Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Žilina Spisová značka: 31S/70/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 5019200536 Dátum vydania rozhodnutia: 01. 12. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Jana Martinčeková ECLI: ECLI:SK:KSZA:2020:5019200536.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Žiline, ako správny súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jany Martinčekovej a členiek senátu JUDr. Jany Vargovej a JUDr. Martiny Brniakovej (sudca spravodajca), v právnej veci žalobcu: Europetrucks s.r.o., so sídlom Kopčianska 10, 851 01 Bratislava - mestská časť Petržalka, IČO: 36 661 155, právne zastúpeného Mgr. Emese Suba, advokátka so sídlom V. X. Y. XX, XXX XX V. X. Y., proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného Číslo: 101514082/2019 zo dňa 19.06.2019, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Žiline žalobu z a m i e t a . Žalobcovi a žalovanému náhradu trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : 1. Daňový úrad Žilina, pobočka Dolný Kubín, so sídlom Dolný Kubín (ďalej ako správny orgán prvého stupňa alebo správca dane) rozhodnutím Číslo: 100687441/2019 zo dňa 19.03.2019 rozhodol tak, že žalobcovi - daňovému subjektu Europetrucks s.r.o., IČO: 36 661 155, so sídlom Kopčianska 10, 851 01 Bratislava - Mestská časť Petržalka (ďalej ako žalobca alebo daňový subjekt) určil rozdiel dane v sume 33.319,99 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2017, nadmerný odpočet nepriznal v sume 4.986,96,- Eur a vyrubil daň v sume 28.333,03 Eur. Podľa odôvodnenia rozhodnutia správcu dane u daňového subjektu vykonal daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2017, ktorá daňová kontrola sa podľa § 46 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. začala dňa 10.04.2018 na základe oznámenia č. 100489892/2018 zo dňa 05.03.2018. Daňová kontrola bola v súlade s úpravou § 46 ods. 9 písm. a) zákona č. 563/2009 Z. z. ukončená dňom doručenia protokolu č. 100426482/2019 dňom 15.02.2019. Kontrolovaný daňový subjekt sa v lehote určenej vo výzve na vyjadrenie sa k protokolu nevyjadril k zisteniam, ktoré boli v protokole uvedené. Správca dane v daňovej kontrole preveroval obchod ku ktorému sa vzťahovala dodávateľská faktúra č. 1711001 od dodávateľa MARRAKESH s.r.o., so sídlom Košická 52/A, 821 08 Bratislava, IČO: 46 022 571 (ďalej len MARRAKESH s.r.o.), s dátumom dodania 31.10.2017 pri základe dane 91.600,- Eur, DPH 18.320,- Eur, spolu s DPH 106.920,- Eur, s predmetom fakturácie žeriav LUNA AT35/32 rok v 2001 s VIN: VS9AT350111104028. Vykonaným šetrením bolo zistené, že v uvedenom prípade sa jednalo o obchod, ktorý bol predmetom dane v tuzemsku podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. Daňový subjekt predmetný autožeriav nadobudol podľa § 11 zákona č. 222/2004 Z. z. a bol osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 6 citovaného zákona v zdaňovacom období december 2018 (strana 2 odôvodnenia rozhodnutia správcu dane) v sume 18.320,- Eur zo základu dane 91.600,- Eur. Správca dane v protokole z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie október 2017 č. 100362129/2019 zo dňa 04.02.2019 skonštatoval, že medzi spoločnosťou MARRAKESH s.r.o. ako dodávateľom a daňovým subjektom Europetrucks s.r.o. ako odberateľom sa jednalo o dodanie tovaru s prepravou, pri ktorom sa miesto dodania určí podľa § 13 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. V posudzovanom prípade daňový subjekt deklaroval kúpu tovaru od slovenského dodávateľa - od spoločnosti MARRAKESH s.r.o., pričom pri kúpe sa fakturovaný autožeriav nachádzal v Seville v Španielsku, kde bol dňa 17.11.2017 naložený na prepravu. Z dôkazov je zrejmé, že náklady na prepravu zo Sevilly v Španielsku znášal kupujúci Europetrucks s.r.o. Správca dane v zmysle § 3 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov vyhodnotil všetky dôkazy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliadal na všetko, čo vyšlo najavo a prijal záver, podľa ktorého u daňového subjektu Europetrucks s.r.o. sa jedná o nadobudnutie tovaru z iného členského štátu podľa § 11, pričom miestom nadobudnutia tovaru podľa § 17 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. je Slovenská republika, t. j. miesto kde sa tovar nachádza v čase skončenia jeho prepravy k nadobúdateľovi Europetrucks s.r.o. Daňový subjekt bol povinný na základe vyššie uvedeného nadobudnutie žeriavu zdaniť v SR podľa § 69 ods. 6 v nadväznosti na § 11 zákona č. 222/2004. Pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu osobou povinnou platiť daň je osoba, ktorá tovar nadobudla podľa § 11 zákona č. 222/2004 Z. z., a to v zdaňovacom období podľa § 20 ods. 1 zákona č. 222/2004. Daňový subjekt prevzal autožeriav na prepravu 17.11.2017 v Seville - Španielsko, a teda v uvedený deň bol s ním oprávnený nakladať ako vlastník. Daňový subjekt nedisponuje faktúrou od zahraničného dodávateľa, správca dane na základe dôkazov určil deň vzniku daňovej povinnosti pri nadobudnutí tovaru u daňového subjektu podľa § 20 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z., a to deň 15.12.2017 t. j. 15-ty deň nasledujúceho kalendárneho mesiaca po mesiaci, kedy došlo k nadobudnutiu tovaru daňovým subjektom. Daňový subjekt bol teda v zdaňovacom období december 2017 povinný odviesť daň v sume 18.320,- Eur zo základu dane 91.600,- Eur z nadobudnutého žeriavu z iného členského štátu podľa § 69 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z. z. Daňový subjekt bol s kontrolným zistením písomne oboznámený v oboznámení s kontrolnými zisteniami za zdaňovacie obdobie december 2017 č. 100141850/2019 zo dňa 14.01.2019, ktoré mu bolo doručené 16.01.2019 a tiež oboznámení s kontrolnými zisteniami za zdaňovacie obdobie október 2017 č. 102644854/2018 zo dňa 20.12.2018. Daňový subjekt ku kontrolnému zisteniu nepodal vyjadrenie. Správca dane v tejto časti poukázal na úpravu podľa § 24 ods. 1, 2, 4 zákona č. 563/2009 Z. z. a § 2, § 11 ods. 1, 2, § 13 ods. 1 písm. a), § 17 ods. 1, § 20 ods. 1 a § 69 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z. z. V ďalšej časti odôvodnenia rozhodnutia správcu dane sa správca dane venuje právu žalobcu ako daňového subjektu na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry č. 2170816 od dodávateľa HMP Servis spol. s r.o. a z dodávateľskej faktúry č. 170100064 od dodávateľa Hoeden- MTE s.r.o. 2. Na základe včas podaného odvolania žalobcu rozhodol žalovaný - Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom v Banskej Bystrici (ďalej ako správny orgán druhého stupňa lebo odvolací správny orgán alebo žalovaný) rozhodnutím Číslo: 101514082/2019 zo dňa 19.06.2019 tak, že rozhodnutie Daňového úradu Žilina č. 100687441/2019 zo dňa 19.03.2019 potvrdil. Žalovaný uviedol, že pokiaľ žalobca poukazoval na nesprávnosť a nezákonnosť postupu správcu dane pri začatí daňovej kontroly, pretože správca dane pri jej začatí nepostupoval podľa § 46 ods. 4 daňového poriadku žalovaný skonštatoval, že z úpravy § 46 ods. 4 daňového poriadku nevyplýva pre správcu povinnosť rozšíriť výkon daňovej kontroly aj o iné zdaňovacie obdobie, ale len možnosť takéhoto postupu v nadväznosti na čo žalovaný, ako odvolací orgán považoval túto námietku za neopodstatnenú. Pokiaľ žalobca namietal, že dôkazy získané z iného daňového konania zaznamenané v označenom úradnom zázname sú nezákonnými dôkazmi, a to predovšetkým pokiaľ ide o protokol z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie október 2017 č. 100362129/2019 zo dňa 04.02.2019, vychádzal žalovaný z úpravy podľa § 24 ods. 2, 3, 4 daňového poriadku a skonštatoval, že postup správcu dane, ktorý prevzal dôkazy z iných daňových konaní (okrem iných aj protokol z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie október 2017), hodnotí ako zákonný a súladný s citovanými ustanoveniami daňového poriadku. Skutočnosť, že správca dane prevzal označený protokol z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie október 2017 ako dôkaz do daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie december 2017 pred jeho doručením žalobcovi ako odvolávajúcemu sa t. j. dňa 08.02.2019, nemôže spochybniť zákonnosť prevzatia tohto dôkazu, keďže ustanovenie § 46 daňového poriadku o priebehu a ukončení daňovej kontroly a ani iné ustanovenia daňového poriadku o tom, kedy možno dôkaz do daňovej kontroly prevziať nepojednávajú. Pokiaľ ide o odvolaciu námietku žalobcu týkajúcu sa z jeho pohľadu nesprávneho poučenia v odvolaním napadnutom rozhodnutí žalovaný skonštatoval, že poučenie uvedené v napadnutom rozhodnutí obsahuje všetky náležitosti podľa § 63 ods. 3 písm. e) daňového poriadku, t.j. obsahuje poučenie o mieste, lehote a forme podania odvolania s upozornením na prípadné vylúčenie odkladného účinku. V tejto časti poukázal žalovaný na úpravu podľa § 72 ods. 1, 2, 3, § 14 ods. 1 všetko daňového poriadku. Pokiaľ ide o úpravu § 14 ods. 1 daňového poriadku, tá vymedzuje osoby, ktoré majú povinnosť doručovať finančnej správe podania elektronickými prostriedkami a touto osobou je daňový subjekt, ktorý je platiteľom DPH alebo daňový poradca alebo advokát za daňový subjekt, ktorého zastupuje pri správe daní alebo zástupca za daňový subjekt, ktorý je platiteľom DPH, ktorého zastupuje pri správe daní. Žalovaný má za to, že poučenie v napadnutom rozhodnutí bolo uvedené zrozumiteľne v zmysle zákona, o čom svedčí aj skutočnosť, že odvolávajúci ho podal podľa ustanovení § 72 daňového poriadku správnou formou (písomne), v stanovenej lehote a s náležitosťami, ktoré má odvolanie obsahovať. Následne bolo odvolanie správcovi dane doručené elektronickými prostriedkami. 3. Žalobca včas podanou správnou žalobou navrhol preskúmať zákonnosť rozhodnutia žalovaného Číslo: 101514082/2019 zo dňa 19.06.2019, rozhodnutia správcu dane Číslo: 100687441/2019 zo dňa 19.03.2019, ako aj postupy správnych orgánov, ktoré viedli k vydaniu týchto rozhodnutí a navrhol označené rozhodnutia správnych orgánov zrušiť a vec vrátiť správcovi dane na ďalšie konanie. Na odôvodnenie podanej správnej žaloby vymedzil nasledovné žalobné body: - Žalobca tvrdí, že daňová kontrola vykonaná u žalobcu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2017 je postihnutá nezákonným postupom, pričom ide o vadu konania správcu dane, ktorá nebola odstránená ani postupom žalovaného a jeho rozhodnutím v odvolacom konaní, nakoľko sa žalovaný s touto vadou postupu správcu dane nevysporiadal. Daňová kontrola dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2017 začala u žalobcu na základe oznámenia zo dňa 10.04.2018 a ukončená bola dňa 15.02.2019, doručením protokolu č. 100426482/2019 spolu s výzvou na vyjadrenie sa ku zisteniam v tomto protokole. Žalobca poukázal na úpravu podľa § 46 ods. 4 daňového poriadku a uviedol, že nakoľko už prebiehala daňová kontrola dane z pridanej hodnoty za mesiac október 2017 a vzhľadom na závery správcu dane v tejto daňovej kontrole, mohol správca dane rozšíriť výkon daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie október 2017 i na zdaňovacie obdobie december 2017. Správca dane však začal daňovú kontrolu i za zdaňovacie obdobie december 2017, a to v čase prebiehajúcej kontroly za zdaňovacie obdobie október 2017, čo žalobca považuje za nesprávny a nezákonný postup, keďže správca dane opomenul postupovať podľa § 46 ods. 4 daňového poriadku a nerozšíril daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie október 2017 i na zdaňovacie obdobie december 2017. Správca dane sám vo svojom rozhodnutí potvrdil bezprostredný súvis medzi dôkazmi zo zdaňovacích období október a december 2017. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí skonštatoval, že postup správcu dane je zákonný, avšak bez bližšieho odôvodnenia, len s uvedením skutočnosti, že postup pri výkone daňovej kontroly určuje správca dane. - Pri vykonávaní daňovej kontroly vo vzťahu k preverovaniu dodania tovaru podľa faktúry od dodávateľa MARRAKESH s.r.o. č. 1711001 správca dane prevzal do daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie december 2017 ako dôkaz protokol z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie október 2017, čo vyplýva aj z úradného záznamu zo dňa 08.02.2019 (protokol z daňovej kontroly č. 100362129/2019 zo dňa 04.02.2019 za zdaňovacie obdobie október 2017, úradný záznam č. 100414688/2019 zo dňa 08.02.2019). Správca dane prevzal do daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie december 2017 protokol z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie október 2017 v čase, keď daňová kontrola za zdaňovacie obdobie október 2017 nebola ukončená zákonom predvídaným postupom správcu dane, pretože bola ukončená až dňa 11.02.2019. Protokol z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie október 2017 nebolo možné ku dňu 08.02.2019 (dátum vyhotovenia úradného záznamu) do daňovej kontroly za december 2017 prevziať, pretože dôkaz v podobe protokolu týkajúceho sa daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie október 2017 nebol vykonaný zákonom predpísaným spôsobom. Daňová kontrola za zdaňovacie obdobie október 2017 bola ukončená až doručením protokolu a tento protokol za zdaňovacie obdobie október 2017 je použiteľný výhradne pre daňové vyrubovacie konanie za zdaňovacie obdobie október 2017, a to z dôvodu zákonom predvídaného, kedy dňom nasledujúcim po dni doručenia protokolu z daňovej kontroly spolu s výzvou na vyjadrenie sa ku zisteniam uvedeným v protokole sa začína daňové (vyrubovacie) konanie práve na podklade protokolu z ukončenej daňovej kontroly. Protokol z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie október 2017 nebolo možné použiť v daňovej kontrole za zdaňovacie obdobie december 2017, pretože prebiehalo odvolacie konanie v rámci daňového konania, ktoré sa týkalo zdaňovacieho obdobia október 2017. Uvedený postup správcu dane bol v rozpore so zásadami daňového konania, ale aj v rozpore s ústavou garantovanou prezumpciou neviny - správca dane nezákonne použil „dôkazy“ v daňovom konaní, medzi ktoré patrí aj protokol z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie október 2017. Takýto nesprávny postup spôsobuje, že rozhodnutie správcu dane je nepreskúmateľné, ako procesne tak aj hmotnoprávne a tiež sa uvedené javí ako neodstrániteľná vada ďalšieho priebehu konania, čo nemôže byť v žiadnom prípade pri rešpektovaní princípu právnej istoty na ujmu žalobcu. - Žalobca poukazuje na nesprávne právne poučenie v rozhodnutí správcu dane, kde správca dane nesprávnym výkladom uviedol žalobcu do omylu pre prípad podania odvolania, nakoľko uvádza: „...Odvolanie možno podať písomne alebo ústne do zápisnice na Daňový úrad Žilina do 30 dní odo dňa jeho doručenia.“ Následne správca dane hovorí o povinnosti žalobcu doručovať podania finančnej správe elektronickými podmienkami. Žalobca v tejto súvislosti zdôraznil úpravu podľa § 72 ods. 1 bez označenia konkrétneho právneho predpisu (žalobca má v tejto časti zrejme na mysli úpravu podľa daňového poriadku - poznámka správneho súdu). Podľa žalobcom citovaného ustanovenia je jeho významom to, že odvolanie je možné voči rozhodnutiu podať, ak zákon neustanovuje niečo iné a ak sa účastník konania odvolania nevzdal písomne alebo ústne do zápisnice. To znamená, že písomne a ústne do zápisnice v zmysle tohto ustanovenia je možné len vzdanie sa opravného prostriedku - odvolania a nie ako nesprávne poučil správca dane žalobcu, že odvolanie možno podať písomne alebo ústne do zápisnice a následne v tejto súvislosti určuje povinnosť podať odvolanie elektronickými prostriedkami. Túto argumentáciu žalobcu, ktorá bola i odvolacou argumentáciou žalovaný vyhodnotil tak, že poučenie v rozhodnutí správcu dane bolo uvedené zrozumiteľne a odvolaciu námietku žalobcu ako neopodstatnenú zamietol a nezabezpečil validáciu konania. 4. Podaním zo dňa 28.01.2020 sa ku žalobe vyjadril žalovaný. Po rozsiahlom opise postupu správcu dane i žalovaného v správnom konaní a dokazovania vykonaného správcom dane k žalobným námietkam uviedol, že nesúhlasí s argumentáciou žalobcu, ktorá sa viazala k postupu správcu dane a úprave podľa § 46 ods. 4 daňového poriadku. Zdôraznil, že podľa daňového poriadku procesný postup pri výkone daňovej kontroly a vo vyrubovacom konaní určuje správca dane. Z úpravy podľa § 46 ods. 4 daňového poriadku nevyplýva pre správcu dane povinnosť rozšíriť výkon daňovej kontroly aj o iné zdaňovacie obdobie, ale len možnosť takéhoto postupu, a teda je na správcovi, či výkon daňovej kontroly rozšíri aj o iné zdaňovacie obdobia alebo o inú daň. Postup správcu dane, kedy tento prevzal dôkazy z iných daňových konaní (okrem iných aj protokol z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie október 2017) hodnotí žalovaný ako zákonný a v súlade s úpravou podľa § 24 ods. 2, 3 a 4 daňového poriadku. Skutočnosť, že správca dane prevzal protokol z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie október 2017 ako dôkaz do daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie december 2017 pred jeho doručením žalobcovi, t.j. 08.02.2019 nemôže spochybniť zákonnosť spôsobu prevzatia tohto dôkazu, keďže ustanovenie § 46 daňového poriadku o priebehu a uskutočnení daňovej kontroly a ani iné ustanovenia daňového poriadku o tom, kedy možno dôkaz do daňovej kontroly prevziať nepojednávajú. Pokiaľ ide o námietku žalobcu týkajúcu sa z jeho pohľadu nesprávneho poučenia v rozhodnutí správcu dane o odvolaní, poukázal žalovaný na úpravu podľa § 63 ods. 3 písm. e), § 72 ods. 1, 2, 3, § 14 ods. 1 všetko daňového poriadku. Žalovaný skonštatoval, že žalobca bol poučený o možnosti podať odvolanie písomne alebo ústne do zápisnice. Nakoľko sa jednalo o osobu uvedenú v § 14 daňového poriadku odvolávajúci sa - žalobca bol povinný v prípade písomného odvolania doručiť finančnej správe takéto odvolanie elektronickými prostriedkami. Žalovaný mal za to, že poučenie v rozhodnutí bolo uvedené zrozumiteľne v zmysle zákona o čom svedčí aj skutočnosť, že odvolávajúci ho podal podľa ustanovení uvedených v § 72 daňového poriadku správnou formou (písomne), v stanovenej lehote a s náležitosťami, ktoré má odvolanie obsahovať. Odvolanie bolo správcovi následne doručené i elektronickými prostriedkami. 5. Vyjadrenie sa žalovaného k žalobe bolo žalobcovi cestou právneho zástupcu doručené spolu s výzvou na vyjadrenie sa, pričom žalobca repliku nepodal. 6. Správny súd preskúmal zákonnosť napadnutého rozhodnutia, ako aj rozhodnutia správcu dane a postup týchto orgánov, ktorý predchádzal ich vydaniu podľa § 177 na nasl. zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len SSP), vychádzajúc pritom z viazanosti správneho súdu rozsahom a dôvodmi správnej žaloby v tejto veci podľa § 183 SSP. Na základe toho správny súd skonštatoval, že žaloba nie je dôvodná, napadnuté rozhodnutie, rozhodnutie správcu dane, ako aj postupy týchto orgánov, ktoré viedli k ich vydaniu sú súladné so zákonom, v nadväznosti na čo podľa § 190 SSP žalobu zamietol. Správny súd rozhodol vo veci bez nariadenia pojednávania za splnenia podmienok podľa § 107 ods. 2 SSP skonštatujúc absenciu existencie dôvodu pre nariadenie pojednávania podľa § 107 ods. 1 písm. a) až e) SSP a za splnenia podmienok podľa § 137 ods. 4 SSP. Dňa 01.12.2020 správny súd vyhlásil verejne rozsudok vo veci. 7. Podľa § 177 ods. 1, 2 SSP: Správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. Ochrany iných ako subjektívnych práv sa môže domáhať len prokurátor alebo subjekt výslovne na to oprávnený zákonom. Podľa § 183 SSP: Žalobca môže rozšíriť správnu žalobu alebo doplniť správnu žalobu o ďalší žalobný návrh alebo o ďalšie žalobné body len v lehote ustanovenej na podanie žaloby. Podľa § 27 ods. 3 SSP: Správny súd neposudzuje účelnosť, hospodárnosť a vhodnosť rozhodnutia orgánu verejnej správy, opatrenia orgánu verejnej správy alebo iného zásahu orgánu verejnej správy; tým nie sú dotknuté ustanovenia § 192, 198 a § 230 ods. 1 písm. b) a ods. 2 písm. a). Podľa § 3 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení platnom a účinnom k momentu právoplatnosti napadnutého rozhodnutia - ďalej ako daňový poriadok: Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Podľa § 13 ods. 1 daňového poriadku: Podanie možno urobiť písomne alebo ústne do zápisnice. Podľa § 14 ods. 1 daňového poriadku: Povinnosť doručovať podania elektronickými prostriedkami podľa § 13 ods. 5 finančnej správe má a) daňový subjekt, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty alebo právnickou osobou zapísanou v obchodnom registri, alebo fyzickou osobou - podnikateľom registrovanou pre daň z príjmov, b) daňový poradca za daňový subjekt, ktorého zastupuje pri správe daní, c) advokát za daňový subjekt, ktorého zastupuje pri správe daní, d) zástupca neuvedený v písmenách b) a c) za daňový subjekt podľa písmena a), ktorého zastupuje pri správe daní. Podľa § 46 ods. 4 daňového poriadku: Ak správca dane v priebehu daňovej kontroly zistí skutočnosti odôvodňujúce vykonanie daňovej kontroly aj iného zdaňovacieho obdobia alebo účtovného obdobia alebo inej dane, ktoré neboli uvedené v zápisnici o začatí daňovej kontroly alebo v oznámení o daňovej kontrole, správca dane je oprávnený rozšíriť výkon daňovej kontroly aj o iné zdaňovacie obdobie alebo účtovné obdobie alebo o inú daň alebo o kontrolu dodržiavania ustanovení osobitných predpisov;2) túto skutočnosť je správca dane povinný písomne oznámiť bez zbytočného odkladu kontrolovanému daňovému subjektu. Podľa § 24 ods. 1, 2, 3 a 4 daňového poriadku: Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Podľa § 63 ods. 5 daňového priadku: Rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. Podľa § 72 ods. 1, 2, 3 daňového poriadku: Proti rozhodnutiu možno podať odvolanie, ak tento zákon neustanovuje inak alebo ak sa účastník konania odvolania nevzdal písomne alebo ústne do zápisnice. Odvolanie sa podáva orgánu, ktorého rozhodnutie je odvolaním napadnuté (ďalej len "prvostupňový orgán"). Odvolanie možno podať do 30 dní odo dňa doručenia rozhodnutia, proti ktorému odvolanie smeruje, ak tento zákon neustanovuje inak; najneskôr do uplynutia tejto lehoty možno podané odvolanie zmeniť alebo doplniť. 8. Z pripojeného administratívneho spisu vyplýva skutočnosť vydania rozhodnutia správcu dane - Daňového úradu Žilina Číslo:100687441/2019 zo dňa 19.03.2019, tak ako je konštatované vo vyššie uvedenom odôvodnení tohto rozsudku, pričom písomné vyhotovenie tohto rozhodnutia obsahuje nasledovné poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu možno podľa § 72 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov podať odvolanie. Odvolanie možno podať písomne alebo ústne do zápisnice na Daňový úrad Žilina do 30 dní odo dňa jeho doručenia. Na subjekty uvedené v § 14 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov sa vzťahuje povinnosť doručovania podaní finančnej správe elektronickými prostriedkami podľa § 13 ods. 5 daňového poriadku. Včas podané odvolanie podľa § 72 ods. 7 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov má odkladný účinok. Súčasťou pripojeného administratívneho spisu je úradný záznam správcu dane zo dňa 08.02.2019 č. 100414688/2019, podľa obsahu ktorého správca dane nahliadol do spisu z daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za október 2017 vykonávanej u žalobcu a prevzal z neho oboznámenie s kontrolnými zisteniami č. 102644854/2018 zo dňa 20.12.2018 a protokol z daňovej kontroly DPH za zdaňovacie obdobie október 2017 č. 100362129/20019 zo dňa 04.02.2019. 9. Správny súd vyhodnocoval zákonnosť rozhodnutia správcu dane, žalovaného, ako aj postupy týchto správnych orgánov, ktoré viedli k vydaniu ich rozhodnutí výlučne z dôvodov vymedzených žalobcom v žalobných bodoch včas podanej správnej žaloby. Pokiaľ ide o námietky obsiahnuté v prvom žalobnom bode, správny sú konštatuje, že tieto nehodnotí ako dôvodné. Argumentácia žalobcu v prvom žalobnom bode sa týka výlučne postupu správcu dane a má procesnú povahu. Žalobca tvrdí, že postup správcu dane, keď tento nepostupoval podľa § 46 ods. 4 daňového poriadku a nerozšíril vykonávanú daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobie október 2017 i o zdaňovacie obdobie december 2017 a daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie december 2017 začal v čase prebiehajúceho odvolacieho konania v rámci daňovej kontroly týkajúcej sa zdaňovacieho obdobia október 2017, je nesprávny a nezákonný. Za kľúčovú právnu úpravu v tejto časti správny súd považuje ustanovenie § 46 ods. 4 daňového poriadku vo vyššie citovanom znení. Táto právna úprava zveruje výlučne do rúk správcu dane voľbu postupu pri výkone daňovej kontroly v prípade, ak správca dane zistí v priebehu daňovej kontroly skutočnosti odôvodňujúce vykonanie daňovej kontroly aj iného zdaňovacieho obdobia, než ktoré bolo uvedené v zápisnici o začatí daňovej kontroly alebo v oznámení o daňovej kontrole. Z obsahu úpravy podľa § 46 ods. 4 daňového poriadku je zrejmé, že sa jedná o právnu úpravu zákonnej možnosti poskytnutej právnym predpisom správcovi dane pri voľbe postupu v rámci daňovej kontroly v prípade, ak vznikne niektorá hypotézou tejto právnej normy predpokladaná situácia, teda okrem iného i situácia ak správca dane v priebehu vykonávania daňovej kontroly zistí skutočnosti odôvodňujúce vykonanie daňovej kontroly aj iného zdaňovacieho obdobia, než ktoré bolo uvedené v zápisnici o začatí kontroly alebo v oznámení o daňovej kontrole. Citovaná právna úprava pre využitie alebo nevyužitie tejto možnosti nestanovuje žiadne iné podmienky, než je nastúpenie situácie resp. situácií, ktoré sú v tejto právnej úprave všeobecne definované. Ani reálna existencia bezprostredného skutkového alebo dôkazného súvisu medzi zdaňovacím obdobím október a zdaňovacím obdobím december roku 2017 nezakladá obligatórnosť rozšírenia vykonávanej daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie október 2017 i o zdaňovacie obdobie december 2017 podľa § 46 ods. 4 daňového poriadku. Samotná úprava podľa § 46 ods. 4 daňového poriadku tým, že takýto postup upravuje ako možnosť obligatórnosť tohto postupu vylučuje. Zároveň v pomeroch prejednávanej veci je potrebné si uvedomiť, že správca dane pri zohľadnení úpravy zdaňovacieho obdobia DPH podľa § 77 ods. 1 zákona o DPH, ktoré je jeden mesiac, svojim faktickým postupom i možnosť podľa § 46 ods. 4 zákona o DPH využil, keď v čase prebiehajúceho konania ohľadom zdaňovacieho obdobia október 2017 začal daňovú kontrolu i za zdaňovacie obdobie december 2017. V nadväznosti na uvedené nie je možné ako dôvodnú hodnotiť argumentáciu žalobcu obsiahnutú v prvom žalobnom bode pokiaľ v jej obsahu žalobca namietal nevyužitie tejto zákonnej možnosti. Námietka žalobcu obsiahnutá v prvom žalobnom bode bola zároveň i obsahom podaného odvolania žalobcu proti rozhodnutiu správcu dane, v nadväznosti na čo sa ňou zaoberal i žalovaný, ako vyplýva z vyššie uvedeného konštatovania vysporiadania sa žalovaného s odvolacími námietkami v odôvodnení napadnutého rozhodnutia. Odôvodnenie napadnutého rozhodnutia predstavuje dostatočné, zrozumiteľné, náležité a zo zákonom súladné vysporiadanie sa s odvolacou argumentáciou žalobcu, ktorá korešponduje jeho námietkam, ktoré sú uvedené i v prvom žalobnom bode a týkajú sa postupu správcu dane vo väzbe na úpravu podľa § 46 ods. 4 daňového poriadku. Odôvodnenie napadnutého rozhodnutia je odôvodnením, ktoré spĺňa náležitosti odôvodnenia rozhodnutia podľa § 63 ods. 5 daňového poriadku a nie je možné ho považovať za nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a ani pre nedostatok dôvodov. Takéto odôvodnenie napadnutého rozhodnutia nie je arbitrárne. V tejto časti správny súd podotýka, že pri prieskume zákonnosti rozhodnutia správcu dane, žalovaného, ako aj ich postupov, ktoré viedli k vydaniu rozhodnutí neprislúcha správnemu súdu v zmysle úpravy § 27 ods. 2 SSP vyhodnocovať a posudzovať účelnosť, vhodnosť a hospodárnosť rozhodnutia orgánov verejnej moci a tým ani ich postupov. V nadväznosti na to, ak by aj správcom dane zvolený postup parametre hospodárnosti alebo vhodnosti nespĺňal, nemali by tieto skutočnosti váhu a relevanciu v konaní správneho súdu a neboli by spôsobilé založiť záver správneho súdu o nezákonnosti, či už postupov správcu dane a žalovaného alebo ich rozhodnutí. Ako nedôvodné hodnotí správny súd i námietky, ktoré sú obsiahnuté v druhom žalobnom bode. Základom tohto záveru správneho súdu je úprava podľa § 24 ods. 2, 4 daňového poriadku. Táto právna úprava vymedzuje limit a účel dokazovania vedeného správcom dane (§ 24 ods. 2 daňového poriadku ukladá správcovi dane čo najúplnejšie zistiť skutočnosti relevantné pre správne určenie dane a samotné správne určenie dane) a zároveň táto práva úprava vymedzuje prostriedok resp. prostriedky na dosiahnutie uvedeného účelu - dôkazy, ktoré táto právna úprava vymedzuje prostredníctvom stanovenia ich vlastností - majú byť spôsobilé prispieť k zisteniu dane a k objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane (§ 24 ods. 4 daňového poriadku). Z takéhoto zákonného kvalifikovania dôkazov vyplýva požiadavka na ne kladená, predstavovaná skutočnosťou, podľa ktorej majú byť vo vzťahu k vyššie uvedenému účelu dokazovania správcu dane relevantné (majú teda prinášať odpovede a vysvetlenia vo vzťahu ku skutočnostiam, ktoré majú vplyv na zistenie dane a jej správne určenie). Diskvalifikačným kritériom dôkazov je v zmysle úpravy podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ich získanie v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. V pomeroch prejednávanej veci správny súd naplnenie tohto diskvalifikačného znaku vo vzťahu k protokolu z daňovej kontroly vykonanej u žalobcu za zdaňovacie obdobie október 2017, a to ani vo väzbe na časové súvislosti jeho prevzatia ako dôkazu do daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie december 2017 v čase prebiehajúcej daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie október 2017 (úradný záznam zo dňa 08.02.2019), skonštatovať možné nie je. Zohľadnenie protokolu z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie október 2017 v daňovej kontrole za zdaňovacie obdobie december 2017 ako vyplýva z odôvodnenia rozhodnutia správcu dane i žalovaného, právna úprava nevylučuje a skutočnosti zdôrazňované žalobcom vo vzťahu k takémuto postupu správcu dane nemajú vplyv na spôsobilosť tohto protokolu z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie október 2017 byť dôkazom v daňovej kontrole i za zdaňovacie obdobie december 2017. Uvedené správny súd konštatuje bez ohľadu na časové súvislosti vyplývajúce z úradného záznamu zo dňa 08.02.2019. Správny súd zdôrazňuje, že každý dôkaz v daňovej kontrole správca dane podrobuje hodnoteniu uplatňujúc zásadu voľného hodnotenia dôkazov. Bolo tomu tak i pokiaľ ide o protokol z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie október 2017, čo jednoznačne vyplýva ako z rozhodnutia správcu dane, tak z rozhodnutia žalovaného. Zároveň z obsahu pripojeného administratívneho spisu a odôvodnenia rozhodnutia správcu dane i žalovaného vyplýva, že tento protokol týkajúci sa zdaňovacieho obdobia október 2017 nebol jediným dôkazom, z ktorého správca dane i žalovaný pri svojich rozhodnutiach vychádzali. Správny súd poukazuje na komentár podľa komentár podľa Kubincová, S. Daňový poriadok. Komentár. 1. Vydanie. Bratislava: C. H. Beck, 2015, 160 s., podľa ktorého: Ak sa daňový subjekt domnieva, že postup správcu dane v rámci dokazovania bol v rozpore so zákonom, môže sa domáhať preskúmania zákonnosti tohto postupu v rámci správneho súdnictva. Súdy v správnom súdnictve preskúmavajú zákonnosť postupov orgánov verejnej správy. Domnievam sa však, že nie je možné, aby súd hodnotil, či konkrétny dôkaz správca dane vyhodnotil správne alebo nesprávne, keďže hodnotenie dôkazov pri správe daní je výlučnou právomocou správcov dane ako nadriadených subjektov v daňovoprávnom vzťahu. Súd sa v správnom súdnictve zaoberá len skutočnosťou, či dokazovanie prebehlo zákonným spôsobom. V nadväznosti na uvedené závery nie je možné ako dôvodné vyhodnotiť ani námietky žalobcu obsiahnuté v druhom žalobnom bode, a to vrátane argumentácie, podľa ktorej postup správcu dane, keď tento v rámci daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie december 2017 zohľadnil ako dôkaz i protokol z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie október 2017 porušil zásady daňového konania ako aj prezumpciu neviny (na tomto mieste správny súd zdôrazňuje všeobecnú formuláciu tento žalobnej námietky bez konkretizácie zásady daňového konania, ktorá mala byť uvedeným postupom správcu dane a žalovaného porušená). Uvedený postup správcu dane i žalovaného nezakladá nepreskúmateľnosť ich rozhodnutí a ani žalobcom namietanú neodstrániteľnú vadu ďalšieho priebehu konania. I v tejto časti odôvodnenia správny súd konštatuje, že rozhodnutie správcu dane, ako aj žalovaného obsahuje odôvodnenie, ktoré je v celom rozsahu v súlade s požiadavkou vyplývajúcou z úpravy § 63 ods. 5 daňového poriadku a pokiaľ ide o súvislosť zohľadnenia protokolu za zdaňovacie obdobie október 2017 i v daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie december 2017, vyhodnotenie tohto dôkazu je zrozumiteľné, dostatočné a súladné so zákonom, vychádzajúce zo zásady voľného hodnotenia dôkazov vyplývajúcej z úpravy § 3 ods. 3 daňového poriadku. Námietky žalobcu uvedené v treťom žalobnom bode hodnotí správny súd ako nedôvodné v celom rozsahu. Na tomto mieste odôvodnenia správny súd poukazuje na citáciu znenia poučenia v rozhodnutí správcu dane uvedenú v bode 8.odôvodnenia tohto rozsudku. Citované znenie poučenia o odvolaní v rozhodnutí správcu dane je v celom rozsahu uvedeného obsahu tohto poučenia súladné so zákonnou úpravou podľa § 72 ods. 1, 2, 3 daňového poriadku a § 14 ods. 1, § 13 ods. 5 daňového poriadku. Z tohto poučenia vyplýva jednoznačné vymedzenie povinnosti pre subjekty podľa § 14 ods. 1 daňového poriadku doručovať podania (vrátane i podania odvolania proti rozhodnutia správcu dane) orgánu finančnej správy elektronicky. Správny súd zdôrazňuje, že úprava podľa § 14 ods. 1 daňového poriadku je špeciálnou právnou úpravou vo vzťahu k úprave podľa § 72 ods. 1, § 13 ods. 5 daňového poriadku, čomu zodpovedá i koncepcia obsahu poučenia o odvolaní v rozhodnutí správcu dane. Subjektívna nezrozumiteľnosť tohto poučenia resp. subjektívny pocit žalobcu, že obsah tohto poučenia uvádza žalobcu do omylu je v nadväznosti na uvedené závery správneho súdu irelevantnou skutočnosťou. Rovnako na tomto mieste správny súd zdôrazňuje, že je uvedená argumentácia žalobcu správnym súdom hodnotená i ako účelová, a to vo svetle skutočnosti vyplývajúcej z pripojeného administratívneho spisu, podľa ktorej žalobca odvolanie včas, v náležitej forme a s predpísaným obsahom podal. 10. Podľa § 167 ods. 1 SSP: Správny súd prizná žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú alebo čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, ak mal žalobca vo veci celkom alebo sčasti úspech. Podľa § 168 SSP: Žalovanému prizná správny súd podľa pomeru jeho úspechu vo veci voči žalobcovi právo na náhradu dôvodne vynaložených trov konania iba, ak to možno spravodlivo požadovať. Orgánu štátnej správy však náhradu trov právneho zastúpenia možno priznať len výnimočne. 11. Žaloba bola v celom rozsahu zamietnutá v nadväznosti na čo súd podľa § 167 ods. 1 SSP a contrario žalobcovi náhradu trov konania nepriznal. Súd nepriznal náhradu trov konania ani žalovanému, nakoľko nebolo preukázané splnenie podmienky výnimočnosti situácie podľa § 168 veta druhá SSP. 12. Rozhodnutie bolo prijaté pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ak to zákon pripúšťa (§ 439, § 440 SSP) v lehote do 30 dní od doručenia rozhodnutia krajského súdu, ktorá kasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.