Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Žilina Spisová značka: 31S/68/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 5019200528 Dátum vydania rozhodnutia: 29. 09. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Veronika Poláčková ECLI: ECLI:SK:KSZA:2020:5019200528.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Žiline, ako správny súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Veroniky Poláčkovej a členiek senátu JUDr. Jany Martinčekovej a JUDr. Martiny Brniakovej, v právnej veci žalobcu: Peter Hajčík s.r.o., so sídlom Jána Šimka 4708/9A, 036 01 Martin, IČO: 44 840 870, právne zastúpeného Weis & Partners s.r.o., so sídlom Ivánska cesta 30/B, 821 04 Bratislava, IČO: 47 234 776, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného Číslo: 101492784/2019 zo dňa 18.06.2019, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Žiline žalobu z a m i e t a . Žalobcovi a žalovanému náhradu trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : 1. Rozhodnutím Číslo 100519211/2019 zo dňa 26.02.2019 (ďalej ako rozhodnutie správcu dane alebo rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa) Daňový úrad Žilina, pobočka Martin (ďalej ako správca dane alebo správny orgán prvého stupňa) vyrubil daňovému subjektu Peter Hajčík s.r.o., J. Šimku 9/4708, 036 01 Martin, IČO: 44 840 870 (ďalej aj len daňový subjekt) rozdiel dane v sume 1.842,96 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2015. V odôvodnení rozhodnutia správca dane poukázal na realizáciu daňovej kontroly DPH začatej na základe Oznámenia o daňovej kontrole zo dňa 27.10.2017, pričom daňová kontrola sa týkala obdobia január 2015 až december 2015. Za zdaňovacie obdobia, v ktorých správca dane nezistil porušenie ustanovení zákona o DPH (apríl až máj 2015) bol vyhotovený Protokol č. 102162621/2018 zo dňa 06.11.2018. O výsledku zistení z daňovej kontroly za január až marec 2015 a jún až december 2015 správca dane vyhotovil Protokol č. 102162640/2018 zo dňa 06.11.2018. Protokol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v Protokole č. 102169640/2018 zo dňa 06.11.2018 bol splnomocnenému zástupcovi daňového subjektu doručený 09.11.2018. Daňový subjekt učinil vyjadrenie k Protokolu z daňovej kontroly č. 102162640/2018 a k Protokolu z daňovej kontroly č. 102162621/2018, ktoré bolo doručené správcovi dane dňa 30.11.2018. Dňa 13.02.2019 sa dostavil na Daňový úrad Žilina, pobočka Martin splnomocnený zástupca daňového subjektu a bola s ním spísaná Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 100443533/2019, predmetom ktorej bolo prerokovanie pripomienok a dôkazov k Protokolu č. 102162640/2018 (s nálezom) zo dňa 06.11.2018 a k Protokolu č. 102162621/2018 (bez nálezu) zo dňa 06.11.2018. V rámci vyjadrenia k Protokolu zo dňa 30.11.2018 daňový subjekt neoznačil a nepredložil dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobia január 2015 až december 2015. Správca dane zistený rozdiel dane za zdaňovacie obdobie október 2015 v sume 1.842,96 Eur oproti vyrubenej dani na základe výsledkov vykonanej daňovej kontroly uvedených v časti II. Protokolu č. 102162640/2018 zo dňa 06.11.2018 a následne po vykonaní vyrubovacieho konania nezmenil (neuznal daňovému subjektu odpočítanie dane z dodávateľských faktúr za poradenské služby od spoločnosti STAVOINVESTA SK s.r.o., so sídlom Martin (ďalej len STAVOINVESTA SK s.r.o.), a to konkrétne za zdaňovacie obdobie november 2015 z dodávateľskej faktúry č. 15/024 zo dňa 30.11.2015, dátum dodania 30.11.2015 v sume celkom 11.057,76 Eur, z toho 20% vo výške 1.842,96 Eur). V Zápisnici z ústneho pojednávania č. 100443533/2019 zo dňa 13.02.2019 v časti „Opatrenia a závery prijaté pri ústnom pojednávaní“ správca dane vyjadril nesúhlas s vyjadrením splnomocneného zástupcu daňového subjektu a skonštatoval, že počas výkonu daňovej kontroly a následne vyrubovacieho konania postupoval v súlade so zákonom č. 563/2009 Z. z. a zákonom o DPH, pričom nebolo preukázané dodanie deklarovanej služby na predmetných faktúrach. Správca dane preto nepovažoval za opodstatnené vykonať úkony navrhované splnomocneným zástupcom daňového subjektu vo veci opätovnej výpovede pána V., vzhľadom na to, že pán V. v danej veci už ako svedok vypovedal (odkaz na Zápisnicu o ústnom pojednávaní zo dňa 25.04.2018 č. 100818143/2018). Kontrolovaný daňový subjekt bol o vypočutí svedka upovedomený a mal možnosť klásť svedkovi otázky. Správca dane postupoval pri vyhotovení dvoch protokolov v súlade s ustanovením § 46 ods. 8 zákona č. 563/2009 Z. z., keď z daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobia 1. až 12. mesiac roku 2015 vydal dva protokoly - samostatne za zdaňovacie obdobia, v ktorých nezistil rozdiel dane a ďalší protokol za zdaňovacie obdobia, v ktorých zistil rozdiel dane a spolu s protokolom zaslal aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať, alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela (nezačína vyrubovacie konanie) a správca dane už nevydáva rozhodnutie. Vydanie dvoch protokolov z daňovej kontroly vyplýva aj z ustanovenia § 68 ods. 1 daňového poriadku, kde sa uvádza, v ktorom prípade začína vyrubovacie konanie a kedy vyrubovacie konanie nezačne. Pokiaľ bol daňovou kontrolou zistený rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať, alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 dní od doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť ku zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Daňový subjekt vo svojom vyjadrení k výzve správcu dane zo dňa 13.06.2018 uviedol, že doloží správcovi dane ešte aj ďalšie písomné dôkazy v zmysle výzvy, ktoré však konateľ daňového subjektu Peter Hajčík z dôvodu pracovnej vyťaženosti, ako aj odchodu na vopred dlhodobo plánovanú dovolenku nestihol pripraviť na predloženie/predložiť ku dňu vyjadrenia k výzve, t. j. ku dňu 16.07.2018. Aj napriek dostatočnému časovému priestoru v zmysle uvedeného vyjadrenia už žiadne ďalšie písomné doklady resp. dôkazy počas výkonu daňovej kontroly, ani následne vo vyrubovacom konaní správcovi dane predložené neboli. Z toho dôvodu správca dane vyžiadal od odberateľov prepravných služieb t. j. od spoločnosti KraussMaffei Technologies, spol. s r.o. a SCHENKER s.r.o. kompletné zmluvy so všetkými prílohami (napríklad cenník) a dodatkami uzatvorenými s daňovým subjektom, ktoré definujú podmienky obchodnej spolupráce, a podľa ktorých obchodný vzťah medzi spoločnosťou KraussMaffei Technologies, spol. s r.o. a W. S. vznikol v roku 2005 a obchodná spolupráca medzi spoločnosťou SCHENKER s.r.o. súvisí s miestom nakládky a vykládky tovaru v prevádzke spoločnosti KraussMaffei Technologies, spol. s r.o. Výpoveď svedka V. resp. jeho vyjadrenie tak, ako je zaznamenané v Zápisnici č. 100818143/2018 je podľa záverov správcu dane zmätočné a potvrdzuje oprávnené pochybnosti správcu dane o reálnom poskytnutí poradenských služieb. Správca dane zároveň poukázal na skutočnosť, že daňový subjekt sa vypočutia svedka nezúčastnil, čím nevyužil svoje právo klásť svedkovi otázky pri ústnom pojednávaní podľa § 45 ods. 1 písm. e) zákona č. 563/2009 Z. z. Správca dane skonštatoval, že v rámci systému DPH je právo na odpočítanie dane spojené so skutočným dodaním predmetného tovaru alebo skutočným poskytnutím predmetných služieb (v tomto prípade poradenských služieb). Naopak, ak ku skutočnému dodaniu tovaru alebo poskytnutiu služieb nedôjde, nevznikne žiadne právo na odpočítanie dane. V tejto súvislosti Súdny dvor EÚ spresnil, že výkon práva na odpočítanie dane sa nevzťahuje na daň, ktorá je splatná výlučne len z toho dôvodu, že je uvedená na faktúre. Existencia práva na odpočítanie DPH závisí od splnenia podmienky, že skutočne došlo k poskytnutiu zodpovedajúceho plnenia. V tejto časti správca dane poukázal na rozhodovanie Súdneho dvora EÚ, podľa ktorého článok 17 Šiestej Smernice Rady zo dňa 17.05.1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu - spoločný systém DPH: Jednotný základ jej stanovenia, zmenenej Smernicou Rady 91/680/ES zo dňa 16.12.1991 (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), sa má vykladať v tom zmysle, že na zamietnutie práva zdaniteľnej osoby, ktorá je príjemcom faktúry na odpočítanie dane (DPH) uvedenej na tejto faktúre postačuje, aby daňový úrad preukázal, že plnenia zodpovedajúce tejto faktúre neboli skutočne poskytnuté dodávateľom uvedeným na faktúre. Ustálená judikatúra Súdneho dvora EÚ jednoznačne uvádza, že nie je jedno, kto je skutočným dodávateľom tovaru alebo služby a kto jeho skutočným odberateľom a správca dane je preto povinný skúmať, či účtovná a daňová dokumentácia odráža hospodársku realitu, teda či k dodaniu došlo a či k nemu došlo tak, ako uvádzajú údaje v dokladoch, či obchodné operácie nesú prvky zneužívajúceho alebo podvodného konania, či bola dodržaná náležitá starostlivosť v kontexte preukázania konania v dobrej viere. Daňový subjekt musí byť schopný preukázať nielen dokladmi, ale aj inými dôkazmi, že reálne došlo k fakturovaným obchodom tým spôsobom, akým tvrdí a výkon práva nebol v rozpore so zásadou poctivého obchodného styku, obzvlášť ak správca dane spochybnil vierohodnosť a pravdivosť údajov v dokladoch predložených daňovým subjektom. Pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú v zmysle zásady obsiahnutej v § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z. z. oprávnené. Správca dane vychádzal nielen z dokladov, ktoré mu daňový subjekt predložil, ale vykonal dokazovanie v zmysle daňového poriadku formou zaslania výziev a výsluchom svedka, pričom zistil, že doklady predložené daňovým subjektom neboli odrazom reálneho plnenia. Pri výkone daňovej kontroly správca dane preveroval prijaté zdaniteľné plnenia, resp. splnenie podmienok odpočítania dane podľa § 49 a § 51 zákona o DPH, pričom sa zameral na preverenie prijatej a zaúčtovanej faktúry za poradenské služby od tuzemského dodávateľa STAVOINVESTA SK s.r.o., so sídlom Na Bystričku 036 01, IČO: 36 441 716 (ďalej len STAVOINVESTA SK s.r.o.). Za zdaňovacie obdobie november 2015 bola vystavená spoločnosťou STAVOINVESTA SK s.r.o. pre daňový subjekt faktúra č. 15/024 s dátumom dodania 30.11.2015 na sumu 11.057,76 Eur, z toho 20% DPH vo výške 1.842,96 Eur, za dodanie poradenských služieb podľa Rámcovej zmluvy o obchodnom poradenstve zo dňa 25.12.2014. Jej prílohou je jednostranová zostava daňového subjektu pod názvom Kniha po mesiacoch so začiatočným a konečným zostatkom, ktorá bola podkladom faktúry, kde je uvedený za november 2015 mesačný obrat daňového subjektu, resp. jeho mesačné tržby za prepravu pre spoločnosť SCHENKER s. r.o., pričom na tejto zostave je rukou dopísané percentuálne vyjadrenie 15% a konkrétna mesačná fakturovaná suma za poradenské služby z mesačných tržieb (tržby za november 2015 v sume 61.432,- Eur) za prepravu vykonanú spoločnosťou Peter Hajčík s.r.o. Dňa 13.06.2018 zaslal správca dane podľa § 45 ods. 2 písm. d), e) zákona č. 563/2009 Z. z. kontrolovanému daňovému subjektu výzvu na predloženie dokladov a dôkazov č. 101157494/2018. V závere tejto výzvy správca dane uviedol, že doklady a dôkazy - zmluvy, dodacie listy, objednávky, preberacie protokoly, cenové ponuky, ponukové projekty, zoznamy vozidiel, obchodné plány, e-mailová komunikácia s dodávateľom resp. listinné dôkazy preukazujúce tvrdenia daňového subjektu, pokiaľ daňový subjekt nimi disponuje, je možné predložiť osobne, elektronicky alebo ako prílohu k e- mailu alebo prostredníctvom elektronickej podateľne podľa § 13, § 14 daňového poriadku. Dňa 16.07.2018 bola správcovi dane doručená e-mailová odpoveď a dňa 18.07.2018 aj všeobecné podanie daňového subjektu, v ktorom daňový subjekt opísal od jej vzniku obchodnú spoluprácu so spoločnosťou STAVOINVESTA SK s.r.o. a vyjadril sa aj k Rámcovej zmluve o obchodnom poradenstve zo dňa 25.12.2014. V prílohe uvedeného vyjadrenia daňový subjekt predložil zápisnicu k Rámcovej zmluve o obchodnom poradenstve zo dňa 02.02.2015 (za obdobie január 2015) a Zmluvu so SCHENKER s.r.o. označenú ako Manuál spolupráce s dopravcom (SOP). V závere svojho vyjadrenia daňový subjekt uviedol, že doloží správcovi dane ešte aj ďalšie písomné dôkazy v zmysle výzvy, ktoré však konateľ daňového subjektu Peter Hajčík z dôvodu pracovnej vyťaženosti, ako aj odchodu na vopred dlhodobo plánovanú dovolenku (od 15.07.2018 do 25.07.2018) nestihol pripraviť na predloženie/predložiť ku dňu vyjadrenia k výzve t. j. ku dňu 16.07.2018. Daňový subjekt a ani jeho splnomocnený zástupca napriek dostatočnému časovému priestoru od 16.07.2018 nepredložili žiadne ďalšie písomné dôkazy. Na základe toho sa potom správca dane obrátil na subjekt KraussMaffei Technologies, spol. s r.o. a požiadal ho o poskytnutie podkladov potvrdzujúcich obchodnú spoluprácu medzi kontrolovaným daňovým subjektom a dožiadaným subjektom. Z dôvodu preverenia kompletnej zmluvy so spoločnosťou SCHENKER s.r.o. (teda aj s prílohami), ktorú daňový subjekt nepredložil, dňa 17.10.2018 zaslal správca dane v zmysle § 26 ods. 7 zákona č. 563/2009 Z. z. odberateľovi kontrolovaného daňového subjektu, teda spoločnosti SCHENKER s.r.o. výzvu číslo 102059648/2018, v ktorej správca dane požiadal o poskytnutie dokladov potvrdzujúcich obchodnú spoluprácu medzi kontrolovaným daňovým subjektom Peter Hajčík s.r.o. a odberateľom - spoločnosťou SCHENKER s.r.o. Dňa 26.10.2018 bola správcovi dane doručená odpoveď od spoločnosti SCHENKER s.r.o., ktorej prílohou boli: · MANUÁL SPOLUPRÁCE S DOPRAVCOM (SOP) z 15.10.2015 s prílohami: o komunikačná matica, o podmienky spolupráce, o vzor objednávky, o zmluvné dojednania, o cenník, o zmluva Mitarbeiter, o palivový príplatok. Na základe zistení a vyhodnotenia dôkazov, ktoré získal správca dane počas výkonu daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobie november 2015 v prípade odberateľskej faktúry subjektu STAVOINVESTA SK s.r.o. pre daňový subjekt nebolo preukázané reálne uskutočnenie zdaniteľného plnenia - poradenských služieb a vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH. Správca dane na základe zistení a vyhodnotenia dôkazov, ktoré získal počas výkonu daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie november 2015 u daňového subjektu v prípade odberateľskej faktúry vyhotovenej subjektom STAVOINVESTA SK s.r.o. pre daňový subjekt poukázal aj na samotné vyjadrenie konateľa spoločnosti STAVOINVESTA SK s.r.o., ktorá nemá podľa výpisu z Obchodného registra v registrovanom predmete činnosti poradenské činnosti v oblasti nákladnej dopravy, a ktorý uviedol, že sprostredkoval spoločnosti Peter Hajčík s.r.o. poskytovanie prepravy okrem spoločnosti KraussMaffei Technologies, spol. s r.o. aj pre spoločnosť SCHENKER s.r.o., pričom v tejto časti správca dane poukázal na to, že podľa dokladov vyžiadaných od spoločnosti SCHENKER, a to podľa MANUÁLU SPOLUPRÁCE S DOPRAVCOM nazvaného Podmienky spolupráce/rozsah plnenia, obchodná spolupráca súvisí s miestom nakládky a vykládky tovaru (Mníchov, Sučany) v prevádzke spoločnosti KraussMaffei Technologies, spol. s r.o., s ktorou daňový subjekt dlhodobo spolupracuje. Pokiaľ označený svedok - konateľ STAVOINVESTA SK s.r.o. uviedol, že poradenské činnosti resp. odborná starostlivosť spočívala v stanovovaní ceny za jednotlivé prepravy, poukázal správca dane na bod 14. MANUÁLU SPOLUPRÁCE S DOPRAVCOM spoločnosti SCHENKER s.r.o., podľa ktorého sú neoddeliteľnou súčasťou tohto manuálu viaceré prílohy, t. j. aj cenník. Podmienka odpočítania dane definovaná v § 49 ods. 1 zákona o DPH je hmotnoprávnej povahy a odčítanie dane sa viaže na jej splnenie. Len formálne doloženie uskutočnenia obchodného prípadu faktúrou, zmluvou, dokladmi o úhrade a podobne je vo veci preukázania skutočného dodania fakturovanej služby pre daňové účely nepostačujúce. Vystavenie samotných faktúr nepreukazuje, že sa obchod realizoval (je to len tvrdenie, technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určitý zdaniteľný obchod bez ohľadu na to, či bol tento obchod skutočne realizovaný). Účtovný doklad je dôkazom len vtedy, ak je vystavený na základe reálneho plnenia, ktoré však musí daňový subjekt preukázať. V nadväznosti na to správca dane neuznal daňovému subjektu za zdaňovacie obdobie november 2015 odčítanie dane v celkovej sume 1.842,96 Eur z dôvodu porušenia ustanovení podľa § 49 ods. 1, 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. 2. Na základe odvolania daňového subjektu rozhodoval žalovaný rozhodnutím Číslo 101492784/2019 zo dňa 18.06.2019 (rozhodnutie žalovaného alebo napadnuté rozhodnutie), ktorým rozhodnutie Daňového úradu Žilina č. 100519211/2019 zo dňa 26.02.2019, ktorým bol vyrubený rozdiel dane za zdaňovacie obdobie november 2015 v sume 1.842,96 Eur na dani z pridanej hodnoty daňovému subjektu Peter Hajčík s.r.o., so sídlom J. Šimku 9/4708, 036 01 Martin, IČO: 44 840 870 potvrdil. Žalovaný skonštatoval, že pri výkone daňovej kontroly za mesiac november 2015 sa správca dane zameral na zaúčtovanú faktúru č. 15/024 od tuzemského dodávateľa STAVOINVESTA SK s.r.o. za dodanie poradenských služieb podľa Rámcovej zmluvy o obchodnom poradenstve zo dňa 25.12.2014, v celkovej sume 11.057,76 Eur, z toho 20% DPH v sume 1.842,96 Eur. Za účelom preverenia dodania poradenských služieb na základe predmetnej faktúry správca dane vypočul konateľa spoločnosti STAVOINVESTA SK s.r.o. pána Jána V. dňa 25.04.2018, ako svedka a o jeho výsluchu spísal Zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 100818143/2018. Menovaný uviedol, že poradenské činnosti resp. odborná starostlivosť spočívala v stanovovaní ceny za jednotlivé prepravy - aby bol klient pre odberateľa prijateľný a zaujímavý, čo sa týka ceny, aby klient dostal zákazku. Poskytovanie poradenstva skončilo niekedy v roku 2016. So zástupcami spoločnosti KraussMaffei Technologies, spol. s r.o. a SCHENKER s.r.o. nejednal svedok, jednal s nimi výlučne pán S., úhrady faktúr boli realizované vkladom na bankový účet uvedený vo faktúrach. Žalovaný po preskúmaní odvolaním napadnutého rozhodnutia správcu dane a súvisiaceho spisového materiálu dospel k záveru, že správca dane postupoval a aj rozhodol v súlade s platnými právnymi predpismi, v ktorej časti poukázal na úpravu podľa § 19 ods. 2, § 49 ods. 1, 2 písm. a), § 51 ods. 1 písm. a), § 69 ods. 5 všetko zákona o DPH a § 3 ods. 3, § 24 ods. 1, 2, 4 daňového poriadku. Podľa žalovaného správca dane hodnotil všetky dôkazy a zistené skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane v ich vzájomnej súvislosti a prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Viedol dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť obchodov deklarovaných faktúrami a snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly nevyhnutné podklady a dôkazy. Dôkaznými prostriedkami, na základe ktorých finančné orgány dospeli k záveru, že fakturovaná služba nebola vykonaná osobou uvedenou na faktúre ako boli predovšetkým: odpoveď spoločnosti SCHENKER zo dňa 26.10.2018, ktorá správcovi dane zaslala MANUÁL SPOLUPRÁCE S DOPRAVCOM (SOP) zo dňa 15.10.2015, vrátane príloh: komunikačná matica, podmienky spolupráce, vzor objednávky, zmluvné dojednania, cenník, zmluva Mitarbeiter, palivový príplatok uzatvorený medzi žalobcom a spoločnosťou SCHENKER s.r.o., výpis z Obchodného registra subjektu STAVOINVESTA SK s.r.o., zápisnica o ústnom pojednávaní č. 100818143/2018 zo dňa 25.04.2018 spísaná so svedkom - konateľom STAVOINVESTA SK s.r.o., odpoveď žalobcu zo dňa 16.07.2018 resp. z 18.07.2018 na výzvu na predloženie dokladov a dôkazov č. 101157494/2018 zo dňa 13.06.2018, vyjadrenie k protokolu z daňovej kontroly č. 102162640/2018 a k protokolu z daňovej kontroly č. 102162621/2018. Tieto dokumenty nepreukazujú, že obchodná spolupráca medzi žalobcom a subjektom SCHENKER s.r.o. vznikla a pokračovala na podklade poskytnutých poradenských služieb od STAVOINVESTA SK s.r.o. Predložený dokument MANUÁL SPOLUPRÁCE S DOPRAVCOM (SOP) zo dňa 15.10.2015 s prílohami preukazuje iba spoluprácu žalobcu a spoločnosti SCHENKER s.r.o., ktorá súvisí s miestom nakládky a vykládky v prevádzke spoločnosti KraussMaffei Technologies, spol. s r.o. Daňový subjekt sa napriek výzve na predloženie dokladov a dôkazov zo dňa 13.06.2018 a následnému vyjadreniu zo dňa 16.07.2018, že doloží ešte aj ďalšie písomné dôkazy v zmysle výzvy, ktorými preukáže svoje tvrdenia o poskytovaní poradenských služieb správcovi dane nepredložil žiadne dôkazy, ktorými by opodstatnenosť fakturovania poradenských služieb preukázal. Pokiaľ ide o námietky žalobcu, ako odvolávajúceho sa v správnom konaní ohľadom vystavenia dvoch protokolov z daňovej kontroly, tieto boli žalovaným vyhodnotené ako bezpredmetné. Správca dane postupoval podľa názoru žalovaného v súlade s úpravou § 46 ods. 8 daňového poriadku, keď z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobia január až december 2015 vystavil dva protokoly, jeden samostatne za zdaňovacie obdobia, v ktorých nezistil rozdiel dane a ďalší - druhý protokol za zdaňovacia obdobia, v ktorých zistil rozdiel dane a spolu s protokolom s nálezom zaslal daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa ku zisteniam v protokole. Vo výzve správca dane určil lehotu na vyjadrenie v súlade s právnou úpravou, v ktorej sa mal žalobca vyjadriť ku zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol v priebehu daňovej kontroly predložiť. V deň nasledujúci po dni doručenia protokolu s výzvou začína podľa § 68 ods. 1 daňového poriadku vyrubovacie konanie a správa dane ďalej postupuje podľa § 68 ods. 2, 3 daňového poriadku. Zároveň správca dane správne skonštatoval, že ak daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať, alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela (nezačína vyrubovacie konanie) a správca dane nevydáva rozhodnutie. Vydávanie dvoch protokolov z daňovej kontroly je možné vyvodiť aj z úpravy § 68 ods. 1 daňového poriadku, v ktorom sa uvádza kedy začína vyrubovacie konanie a kedy vyrubovacie konanie nezačne. Opakované vypočutie resp. dopočutie Q. V. žalovaný vyhodnotil ako nedôvodné. Poukázal na to, že menovaný už bol ako svedok vo veci vypočutý 25.04.2018, pričom jeho kladné vyjadrenia resp. tvrdenia o poskytovaní poradenskej činnosti v kontexte s obsahom ďalších dôkazov, boli vyhodnotené ako nehodnoverné. Správca dane počas výkonu daňovej kontroly a aj následne vo vyrubovacom konaní postupoval podľa základných zásad správy daní a postupoval aj podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku, podľa ktorého hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliadal na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Žalobca však svojimi tvrdeniami a námietkami uvedenými v odvolaní nepreukázal, že predmetné odpočítanie dane si uplatnil oprávnene. 3. Žalobca podal včas všeobecnú správnu žalobu a na jej odôvodnenie uviedol žalobné body, v nadväznosti na ktoré navrhol rozhodnutie správcu dane, ako aj rozhodnutie žalovaného zrušiť a vrátiť vec správcovi dane na nové konanie s poukazom na úpravu podľa § 191 ods. 1 písm. c), d), e), f) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len SSP). Na odôvodnenie podanej všeobecnej správnej žaloby uviedol žalobca nasledovné žalobné body: · Žalobca vyjadril nesúhlas so závermi správcu dane, podľa ktorých vystavenie dvoch protokolov v rámci jednej daňovej kontroly, ako tomu bolo v predmetnej veci správca dane založil na argumentácii poukazujúcej na úpravu § 46 ods. 8 a § 68 ods. 1 daňového poriadku. S touto argumentáciou správcu dane žalobca nesúhlasí a zdôrazňuje úpravu § 24 ods. 4 daňového poriadku, v zmysle ktorej je možné použiť pre rozhodnutie správcu dane len dôkazy získané v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Takúto kvalitu musí spĺňať aj protokol z daňovej kontroly. Predmetná daňová kontrola bola realizovaná na základe Oznámenia o daňovej kontrole z 27.10.2017, pričom z daňovej kontroly boli vypracované dva protokoly, oba zo dňa 06.11.2018, a to Protokol z daňovej kontroly č. 102162621/2018, ako protokol bez nálezu (za apríl a máj 2015) a Protokol z daňovej kontroly č. 102162640/2018 (za zvyšné mesiace roka 2015), ako protokol s nálezom. Žalobca tvrdí, že oba protokoly sú nezákonné a v rámci vykonanej daňovej kontroly mal byť vydaný len jeden protokol, čo vyplýva z úpravy § 46 ods. 8 daňového poriadku, ktorý pracuje s termínom „protokol“, teda s týmto inštitútom v jednotnom čísle a nie s termínom „protokoly“. Z označených protokolov a ani z ich obsahu nevyplýva, že by sa jednalo o čiastkové protokoly podľa § 47a ods. 3 daňového poriadku, oba protokoly sú protokolmi podľa § 44 až § 47 daňového poriadku. V závere protokolov je poukaz v časti označenej ako IV. Záver na úpravu podľa § 46 ods. 8 daňového poriadku, podľa ktorej je daňová kontrola ukončená dňom doručenia protokolu. Žalobca tvrdí, že nie je možné aplikovať posudzovanie podľa obsahu v zmysle úpravy § 13 ods. 3 daňového poriadku vo vzťahu k označeným protokolom, nakoľko uvedené pravidlo sa uplatní len vo vzťahu k podaniam daňových subjektov. Tvrdí porušenie Článku 2 ods. 2 Ústavy SR postupom správcu dane, keď tento v rámci jednej daňovej kontroly vydal označené dva protokoly z daňovej kontroly. Oba protokoly sú nezákonné a zistenia v nich uvedené nie je preto možné použiť. Správca dane mal vyrubovacie konanie z dôvodu nezákonnosti protokolov zastaviť podľa § 62 ods. 1 písm. h) daňového poriadku, pretože odpadol dôvod daňového konania. Aj v prípade, že za určitú časť kontrolovaného obdobia správca dane nález nezistil (nezistil teda rozdiel dane) a za inú časť kontrolovaného obdobia takýto nález zistil, mal vydať len jeden protokol z daňovej kontroly. Na vydanie dvoch protokolov z daňovej kontroly v rámci jednej daňovej kontroly nie je zákonný podklad, a tento nevyplýva ani z úpravy § 46 ods. 8 daňového poriadku a ani z ustanovenia § 68 ods. 1 daňového poriadku, ktorý § 68 ods. 1 daňového poriadku hovorí len o jednom protokole. Skutočnosť, že v časti kontrolovaného obdobia správca dane nález zistil a v inej nie, je irelevantná. V tejto časti žalobca rozsiahlo argumentuje na podporu svojich námietok judikatúrou týkajúcou sa prekročenia doby trvania daňovej kontroly, kedy v dôsledku tejto skutočnosti protokol z daňovej kontroly nie je možné použiť z dôvodu jeho nezákonnosti vo vyrubovacom konaní a ani všeobecne ako podklad pre rozhodnutie správcu dane. · V ďalšej časti správnej žaloby uvádza žalobca vo väzbe na úpravu podľa § 24 ods. 2, § 3 ods. 1, 2, 3 daňového poriadku svoju argumentáciu, podstatou ktorej je vyjadrenie nesúhlasu so záverom správcu dane o nepreukázaní dodania služieb fakturovaných predmetnou faktúrou č. 15/024 - poradenských služieb subjektom STAVOINVESTA SK s.r.o. žalobcovi. Žalobca zdôraznil, že v daňovom konaní predložil dostatok dôkazov, ktoré preukazujú, že mu subjekt STAVOINVESTA SK s.r.o. poradenské služby poskytol. Túto skutočnosť potvrdil predovšetkým sám konateľ subjektu STAVOINVESTA SK s.r.o. pán V.. Pokiaľ správca dane videl v obsahu výpovede tohto svedka (pána V.) nezrovnalosti, mal vykonať žalobcom navrhované opätovné vypočutie toho svedka, pričom uvedené bolo odôvodnené tiež požiadavkou zistenia skutkového stavu čo najúplnejšie zo strany správcu dane s poukazom na úpravu § 24 ods. 4 daňového poriadku. V tejto súvislosti žalobca zdôraznil, že svedka V. navrhol vypočuť opätovne k novým zisteniam. Poukázal na rozhodnutie podľa ZSP 46/2007, v nadväznosti na ktoré skonštatoval, že správca dane bol povinný opätovne tohto svedka vypočuť, aby odstránil pochybnosti a tiež zistil skutkový stav čo najúplnejšie. K svojmu návrhu na opätovné vypočutie svedka pána V. poukázal žalobca na rozhodnutia Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 314/2015 a NS SR sp. zn. 5Sžfk 5/2018, 5Sžf 57/2016. · K záverom správcu dane, ktorými odôvodňoval svoje pochybnosti o realizácii poradenských služieb v zmysle predmetnej fakturácie dodávateľom uvedeným na faktúre v prospech daňového subjektu žalobca namietal, že sa poradenstvo poskytované subjektom STAVOINVESTA SK s.r.o. žalobcovi netýkalo len subjektu KraussMaffei Technologies, spol. s r.o. ale i napríklad subjektu SCHENKER s.r.o. alebo sa jednalo o poradenské služby poskytované bez väzby na konkrétny subjekt, čo potvrdil i vypočutý svedok pán V.. Absencia registrovania podnikateľskej činnosti - poradenskej činnosti podľa zápisu subjektu STAVOINVESTA SK s.r.o. v Obchodnom registri je z pohľadu žalobcu bezpredmetná vo vzťahu k otázke realizácie plnenia, pričom v tejto časti žalobca zdôraznil, že subjekt STAVOINVESTA SK s.r.o. má podľa zápisu v Obchodnom registri registrovanú „obchodnú činnosť v rozsahu voľných živností“. Žalobca v správnej žalobe zdôraznil povahu plnenia spočívajúceho v poradenskej činnosti, vo vzťahu ku ktorému je v zmysle tvrdení žalobcu pomerne obmedzená možnosť daňového subjektu preukázať reálnosť dodania takýchto služieb, keďže sa jedná o nehmotné služby, ktoré často nie sú zachytené na žiadnom materiálnom substráte (rovnaký charakter majú napríklad aj právne služby, napr. ústne poskytnuté stanovisko a pod.) pričom táto okolnosť nebola správcom dane ani žalovaným zohľadnená pri rozložení dôkazného bremena. Žalobca zdôraznil, že faktúra bola prostredníctvom peňažného ústavu zaplatená. Žalobca namietal vyhodnotenie svedeckej výpovede svedka pána V. ako nesprávne, pričom vo väzbe na obsah jeho svedeckej výpovede zdôraznil, že tento nevylučuje vyjadrenie svedka v tom smere, že mohol jednať aj s inými osobami za iné spoločnosti a aj táto skutočnosť odôvodňuje opätovný výsluch svedka. Pokiaľ správca dane vzhliadol vo vyjadreniach svedka pána V. nezrovnalosti, rozpory resp. nepovažoval jeho vyjadrenia za dostatočne preukázané, opätovným výsluchom tohto svedka by sa tieto rozpory mohli odstrániť a celkovo by sa ním mohlo lepšie a presnejšie zistiť skutkový stav. Pán V. by mohol byť na opätovnom výsluchu konfrontovaný s inými ďalšími zisteniami správcu dane, ktoré podľa správcu dane údajne nekorešpondujú s vyjadreniami tohto svedka. Správca dane rozporoval iba dodanie služieb od dodávateľa STAVOINVESTA SK s.r.o., kde je jediným konateľom pán V., a preto je výpoveď pána V. kľúčovým dôkazom a na riadnom jej vykonaní, teda na dôslednom vyťažený tohto svedka existuje v predmetnej veci dôvodný a objektívny záujem. Preto, ak je tu čo i len náznak toho, že dovypočutie pána V. by mohlo dopomôcť k riadnemu zisteniu skutkového stavu, tak správca dane mal takýto dôkaz, a to opätovný výsluch pána V. vykonať. Nešlo by ani o úkon nehospodárny. Daňový subjekt nenavrhol dopočuť pána V. preto, lebo nebol na jeho prvom výsluchu účastný, čím nevyužil svoje právo, ale preto, že v priebehu dokazovania boli po výsluchu pána V. zistené nové ďalšie skutočnosti, o ktorých správca dane i žalovaný tvrdia, že sú v rozpore s tvrdeniami svedka pána V., s čím však žalobca nesúhlasí. Nie je preto z pohľadu žalobcu možné ani súhlasiť so záverom žalovaného podľa napadnutého rozhodnutia, že správca dane sa podrobne zaoberal všetkými dôkazmi predloženými k daňovej kontrole a dbal, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a že použil všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Správca dane postupoval v rozpore a úpravou § 3, § 24 daňového poriadku, pokiaľ návrhu na dovypočutie svedka V. nevyhovel. V tejto časti poukázal žalobca v správnej žalobe na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky I. ÚS 314/2015 zo dňa 16.12.2015 a rozsudok NS SR sp. zn. 5Sžfk 5/2018 z 31.01.2019 a tiež rozsudok Krajského súdu v Trnave sp. zn. 14S 17/2016 zo 04.05.2017. Žalobca nesúhlasí so záverom správcu dane, že dokument MANUÁL SPOLUPRÁCE S DOPRAVCOM (SOP) zo dňa 15.10.2015 s prílohami preukazuje iba podmienky obchodnej spolupráce žalobcu so spoločnosťou SCHENKER s.r.o. pri poskytovaní nákladnej dopravy súvisiacej s miestom nakládky a vykládky v prevádzke spoločnosti KraussMaffei Technologies, spol. s r.o. bez využitia resp. poskytnutia poradenských služieb od STAVOINVESTA SK s.r.o. K posudzovaniu poradenských služieb sa totiž jedná v zásade o irelevantnú informáciu. Správcovi dane neprislúcha hodnotiť, či v súvislosti so vzťahom so subjektom SCHENKER s.r.o. žalobca potrebuje alebo nie poradenstvo od tretej osoby, teda od subjektu STAVOINESTA SK s.r.o. Nie je zmluvnou stranou vzťahu medzi žalobcom a SCHENKER s.r.o. Informácie poskytnuté od SCHENKER s.r.o. nepotvrdzujú, ale ani nepopierajú poskytnutie poradenských služieb spoločnosťou STAVOINVESTA SK s.r.o. žalobcovi, pričom v tomto smere nemajú ani žiadnu výpovednú hodnotu. STAVOINVESTA SK s.r.o. poskytovala poradenstvo žalobcovi a nie spoločnosti SCHENKER s.r.o.. Poskytnutie poradenských služieb v rámci zmluvného vzťahu medzi žalobcom a STAVOINVESTA SK s.r.o. potvrdili obe zmluvné strany tohto vzťahu. Uvedené žalobca zdôraznil i vo vzťahu k subjektu KraussMaffei Technologies, spol. s r.o., ktorý na základe výzvy správcu dane poprel znalosť o spoločnosti STAVOINVESTA SK s.r.o., ktoré vyjadrenie subjektu KraussMaffei Technologies, spol. s r.o. nemá preukazný charakter vo vzťahu k poskytnutiu poradenských služieb medzi žalobcom a STAVOINVESTA SK s.r.o. Vo vzťahu k zmluve uzatvorenej medzi žalobcom a subjektom STAVOINVESTA SK s.r.o. zdôraznil oprávnenie vykladať obsah zmluvy svedčiace len zmluvným stranám, v ktorej časti poukazuje na závery podľa rozsudku Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 5S/78/2012 zo dňa 10.07.2012 a zároveň zdôrazňuje, že v praxi sa objednávky uskutočňovali ústne oproti dojednaniu obsiahnutému v tejto zmluve. Skutočnosť, že zo strany subjektu KraussMaffei Technologies, spol. s r.o. došlo ku popretiu poskytnutia poradenských služieb resp. sprostredkovania subjektom STAVOINVESTA SK s.r.o. nič nepreukazuje. S poukazom na závery podľa rozhodnutia Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 241/07 žalobca zdôraznil, že záujem na realizácii príjmovej stránky štátneho rozpočtu nemôže byť a nie je nadradený dodržiavaniu a rešpektovaniu práv, ktoré zákony priznávajú daňovým subjektom, čo vyplýva zo záverov uvedeného rozhodnutia. Opätovne v tejto časti poukázal na závery podľa rozsudku NS SR sp. zn. 5Sžfk 5/2018. 4. K správnej žalobe sa vyjadril žalovaný podaním zo dňa 27.01.2020. Uviedol, že pokiaľ žalobca namietal postup správcu dane, keď tento z jednej daňovej kontroly vydal dva protokoly z daňovej kontroly, a to jeden za kontrolované obdobie bez zistenia rozdielu dane a jeden za kontrolované obdobie so zistením rozdielu dane, poukazuje žalovaný na úpravu podľa § 68 ods. 1, 2, 3 daňového poriadku, a vo väzbe na túto úpravu zdôrazňuje, že ak správca dane rozdiel na dani nezistí, nevydáva ani rozhodnutie a ani nezasiela daňovému subjektu výzvu na vyjadrenie sa. Vydanie dvoch protokolov z daňovej kontroly bolo odôvodnené aj úpravou § 68 ods. 1 daňového poriadku, ktorá úprava rieši, kedy správca dane vyrubovacie konanie začne a kedy nie. Žalovaný uviedol vo svojom vyjadrení, že správca dane rozhodol na základe argumentu, podľa ktorého nebolo preukázané, že sa poradenské služby skutočne uskutočnili. Transakcia uvedená na faktúre č. 15/020 sa neuskutočnila. Daňový subjekt na výzvu správcu dane zo dňa 13.06.2018 č. 101157494/2018 napriek tomu, že vo svojom vyjadrení k tejto výzve zo 16.07.2018 uviedol, že doloží ešte aj ďalšie písomné dôkazy, ktorými preukáže svoje tvrdenia a podporne dokumenty, ktoré sa vzťahujú k daňovej kontrole dane z príjmu právnických osôb za zdaňovanie obdobie roka 2014, ktorá bola u žalobcu vykonaná, správcovi nepredložil žiadne dôkazy, ktorými by bol preukázal opodstatnenosť fakturovania poradenských služieb. Na opätovné vypočutie svedka pána V. žalovaný dôvod nevzhliada, nakoľko tento svedok už vo veci vypovedal a jeho svedecká výpoveď bola správcom dane hodnotená v kontexte ostatných vykonaných dôkazov (MANUÁL SPOLUPRÁCE S DOPRAVCOM (SOP) zo dňa 15.10.2015 s prílohami, výpis z Obchodného registra spoločnosti STAVOINVESTA SK s.r.o., nepredloženie resp. neexistencia písomných dôkazov o vykonaní poradenskej činnosti v súlade s vyjadrením žalobcu zo dňa 16.07.2018 resp. 18.07.2018, podľa ktorého tento mal doložiť ešte ďalšie písomné dôkazy v zmysle výzvy na predloženie dokladov a dôkazov z 13.06.2018, ktorými svoje tvrdenia preukáže), s vyústením do záveru, podľa ktorého je v kontexte ostatných vykonaných dôkazov a pri zohľadnení pasivity žalobcu na uvedenú výzvu správcu dane, táto výpoveď svedka pána V. nehodnoverná. 5. Podaním zo dňa 16.06.2020 podal žalobca repliku. Okrem zopakovania argumentácie v podstatnom obsahu uvedenej už v správnej žalobe uviedol, že ani v jednom z dvoch vydaných protokolov z predmetnej daňovej kontroly nebolo v úvodnej časti uvedené zdaňovacie obdobie október 2015, a teda predmetné zdaňovacie obdobie, za ktoré tiež bola predmetná daňová kontrola DPH vykonávaná, pričom práve toto zdaňovacie obdobie október 2015 je predmetom riešenej právnej veci. Pokiaľ ide o rozsudok Krajského súdu v Žiline sp. zn. 30S/39/2018, tento sa týka dane z príjmu právnickej osoby a žalobca ho napadol odvolaním, pričom žalobca zároveň zdôraznil, že toto rozhodnutie má iný skutkový a právny stav (nejedná sa o situáciu vydania dvoch protokolov z daňovej kontroly). Žalobca v replike namietal, že žalovaný vo svojich záveroch zamieňa sprostredkovateľské a poradenské služby, keď napríklad uvádza, že obchodná spolupráca medzi žalobcom a spoločnosťou SCHENKER s.r.o. nevznikla a nepokračovala na podklade poskytovaných poradenských služieb spoločnosti STAVOINVESTA SK s.r.o., takýto záver žalobca nikdy netvrdil a ani netvrdí, okrem toho medzi sprostredkovateľskými a poradenskými službami je diametrálny rozdiel. Žalobca presne uviedol, v čom poradenské služby od STAVOINVESTA SK s.r.o. spočívali (cenotvorba, analýzy cenových ponúk predajcov PHM, výber trás nákladných áut tak, aby sa nemuselo platiť mýto, vyťaženie prepráv, rozšírenie vozového parku, získanie licencií a školení pre šoférov atď.), pričom tieto služby sa netýkali vzniku obchodnej spolupráce medzi žalobcom a spoločnosťou SCHENKER s.r.o. Uvedený rozsah poskytnutia poradenských služieb potvrdil aj svedok V., ako konateľ STAVOINVESTA SK s.r.o. 6. Správny súd preskúmal zákonnosť napadnutého rozhodnutia a správcu dane, ako i postup, ktorý predchádzal ich vydaniu rovnako podľa § 177 a nasl. zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len SSP), vychádzajúc pritom z viazanosti rozsahom a dôvodmi žaloby v tejto veci podľa úpravy § 134 ods. 1 SSP. Na základe toho správny súd skonštatoval, že žaloba nie je dôvodná a napadnuté rozhodnutie, ako aj rozhodnutie správcu dane a postup, ktorý predchádzal ich vydaniu sú súladné so zákonom, a preto žalobu podľa § 190 SSP zamietol. Vo veci správny súd rozhodol bez nariadenia pojednávania za splnenia podmienok podľa § 107 ods. 2 SSP pri skonštatovaní absencie existencie dôvodu nariadenia pojednávania podľa § 107 ods. 1 písm. a) až e) SSP a za splnenia podmienok podľa § 137 ods. 4 SSP, kedy na 29.09.2020 verejne vyhlásil rozsudok vo veci. 7. Podľa § 177 ods. 1 SSP: Správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3, 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení platnom a účinnom k momentu právoplatnosti napadnutého rozhodnutia (ďalej ako daňový poriadok): Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. Podľa § 24 ods. 1, 2, 4 daňového poriadku: Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Podľa § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku: Daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len "kontrolovaný daňový subjekt"), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo po e) klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní. Podľa § 46 ods. 1, 8 daňového poriadku: Daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole. Zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane kontrolovanému daňovému subjektu protokol, ktorého súčasťou je výzva na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od doručenia takého protokolu, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. Podľa § 68 ods. 1, 3 daňového poriadku: Ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 a končí dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu; vyrubovacie konanie nezačne, ak sa výzva podľa § 46 ods. 8 nezasiela. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 49 ods. 1 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý doručil daňovému subjektu oznámenie podľa § 48 ods. 2. Ak daňovú kontrolu vykonalo finančné riaditeľstvo, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá miestne príslušný správca dane. Ak je vec vrátená na ďalšie vyrubovacie konanie, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorého rozhodnutie bolo zrušené. Ak daňový subjekt predloží pripomienky a dôkazy v lehote určenej správcom dane vo výzve podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, dohodne so správcom dane deň prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených; ak sa nedohodnú, určí deň ich prerokovania správca dane. Ak sa daňový subjekt nemôže zúčastniť na prerokovaní, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie. Ak sa daňový subjekt alebo jeho zástupca nezúčastní na prerokovaní pripomienok a dôkazov ním predložených, správca dane spíše o tejto skutočnosti úradný záznam. Správca dane vydá rozhodnutie do troch mesiacov od uplynutia lehoty určenej vo výzve podľa prvej vety. Ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu, iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote troch mesiacov, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán. Správca dane o predĺžení lehoty upovedomí daňový subjekt. Podľa § 19 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení platnom a účinnom k 30.11.2015 (ďalej len zákon o DPH): Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. Podľa § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) zákona o DPH: Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň po a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH: Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak po a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 8. Z pripojeného administratívneho spisu mal správny súd preukázanú skutočnosť realizácie daňovej kontroly u daňového subjektu - Peter Hajčík s.r.o., so sídlom J. Šimku 9/4708, 036 01 Martin, IČO: 44 840 870, na základe Oznámenia o daňovej kontrole zo dňa 27.10.2017, ktoré bolo označenému daňovému subjektu prostredníctvom jeho právneho zástupcu doručené dňa 06.11.2017. Predmetom daňovej kontroly bola daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január až december roku 2015. Z vykonanej daňovej kontroly boli vypracované Protokoly z daňovej kontroly č. 102162621/2018 (bez nálezu) zo dňa 06.11.2018 a č. 102162640/2018 (s nálezom) zo dňa 06.11.2018, ktoré sú v písomnom vyhotovení súčasťou obsahu pripojeného administratívneho spisu. Oba protokoly boli daňovému subjektu doručené dňa 09.11.2018 opäť prostredníctvom splnomocneného právneho zástupcu, ako to vyplýva z fotokópie návratky doručenky, ktorá je súčasťou pripojeného administratívneho spisu. Súčasťou administratívneho spisu je i Rámcová zmluva o obchodnom poradenstve medzi STAVOINVESTA SK s.r.o. a daňovým subjektom zo dňa 25.12.2014 s dodatkami č. 1 až 10 a zápisnicami k Rámcovej zmluve v počte 10 kusov, vyjadrenia sa dožiadaných subjektov SCHENKER s.r.o. a KraussMaffei Technologies, spol. s r.o., Manuál spolupráce s dopravcom (SOP) medzi SCHENKER s.r.o. a žalobcom zo dňa 23.07.2015 s prílohami. Rovnako súčasťou obsahu pripojeného administratívneho spisu sú rozhodnutia správcu dane, ďalej rozhodnutie žalovaného, ktoré bolo vydané na základe včas podaného odvolania žalobcu, tak ako sú identifikované a čo do podstatného obsahu zachytené v predchádzajúcej časti odôvodnenia tohto rozsudku. 9. Správny súd primárne uvádza hodnotenie a závery k námietke nezákonnosti Protokolov z daňovej kontroly č. 102162621/2018 zo dňa 06.11.2018 a č. 102162640/2018 zo dňa 06.11.2018 z dôvodu vymedzeného žalobcom, a teda že ide o dva protokoly vydané v rámci jednej daňovej kontroly, na ktorý postup absentuje zákonný podklad. Správca dane v zmysle námietky žalobcu nemal dva protokoly v rámci jednej daňovej kontroly vydať, a tento jeho nesprávny postup zakladá nezákonnosť výsledku tohto nezákonného postupu, a teda oboch vyššie označených protokolov z daňovej kontroly. Správny súd sa s uvedenou argumentáciou žalobcu o nezákonnosti postupu správcu dane, kedy tento v rámci jednej daňovej kontroly vydal dva protokoly z daňovej kontroly a o nezákonnosti samotných protokolov z daňovej kontroly nestotožnil. Svoj právny názor správny súd zakladá ťažiskovo na skutočnosti, podľa ktorej samotné vydanie dvoch protokolov v rámci jednej daňovej kontroly dane z pridanej kontroly úprava daňového poriadku v relevantnej časti, ktorá sa inštitútu daňového protokolu týka, v doslovnom znení nepredpokladá (skutočne pracuje s termínom daňové priznanie v jednotnom čísle), ale v zmysle úpravy podľa § 46 ods. 1 veta druhá zákona daňového poriadku pre oznámenie o daňovej kontrole ako jeho obsahovú náležitosť predpokladá označenie zdaňovacieho obdobia, ktoré je u DPH mesačné. Zároveň v ustanovení § 46 ods. 8 daňového poriadku je upravený postup správcu dane v prípade nezistenia rozdielu na dani, teda rozdielu v sume, ktorú mal kontrolovaný subjekt zaplatiť podľa osobitných predpisov alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov (ďalej už aj len rozdiel) tak, že tento výzvu daňovému subjektu na vyjadrenie sa k protokolu nezasiela. Práve z pohľadu tohto zákonom predpokladaného dôsledku nezistenia rozdielu správny súd nehodnotí postup správcu dane, keď tento vydal z predmetnej daňovej kontroly dva protokoly tak, ako sú identifikované vyššie (konkrétne Protokol z daňovej kontroly č. 102162621/2018 zo dňa 06.11.2018, ktorý sa vzťahuje na obdobie apríl a máj 2015, v ktorom rozdiel dane zistený nebol - protokol bez nálezu a Protokol z daňovej kontroly č. 102162640/2018 zo dňa 06.11.2018, ktorý sa vzťahuje na obdobie január, február, marec, jún, júl, august, september, október, november, december všetko 2015, v ktorých v zdaňovacích obdobiach boli zistené konkrétne sumy rozdielu dane tak, ako sú v obsahu tohto protokolu - protokolu s nálezom identifikované v jeho texte), ako vadu konania - postupu správcu dane, ktorá by bola podstatným porušením ustanovení o konaní pred správcom dane ako orgánom verejnej správy, s ktorým by bola spojená ako následok aspoň možnosť nezákonného rozhodnutia vo veci samej (len podstatné porušenie ustanovení o konaní s takou kvalitou by malo relevanciu pri posudzovaní zákonnosti postupu správcu a mohlo by viesť ku zrušeniu napadnutého rozhodnutia a rozhodnutia správcu dane podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP). Správny súd zdôrazňuje, že protokol vzťahujúci sa na kontrolované obdobie, v ktorom bol rozdiel dane zistený, bol (rovnako ako protokol bez nálezu) žalobcovi riadne doručený, a to aj s výzvou pre žalobcu na vyjadrenie sa ku zisteniam podľa protokolu s nálezom. Tým bol žalobcovi vytvorený dostatočný priestor na to, aby sa ku zisteniam vyúsťujúcim do záveru správcu dane o rozdiele na dani vyjadril a uviedol svoje argumenty. V zásade správny súd nevzhliada rozdiel medzi situáciou, ktorá nastala v predmetnom daňovom konaní vydaním dvoch protokolov pri zachovaní práv žalobcu na vyjadrenie sa ku zisteniam správcu dane podľa protokolu s nálezom (Protokol č. 102162640/2018 zo 06.11.2018) na jednej strane a situáciou, kedy by žalobcovi bol zasielaný jeden protokol z daňovej kontroly, zahŕňajúci zistenia za celé kontrolované obdobie (rok 2015). Vychádzajúc z tohto záveru správny súd nehodnotí skutočnosť vystavenia dvoch protokolov v rámci jednej daňovej kontroly tak, ako tomu došlo v predmetnej veci ako nezákonný postup vedúci k záveru o nezákonnosti i samotných protokolov v zmysle tvrdení žalobcu. Oba protokoly sú spôsobilé byť podkladom rozhodnutia správcu dane a dôkazom v daňovom konaní a pokiaľ ide o protokol s nálezom i podkladom vo vyrubovacom konaní. Oba protokoly spĺňajú kvalitu dôkazov v zmysle úpravy § 24 ods. 4 daňového poriadku, nakoľko sú získané v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Oba protokoly boli žalobcovi cestou jeho právneho zástupcu doručené dňa 09.11.2018, ako to vyplýva z administratívneho spisu, čím podľa § 46 ods. 9 daňového poriadku došlo ku ukončeniu daňovej kontroly a pokiaľ ide o doručenie protokolu s nálezom vzťahujúceho sa na mesiace január, február, marec, jún až december všetko roku 2015 i k začatiu vyrubovacieho konania podľa § 68 ods. 1 daňového poriadku, ktoré vyrubovacie má opodstatnenie len pri zistení rozdielu dane, čo reflektuje úprava § 68 ods. 1 veta prvá za bodkočiarkou daňového poriadku. Aplikácia judikatúry označenej žalobcom, vzťahujúcej sa na situáciu prekročenia zákonnej doby na vykonanie daňovej kontroly, ako je vymedzená v správnej žalobe, do úvahy neprichádza, a to pre zásadnú odlišnosť ako skutkového, tak i právneho východiska tejto judikatúry od skutkových a právnych východísk v prejednávanej veci. Rovnako správny súd nevzhliada v postupe správcu dane v daňovej kontrole, a to v skutočnosti vydania dvoch protokolov z daňovej kontroly v rámci tejto daňovej kontroly, ako vyplýva z vyššie uvedeného postup správcu dane, rozpor s princípom legality v zmysle jeho úpravy podľa Článku 2 ods. 2 Ústavy SR. Správny súd v tejto časti dodáva, že predmetom kontroly boli konkrétne zdaňovacie obdobia na mesačnej báze, a teda správca dane mohol vyhotoviť samostatný protokol pre každý kontrolovaný mesiac samostatne. Pokiaľ zvolil postup vypracovania dvoch protokolov ako vyplýva z vyššie uvedeného, nie je tento jeho postup vzhľadom na mesačné zdaňovacie obdobie DPH nezákonný (určujúcim momentom je zdaňovacie obdobie - mesačne na rozdiel napríklad od dane z príjmov, kedy by musel byť z kontroly vypracovaný práve vzhľadom na zdaňovacie obdobie jeden rok i len jeden protokol z daňovej kontroly). 10. Pokiaľ žalobca namietal absenciu údaja o mesiaci október 2015 pri vymedzení predmetu daňovej kontroly a kontrolovaných zdaňovacích období na prvých stranách oboch vyššie identifikovaných protokolov primárne správny súd konštatuje, že túto námietku uviedol žalobca až vo svojej replike podanej po uplynutí lehoty na včasné podanie správnej žaloby a v uvedenej podobe nie je obsahom samotnej správnej žaloby, a teda už len z tohto dôvodu nemôže prihliadať. Naviac táto námietka je irelevantná i pri zohľadnení, že premetom prejednávanej veci pred správcom dane bolo zdaňovacie obdobie november 2015. Zároveň správny súd však ani túto námietku nepovažuje za dôvodnú, pretože z úpravy § 47 písm. d) daňového poriadku vyplýva podstatná náležitosť protokolu z daňovej kontroly, a to uvedenie zdaňovacieho obdobia, ktorá podstatná náležitosť je uvedená vo všeobecných údajoch časť I. a aj v ďalšom obsahu Protokolu č. 102162640/2018 zo 06.11.2018, konkrétne vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu november 2015 na strane 35 až 38 písomného vyhotovenia tohto protokolu. Obsah prvej strany protokolov nie je možné oddeliť od ostatnej časti protokolov. Informácie, ktoré z protokolov, a to z celého ich obsahu, vyplývajú, nie je možné vykladať tak, ako to učinil žalobca účelovo a selektívne, všetko nezávisle na úprave § 13 ods. 3 daňového poriadku, ktorú v tejto časti žalobca zdôrazňoval. Vo vzťahu k protokolom z daňovej kontroly je zásadne významná informácia, resp. informácie, ktoré sú v ňom obsiahnuté ako v celku. 11. Pokiaľ žalobca namietal ďalej záver správcu dane a žalovaného, podľa ktorého obchodná transakcia - poradenské služby podľa faktúry č. 15/024 zo dňa 30.11.2015 za mesiac november 2015, na ktorej je ako dodávateľ uvedený subjekt STAVOINVESTA SK s.r.o. a ako odberateľ žalobca sa neuskutočnila, nie je táto námietka žalobcu správnym súdom hodnotená ako dôvodná. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že správca dane postupoval vo vzťahu k žalobcom predloženej Faktúre č. 15/024 podľa § 24 ods. 2, 4 daňového poriadku, § 3 ods. 3 daňového poriadku a zameral sa na preverenie reálneho uskutočnenia zdaniteľného obchodu deklarovaného v tejto faktúre, ktorej písomné vyhotovenie je na č. l. 37 v administratívnom spise, a teda skúmal materiálnu podmienku odpočtu DPH, čo v pomeroch predmetnej veci znamenalo preverovanie skutočnosti, či poradenské služby - plnenie uvedené na faktúre (nie sprostredkovanie alebo iná činnosť, čo správny súd zdôrazňuje) fakturované touto faktúrou žalobcovi skutočne dodal jeho dodávateľ uvedený na faktúre - STAVOINVESTA SK s.r.o. Uvedené skutočnosti správca dane na podklade dôkazov predložených žalobcom a vlastných zistení hodnotil v súlade so zásadou voľného hodnotenia dôkazov podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku. Pokiaľ žalobca v daňovom konaní ako i v správnej žalobe ťažiskovo vo vzťahu k preukázaniu reálnosti plnenia, a teda k uskutočneniu predmetného zdaniteľného plnenia poukazoval na výpoveď svedka Jána V. - konateľa dodávateľa STAVOINVESTA SK s.r.o., ktorý tvrdil realizáciu poradenskej činnosti vrátane vymedzenia jej obsahu v podobe konkrétnych úkonov (stanovovania cien za jednotlivé prepravy s cieľom cenovej prijateľnosti a zaujímavosti klienta, realizácia logistickej činnosti ohľadom napr. konkrétneho počtu vodičov, ktorí sú potrební a podobne), bola táto svedecká výpoveď hodnotená správcom dane práve v rámci zásady voľného hodnotenia dôkazov podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku, v spojení s ďalšími zisteniami správcu dane, a to predovšetkým s nasledovnými skutočnosťami: - S ohľadom na vyjadrenie sa svedka p. V. podľa Zápisnice o ústnom pojednávaní č. 100818143/2018 z 25.04.2018, podľa ktorého má svedok presne vo svojej evidencii dátumy stretnutí, konkrétne zápisy zo spoločných stretnutí s pánom S. a tieto doklady podľa vyjadrenia svedka avizoval doložiť dodatočne, čo však neučinil. - V spojení s vyjadrením svedka pána V. rovnako vyplývajúcim zo Zápisnice o ústnom pojednávaní č. 100818143/2018 z 25.04.2018, keď tento na otázku č. 3, v ktorej správca dane presne identifikoval poradenské služby podľa článku I. bod 2 Rámcovej zmluvy o obchodnom poradenstve uzatvorenej medzi žalobcom a STAVOINVESTA SK s.r.o. zo dňa 25.12.2014 a vyzval svedka, aby svedok presne uviedol, v čom tieto poradenské činnosti v oblasti podnikateľskej činnosti klienta a ďalšie poradenské a konzultačné služby spočívali a na čo svedok reagoval len veľmi všeobecne popisom činnosti, podľa ktorej sa s pánom S. stretol podľa potreby v roku 2015 raz do mesiaca ohľadom viac-menej cien za zrealizovanie prepravy na konkrétny obchod alebo ohľadom iných informácií napr. zháňal pre žalobcu vodičov, taktiež spoločne robili mesačný plán činnosti, t. j. logistiku napr. koľko vodičov je potrebných na výjazdy a pod. Viac k tejto otázke nič ďalšie v konkrétnej rovine svedok neuviedol. Na tomto mieste odôvodnenia správny súd zdôrazňuje vymedzenie fakturovaného plnenia len veľmi všeobecne, tak ako vyplýva z písomného vyhotovenia faktúry: poradenské služby podľa rámcovej zmluvy o obchodnom poradenstve zo dňa 25.12.2014 za mesiac november 2015 a rovnako všeobecne len vymedzením činnosti ako preprava v pripojenej Knihe po mesiacoch so začiatočným a konečným zostatkom (týka sa subjektu partnera SCHENKER s.r.o.), ktorý doklad tvoril prílohu predmetnej faktúry v nadväznosti na čo, je táto časť výpovede svedka hodnotená správnym súdom ako všeobecná a nepreukazujúca tvrdenie žalobcu o realizácii plnenia deklarovaného vo faktúre, v ktorej je toto plnenie vymedzené druhom a rozsahom služby len veľmi neurčito a bez bližšej špecifikácie. - V spojení s reakciou subjektu SCHENKER s.r.o. na výzvu správcu dane podľa § 26 ods. 7 daňového poriadku (výzva č. 102059648/2018 zo dňa 17.10.2018), ktorou bol subjekt SCHENKER s.r.o. správcom dane požiadaný o poskytnutie dokladov potvrdzujúcich obchodnú spoluprácu medzi daňovým subjektom a odberateľom SCHENKER s.r.o., čo mal byť jeden so subjektov označených daňovým subjektom, pre ktorých mal daňový subjekt v roku 2015 vykonávať prepravu a na čo subjekt SCHENKER s.r.o. predložil správcovi dane výlučne MANUÁL SPOLUPRÁCE S DOPRAVCOM (SOP) - č. l. 23 administratívneho spisu. Predložený MANUÁL SPOLUPRÁCE S DOPRAVCOM (SOP) bol správcovi dane predložený s prílohami: komunikačná matica, podmienky spolupráce, vzor objednávky, zmluvné dojednania, cenník, zmluva Mitarbeiter a palivový príplatok, pričom takto predložené listinné dôkazy preukazujú jasné zadefinovanie podmienok obchodnej spolupráce pri poskytovaní nákladnej dopravy bez využitia a najmä potreby resp. bez poskytnutia poradenských služieb. - V spojení so skutočnosťou nedodržania písomnej formy oznamovania požiadavky klienta žalobcovi podľa článku I. bod 4 Rámcovej zmluvy o obchodnom poradenstve uzatvorenej medzi žalobcom a STAVOINVESTA SK s.r.o., vrátane dodatkov 1 až 10 (č. l. 36 administratívneho spisu), pričom v tejto časti správny súd poukazuje na úpravu § 3 ods. 6 daňového poriadku a konštatuje, že za stavu nepreukázania samotnej realizácie plnenia poradenských služieb je prípadné ústne oznamovanie požiadaviek oproti uvedenej Rámcovej zmluve, ktorá predpokladá ich písomnú formu irelevantné. - V spojení so skutočnosťou, že subjekt STAVOINVESTA SK s.r.o. nemá vo výpise z Obchodného registra poradenskú činnosť v oblasti nákladnej dopravy a sám svedok pán V. sa vyjadril jednoznačne a jasne, ako to vyplýva zo Zápisnice o ústnom pojednávaní z 25.04.2018 tak, že on sám s nikým nejednal, so zástupcami uvedených spoločností (v otázke správcu dane boli obsiahnuté obchodné mená KraussMaffei Technologies, spol. s r.o. a SCHENKER s.r.o. - poznámka správneho súdu) jednal pán S.. - V spojení so skutočnosťou, podľa ktorej ak žalobca v žalobe namietal, že poskytované poradenstvo zo strany STAVOINVESTA SK s.r.o. sa netýkalo iba subjektu SCHENKER s.r.o. alebo subjektu KraussMaffei Technologies, spol. s r.o., ale bolo poskytované aj bez väzby na konkrétny subjekt, nebola zo strany daňového subjektu správcovi dane o tejto činnosti predložená žiadna dokumentácia, a teda takéto tvrdenie žalobcu nebolo relevantnými dôkazmi podložené. Na tomto mieste odôvodnenia správny súd zdôrazňuje, že uvedená činnosť by nepochybne produkovala dôkazy i v písomnej forme, avšak zo strany žalobcu, ktorého v tomto smere v daňovom konaní ťažilo dôkazné bremeno podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku, takéto dôkazy produkované neboli. Z uvedených skutočností vyplýva správnosť hodnotenia výpovede svedka pána V. na základe aplikovanej zásady voľného hodnotenia dôkazov podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správcom dane so záverom, podľa ktorého táto výpoveď sama o sebe realizáciu zdaniteľného obchodu nepreukazuje, nakoľko jej obsah je významne spochybnený práve sumárom vyššie uvedených skutočností predstavujúcich zistenia správcu dane. Pokiaľ žalobca namietal, že poskytnuté služby - poradenské služby mali povahu poradenskej činnosti, z čoho pramení obmedzenie možnosti žalobcu ako daňového subjektu preukázať reálne plnenie, že poradenské služby neboli poskytované len subjektu KraussMaffei Techologies s.r.o. alebo SCHENKER s.r.o., ale i všeobecne bez väzby na konkrétny subjekt, správny súd poukazuje na skutočnosť vyplývajúcu z úpravy § 24 ods. 1 daňového poriadku, a to že dôkazné bremeno pri uvedených tvrdeniach a pri uplatnení práva na odpočet DPH všeobecne ťaží primárne daňový subjekt, ktorý ak mu má byť právo na odpočet priznané, musí byť spôsobilý podmienky odpočtu DPH správcovi dane preukázať, a to nezávisle na povahe a druhu plnenia, ktoré je predmetom fakturácie. Nestačí len preukázanie formálnej podmienky vystavenia náležitej faktúry a zaplatenie dodávateľom. Správny súd konštatuje, že spoľahlivým dôkazom o pravdivosti tvrdenia žalobcu o realizácii zdaniteľného plnenia podľa predmetnej faktúry v mesiaci november 2015 nie sú ani zápisnice predložené žalobcom správcovi dane podľa č.l. 9 administratívneho spisu, spísané medzi žalobcom a STAVOINVESTA SK s.r.o., a to i v mesiaci november 2015 (zápisnica z 03.11.2015 sa v podstatnej miere týka činností, ktoré povahou uvedenou i vo veľmi všeobecnej rovine - napr. ako večerné nakladanie - čas, nespadajú do rámca poradenskej činnosti a vo vzťahu ku ktorým, najmä vzhľadom na preukázaný obsah úpravy vzťahu žalobcu so subjektom SCHENKER s.r.o. chýba samotná opodstatnenosť). Realizovanie poradenskej činnosti v mesiaci november 2015 nepreukazuje ani samotná Rámcová zmluva o obchodnom poradenstve so STAVOINVESTA SK s.r.o., ktorá vo vzťahu ku konkrétnym poradenským službám v mesiaci november 2015 výpovednú hodnotu nemá. 12. Správca dane i pri realizácii dôkazu výsluchom svedka pána V. dňa 25.04.2018, na ktorý výsluch bol žalobca riadne predvolaný, ako vyplýva z č. l. 6 administratívneho spisu, ako i následne, a to výzvou z 13.06 2018 (č. l. 10 administratívneho spisu), vytvoril daňovému subjektu priestor na preukázanie jeho tvrdení o reálnosti zdaniteľného obchodu. Právo zúčastniť sa výsluchu svedka žalobca nevyužil, hoci v zmysle § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku mohol v prípade účasti pri tomto výsluchu sám svedkovi klásť z jeho pohľadu relevantné otázky. Žalobca sa sám svojou neúčasťou o uvedené ukrátil, pričom z obsahu administratívneho spisu nevyplýva dôvod jeho neúčasti, ktorý by bolo možné považovať za relevantný a v súhrne uvedené neodôvodňuje z pohľadu správneho súdu opätovný výsluch svedka pána V., ako to navrhoval žalobca. Uvedený záver konštatuje správny súd pri súčasnom zohľadnení hodnotenia samotnej už podanej svedeckej výpovede tohto svedka ako je uvedené vyššie a pri skonštatovaní absencie preukázania a zistenia nových relevantných skutočností, ku ktorým by bolo potrebné tohto svedka opätovne vypočuť. Rovnako napriek ani dostatočnému časovému priestoru žalobca nepredložil správcovi dane ďalšie avizované písomné dôkazy v zmysle jeho avíza podľa vyjadrenia sa k výzve z 13.06.2018, a to konkrétne zmluvu so spoločnosťou KraussMaffei Technologies spol. s r.o., ďalej prílohu k zmluve označenej ako Manuál spolupráce s dopravcom (SOP) so spoločnosťou SCHENKER s.r.o., dodacie listy, objednávky, preberacie protokoly, cenové ponuky, ponukové projekty, zoznam vozidiel, obchodné plány, emailovú komunikáciu s dodávateľom, resp. iné listinné dôkazy preukazujúce tvrdenia daňového subjektu. V nadväznosti na takýto pasívny postup daňového subjektu bol správca dane v súlade so zákonom sám aktívny podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku a vykonal dopyt na subjekt KraussMaffei Technologies a tiež SCHENKER s.r.o. tak, ako vyplýva z vyššie uvedeného. Svedeckú výpoveď svedka pána V. správca dane náležite a dôsledne vyhodnotil so zaujatím správneho záveru, ktorý zodpovedá kontextu ostatných vykonaných dôkazov, na čo nadviazal i žalovaný a správny súd vo väzbe na uvedené konštatuje (rovnako ako správne orgány), nedôvodnosť opätovného vypočutia tohto svedka. Úvahy správcu dane i žalovaného pri hodnotení označenej svedeckej výpovede sú v odôvodneniach ich rozhodnutí náležite a dostatočne zachytené tak, aby bolo zrejmé i použitie správnej úvahy pri hodnotení tohto dôkazu v rámci zásady voľného hodnotenia dôkazov, a tým správny súd považuje záver správcu dane a žalovaného o nedostatočnej hodnovernosti obsahu svedeckej výpovede svedka pána V. za správny a zákonný. Osobitne pokiaľ ide o zdôrazňovanie zmätočnosti obsahu svedeckej výpovede zo strany správcu dane správny súd podotýka, že toto konštatovanie nevníma ako konštatovanie správcu dane o nejednoznačnosti alebo o nezrozumiteľnosti svedeckej výpovede, ale ako vyhodnotenie svedeckej výpovede v zmysle úpravy § 3 ods. 3 daňového poriadku vyúsťujúce do záveru o oprávnených pochybnostiach správcu dane o reálnom poskytnutí poradenských služieb. Správcovi dane ani žalovanému nie je možné vytknúť absenciu alebo nedostatočnú aktivitu v smere vykonania úkonov na odstránenie rozporov v dôkazoch (najmä pokiaľ ide i svedeckú výpoveď svedka p. V. a ostatných vykonaných dôkazov a zistených skutočností ako je uvedené vyššie). Správca dane a žalovaný, ktorých konanie tvorí jeden celok, nie sú povinní vykonať všetky navrhované dôkazy, pokiaľ vykonanie takýchto dôkazov výsledky už vykonaných dôkazov vo vzťahu k vymedzenému predmetu konania neodôvodňujú. Takto postupoval správca dane i žalovaný a tento svoj postup vo svojich rozhodnutiach náležite zdôvodnili. Ich závery preto nie je možné hodnotiť ako arbitrárne alebo založené na ľubovôli. Rovnako nie sú tieto závery rozporné s judikatúrou označenou žalobcom (s rozhodnutiami NS SR sp. zn. 5Sžfk/5/2018, sp.zn. 5Sžf/57/2016, rozhodnutie Ústavného súdu sp. zn. ÚS I. 314/2015). Osobitne pokiaľ ide o žalobcom zdôrazňované závery podľa rozsudku NS SR sp. zn. 5Sžf/57/2016 správny súd uvádza, že skutkové východiská a z nich vyvodené závery správneho súdu v označenej veci NS SR neumožňovali jednoznačne skonštatovať preukázateľné spochybnenie reálneho dodania služieb žalobcovi zo strany správcom dane, pričom NS SR v dôvodoch označeného rozhodnutia skonštatoval, že sa daňové orgány uchýlili k neodbornému a bližšie nešpecifikovanému posúdeniu plnení označených spoločností. Oproti tomu v prejednávanej veci správneho súdu sp. zn. 31S/66/2019 nie je možné takýto záver učiniť, pretože správca dane vychádzajúc z vyhodnotenia dôkazov predložených daňovým subjektom a z výsledkov vlastných šetrení nadobudol opodstatnené pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu vo vzťahu k samotnej realizácii poradenských služieb, pričom zistenia správcu dane tak, ako sú identifikované vyššie majú relevantnú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť a tvrdenia žalobcu vyvracajú. Rovnako postup správnych orgánov pri hodnotení dôkazov korešpondoval záverom podľa ZSP 46/2007, v zmysle ktorých správca dane i žalovaný (konanie ktorých tvorí jeden celok) v rámci hodnotenia dôkazov vykonaným dôkazom prisúdili hodnotu závažnosti (dôležitosti) pre rozhodnutie, hodnotu zákonnosti a hodnotu pravdivosti. Správca dane nevychádzal zo záveru, podľa ktorého by obsahom dôkazného bremena daňového subjektu - žalobcu boli skutočnosti, ktoré by do neho nespadali. V tejto súvislosti poukazuje správny súd na rozsudok NS SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, podľa odôvodnenia ktorého: Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona o DPH). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania DPH,) a ktorý si tento nárok uplatní; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňových subjektov. V daňovom konaní neplatí vyhľadávacia zásada, teda správca dane nevyhľadáva dôkazy, ktoré má predložiť daňový subjekt, ale platí zásada prejednacia, čo znamená, že správca dane overí a prejedná dôkazy predložené daňovým subjektom. Rovnako správny súd poukazuje na závery rozhodnutia Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 401/2009-17 zo dňa 16.12.2009, podľa ktorého: Daňový subjekt má v konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych dokladov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Najčastejšie ide o účtovné doklady podľa zákona č. 431/2002 Z. z. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov, hoci aj v rámci daňovej kontroly, preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť a úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane si splnil svoju dôkaznú povinnosť (§ 29 ods. 2 vtedy účinného zákona o správe daní a poplatkov) a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Naznačeným spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie už uvedenej kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej. Na základe vyššie uvedených záverov správny súd konštatuje, že správca dane i žalovaný správne vychádzali zo záveru, podľa ktorého obchodná transakcia deklarovaná vo Faktúre č. 15/024 z 30.11.2015 za mesiac november 2015 - poradenské služby, na ktorej je uvedený ako dodávateľ spoločnosť STAVOINVESTA SK s.r.o. ako odberateľ žalobca (daňový subjekt) sa neuskutočnila. Tým neboli splnené podmienky pre odpočet DPH podľa § 19 ods. 2, § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) zákona o DPH. Námietky žalobcu obsiahnuté v žalobných bodoch správny súd hodnotí ako nedôvodné v nadväznosti na čo žalobu zamietol podľa § 190 SSP. 13. Podľa § 167 ods. 1 SSP: Správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech. Podľa § 168 SSP: Žalovanému prizná správny súd podľa pomeru jeho úspechu vo veci voči žalobcovi právo na náhradu dôvodne vynaložených trov konania iba, ak to možno spravodlivo požadovať. Orgánu štátnej správy však náhradu trov právneho zastúpenia možno priznať len výnimočne. 14. O trovách konania na strane žalobcu súd rozhodol na základe aplikácie § 167 ods. 1 SSP a contrario, pri zohľadnení skutočnosti zamietnutia žaloby. Žaloba bola zamietnutá v celom rozsahu, a preto je účastníkom v tomto konaní úspešným žalovaný, ktorému svedčí nárok na náhradu trov konania. Vzhľadom k tomu, že v konaní nebolo zistené splnenie podmienky výnimočnosti v zmysle úpravy § 168 veta druhá SSP, súd žalovanému voči žalobcovi náhradu trov konania nepriznal. 15. Tento rozsudok bol prijatý senátom pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ak to zákon pripúšťa (§ 439, § 440 SSP) v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia krajského súdu, prostredníctvom krajského súdu, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.