklarované plnenie poskytol skutočne vyhotoviteľ faktúry, je v prípade pochybností spravidla potrebné doložiť takými dôkazmi, ktoré pochádzajú z prostredia mimo dispozičnej sféry platiteľov zúčastnených na obchode, a ktoré v čo najväčšej možnej miere objektivizujú skutočnosti deklarované dotknutými platiteľmi. Je potrebné si uvedomiť, že platiteľ dane pri uplatňovaní svojho nároku na odpočítanie DPH jednoznačne deklaruje voči správcovi dane, že konkrétny tovar, služby (s iným tovarom/službami nezameniteľný) bol skutočne poskytnutý a tovar, resp. služby mu boli skutočne dodané od konkrétne označeného platiteľa dane z pridanej hodnoty, tzn. že je preukázaná existencia obojsmerného účtovného, daňového a právneho vzťahu medzi poskytovateľom a nadobúdateľom zdaniteľného plnenia tak, ako to predpokladá zákon o DPH. Samotná existencia tovaru totiž nie je spôsobilá preukázať naplnenie zákonných podmienok pre priznanie odpočtu DPH. Predmetom preverovania práva na odpočítanie DPH uplatneného žalobcom nie je existencia tovaru, ale náležitosti zdaniteľného obchodu zachytené v došlej faktúre (rovnako rozsudok NS SR č.k. 1Sžf/91/2015 zo dňa 24. január 2017). 11. Je teda potrebné konštatovať, že listinné dôkazy, ktoré predložil žalobca a ktoré podľa neho majú preukázať dodanie zdaniteľného plnenia od spoločnosti AT - INVEST, spol. s r.o., túto skutočnosť nepreukazujú. Správca dane mal na základe vykonaného dokazovania (§ 24 ods. 2 Daňového poriadku) oprávnené pochybnosti, že spoločnosť AT - INVEST, spol. s r.o. nemohla dodať zdaniteľné plnenie. Že tieto pochybnosti správcu dane boli oprávnené, o tom svedčia nasledovné skutkové zistenia: - zatiaľ, čo žalobca má povolenie na obchodovanie s minerálnymi olejmi ako aj povolenie na prevádzkovanie daňového skladu spoločnosti AT - INVEST, spol. s r.o., spoločnosť AT - INVEST, spol. s r.o. nemá povolenie na obchodovanie s minerálnymi olejmi, - žalobca tovar kúpil a zaplatil svojmu dodávateľovi (spoločnosti CORAL Singapore) za nakúpený tovar, - žalobca ako príjemca a deklarant v jednej osobe deklaroval dovoz tovaru a v rámci dovozu tovaru umiestnil tovar v daňovom sklade, - žalobca zaplatil colný dlh, - žalobca nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník (v zmysle zákona o DPH) voči dodávateľovi z tretieho štátu (spoločnosti CORAL) konal vo vlastnom mene a zo svojho účtu aj zaplatil uvedenému dodávateľovi v treťom štáte. Žalobca sa vyjadril, že po uskladnení v daňovom sklade predal majetkové právo k dovezenej a uskladnenej nafte. V tomto smere odôvodnene videl správca dane rozpor, pretože pokiaľ by platilo ustanovenie článku II bod 2. Zmluvy o spolupráci zo dňa 18.05.2017, potom by uvedené vyjadrenie žalobcu (konateľa žalobcu) nebolo pravdivé, nakoľko podľa uvedenej zmluvy je a bude vlastníkom tohto tovaru AT - INVEST, spol. s r.o., - AT - INVEST, spol. s r.o. má síce uzatvorenú Zmluvu o spolupráci zo dňa 18.05.2017, z ktorej ustanovení vyplýva, že len AT - INVEST, spol. s r.o. je vlastníkom tovaru dovezeného do daňového skladu (vlastníkom skladu je žalobca), ale keby bola spoločnosť AT - INVEST, spol. s r.o. jeho vlastníkom, potom by toto právo musela od niekoho nadobudnúť. Žalobca sa vyjadril, že predal majetkové právo k dovezenej a uskladnenej nafte spoločnosti AT - INVEST, spol. s r.o.. Ak by však žalobca nemal toto majetkové právo, nemohol by uvedené právo predať spoločnosti AT - INVEST, spol. s r.o.. Vo veci majetkového práva nastáva rozpor. V zmysle zmluvy by predaj majetkového práva vlastníkovi nemal opodstatnenie, - žalobca fakturuje pre AT - INVEST, spol. s r.o. dňa 18.05.2017 prijatú zálohovú platbu na motorovú naftu a dňa 14.06.2017 cenu motorovej nafty, nefakturuje teda dodávku tovaru, ale len cenu. Vznik daňovej povinnosti (§ 19 zákona o DPH) alebo nárok na odpočítanie dane (§ 49 zákona o DPH) je však spojený s uskutočnením zdaniteľnej transakcie, s dodaním tovaru alebo služby, a nie s fakturáciou ceny. Spoločnosti AT - INVEST, spol. s r.o. nevznikli žiadne náklady na obstaranie tovaru, pretože tieto náklady vznikli ČS-KA Mazorník, s.r.o. ako vlastníkovi tovaru pri jeho dovoze. Len ako osoba, ktorá mala právo disponovať s dovezeným tovarom ako vlastník (dispozičné právo, právo rozhodovať, ako naloží s týmto tovarom, resp. právo podnikať s týmto tovarom, obchodovať s ním) mohol žalobca rozhodnúť o predaji tohto tovaru. AT - INVEST, spol. s r.o. nebola dovozcom tovaru. Vo vzťahu medzi AT - INVEST, spol. s r.o. a žalobcom nedochádza k dodaniu tovaru, dochádza len k poskytnutiu finančných prostriedkov na určité obdobie medzi dvoma spoločnosťami. Uvedenú skutočnosť potvrdil aj konateľ žalobcu, keď na otázku správcu dane, či žalobca na základe predmetnej zmluvy poskytol službu alebo dodal tovar, odpovedal, že z dôvodu, že daňový úrad doposiaľ nevyplatil žalobcovi nadmerné odpočty v sume 640.000,- Eur, musel hľadať žalobca zdroj na financovanie nákupu motorovej nafty. Uvedeným vyjadrením tak potvrdil, že predmetom fakturácie bolo samotné finančné plnenie, a nie dodávka tovaru, resp. služby. - ak žalobca na otázku správcu dane, kto je vlastníkom motorovej nafty od CORAL, odpovedal: „podľa vystavených faktúr" potom je dôvodné uzavrieť, že vystavenie faktúr ešte automaticky neznamená zmenu vlastníckych vzťahov. - ak colný orgán dňa 15.06.2017 vykonával colný dohľad v priestoroch daňového skladu a pojednával s vedúcim tohto skladu, v tento deň tiež prejednával v režime 4.500 dovoz a uskladnenie tovaru v daňovom sklade, potom faktúra, ktorou žalobca fakturuje cenu motorovej nafty s dátumom dodania 14.06.2017, nemôže odrážať skutočný stav. Ak 15.06.2017 colný úrad prepúšťal dovoz tovaru pre žalobcu, potom 14.06.2017 nemohol byť tento tovar vlastníctvom AT - INVEST, spol. s r.o.. 12. Z uvedeného vyhodnotenia okolností daného prípadu plynie, že správcom dane bola odôvodnene spochybnená vierohodnosť dokladov predložených žalobcom. Podstatou Zmluvy o spolupráci zo dňa 18.05.2017 malo byť podľa obrany žalobcu to, že dodávateľ - žalobca kúpi motorovú naftu pre objednávateľa AT-INVEST spol. s r.o. od tretej osoby a uskladní túto vo svojich priestoroch. Objednávateľ AT-INVEST spol. s r.o. poskytne žalobcovi súčinnosť v tom, že na to, aby mohol žalobca kúpiť túto motorovú naftu od tretej osoby AT-INVEST spol. s r.o. poskytne žalobcovi finančné prostriedky na zaplatenie za kúpenú motorovú naftu. Túto činnosť vykoná žalobca bezodplatne, na vlastne náklady a nebezpečenstvo a zaplatí všetky poplatky, clá a daňové povinnosti súvisiace so zakúpením tovaru. Po zrealizovaní tejto transakcie dodávateľ - žalobca odkúpi motorovú naftu od objednávateľa AT- INVEST spol. s r.o.. Vlastnícke právo k tovaru prejde na dodávateľa okamihom opustenia tovaru z miesta uskladnenia. Správny súd k uvedenému udáva, že vo svetle všetkých vykonaných dôkazov, ktoré správca dane posudzoval vo vzájomných súvislostiach celkom dôvodne dospel správca dane k záveru, že Zmluva o spolupráci zo dňa 18.05.2017 (vrátane jej čl. II. bod 1, 3 a čl. VI. bod 3 a 4, ktoré žalobca označil na podporu svojho tvrdenia o prevode práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník) neodrážala skutočnosť. Z vykonaného dokazovania vyplynulo, že žalobca kúpil motorovú naftu priamo od svojho dodávateľa CORAL, keď dodávateľ CORAL priamo pre svojho odberateľa - žalobcu vystavil faktúru, na základe čoho žalobca prihlásil tovar vo svojom mene ako príjemca a deklarant na colné konanie, zaplatil colný dlh a daň zaplatenú colnému orgánu si uplatnil v daňovom priznaní k DPH, ako aj odpočítanie tejto dane. Následne ako osoba oprávnená disponovať s týmto tovarom ako vlastník vystavil zálohovú faktúru na základe prijatej platby pre AT-INVEST spol. s r.o. v máji 2017. Následne v júni 2017 vystavil žalobca pre odberateľa AT-INVEST spol. s r.o. faktúru, ktorou deklaroval plnenie - fakturujem Vám cenu motorovej nafty, teda nie dodávku motorovej nafty, ale len cenu. Z tejto faktúry boli odpočítané zálohové platby. Správny súd na dôvažok podotýka, že Zmluva o spolupráci, ako je zrejmé zo samotného jej textu postrádala akékoľvek racionálne jadro. Pokiaľ je elementárnym účelom každého podnikateľského subjektu dosahovanie zisku, potom je celý koncept tejto zmluvy (čo podčiarkuje jej nedôveryhodnosť) v rozpore s týmto účelom. Žalobca podľa zmluvy mal na vlastné náklady, na vlastné nebezpečenstvo, po zaplatení všetkých poplatkov, cla a splnení si daňových povinností bezodplatne poskytne „dodávateľské činnosti a služby" spočívajúce v nákupe pohonných látok pre objednávateľa od tretích osôb a ich uskladnenie v priestoroch dodávateľa - žalobcu. Spoločnosť AT-INVEST spol. s r.o. sa zaviazala poskytnúť všetku súčinnosť na kúpu pohonných látok dodávateľovi - žalobcovi od tretích osôb, zaplatiť za zakúpené pohonné látky a súčasne sa zaviazala odpredať pohonné látky dodávateľovi, avšak už s maržou vo výške 2% z hodnoty ceny za 1 liter pohonných látok. Otázkou teda je, aký ekonomický benefit mala takáto transakcia (zmluva) priniesť žalobcovi. Žalobca dáva v tejto súvislosti do pozornosti článok III. bod 2 Zmluvy s tým, že práve tento článok vyjadruje ekonomický cieľ zrealizovanej obchodnej transakcie. Správny súd však podotýka, že takýto cieľ je z tohto článku zreteľný len u spoločnosti AT-INVEST spol. s r.o., nie však pre žalobcu. Nedôveryhodnosť celej transakcie podčiarkuje fakt, že spoločnosť AT-INVEST spol. s r.o. nemala oprávnenie na obchodovanie s takýmto druhom komodity. V preskúmavanom prípade bolo povinnosťou žalobcu ako obchodníka s takouto komoditou dbať o to, aby u osoby s ktorou vstupuje do zmluvného vzťahu, ktorého predmetom mala byť dodávka motorovej nafty si preveril existenciu takéhoto druhu oprávnenia. Takýto druh oprávnenia jednoznačne sleduje zámer zákonodarcu a tým aj záujem štátu na dôslednej kontrole nad obchodmi s touto komoditou prejavujúcej sa určením podmienok a pravidiel zabezpečujúcich sledovanie právneho a ekonomického osudu tohto druhu komodity. Rovnako nedôveryhodnosť celej transakcie zvýrazňujú časové okolnosti posudzovaných transakcií, keď žalobca v júni 2017 nadobudol právo nakladať s tovarom ako vlastník od spoločnosti CORAL a v tom istom mesiaci mal údajne toto právo previesť na AT-INVEST spol. s r.o. (bezodplatne), pričom v rovnakom mesiaci (jún 2017) mala spoločnosť AT-INVEST za maržu previesť toto právo späť na žalobcu. 13. Celkovo teda vo vzťahu k námietke, že žalobcom predložené dôkazy sú spôsobilé preukázať existenciu zdaniteľného plnenia spoločnosti AT-INVEST spol. s r.o. pre žalobcu, správny súd konštatuje, že tieto dôkazy túto skutočnosť nepreukázali. Naopak správca dane nadobudol oprávnené pochybnosti o dodaní dodávok od tohto dodávateľa žalobcovi na základe predložených faktúr. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na závery rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky III. ÚS 401/2009-17 zo dňa 16.12.2007, podľa ktorého daňový subjekt má v konaní dve základné povinností: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Najčastejšie ide o účtovné doklady podľa zákona č. 431/2002 Z. z.. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov, hoci aj v rámci daňovej kontroly preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť (§ 29 ods. 2 vtedy účinného zákona o správe daní a poplatkoch) a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením, alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Naznačeným spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie už uvedenej kombinácie uplatnenia zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej. V danom prípade teda správca dane preukázateľne spochybnil vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, a preto sa dôkazné bremeno presunulo na daňový subjekt, ktorý mal inými dôkazmi vyvrátiť spochybnenie jeho pôvodných dôkazov predložených správcovi dane. V danom prípade žalobca žiadne takéto dôkazy nepredložil a ani iným spôsobom sa mu nepodarilo preukázať reálne dodanie zdaniteľného plnenia jeho dodávateľom, a preto neuniesol dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku. Žalobca tak neuniesol dôkazné bremeno v skutočnostiach rozhodných z hľadiska aplikácie citovaného ustanovenia § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na citované ustanovenie § 49 ods. 1, 2 písm. a) zákona o DPH). Pre zhrnutie možno teda konštatovať, že vykonaným dokazovaním nebolo preukázané, že spoločnosti AT-INVEST spol. s r.o. vo vzťahu k motorovej nafte vzniklo právo nakladať s daným hmotným majetkom ako vlastník v zmysle citovaného ustanovenia § 8 zákona o DPH. A preto nemohla s týmto tovarom ani obchodovať (nemajúc ani príslušné oprávnenia na obchodovanie s minerálnymi olejmi) t.j. dodať tovar žalobcovi. Vykonaným dokazovaním bolo preukázané len to, že spoločnosť AT-INVEST spol. s r.o. poskytla žalobcovi finančné prostriedky na nákup motorovej nafty. Z uvedeného dôvodu nemohla vzniknúť spoločnosti AT-INVEST daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH titulom dodania tovaru, a preto ani žalobcovi nárok na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH z preverovaných faktúr od spoločnosti AT-INVEST spol. s r.o.. 14. Pokiaľ žalobca poukazuje na rozsiahlu judikatúru ESD vo vzťahu k výkladu pojmu „dodanie tovaru" s tým, že termín dodanie tovaru sa nevzťahuje na prevod vlastníckeho práva k tovaru, ale zahŕňa akýkoľvek prevod majetku jednou stranou, ktorý oprávni druhú stranu fakticky s ním nakladať, akoby by bola vlastníkom tohto majetku, a to aj keby k prevodu vlastníctva nedošlo, správny súd udáva, že z obsahu odôvodnení rozhodnutia správcu dane, ako aj žalovaného vyplýva, že správne orgány postupovali v intenciách uvedených záverov ESD a skúmali, či v prejednávanej veci došlo k prevodu práva nakladať s tovarom ako vlastník, t. j. nezamerali sa pri zisťovaní rozhodných skutočností a v rámci vykonaného dokazovania na skúmanie prevodu vlastníckeho práva v zmysle občianskoprávnych čo obchodnoprávnych predpisov, ale na skúmanie, či v prejednávanej veci došlo k skutočnému dodaniu tovaru v zmysle prevodu držby majetku dodávateľom, ktorá by oprávňovala odberateľa fakticky s ním nakladať, akoby bol vlastníkom tohto majetku (napr. rozsudok Súdneho dvora z 12.01.2006 Optigen a i., spojené veci sp. zn. C- 354/03, C-355/03 a C-484/03, bod 54, alebo rozsudok z 29.03.2012 sp. zn. C-414/10 vo veci Véleclair)). Z uvedeného dôvodu správny súd považuje túto námietku za bezpredmetnú. Pokiaľ žalobca k tomuto záveru dospel (zrejme) len zo siedmeho odseku na strane 19 rozhodnutia žalovaného, kde sa uvádza pojem „vlastníctvo k tovaru" správny súd podotýka, že ide o zrejmú nesprávnosť, o čom svedčí celý ďalší obsah odôvodnenia rozhodnutia žalovaného, ako aj správcu dane, na ktoré žalovaný v podrobnostiach odkazuje. Rovnako je bezpredmetná námietka žalobcu, že žalovaný neskúmal, kedy a za akých okolností došlo k prevodu takého práva zo žalobcu na spoločnosť AT-INVEST spol. s r.o., keďže správne orgány spochybnili, že by vôbec k takému prevodu medzi uvedenými spoločnosťami došlo. 15. Námietku žalobcu o nezákonnosti rozhodnutia žalovaného spočívajúcu v tvrdení, že v skutkovo identickom obchodnom vzťahu dvoch rôznych daňových subjektov odlišne žalovaný právne posúdil vec, a to v rozhodnutí žalovaného č. 101374344/2018 zo dňa 17.07.2018, ktorým bolo zrušené rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 100413724/2018Dubv zo dňa 20.02.2018, správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú. V prvom rade preto, že predmetom tohto správneho súdneho prieskumu nie sú závery Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky obsiahnuté v rozhodnutí č. 101374344/2018 zo dňa 17.07.2018, ďalej preto, že správnemu súdu nie sú zrejmé a známe ani podrobné skutkové okolnosti v danom rozhodnutí posudzovaného prípadu. Na dôvažok nie je táto námietka relevantná aj preto, že zrušujúce rozhodnutie nie je rozhodnutím s konečnou platnosťou riešiacou prejednávaný daňový prípad z meritórneho hľadiska. 16. Rovnako vo vzťahu k listinným dôkazom, ktoré predložil žalobca a ktoré podľa jeho mienky majú preukázať dodanie zdaniteľného plnenia od spoločnosti SLOVAKIA HOLDING, s.r.o. dospel správny súd k záveru, že túto skutočnosť tieto dôkazy nepreukazujú. Správca dane mal na základe vykonaného dokazovania (§ 24 ods. 2 Daňového poriadku) oprávnené pochybnosti, že spoločnosť SLOVAKIA HOLDING, s.r.o. nemohla dodať zdaniteľné plnenie. Že tieto pochybnosti správcu dane boli oprávnené, o tom svedčia tieto správcom dane zistené skutkové okolnosti: - Žalobca sa v podrobnostiach nevedel vyjadriť k okolnostiam osvetľujúcim daný obchodný prípad, najmä nevedel uviesť konkrétne tvrdenia majúce povahu faktu, ktoré by identifikovali osobu, ktorá vystupovala pri zabezpečovaní jednotlivých obchodných prípadov za spoločnosť SLOVAKIA HOLDING, s.r.o. a ani podrobné skutočnosti ohľadne miesta dodania tovaru. - Žiaden údaj okrem pečiatky na dodacom liste nedeklaroval prepravcu, resp. vlastníka tovaru. - Na stáčacom liste nie je uvedená žiadna identifikácia prepravcu, ani dodávateľa, nie je zrejmé, kto naftu dodal a kto prevzal. Podľa kúpnej zmluvy zo dňa 10.05.2017 sa prevzatie tovaru malo uskutočniť na základe dodacieho listu, ktorý mal byť potvrdený podpisom samotného vodiča kupujúceho. - Na adrese sídla spoločnosti SLOVAKIA HOLDING, s.r.o. sa uvedená spoločnosť nenachádza, nachádza sa tam bytový panelový dom. - Konateľ spoločnosti SLOVAKIA HOLDING, s.r.o. na výzvu dožiadaného správcu dane nepredložil doklady za skúmané zdaniteľné obdobie júl 2017 a k správcovi dane sa na predvolanie nedostavil bez ospravedlnenia. Celkovo teda vo vzťahu k námietke žalobcu ohľadne unesenia dôkazného bremena s tým, že ním predložené dôkazy sú spôsobilé preukázať materiálnu stránku dodania tovaru spoločnosťou SLOVAKIA HOLDING, s.r.o. žalobcovi v zdaniteľnom období júl 2017 možno konštatovať, že žalobcom označené dôkazy túto skutočnosť spoľahlivo nepreukázali. Naopak správca dane nadobudol oprávnené pochybnosti o dodaní dodávok od tohto dodávateľa žalobcovi na základe predložených faktúr. Správca dane preukázateľne spochybnil vierohodnosť a úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, a preto sa dôkazné bremeno presunulo späť na daňový subjekt, ktorý mal inými dôkazmi vyvrátiť spochybnenie jeho pôvodných dôkazov predložených správcovi dane. V danom prípade žalobca žiadne takéto dôkazy nepredložil a ani neoznačil a ani iným spôsobom sa mu nepodarilo preukázať reálne dodanie zdaniteľného plnenia jeho dodávateľom, a preto neuniesol dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku o skutočnostiach rozhodných z hľadiska aplikácie citovaného ustanovenia § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na citované ustanovenie § 49 ods. 1, 2 písm. a) zákona o DPH. Pre zhrnutie vo vzťahu k preverovanému plneniu od spoločnosti SLOVAKIA HOLDING, s.r.o. je potrebné uviesť, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno o skutočnosti, že dodaný tovar bol dodaný platiteľom - osobu uvedenou na faktúre - spoločnosťou SLOVAKIA HOLDING, s.r.o.. Nepredložil relevantný dôkaz o preprave tovaru vyhotovený v súlade s kúpnou zmluvou zo dňa 10.05.2017 (vrátane uvedenia dodávateľa tovaru, druhu tovaru, dopravného prostriedku), nepredložil žiadne dôkazy o osobe, ktorá by vystupovala pri podpise kúpnej zmluvy, neodstránil chýbajúce údaje na predložených stáčacích lístkoch o osobe, ktorá ich vyhotovila, údaj o prepravnom prostriedku, uvedenie miesta dodania tovaru. V predmetom prípade nebol preukázaný pôvod tovaru a žalobca nepreukázal ani, kto sa zúčastňoval nakládky a vykládky tovaru za dodávateľa. Nie je preto ani dôvodná námietka žalobcu, že žalovaný zamietol nárok žalobcu na odpočet DPH pre nemožnosť preverenia samotného dodávateľa. 17. Žalobca ďalej v súvislosti so zisteniami týkajúcimi sa spoločnosti SLOVAKIA HOLDING, s.r.o. poukazuje na rozsiahlu judikatúru ESD (mimo iné rozsudku v spojených veciach Optigen Ltd. a spol. č. C-354/03, C-353/03, C-484/03 a ďalej rozhodnutia vo veciach C-277/14, C-255/02 Halifax, C-440/04 Recolta Recycling SPRL, C-285/11, C-80/11, C-142/11 atď.) a rozhodnutia NS SR (najmä vo veciach 3Sžf 1/2010 a 1Sžf 52/2016) dôvodiac, že právo na odpočet DPH môže byť zamietnuté len vtedy, ak sa preukáže že platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, že toto plnenie je súčasťou podvodu. Žalovaný, ako aj správca dane sa preto mal a musel vysporiadať so subjektívnou stránkou t.j. zavinením, čo v danej veci neučinil. Žalovaný ani správca dane žalobcovi nepreukázali zneužitie práva ani daňový podvod a ich dokazovanie a argumentácia ani nesmerovala týmto smerom. K uvedenej námietke správny súd uvádza, že závery vyššie označených rozsudkov ESD a NS SR nie sú aplikovateľné na prejednávaný prípad žalobcu práve z dôvodu, že správca dane resp. žalovaný nezamietli žalobcovi právo na odpočet DPH dôvodiac zneužitím práva resp. podvodným konaním. Nebolo preto povinnosťou správcu dane ani žalovaného zisťovať, či žalobca mal vedomosť o účasti na podvodnom konaní a v tomto smere viesť dokazovanie. Na tomto mieste považuje správny súd za potrebné zdôrazniť, že závery ESD a NS SR sú aplikovateľné na prípady, kedy je preukázané dodanie tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre - materiálna stránka dodania tovaru (popri formálnej stránke), teda sú inak splnené všetky zákonné požiadavky na odpočet DPH, ale došlo k vade spočívajúcej v podvode resp. zneužití práva. V prejednávanej veci žalobcom však neboli splnené vnútroštátne podmienky pre odpočet DPH a teda nebolo preukázané dodanie tovaru práve dodávateľom uvedeným na faktúre (SLOVAKIA HOLDING, s.r.o.). Aplikovať závery označenej judikatúry ESD a NS SR teda nemožno z dvoch dôvodov: 1) Nebolo preukázané dodanie tovaru dodávateľom uvedeným na faktúre SLOVAKIA HOLDING, s.r.o.. 2) Nebolo žalovaným ani tvrdená účasť žalobcu na podvode resp. zneužití práva žalobcom, čo však má relevanciu skúmať len vtedy, ak inak daňovému subjektu nárok na odpočet svedčí. 18. Námietku nezákonnosti rozhodnutia spočívajúcej v nepreskúmateľnosti odôvodnenia rozhodnutia pre absenciu vyhodnotenia dôkazov, ktoré sú v prospech žalobcu vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú. Správny súd z obsahu odôvodnenia rozhodnutia správcu dane a žalovaného mal preukázané, že správne orgány vzali pri hodnotení dôkazov do úvahy všetky žalobcom predložené dôkazy (zmluvy, faktúry, dodacie listy, stáčacie lístky, objednávky, povolenie vydané colným úradom atď.) pričom tieto hodnotili vo vzájomných súvislostiach s ďalšími správcom dane zabezpečenými dôkazmi (plynúcimi z podkladov predložených dožiadaným správcom dane) v súlade so zásadou voľného hodnotenia dôkazov, prihliadajúc na všetko, čo v konaní vyšlo najavo. Záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Správny súd zdôrazňuje, že je povinnosťou správcu dane interpretovať skutkové zistenia plynúce z vykonaných dôkazov vo vzájomných súvislostiach a nie izolovane „vyberať" z vykonaných dôkazov skutočnosti, ktoré by izolovane mohli svedčiť v prospech žalobcu a len na týchto izolovaných skutočnostiach založiť závery svojho rozhodnutia. 19. Žalobca ďalej vo všeobecnosti namieta, že bol ukrátený na svojom procesnom práve klásť svedkom otázky bez toho, že označenia „svedkov", ktorým nemohol klásť otázky. Námietku všeobecného charakteru prináleží správnemu súdu vyhodnotiť rovnako z všeobecného hľadiska, a to nasledovne. Z obsahu odôvodnenia rozhodnutia správcu dane, ani žalovaného, ani z obsahu administratívneho spisu nie je dohľadateľné, že by bol správcom dane vykonaný dôkaz výsluchom akéhokoľvek svedka. Už len z tohto dôvodu nemohol byť žalobca ukrátený na svojom procesnom práve klásť svedkovi otázky. Jediný potencionálny „svedok", ktorého účasť sa snažil dožiadaný správca dane zabezpečiť - István Dénes Takács (predvolaním na výsluch svedka č. j. 100617217/2018/9104401/Iva zo dňa 23.03.2018) sa k dožiadanému správcovi dane nedostavil. Upovedomenie o výsluchu svedka č. j. 100617282/2018/9104401/Iva zo dňa 23.03.2018 bolo žalobcovi doručené dňa 28.03.2018. Pokiaľ ďalej správca dane a žalovaný v odôvodnení rozhodnutia podporne poukazujú na vyjadrenie Ing. Jána Vaňču do protokolu (poznámka súdu č. 102582454/2017 zo dňa 14.12.2017) spísaného Daňovým úradom Bratislava správny súd podotýka, že nešlo zo strany správcu dane (prejednávajúceho právnu vec žalobcu - Daňového úradu Žilina, pobočka Ružomberok) o vykonanie dôkazu výsluchom svedka Ing. Jána Vaňču, ale len o poukaz na listinný dôkaz - protokol Daňového úradu Bratislava (ktorý Daňový úrad Bratislava, ako dožiadaný správca dane zaslal vec prejednávajúcemu správcovi dane), ktorý sa týkal kontrolovaného daňového subjektu - AT-INVEST spol. s r.o. a daňovej kontroly vykonanej u tohto subjektu za zdaňovacie obdobie máj 2017, a v ktorom sa v rámci daňového konania vyjadril aj konateľ AT-INVEST spol. s r.o.. Nešlo teda o výsluch svedka dožiadaným správcom dane, ktorého by sa mal žalobca právo zúčastniť s právom klásť svedkovi otázky. Išlo o zachytenie výpovede (vyjadrenia) konateľa kontrolovaného subjektu - AT-INVEST spol. s r.o. v rámci inej daňovej kontroly. Žalobca mal právo nahliadnuť do spisu a oboznámiť sa so všetkými podkladmi rozhodnutia, vrátane listinného dôkazu - fotokópie protokolu Daňového úradu Bratislava zo dňa 14.12.2017 a právo vzniesť námietky resp. vlastné skutkové tvrdenia, resp. navrhnúť dôkazy (doplnenie dokazovania) vo vzťahu ku skutočnostiam rozhodným pre výsledok konania vo veci žalobcu. 20. Žalobca ďalej namieta nezákonnosť rozhodnutia správcu dane spočívajúcu v absencii rozhodnutia o náhrade nákladov správy daní a neuvedenia ustanovenia právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo vo výroku rozhodnutia a ďalej, že žalovaný sa s touto námietkou (obsiahnutou v odvolaní) nijako extra nevysporiadal. Na úvod je potrebné ozrejmiť, že žalovaný sa v odôvodnení rozhodnutia skutočne nijako nevysporiadal s vyššie uvedenou odvolacou námietkou žalobcu. Takáto vada (vada nedostatku odôvodnenia rozhodnutia žalovaného spočívajúca v absencii odpovede na jednu zo vznesených odvolacích námietok) nemala však vplyv na zákonnosť preskúmavaného rozhodnutia. Jednalo sa totiž o odvolaciu námietku nepodstatnú, ktorá sa netýkala žiadnej zásadnej či dôležitej skutkovej alebo právnej otázky riešenej v danej veci. Účelom správneho súdneho konania nie je zrušiť rozhodnutie žalovaného len z dôvodu, by sa opakoval proces resp. aby sa do odôvodnenia rozhodnutia žalovaného doplnili dôvody, ktoré samé o sebe nemôžu priniesť žalobcovi priaznivejšie rozhodnutie vo veci. Naviac je potrebné uviesť, že výrok o náhrade nákladov správy daní rozhodnutie správcu dane (§ 63 ods. 3 písm. d) Daňového poriadku) musí obsahovať, len ak sú splnené zákonné podmienky, ktoré má na mysli citované ustanovenie § 12 ods. 1, 2, 4 Daňového poriadku. V prejednávanej veci nebola žalobcom tvrdená niektorá zo skutkových okolností predpokladaných zákonodarcom v citovanom ustanovení § 12 ods. 2, 4 Daňového poriadku, napríklad potreba rozhodnúť o nároku na svedočné resp. potreba rozhodnúť o náhrade hotových výdavkov spojených s predložením listín resp. iných vecí správcovi dane atď.). Napokon ani nebolo preukázané, že by takéto nároky boli v konaní vznesené v zákonom stanovenej prekluzívnej lehote. Nebolo ani tvrdené a ani z obsahu administratívneho spisu nie je zrejmé, že by správca dane uhradil náklady podľa § 12 ods. 2, ktoré by mali vzniknúť v dôsledku nečinnosti alebo nesplnenia zákonných povinností daňového subjektu alebo inej osoby, ktoré by mohli odôvodniť uloženie povinnosti daňovému subjektu alebo inej osobe tieto náklady uhradiť. Z uvedeného dôvodu je vznesená námietka žalobcu nedôvodná. 21. Pokiaľ žalobca ďalej tvrdí, že výrok rozhodnutia správcu dane neobsahuje označenie právneho predpisu, podľa ktorého bolo rozhodnuté, správny súd aj túto námietku vyhodnotil ako nedôvodnú. Ustanovenie § 63 ods. 3 písm. d) Daňového poriadku predpisuje povinnosť správcu dane uviesť vo výroku rozhodnutia ustanovenie právneho predpisu, podľa ktorého sa „rozhodovalo". Z citovaného ustanovenia § 63 ods. 3 písm. d) Daňového poriadku je zrejmé, že právny predpis upravujúci rámec rozhodovania správcu dane bol správcom dane vo výroku prvostupňového rozhodnutia označený, a to ustanovenie § 68 ods. 5. Ide o ustanovenie, ktoré ukladá správcovi dane oprávnenie v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom konaní vyrubiť daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani. Podstata výroku rozhodnutia správcu dane spočívala práve vo vyrubení rozdielu dane daňovému subjektu. Preto odkaz správcu dane na uvedené zákonné ustanovenie bol na mieste a bol postačujúci. Pokiaľ ide o ďalšie ustanovenie hmotnoprávneho charakteru napr. ustanovenie § 49 ods. 1, 2 písm. a), § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH atď., porušenia ktorých sa žalobca dopustil, tieto sa vo výroku neuvádzajú a je ich uviesť v odôvodnení rozhodnutia. V prejednávanej veci nejde ani o rozhodnutie vo veciach správneho trestania, kde výrok rozhodnutia správneho orgánu v súlade so zásadami ukladania trestov musí obsahovať odkaz na zákonné ustanovenie definujúce povinnosti účastníka konania, ktoré boli porušené a viedli k uloženiu sankcie. Pokiaľ ide o ustanovenie § 69 ods. 5 zákona o DPH, podľa ktorého vznikla v prejednávanej veci žalobcovi daňová povinnosť, je uvedené ustanovenie označené v odôvodnení rozhodnutia a ani ono ako ustanovenie hmotnoprávnej povahy nemá miesto vo výroku rozhodnutia. 22. Vzhľadom na skutočnosť, že správny súd všetky námietky žalobcu vyhodnotil ako nedôvodné s poukazom na citované ustanovenie § 190 SSP žalobu žalobcu zamietol. 23. O náhrade trov konania vo vzťahu k žalobcovi bolo rozhodnuté podľa § 167 ods. 1 SSP a contrario tak, že ako neúspešnému účastníkovi mu náhradu trov konania nepriznal a vo vzťahu k žalovanému podľa § 168 SSP a contrario tak, že ani žalovanému správny súd náhradu trov konania nepriznal, pretože neboli splnené podmienky na aplikáciu tohto ustanovenia. Toto rozhodnutie bolo prijaté pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ak to zákon pripúšťa (439, 440 SSP) v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia krajského súdu, ktorá sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.