Rozsudok Správneho súdu v Bratislave sp. zn. BA-6S/63/2018 z 29. 4. 2026

Text rozhodnutia

Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:

Správny súd v Bratislave BA-6S/63/2018 1018200545 29. 04. 2026 JUDr. Jeannette Hajdinová ECLI:SK:SpSBA:2026:1018200545.2

ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY 21 BA-6S/63/2018 Správny súd v Bratislave, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Jeannette Hajdinovej a členov senátu JUDr. Jozefa Timeka a doc. JUDr. Mateja Horvata, PhD., LL.M., v právnej veci žalobcu: LawService Recovery, k.s., so sídlom Stráž 223, 960 01 Zvolen, IČO: 47 817 003, správca konkurznej podstaty úpadcu: Potraviny Kačka, a.s. „v konkurze“, so sídlom Dukelských hrdinov 2, 984 01 Lučenec, IČO: 36 620 319, právne zastúpený: JUDr. Ing. Daniela Trajteľová, advokátka, so sídlom Komenského 10/C, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 311 128, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 5952/63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100259883/2018 zo dňa 31. januára 2018, takto rozhodol: 2 BA-6S/63/2018

I. Správny súd v Bratislave rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100259883/2018 zo dňa 31. januára 2018 ako aj rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 101465865/2017 zo dňa 30. júna 2017 zrušuje a vec vracia orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. II. Žalobcovi voči žalovanému p r i z n á v a právo na úplnú náhradu trov konania. odôvodnenie: I. Predmet prieskumu, konkurz žalobcu a návrh správcu konkurznej podstaty na pokračovanie v konaní 1. Predmetom prieskumu je rozhodnutie žalovaného č. 1002259883/2018 zo dňa 31. januára 2018 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“), ktorým žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 101465865/2017 zo dňa 30. júna 2017, ktorým podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku bol daňovému subjektu Potraviny Kačka, a.s., so sídlom Dukelských hrdinov 2, 984 01 Lučenec, IČO: 36 620 319 vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) v sume XXX XXX,XX eur za zdaňovacie obdobie september 2011. 2. Počas správneho súdneho konania správny súd z úradnej činnosti zistil, že uznesením Okresného súdu Banská Bystrica, sp. zn. 2K/12/2019 zo dňa 10. októbra 2019, bol na majetok spoločnosti Potraviny

Kačka, a.s., so sídlom Dukelských hrdinov 2, 984 01 Lučenec, IČO: 36 620 319 (ďalej len „úpadca“) vyhlásený konkurz. Konanie vedené na Krajskom súde v Bratislave pod sp. zn. 5S/64/20218 tak bolo ex offo prerušené z dôvodu vyhlásenia konkurzu na majetok žalobcu podľa § 47 ods. 1 zákona č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZoKR“), v zmysle ktorého sa vyhlásením konkurzu prerušujú všetky súdne a iné konania, ktoré sa týkajú majetku podliehajúceho konkurzu patriaceho úpadcovi. 3. Keďže správca konkurznej podstaty úpadcu - LawService Recovery, k.s., so sídlom Stráž 223, 960 01 Zvolen, IČO: 47 817 003, podal návrh na pokračovanie v konaní, správny súd v konaní pokračoval. Podaním návrhu na pokračovanie v konaní vstúpil správca konkurznej podstaty do procesného postavenia účastníka konania namiesto úpadcu. II. Priebeh administratívneho konania 4. Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Lučenec, vykonal v dňoch 24. apríla 2012 až 28. júna 2016 u úpadcu daňovú kontrolu podľa zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) za zdaňovacie obdobia september 2011, október 2011 a december 2011, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 103241663/2016 zo dňa 31. mája 2016 (ďalej len „protokol“). Splnomocnenej zástupkyni kontrolovaného bol protokol doručený dňa 18. augusta 2016 spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole. Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Lučenec, vo vyrubovacom konaní vydal rozhodnutie č. 103594496/2016 zo dňa 26. júla 2016, ktorým vyrubil úpadcovi za zdaňovacie obdobie september 2011 rozdiel dane na DPH v sume XXX XXX,XX eur, voči ktorému podal úpadca odvolanie. Žalovaný rozhodnutím č. 104260163/2016 zo dňa 9. novembra 2016 zrušil rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica, pobočka Lučenec, č. 103594496/2016 zo dňa 26. júla 2016 a vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie z dôvodu zistených pochybení správcu dane. Úpadca prešiel od 1. januára 2013 do pôsobnosti Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty a v ďalšom vyrubovacom konaní, do ktorého sa vec vrátila po odvolaní a rozhodnutí žalovaného, bol oprávnený konať Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty, o čom bol úpadca oboznámený listom č. 33092/2017 zo dňa 16. januára 2017, doručením splnomocnenej zástupkyni dňa 15. februára 2017. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (ďalej aj ako „správca dane“) následne vydal vo veci rozhodnutie č. 101465865/2017 zo dňa 30. júna 2017 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým úpadcovi za zdaňovacie obdobie september 2011 vyrubil rozdiel na DPH v sume XXX XXX,XX eur. Voči uvedenému prvostupňovému rozhodnutiu podal úpadca odvolanie. Žalovaný napadnutým rozhodnutím rozhodol tak, že potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. 5. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí uviedol, že predmetom podnikania úpadcu v preverovanom období bol nákup a predaj potravín a priemyselného tovaru, pričom prevádzkoval vlastné veľkoobchodné sklady a maloobchodné predajne. V kontrolovanom období úpadca obchodoval aj s komoditami kryštálový cukor a slnečnicový olej, ktoré boli účtované na samostatnom stredisku. Tovary obchodované v rámci tohto projektu neboli určené do maloobchodnej siete vlastných predajní, keďže cukor a slnečnicový olej boli nakupované od tuzemských dodávateľov a následne dodávané odberateľom do iných členských štátov Európskej únie (EÚ) s oslobodením od dane podľa § 43 zákona o DPH. Cukor a olej bol uskladňovaný vo veľkosklade Lučenec - Ľadovo. Prepravu predmetného tovaru úpadca nezabezpečoval, ale dopravu tohto tovaru mali vždy na svoj účet zabezpečovať dodávatelia a rovnako tak aj odberatelia tovaru. Žalovaný ďalej uviedol, že z kontrolných zistení vyplynulo, že úpadca bol súčasťou reťazca spoločností obchodujúcich s kryštálovým cukrom a slnečnicovým olejom. 6. Kontrolou bolo ďalej zistené, že podľa predložených dokladov mal úpadca nakúpiť tovar - kryštálový cukor a slnečnicový olej od spoločnosti ZEAL, s.r.o., so sídlom Rastislavova 80, 040 01 Košice, IČO: 43 894 496 (ďalej len „ZEAL s.r.o.“) v celkovej sume XXX XXX,XX eur; od spoločnosti FOOD PLUS PACK, s.r.o., so sídlom Nemocničná 14, 990 01 Veľký Krtíš, IČO: 45 989 702 (ďalej len „FOOD PLUS PACK s.r.o.“) v celkovej sume XXX XXX,XX eur a od spoločnosti SPS Trade, spol. s r. o., so sídlom Trieda SNP 88, 040 01 Košice, IČO: 36 842 753 (ďalej len „SPS Trade, spol. s r. o.“) v celkovej sume 180 674 eur. Prepravu tovaru zabezpečovali na svoj účet dodávatelia. 7. Taktiež bolo zistené, že v preverovanom období úpadca vystavil odberateľské faktúry za dodanie kryštálového cukru a slnečnicového oleja nasledovným odberateľom do iných členských štátov EÚ: Ber in Food Trade Kft., so sídlom Nyírpalota út. I fszt. A., XXXX B., C., IČ DPH: D. (ďalej len „Ber

in Food Trade Kft.“), Bormon s.r.o., so sídlom nám. Přátelství 1518/2, 102 00 Praha 10 – Hostivař. Česká republika, IČ DPH: E. (ďalej len „Bormon s.r.o.“) a BENDWEST Kft., so sídlom Vysegrádi 92, 1133 Budapest, Maďarsko, IČ DPH: D. (ďalej len „BENDWEST Kft.“). Prepravu kryštálového cukru a slnečnicového oleja zabezpečovali na svoj účet odberatelia. 8. V rámci preverovania nadobudnutia tovaru od vyššie uvedených dodávateľov bolo zaslané Daňovému úradu Košice dožiadanie č. 9611401/5/774054/2012 zo dňa 7. júna 2012 týkajúce sa overenia dodania tovaru od spoločnosti ZEAL s.r.o. V odpovedi na dožiadanie Daňový úrad Košice uviedol, že spoločnosť ZEAL s.r.o. bola mesačným platiteľom DPH od 1. septembra 2008. Posledné daňové priznanie na DPH bolo podané za máj 2012. Spoločnosti ZEAL s.r.o. bolo odoslané predvolanie č. 9800413/1/1049928/2012Eá.Pá zo dňa 19. júna 2012, pričom predmetné predvolanie adresované na adresu sídla spoločnosti sa vrátilo s označením „zásielka neprevzatá v odbernej lehote“. Následne bolo zaslané predvolanie č. 9800403/1/1957260/2012Eá.Pá zo dňa 19. júla 2012 novému konateľovi do Českej republiky. Zásielka sa Daňovému úradu Košice vrátila s označením „nevyžádáno“. Na základe uvedeného Daňový úrad Košice zaslal predvolanie č. j. 9800403/1/2233108/2012/Eá.Pá zo dňa 16. augusta 2012 bývalému konateľovi spoločnosti ZEAL s.r.o. Bývalý konateľ zásielku prevzal a písomne sa vyjadril k predvolaniu aj so zmluvou o prevode obchodného podielu. Vo vyjadrení bývalý konateľ uviedol, že obchodnú spoločnosť odpredal tretej osobe, ktorá zároveň prevzala všetku účtovnú dokumentáciu, registratúru, archív a tiež právo a povinnosť za spoločnosť konať. Bývalý konateľ sa zároveň zaviazal, že si dňom účinnosti prevodu obchodného podielu na jeho nadobúdateľa nebude uplatňovať právo ani plniť povinnosti voči uvedenej spoločnosti. S poukazom na uvedené skutočnosti už nemôže ďalej za uvedenú spoločnosť konať. 9. Zo svedeckej výpovede F. E. vyplývalo, že len vystavovala faktúry podľa pokynov konateľa spoločnosti ZEAL s.r.o. Podľa svedeckej výpovede G. H., ktorý mal zabezpečovať prepravu tovaru od spoločnosti ZEAL s.r.o. k úpadcovi, nakládky boli vykonané na juhu Poľska (mestá si nepamätal) a vykládky boli v sklade úpadcu v Lučenci – Ľadovo. Príjemcom tovaru bola spoločnosť AP 22, s.r.o., so sídlom ul. Leškova 2, 831 01 Bratislava, IČO: 45 692 823 (ďalej len „AP 22 s.r.o.“). CMR vyplňoval jeho vodič a prevzatie tovaru potvrdil nejaký pán v areáli skladu, ktorý vystupoval v mene spoločnosti AP 22 s.r.o. Porovnaním vzájomných súvislostí, ktoré vyplynuli z výpovede F. E. (fakturantky) a G. H. (prepravcu), odhliadnuc od toho, že nie je preukázaný pôvod tovaru a nie je preukázané ani to, o aké množstvo tovaru dodaného pre spoločnosť AP 22 s.r.o. v skladových priestoroch kontrolovaného daňového subjektu šlo, bola zmieňovaná spoločnosť AP 22 s.r.o. minimálne ďalším subjektom vo fakturačnom reťazci vystupujúcim ako dodávateľ pre daňový subjekt ZEAL s.r.o., o ktorej kontrolovaný daňový subjekt mal mať vedomosť, keďže mal k dispozícii všetky doklady. Na základe uvedených skutočností nebolo preukázané uskutočnenie dodávok tovaru od dodávateľa ZEAL s.r.o. pre kontrolovaný daňový subjekt tak, ako deklarovali predložené faktúry, nebolo preukázané, že spoločnosť ZEAL s.r.o. mala právo nakladať s tovarom ako vlastník, a že toto právo previedla na kontrolovaný daňový subjekt. Na základe výsledkov z vykonaných preverovaní nebolo potvrdené, že dodávateľovi cukru ZEAL s.r.o. vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, čím ani kontrolovanému daňovému subjektu nevzniklo právo na odpočítanie dane v zmysle predložených dodávateľských faktúr. 10. Zamestnanci Daňového úradu Banská Bystrica, pobočka Lučenec, nazreli do spisu daňového subjektu FOOD PLUS PACK s.r.o., u ktorého bola vykonaná daňová kontrola na DPH za zdaňovacie obdobie 1. štvrťrok 2011 a júl až december 2011, o čom bol spísaný úradný záznam č. 103118375/2016 zo dňa 11. mája 2016 a zistili, že dodávateľom kryštálového cukru pre spoločnosť FOOD PLUS PACK s.r.o. v zdaňovanom období september 2011 mala byť spoločnosť EXON PLUS, s.r.o., so sídlom Banícka 703/16, 990 01 Veľký Krtíš, IČO: 45 727 058 (ďalej len „EXON PLUS s.r.o.“). Dňa 5. februára 2013 bolo vykonané na adrese sídla spoločnosti EXON PLUS s.r.o. miestne zisťovanie z ktorého vyplynulo, že spoločnosť EXON PLUS s.r.o. na adrese sídla spoločnosti nevykonávala žiadnu ekonomickú činnosť. Sídlo spoločnosti poskytla účtovnícka spoločnosť, ktorá mala na tej istej adrese svoje sídlo, a ktorá vykonávala účtovnícke služby pre spoločnosť EXON PLUS s.r.o.. V čase výkonu miestneho zisťovania dňa 5. februára 2013 účtovná spoločnosť už neviedla účtovníctvo pre subjekt EXON PLUS s.r.o., a keďže účtovné doklady odovzdala novému konateľovi (I. J.), vedela predložiť iba účtovnú evidenciu archivovanú v počítači. Bývalý konateľ spoločnosti EXON PLUS s.r.o. (Béla Zsolt Simicska) bol predvolaný (predvolanie č. 9611401/5/45332013/Cse zo dňa 7. októbra 2013) na výsluch svedka v súvislosti s daňovou kontrolou u daňového subjektu FOOD PLUS PACK s.r.o., pričom sa naň nedostavil. Spoločnosť EXON PLUS s.r.o. bola zrušená bez likvidácie a dňa 1. novembra 2013

ex offo vymazaná, pričom spoločnosť nežiadala o súhlas na výmaz spoločnosti z Obchodného registra Slovenskej republiky. Daňovým subjektom EXON PLUS s.r.o. nebolo preukázané, že došlo k dodaniu tovaru tak, ako to bolo deklarované na faktúrach a odpočítanie dane pri deklarovanom dodaní tovaru v zdaňovacom období september 2011 od daňového subjektu EXON PLUS s.r.o. pre daňový subjekt FOOD PLUS PACK s.r.o. po vykonanej daňovej kontrole nebolo uznané. Okrem vyššie uvedeného ďalej z výpovede bývalej konateľky spoločnosti FOOD PLUS PACK s.r.o. vyplýva, že cukor od dodávateľa EXON PLUS s.r.o. mal byť ďalej predaný spoločnosti LABAŠ s.r.o. Zo skutočností zistených v súvislosti s fakturovanými dodávkami cukru, deklarovanými v zdaňovacom období september 2011 od dodávateľa FOOD PLUS PACK s.r.o. pre úpadcu vyplývalo, že spoločnosť FOOD PLUS PACK s.r.o. mala cukor, ktorý fakturovala pre úpadcu nakupovať od dodávateľa EXON PLUS s.r.o.; spoločnosť EXON PLUS s.r.o. bola nekontaktná, následne zrušená a ex offo vymazaná; nebolo preukázané vykonávanie žiadnej ekonomickej činnosti na adrese sídla spoločnosti EXON PLUS s.r.o.; v rámci daňovej kontroly vykonanej u daňového subjektu FOOD PLUS PACK s.r.o. nebolo preukázané dodanie tovaru dodávateľom EXON PLUS s.r.o. pre FOOD PLUS PACK s.r.o,; tovar fakturovaný od spoločnosti EXON PLUS s.r.o. bol podľa bývalej konateľky FOOD PLUS PACK s.r.o. ďalej predaný pre LABAŠ s.r.o., teda nie pre úpadcu; nebolo preukázané kto a ako v spoločnosti FOOD PLUS PACK s.r.o. s cukrom manipuloval a nebolo preukázané, že došlo k dodaniu tovaru zo strany FOOD PLUS PACK s.r.o. pre úpadcu. Na základe uvedených skutočností správca dane vyhodnotil, že kontrolovaný daňový subjekt nevenoval dostatočnú pozornosť tomu, aby si svojho dodávateľa preveril, pretože v danom prípade nepreukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti na dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči zdaniteľných obchodov zneužívajúcom možnosť odpočítania dane z nakúpeného tovaru v zmysle ustanovení zákona o DPH. Je povinnosťou riadneho (starostlivého) hospodára zistiť, akú formu kontroly (preverenia) je potrebné vykonávať a či následne uskutočniť takéto transakcie s ohľadom na výsledky týchto preverení (kontrol). V zmysle európskej judikatúry teda neprijal všetky potrebné opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční alebo mu bolo poskytnuté, nebude viesť k jeho účasti na podvode. Pretože na základe vyššie uvedených skutočností hodnotených vo vzájomných súvislostiach aj s návrhmi úpadcu nebolo preukázané reálne dodanie fakturovaného cukru dodávateľom FOOD PLUS PACK s.r.o. pre úpadcu. Tým nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti v tuzemsku podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH pri tomto tovare a úpadcovi potom nevzniklo ani právo na odpočítanie dane v zmysle predložených dodávateľských faktúr, pretože neboli splnené podmienky podľa ustanovenia § 19 ods. 1 zákona o DPH, v zmysle ktorého právo odpočítať daň z tovaru alebo služieb vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 11. Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Lučenec, dožiadaním č. 9611401/5/664899/2012/Ben zo dňa 31. mája 2013 požiadal miestne príslušného správcu dane – Daňový úrad Prešov o preverenie dodania tovaru od spoločnosti SPS Trade, spol. s r. o. Na uvedené dožiadanie zaslal Daňový úrad Prešov odpoveď pod č. 9700401/5/2120112/2012 zo dňa 7. augusta 2012, v ktorej uviedol, že faktúry pre úpadcu spoločnosť SPS Trade, spol. s r. o. vyhotovila a zaúčtovala vo svojom účtovníctve, sú zaevidované v záznamoch DPH a uvedené v podaných daňových priznaniach za obdobia september 2011, október 2011 a december 2011. Z výpovede konateľa spoločnosti A. C. J. vyplýva, že spoločnosť mala prenajaté skladové priestory v CS Cargo Malý Šariš v Prešove, pričom manipuláciu s tovarom v sklade vykonávali zamestnanci CS Cargo. Na pôvod tovaru si nevedel spomenúť. Ďalej uviedol, že cena tovaru bola dohodnutá s prepravou, prepravu platili dodávateľovi v cene tovaru a dodávateľ dodal tovar buď k nim do skladu v Malom Šariši, alebo tovar išiel od ich dodávateľa priamo k odberateľovi (úpadcovi). Tovar videl, reálne bol v sklade CS Cargo Malý Šariš. Na otázku správcu dane na čí účet bola zabezpečovaná doprava cukru a oleja od SPS Trade, spol. s r.o. pre úpadcu, odpovedal, že dopravu platili oni a objednávali ju u externých prepravcov. Dodávateľmi tovaru pre spoločnosť SPS Trade, spol. s r. o. boli spoločnosti BORLEA s. r. o., so sídlom Vlčkova 8/A, 811 05 Bratislava, IČO: 46 122 508 (ďalej len „BORLEA s. r. o.“) a spoločnosť Air Team SK, s. r. o., so sídlom Dunajská 29, 811 08 Bratislava, IČO: 46 386 521 (ďalej len „Air Team SK s. r. o.“). Dňa 25. mája 2016 zamestnanci správcu dane nahliadli do spisovej zložky daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie marec 2012 ohľadom získania kontrolných zistení týkajúcich sa spoločnosti BORLEA s. r. o. a Air Team SK s. r. o., ktoré mali byť dodávateľmi spoločnosti SPS Trade, spol. s r. o., o čom bol spísaný úradný záznam č. 103217578/2016 zo dňa 25. mája 2016. Z nahliadnutia do spisovej zložky sa zistilo, že spoločnosť BORLEA s. r. o. sa na adrese sídla nenachádza, nemá prenajaté žiadne priestory a nemá uzatvorenú žiadnu zmluvu o prenájme registračného sídla. Spoločnosť BORLEA s. r. o. so správcom dane nespolupracuje a nepredložila

žiadne doklady k prevereniu zdaniteľných obchodov. Spoločnosť Air Team SK s. r. o. nesídli na adrese sídla. C. K. C., bývalá konateľka spoločnosti Air Team SK s. r. o. (zároveň bola konateľkou aj spoločnosti BORLEA s. r. o.), na výsluchu uviedla, že spoločnosť vystavila faktúry, no dôkazné prostriedky o ich zaúčtovaní do účtovníctva nemala. Nespomínala si, či bola priznaná a odvedená DPH z vystavených faktúr, pričom nevedela uviesť názvy dodávateľských spoločností ani sa vyjadriť k preprave. Na základe vyššie uvedených skutočností v súvislosti s dodávateľom SPS Trade spol. s r.o. a deklarovanými dodávkami tovaru v zdaňovacom období december 2011 od dodávateľa SPS Trade, spol. s r.o. pre kontrolovaný daňový subjekt správca dane prijal záver, že nebolo kontrolovaným daňovým subjektom preukázané, že k reálnemu dodaniu tovaru zo strany dodávateľa SPS Trade, spol. s r.o. skutočne došlo. Doklady daňového subjektu nie sú dostatočnými dôkazmi, že obchodné transakcie boli uskutočnené tak, ako boli kontrolovaným daňovým subjektom deklarované. V súvislosti s dodávateľom SPS Trade spol. s r.o. tak správca dane skonštatoval, že mu neboli predložené žiadne dôkazy o tom, ako si overoval svojho obchodného partnera. Na základe uvedeného správca dane ďalej vyhodnotil, že kontrolovaný daňový subjekt nevenoval dostatočnú pozornosť tomu, aby si svojho dodávateľa preveril, pretože nepreukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti na dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči zdaniteľných obchodov, zneužívajúcom možnosť odpočítania dane z nakúpeného tovaru v zmysle ustanovení zákona o DPH. Je povinnosťou riadneho (starostlivého) hospodára zistiť, akú formu kontroly (preverenia) je potrebné vykonávať a či následne uskutočniť takéto transakcie s ohľadom na výsledky týchto preverení (kontrol). V zmysle európskej judikatúry teda neprijal všetky potrebné opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, alebo mu bolo poskytnuté, nebude viesť k jeho účasti na podvode. Na základe uvedených skutočností dodanie fakturovaného oleja od spoločnosti SPS Trade. spol. s r.o. pre úpadcu nebolo preukázané a správca dane odpočítanie dane z uvedených dodávateľských faktúr za dodanie tovaru neuznal. 12. Úpadca mal následne preukázať, že cukor a olej, ktorého nákup bol deklarovaný od dodávateľov ZEAL s.r.o., FOOD PLUS PACK s.r.o. a SPS Trade. spol. s r.o., bol použitý na účely jeho podnikania tým, že tento cukor a olej ďalej dodal na základe vystavených odberateľských faktúr s oslobodením od dane podľa § 43 zákona o DPH pre odberateľov z iných členských štátov EÚ: Ber in Food Trade Kft., Bormon s.r.o. a BENDWEST Kft. Prepravu cukru mali na svoj účet zabezpečiť odberatelia tovaru. Správca dane dodanie predmetného tovaru od úpadcu k jeho odberateľom do iných členských štátov EÚ preveroval prostredníctvom dožiadaní v rámci medzinárodnej výmeny informácií (ďalej len „MVI“). 13. Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Lučenec, dňa 9. mája 2012 požiadal pod č. 9611401/5/289024/12 o MVI za účelom preverenia obchodných aktivít spoločnosťou Ber in Food Trade Kft. Na uvedenú žiadosť bola doručená odpoveď dňa 20. marca 2014, v ktorej sa konštatuje, že uvedený daňový subjekt je nezastihnuteľný, taktiež aj jeho konateľka. Adresa sídla spoločnosti nie je vhodná na uskladnenie tovaru, pričom daňový subjekt nemá žiadne iné priestory na podnikanie. Podľa svedeckej výpovede svedka I. L. (zápisnica o výsluchu svedka č. 5816878094 zo dňa 24. apríla 2012 a č. 5816878072 zo dňa 21. júna 2012), ktorý bol zamestnaný v priebehu roka 2011 v dotknutej spoločnosti ako vedúci logistiky a vykonával činnosti súvisiace s predajom a nákupom, v spoločnosti Ber In Food Trade Kft. pracovali dvaja ľudia (I. L. a M. B.) a od úpadcu nakupovali výlučne cukor, pričom tovar prepravovali z Lučenca vlastnými vozidlami do skladu v obci Balassagyarmat, Maďarsko. Vykládku vykonávali obaja, neviedli evidenciu skladových zásob, nevystavovali príjmové a výdavkové skladové doklady, pohyb tovaru sledovali na základe faktúr a evidenciu viedli ručne do zošitov, ktoré už nemali. Sklad a kamióny si prenajímali od spoločnosti Zafír Logimpex Kft. Správca dane následne zistil prepojenosť dodávateľa kontrolovaného daňového subjektu, spoločnosti FOOD PLUS PACK s.r.o. a spoločnosti Ber In Food Trade Kft., keďže konateľka dodávateľa FOOD PLUS PACK s.r.o. (ktorý mal výlučne obchodovať s cukrom a predávať ho jedinému odberateľovi - úpadcovi) v rozhodnom období C. L. bola manželkou/družkou vedúceho logistiky Lázsló Galanicsa, vykonávajúceho činnosti súvisiace s predajom a nákupom u odberateľa Ber In Food Trade Kft., ktorý mal cukor kupovať výlučne od kontrolovaného daňového subjektu. Na základe zistených skutočností správca dane vyhodnotil fakturačný reťazový obchod s cukrom: FOOD PLUS PACK s.r.o. › CBA Slovakia, s.r.o.› Ber In Food Trade Kft. za účelový. V danom prípade nie je známy pôvod tovaru a ani miesto konečnej spotreby tovaru a obchodná činnosť, ktorú kontrolovaný daňový subjekt deklaroval predloženými dodávateľskými a odberateľskými faktúrami, bola prispôsobená na splnenie účelu konania, a to s cieľom získať daňovú výhodu odpočítaním dane na vstupe z deklarovaného fakturovaného nákupu tovaru a následným deklarovaným predajom tohto tovaru s oslobodením od dane.

14. Daňový úrad Banská Bystrica, pobočka Lučenec, dňa 29. mája 2012 požiadal pod č. 9611401/5/603686/12 o MVI za účelom preverenia obchodných aktivít spoločnosťou Bormon s.r.o. Na uvedenú žiadosť bola doručená odpoveď dňa 14. septembra 2012, v ktorej sa uvádza, že hoci bol daňový subjekt predvolaný na výsluch, bez ospravedlnenia sa nedostavil. Spoločnosť B. J. sa na adrese sídla nenachádza, nemá žiadne výrobné ani skladové priestory, spoločnosť je nekontaktná. Pri dokladoch predložených spoločnosťou v iných daňových konaniach boli zistené rozpory v medzinárodných nákladných listoch (CMR), nebolo preukázané splnenie podmienok pre aplikáciu zjednodušeného postupu pri trojstrannom obchode a ani údaje z aplikácie VIES nekorešpondovali s údajmi vykázanými spoločnosťou Bormon s.r.o. v daňových priznaniach a súhrnných hláseniach. Obchodné transakcie sa javia ako fiktívne. V danom prípade tak nebol známy pôvod tovaru a ani miesto konečnej spotreby tovaru a obchodná činnosť, ktorú kontrolovaný daňový subjekt deklaroval predloženými dodávateľskými a odberateľskými faktúrami, bola prispôsobená na splnenie účelu konania, a to s cieľom získať daňovú výhodu odpočítaním dane na vstupe z deklarovaného fakturovaného nákupu tovaru a následným deklarovaným predajom tohto tovaru s oslobodením od dane. 15. K daňovému subjektu BENDWEST Kft. príslušný správca dane požiadal dňa 9. mája 2012 o MVI pod č. 9611401/5/294354/12 za účelom preverenia obchodných aktivít. Na uvedenú žiadosť bola správcovi dane doručená dňa 10. januára 2013 odpoveď, podľa ktorej preverovaný daňový subjekt je v likvidácii od 9. novembra 2011 a od 19. septembra 2012 je v ukončovacom konaní. Bývalý konateľ Muzhai Ieva, ukrajinský občan nepredložil likvidátorovi žiadne doklady, ani sa neskontaktoval s kontrolórmi. Od júla 2011 spoločnosť nepredložila priznanie k DPH ani súhrnný výkaz. Maďarský správca dane nemá žiadne doklady spoločnosti, ani informácie týkajúce sa transakcie, preto nepotvrdzuje nadobudnutie tovaru od kontrolovaného daňového subjektu. Dodávaný tovar - kryštálový cukor nebol prepravovaný do Maďarska. 16. Na základe skutočností zistených v daňovej kontrole bol prijatý záver, že úpadca ako kontrolovaný daňový subjekt v danom prípade predkladal listinné doklady, ktorými dôvodil, že k dodaniu preverovaného tovaru cukru a oleja došlo, ale šetrením správcu dane sa tieto tvrdenia nepotvrdili, lebo nebolo preukázané, že cukor a olej bol dodaný tak, ako na základe predložených dokladov deklaroval. Tým sa nepotvrdila ani pravdivosť údajov uvedených na faktúrach. Úpadca nepredložil dôkazy preukazujúce reálnosť preverovaných zdaniteľných obchodov, nepreukázal vznik daňovej povinnosti pri týchto deklarovaných zdaniteľných obchodoch predložením relevantných dôkazov o tom, že sa obchod deklarovaný na faktúrach uskutočnil, že tovar reálne nadobudol a že prišlo k fyzickému dodaniu tovaru a tým aj k nadobudnutiu práva nakladať s tovarom ako vlastník. 17. Príslušný správca dane na základe zistených skutočností tiež skonštatoval, že obchodná činnosť, ktorú úpadca ako kontrolovaný daňový subjekt prezentoval predloženými dodávateľskými a odberateľskými faktúrami, ktoré boli vedené oddelene od ostatného účtovníctva daňového subjektu, nebola reálnou ekonomickou činnosťou, ale bola prispôsobená na splnenie účelu konania, pri ktorom sa využíva kumulovanie dane na vstupe s cieľom získať odpočítanie dane so súčasným oslobodením od dane. Z tohto dôvodu sa umelo zvyšujú ceny a množstvá tovaru od zmiznutého obchodníka - spoločností, ktoré s daňovým úradom nespolupracujú, nekomunikujú, menia sídlo a konateľov, je nemožné získať od takýchto spoločností doklady a účtovníctvo. Tovar, reálny alebo fiktívny, je stále v kruhovom obehu. Tok faktúr prechádza od zmiznutého obchodníka cez ďalšie, tzv. nárazníkové spoločnosti k odberateľovi, ktorý deklaruje uskutočnenie intrakomunitárnych dodávok, teda dodanie tovaru do iných členských krajín EÚ a žiada vrátiť odpočítanie DPH z nákupu. 18. Žalovaný ďalej v napadnutom rozhodnutí uviedol, že po hmotnoprávnej stránke pokiaľ si daňový subjekt ako platiteľ dane uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený, a to práve osobou uvedenou na faktúre. Žalobca ako dôkaz dodania fakturovaného tovaru predložil správcovi dane faktúru, zmluvu a tvrdil, že fakturovaný tovar mu bol dodaný. Dodávateľská faktúra ako dôkaz sama nestačí, ak nie je podložená reálnym dodaním tovaru alebo služby. Uskutočnenie dodania tovaru alebo služby, vznik daňovej povinnosti a následne právo odpočítať daň nie je možné deklarovať len po formálnej stránke (dodávateľskou faktúrou), ale aj po obsahovej (reálnym preukázaním dodania fakturovaného plnenia). V súlade s ustanoveniami (§ 45 ods. 2 a § 24 ods. 1) daňového poriadku je práve daňový subjekt ten, kto nesie dôkazné bremeno pri uplatnení práva na odpočítanie dane. Daňový subjekt je

tiež povinný viesť svoju evidenciu, uskutočňovať svoju činnosť a preverovať si svojich obchodných partnerov tak, aby v akomkoľvek prípade, v každej situácii mal dostatočné podklady preto, aby riadne preukázal existenciu, resp. vznik nárokov a povinností v zmysle daňových zákonov. Správca dane skúma uskutočnenie obchodov nielen z formálnej stránky, ale preveruje aj súlad skutočného stavu so stavom formálnym. Doklady predložené ku kontrole, aj keď formálne spĺňajú právne náležitosti, nepostačujú na potvrdenie, že daňový subjekt splnil podmienku nároku na odpočet DPH. Daňový subjekt pokiaľ si uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr, musí vedieť preukázať uskutočnenie obchodu čo do priebehu a obsahu, a to osobou uvedenou v predkladaných faktúrach. Správca dane nie je povinný dokazovať uskutočnenie obchodu. Tiež v zmysle rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžf/40/2011 zo dňa 18. apríla 2012 na splnenie podmienok na odpočet DPH nestačí preukázať zdaniteľné plnenie len po formálnej stránke, ale je nevyhnutné preukázať aj reálne uskutočnenie zdaniteľného plnenia, t. j. preukázať dodanie predmetného tovaru. Uvedené podmienky musia byť splnené kumulatívne, preto čo ak len jedna podmienka nie je splnená, nemôže si platiteľ uplatniť nárok na odpočet DPH. Pokiaľ si daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočítanie DPH z faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený dodávateľom. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet dane. Dôkazné bremeno je primárne na daňovom subjekte a dokazovanie zo strany správcu dane slúži na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžf/52/2011 zo dňa 22. augusta 2012; sp. zn. 5Sžf/52/2011 zo dňa 28. júna 2012; sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23. júna 2010; sp. zn. 3Sžf/100/2012 zo dňa 11. júna 2013). V tomto prípade kontrolovaný daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno, keď sám dostatočne hodnoverne nepreukázal a vykonaným šetrením správcu dane sa nepotvrdilo, že reálne došlo k dodaniu fakturovaného plnenia od deklarovaného dodávateľa pre kontrolovaný daňový subjekt tak, ako deklarovali ním predložené doklady. 19. Žalovaný následne skonštatoval aj to, že na základe uvedeného správca dane v súlade so skutkovým stavom zisteným v daňovej kontrole vyhodnotil, že nebolo preukázané, že kontrolovaný daňový subjekt splnil podmienky v zmysle § 49 zákona o DPH pre odpočítanie dane. Pokiaľ by aj boli formálne podmienky v zmysle príslušných ustanovení zákona o DPH na uplatnenie odpočítania dane splnené, správca dane v prípade pochybnosti bol oprávnený preverovať aj celý obchodný reťazec, pričom dôkazné bremeno zostalo na daňovom subjekte. Boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný smernicou Rady 2006/112/ES zo dňa 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom, daňovým orgánom prináleží zamietnuť priznanie práva na odpočítanie. Tak je to v prípade, ak daňový podvod spácha samotná zdaniteľná osoba, ako aj v prípade, ak zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že svojou kúpou sa zúčastnila na plnení, ktoré bolo súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH. Platiteľ dane, ktorý vedel alebo mal vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, sa musí považovať za účastníka na tomto podvode, a to bez ohľadu na otázku, či má z opätovného predaja tovaru prospech alebo nie (C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL, bod 56). V zmysle uvedenej judikatúry môže byť právo na odpočítanie dane odmietnuté, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Na základe vyhodnotenia zistených okolností vo veci obchodovania s cukrom a slnečnicovým olejom, v popísanom dodávateľsko-odberateľskom reťazci spoločností, správca dane poukázal aj na skutočnosti, o ktorých kontrolovaný daňový subjekt mohol vedieť a ktoré javia známky účelového konania s cieľom neoprávneného uplatnenia odpočítania dane z prijatých faktúr od deklarovaných dodávateľov a následného uplatnenia oslobodenia od dane pri dodaní odberateľom do iných členských štátov EÚ a tým optimalizácie svojej daňovej povinnosti. Napriek vyššie uvedeným skutočnostiam si kontrolovaný daňový subjekt z faktúr od deklarovaných dodávateľov odpočítal DPH. V zmysle európskej judikatúry teda neprijal všetky potrebné opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční alebo mu bolo poskytnuté nebude viesť k jeho účasti na podvode. 20. Správca dane ako aj žalovaný vytvorili kontrolovanému daňovému subjektu dostatočný priestor, aby preukázal skutočnosti, ktoré mali vplyv na správne určenie dane uvedenej ním v daňovom

priznaní k DPH za kontrolované obdobie; umožnili kontrolovanému daňovému subjektu vyjadriť sa ku skutočnostiam týkajúcim sa kontroly DPH a predložiť doklady a dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, o čom svedčia kontrolovanému daňovému subjektu zaslané upovedomenia, zápisnice o ústnom pojednávaní a úradné záznamy. Taktiež bolo umožnené kontrolovanému daňovému subjektu počas výkonu daňovej kontroly aj dokazovanie ním uvádzaných skutočností. Správca dane v prípade pochybností bol oprávnený preverovať aj celý obchodný reťazec, pričom dôkazné bremeno zostalo na strane daňového subjektu, ktorý má povinnosť preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom správca dane tieto dôkazy len vykonáva (prejednávacia zásada). Správca dane všetky skutočnosti zistené daňovou kontrolou u kontrolovaného daňového subjektu, u deklarovaných dodávateľov, subdodávateľov, odberateľov, dopravcov aj z verejne dostupných zdrojov vyhodnotil podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliadal na všetko čo vyšlo najavo. III. Správna žaloba 21. Včas podanou žalobou sa úpadca ako žalobca domáhal, aby príslušný súd v zmysle § 191 ods. 1 písm. c), d), e), f) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane zrušil a vec vrátil správnemu orgánu prvého stupňa na ďalšie konanie. 22. V odôvodnení podanej správnej žaloby uviedol, že rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane považuje za nezákonné, nakoľko žalovaný pri rozhodovaní vychádzal z nedostatočne a nesprávne zisteného skutkového stavu, ktorý je pritom zrejme v rozpore so spisovým materiálom a tiež, že žalovaný predmetnú vec nesprávne právne posúdil, keďže zjavne vychádzal z nesprávnej aplikácie právnych predpisov. Úpadca tiež tvrdil že napádané rozhodnutie žalovaného, ako aj jemu predchádzajúce rozhodnutie prvostupňového orgánu sú nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. Žalobca taktiež vyslovil presvedčenie, že boli porušené zákonné ustanovenia o maximálne prípustnej dĺžke trvania daňovej kontroly. Napadnuté rozhodnutie tak bolo výsledkom nesprávne zisteného skutkového stavu a nesprávneho právneho posúdenia, pričom žalovaný sa nesprávne vysporiadal predovšetkým s námietkou neakceptovateľného a neprimerane extenzívneho zaťažovania žalobcu dôkazným bremenom iných subjektov. 23. Úpadca ďalej poukázal na to, že obsah písomnosti označenej ako protokol z daňovej kontroly č. 103241663/2016 zo dňa 31. mája 2016 nespĺňal požiadavky zákona na obsahové náležitosti, ktoré sú kladené na výstup z daňovej kontroly, ktorý jediný môže považovaný za riadny a legitímne vypracovaný protokol tak, aby tento následne doručením mohol spôsobovať právne účinky – o. i. spôsobiť ukončenie daňovej kontroly a prípadne vytvoriť predpoklad pre následné začatie vyrubovacieho konania. Má teda za to, že doručenie uvedenej písomnosti, hoci formálne označenej ako protokol z daňovej kontroly, nemohlo spôsobiť účinok podľa § 46 ods. 9 daňového poriadku, t. j. ukončenie daňovej kontroly jeho doručením. Taktiež oznámenie zo dňa 20. apríla 2016 neobsahovalo žiadne hodnotiace stanoviská správcu dane, podobne ani protokol, pričom podľa § 47 písm. h) daňového poriadku je to práve protokol z daňovej kontroly, ktorý musí obsahovať preukázané kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov. 24. Úpadca už v odvolaní poukazoval na porušenie povinnosti viesť administratívny spis riadne a kompletne tak, aby aj v budúcnosti bolo možné preskúmať, ktoré konkrétne listiny, iné dôkazné prostriedky, a skutočnosti boli podkladom pre zistenie skutkového stavu a následné rozhodnutie. Je to tak z dôvodu, aby bolo možné v budúcnosti riadne preskúmať a porovnať či skutkový stav tak, ako ho zistil správca dane obstojí v porovnaní s obsahom spisu, či nie je rozpore s obsahom spisu a zároveň aby bolo možné vylúčiť manipuláciu so spisom (vyberanie niektorých súčastí vkladanie nových častí a listov a pod.). 25. Rovnako úpadca namieta aj postúpenie veci z pôvodne konajúceho Daňového úradu Banská Bystrica, pobočka Lučenec na Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty. O tejto skutočnosti sa dozvedel až zo značným časovým odstupom, pričom do dnešného dňa nebolo predložené relevantné odôvodnenie, prečo práve tieto veci (vec) boli odstúpené a veci týkajúce sa ostatných zdaňovacích období sú naďalej riešené pracovníkmi tých daňových úradov resp. ich pobočiek, ktoré aj začali príslušnú daňovú kontrolu.

26. Ďalšou námietkou bolo neakceptovateľné zaťažovanie daňového subjektu dôkazným bremenom vo vzťahu k obchodom medzi jeho odberateľmi a subdodávateľmi, či prenášanie zodpovednosti za skutočnosti, ktoré je povinný dokazovať iný subjekt, napr. spochybňovanie prepravy tovaru do iného členského štátu EÚ z dôvodu, že údajne bol zistený nejaký iný pohyb. Správca dane tak kladie daňovému subjektu na ťarchu a zodpovednosť nekontaktnosť jeho zmluvných partnerov - odberateľov. Úpadca zdôraznil, že v čase uskutočňovania zdaniteľných obchodov boli všetci odberatelia kontaktní, preverení, mali platné registrácie, mali bankové účty. Správca dane pritom nijako nepreukázal, že by úpadca ako kontrolovaný daňový subjekt za daného skutkového stavu objektívne vedel, či musel vedieť, že jeho deklarovaný dodávateľ údajne nie je dodávateľom. Tu dochádza k presunu dôkazného bremena práve na správcu dane, ako to potvrdili aj závery judikované aj slovenskými súdmi. Záver správcu dane a žalovaného o tom, že by úpadca údajne nepreukázal nadobudnutie tovaru od deklarovaných dodávateľov nemá oporu vo vykonanom dokazovaní, správcovi dane sa nepodarilo objektívne preukázať také skutočnosti, ktoré by zakladali legitímny dôvod odmietnutia nárokov úpadcu, ktoré si uplatnil podaným daňovým priznaním za preverované zdaňovacie obdobie. 27. Vo vzťahu k obsahom zápisníc zachytávajúcich svedecké výpovede úpadca argumentuje, že sú nezákonne získané, keďže časť z nich bola postúpená správcovi dane cestou žalovaného a o ďalších výpovediach nebol vopred riadne upovedomený, čiže ide o nepoužiteľné dôkazy v tomto konaní. Zároveň namietal ako nezákonný postup správcu dane tým, že či už priamo alebo prostredníctvom dožiadaných daňových úradov, vykonával úkony, z ktorých príslušné zápisnice sú evidované ako súčasť spisu správcu dane a hoci sú formálne označené napr. ako zápisnice z miestneho zisťovania. Podľa obsahu je však evidentné, že sa v skutočnosti jednalo o úkon vypočutia svedka. Takýto postup považuje úpadca za prejav tendenčného a účelového postupu správcu dane v snahe obísť zákonnú povinnosť upovedomiť o svedeckých výsluchoch aj kontrolovaný daňový subjekt. 28. Úpadca v správnej žalobe ďalej rozsiahlo opisuje celý priebeh administratívneho konania a vyjadruje sa k jednotlivým dodávateľom, resp. odberateľom, pričom má za to, že správca dane, ako aj žalovaný konali a prijali rozhodnutie v rozpore s právnymi normami. Má za to, že mu bol upretý nárok na odpočítanie dane za stavu, kedy mu príslušné daňové orgány kládli za vinu nielen nekontaktnosť subjektov, ktoré nepoznal a objektívne ani nemal možnosť poznať, navyše táto skutočnosť bola jediným dôvodom, ktorým správca dane argumentoval neuskutočnenie transakcií, čiže dôvodom spochybňovania nebolo získanie negatívnej informácie (popretie uskutočnenia obchodu) ale iba nezastihnuteľnosť niektorých subjektov. Taktiež úpadca nebol schopný ovplyvniť, že si niektorý z odberateľov nesplnil povinnosti voči štátu a orgánom správy daní a v súvislosti s preverovaním v rámci MVI neposkytol súčinnosť, pričom však táto skutočnosť v zmysle príslušnej legislatívy nesmie byť úpadcovi na ťarchu, keďže každý subjekt si zodpovedá za svoju činnosť sám. Dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne a nemožno ho ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie všetkých, resp. akýchkoľvek skutočností, teda i tých, ohľadne ktorých takáto povinnosť postihuje úplne iný subjekt. 29. Úpadca v neposlednom rade namieta, že nebol súčasťou reťazca spoločností zaoberajúcich sa obchodom s kryštálovým cukrom a slnečnicovým olejom. Žiadneho z prípadných predchádzajúcich dodávateľov svojho dodávateľa nepoznal, ani nemal možnosť ich zisťovať. Úpadca bol v každom jednotlivom prípade v skutočnom fyzickom styku s tovarom, ktorý mu bol dodaný, dozeral na priebeh vykládok tovaru dodaného do jeho skladových priestorov a rovnako tak dozeral na nakládku tovaru určeného pre jeho odberateľov, pričom žalobca vždy realizoval pohyblivú dodávku tovaru. Úpadca tiež poukázal aj na ďalší rozpor vlastných tvrdení správcu dane, ako i žalovaného v tom, že ak raz orgány daňovej správy nepopreli existenciu tovaru, ktorý ako predmet zdaniteľných obchodov žalobca deklaroval, na inom mieste vo svojich rozhodnutiach uvádzajú, že nedošlo k reálnemu uskutočneniu zdaniteľného plnenia či dokonca, že úpadca si právo na odpočet dane uplatnil podvodne, resp. zneužívajúcim spôsobom. IV. Vyjadrenie žalovaného 30. Žalovaný vo svojom vyjadrení zo dňa 1. októbra 2018 zhrnul priebeh administratívneho konania, zopakoval svoju argumentáciu z napadnutého rozhodnutia a žiadal podanú správnu žalobu zamietnuť. K námietkam podanej rozsiahlej správnej žaloby žalovaný uviedol, že sa v podstate svojim obsahom aj formou zhodujú s námietkami podanými úpadcom v odvolaní voči prvostupňovému rozhodnutiu

správcu dane, čo potvrdil aj sám úpadca v žalobe, keď opakovane uviedol, že trvá na svojich pôvodných vyjadreniach a argumentácii, tak ako ich prezentoval v rámci podaného odvolania, a žiadal, aby boli považované za súčasť žaloby. 31. K námietkam uvedeným v správnej žalobe žalovaný ďalej uviedol, že zhrnutím zistených skutočností uvedených v protokole z daňovej kontroly, v rozhodnutí a v písomnostiach obsiahnutých v spise vyplývalo, že úpadca nakupoval cukor a olej od dodávateľov cez sieť spoločností, ktoré sú nekontaktné, nespolupracujú so správcom dane alebo uskutočnenie obchodov nepreukázali. V reťazci spoločností obchodujúcich s cukrom a olejom dochádzalo k formálnemu vystavovaniu a odovzdávaniu dokladov, pričom sa širokým preverovaním správcu dane nepreukázalo, že jednotlivé spoločnosti s tovarom reálne fyzicky disponovali a prevzali ho (dodávatelia aj odberatelia). Dodanie cukru a slnečnicového oleja pre úpadcu priamymi dodávateľmi ZEAL s.r.o., FOOD PLUS PACK s.r.o., SPS Trade, spol. s r.o. sa tak hodnoverne nepreukázalo. Na základe týchto skutočností, podrobne uvedených v napadnutom rozhodnutí, nebolo preukázané, že dodávateľským spoločnostiam z deklarovaných obchodov s cukrom a olejom vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH a tým úpadca nesplnil podmienky na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 zákona o DPH, t. j. nevzniklo mu právo na odpočítanie dane, aj keď mal faktúry vystavené platiteľmi DPH, pretože k listinným dôkazom platí, že samotná existencia faktúry vyhotovenej platiteľom, na ktorej je uvedená DPH, nezakladá právo na jej odpočítanie, pretože technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určitú sumu bez ohľadu na to, či takéto plnenie deklarovaným dodávateľom skutočne poskytnuté bolo. Splnenie formálnej stránky je síce jednou z podmienok, aby bolo na základe týchto dokladov uznané odpočítanie dane, tieto doklady však musia byť odrazom reálneho plnenia reálnym dodávateľom v reálnom čase, ako aj v reálnej sume. V zmysle § 69 ods. 5 zákona o DPH, však každá osoba, ktorá uvedie vo faktúre alebo v inom doklade o predaji daň, je povinná zaplatiť túto daň tak, ako je to v prípade dodávateľských a subdodávateľských spoločností žalobcu. 32. Na základe všetkých zistených skutočností v súvislosti s preverovanými obchodmi s kryštálovým cukrom a slnečnicovým olejom vyplynuli neštandardné skutočnosti, že pri takom množstve obchodných tokov tovaru, veľkých objemov a vysokých obratov s potravinárskymi komoditami, akými sú kryštálový cukor a slnečnicový olej, a napriek dôrazu úpadcu na to, ako si preveril svojich obchodných partnerov, sa v každom jednotlivom reťazci objavili nekontaktné spoločnosti, ktoré menili svoje sídlo, konateľov (prevažne za občanov Maďarska, Rumunska, Českej republiky), prevádzali obchodné podiely alebo zanikli, a význam týchto zistení neznižuje ani skutočnosť, že sa tak stalo postupne až po zrealizovaní obchodov s cukrom a olejom. Pritom s predmetným tovarom boli deklarované len obchody, a to opakovane, bez toho aby sa reálne preukázalo dodanie konečnému zákazníkovi - spotrebiteľovi za účelom konečnej spotreby tohto tovaru. V reťazci spoločností obchodujúcich s cukrom a slnečnicovým olejom sa nachádzali subjekty, ktoré sú nekontaktné, so správcom dane nekomunikujú, nepreberajú poštu, nepodávajú daňové priznania, nepredkladajú doklady, v týchto spoločnostiach dochádzalo k zmene spoločníkov a konateľov, k prevodu obchodných podielov (konateľmi a spoločníkmi sa stali cudzí štátni príslušníci, prípadne osoby - bezdomovci), dochádzalo aj k zmene sídla spoločnosti, prípadne išlo len o registračné sídla, na ktorých sa spoločnosti reálne nezdržiavali a nevykonávali tam ekonomickú činnosť, pobyt osôb konajúcich za spoločnosti nebol známy a nebolo možné zabezpečiť ich účasť na pojednávaní ani požiadavkou na predvedenie políciou. Spoločnosti v reťazci v mnohých prípadoch zanikli, resp. boli vymazané z obchodného registra. 33. Úpadca bol v reťazci spoločností obchodujúcich s preverovaným cukrom a olejom konečným odberateľom na území Slovenskej republiky, kde si odpočítaval daň z nadobudnutého tovaru, následne nadobudnutý tovar fakturoval odberateľom z iného členského štátu EÚ s oslobodením od DPH a v podanom daňovom priznaní si znížil svoju daňovú povinnosť za zdaňovacie obdobie december 2011. Na základe zistení z preverovania obchodného reťazca spoločností obchodujúcich s cukrom a olejom tiež vyplýva, že obchodná činnosť, ktorú žalobca prezentoval predloženými dodávateľskými a odberateľskými faktúrami, nebola reálnou ekonomickou činnosťou, aká je obvyklá v obchodnom styku, ale bola prispôsobená konaniu, pri ktorom sa využíva kumulovanie dane na vstupe s cieľom získať odpočítanie dane so súčasným oslobodením od dane (na výstupe). Z tohto dôvodu sa umelo zvyšujú ceny a množstvá tovaru od zmiznutého obchodníka, čiže od spoločností, ktoré so správcom dane nespolupracujú, nekomunikujú, menia sídlo a konateľov, je nemožné získať od takýchto spoločností doklady a účtovníctvo. Tovar, reálny alebo fiktívny, je stále v kruhovom obehu (karuselové obchody). Tok faktúr prechádza od zmiznutého obchodníka cez ďalšie, tzv. nárazníkové spoločnosti k odberateľovi,

ktorý deklaruje uskutočnenie intrakomunitárnych dodávok, teda dodanie tovaru do iných členských krajín EÚ a žiada vrátiť odpočet DPH z nákupu. 34. Na jednej strane teda nebolo jednoznačne preukázané dodanie fakturovaného tovaru, t. j. kryštálového cukru a slnečnicového oleja úpadcovi od jeho dodávateľov. Na druhej strane obchody so slnečnicovým olejom a kryštálovým cukrom v zistenom dodávateľsko-odberateľskom reťazci vykazovali znaky karuselových obchodov, kde žalobca ako posledný článok obchodného reťazca v tuzemsku si znižoval svoju daňovú povinnosť na DPH za zdaňovacie obdobie december 2011. V. Replika žalobcu 35. V replike zo dňa 18. januára 2019 žalobca uviedol, že zotrváva na podanej správnej žalobe. Žalobca ďalej zopakoval svoju argumentáciu uvedenú v správnej žalobe, pričom zdôraznil, že v zdaňovacom období december 2011 obchodoval aj s dodávateľom LUMIM METAL, a.s., so sídlom Bočiarska 38, 040 15 Košice – Šaca, IČO: 44 740 301 (ďalej len „LUMIM METAL a.s.“) a s odberateľom MITANEX Kft., so sídlom Üteg u 9/A, 1139 Budapešť, Maďarsko, IČO: 01 09 953 602 (ďalej len „MITANEX Kft.“). O uvedenom dodávateľovi a odberateľovi sa orgány správy daní v rámci popisu skutkového stavu vôbec nezmienili. 36. Žalovaný na vyššie uvedenú repliku žalobcu nereagoval. VI. Relevantná právna úprava 37. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 38. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 48c ods. 5 a § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) ním uplatnená pri dovoze tovaru alebo zaplatená colnému orgánu v tuzemsku pri dovoze tovaru. 39. Podľa § 51 ods. 1 zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71, b) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) je daň uvedená v záznamoch podľa § 70, c) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) má faktúru od dodávateľa z iného členského štátu; ak platiteľ nemá faktúru, môže uplatnenie práva na odpočítanie dane preukázať aj iným hodnoverným dokladom osvedčujúcim nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu a vznik daňovej povinnosti pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu v príslušnom zdaňovacom období, d) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. d) má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ uvedený ako príjemca alebo dovozca. 40. Podľa § 21 ods. 1 daňového poriadku správca dane, ktorým je daňový úrad alebo colný úrad, môže požiadať o vykonanie jednotlivých úkonov pri správe daní iného vecne príslušného správcu dane, ktorým je daňový úrad alebo colný úrad, ak tento môže požadovaný úkon vykonať ľahšie, hospodárnejšie alebo rýchlejšie. Dožiadaný správca dane je povinný žiadosti vyhovieť alebo oznámiť dôvody, pre ktoré dožiadaniu nemôže vyhovieť. 41. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

42. Podľa § 46 ods. 8 daňového poriadku zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane kontrolovanému daňovému subjektu protokol, ktorého súčasťou je výzva na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 30 pracovných dní od doručenia takého protokolu, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 43. Podľa § 46 ods. 9 daňového poriadku daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8. 44. Podľa § 47 daňového poriadku protokol musí obsahovať a) názov a sídlo správcu dane, b) číslo konania, c) meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu kontrolovaného daňového subjektu alebo obchodné meno a sídlo kontrolovaného daňového subjektu, identifikačné číslo organizácie a identifikačné číslo kontrolovaného daňového subjektu pridelené pri registrácii, alebo rodné číslo, ak fyzická osoba nemá povinnosť registrácie podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu alebo nemá povinnosť evidencie podľa osobitného predpisu, d) predmet daňovej kontroly a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie, e) meno a priezvisko zamestnanca správcu dane, ktorý vykonával daňovú kontrolu, f) miesto vykonania daňovej kontroly a dátum začatia daňovej kontroly, g) súpis kontrolovaných dokladov, h) preukázané kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov, i) vyjadrenia kontrolovaného daňového subjektu podľa § 45 ods. 1 písm. f), j) dátum vypracovania protokolu, k) vlastnoručný podpis osoby, ktorá vyhotovila protokol; ak sa protokol vyhotovuje v elektronickej podobe, neobsahuje vlastnoručný podpis, ale sa autorizuje podľa osobitného predpisu. 45. Podľa § 61 ods. 1 daňového poriadku správca dane daňové konanie a) preruší, ak má vedomosť, že sa začalo konanie o predbežnej otázke, b) môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. 46. Podľa § 61 ods. 5 daňového poriadku ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú. 47. Podľa § 6 ods. 3 písm. c) zákona č. 479/2009 Z. z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní a poplatkov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom ku dňu 30. júna 2019 v pôsobnosti daňového úradu pre vybrané daňové subjekty sú vybrané daňové subjekty. Na účely tohto zákona sa vybraným daňovým subjektom rozumie daňový subjekt, ktorý dosiahol ročný obrat 40 000 000 eur a viac; zmena príslušnosti tohto daňového subjektu k daňovému úradu pre vybrané daňové subjekty nastáva k 1. januáru druhého roka nasledujúceho po roku, v ktorom dosiahol ročný obrat 40 000 000 eur a viac; ak ročný obrat tohto daňového subjektu poklesne pod ustanovenú hranicu, dochádza k zmene príslušnosti daňového úradu po dvoch rokoch od roku, v ktorom poklesol jeho obrat pod ustanovenú hranicu; to neplatí, ak počas týchto dvoch rokov daňový subjekt dosiahol obrat 40 000 000 eur a viac. VII. Pojednávanie

48. Správny súd v Bratislave dáva do pozornosti, že v zmysle § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 398/2022 Z. z. prešiel výkon súdnictva od 1. júna 2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, v ktorých je daná právomoc správnych súdov, a to z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave. Z uvedeného dôvodu je spis Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 6S/63/2018 vedený na Správnom súde v Bratislave pod sp. zn. BA-6S/63/2018. Ďalej správny súd konštatuje, že členka senátu 2S JUDr. Zuzana Široká bola z dôvodu čerpania dovolenky neprítomná a v zmysle rozvrhu práce Správneho súdu v Bratislave na rok 2026 bol zastupujúcim členom senátu doc. JUDr. Matej Horvat, PhD., LL.M. 49. Správny súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný podľa § 10 a § 13 SSP rozhodol vo veci bez nariadenia pojednávania rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil dňa 27. mája 2026, keďže boli splnené podmienky na rozhodnutie bez nariadenia pojednávania podľa § 107 SSP. VIII. Posúdenie podstatných skutkových zistení a právne argumenty 50. Prvou námietkou úpadcu bolo údajné porušenie zákonných ustanovení o maximálne prípustnej dĺžke trvania daňovej kontroly. Ako vyplýva z obsahu administratívneho spisu, daňová kontrola začala dňa 24. apríla 2012 a mala byť ukončená dňom 18. júna 2016. Počas priebehu daňovej kontroly došlo rozhodnutím č. 9611401/5/345587/2013/Bec zo dňa 28. januára 2013 k jej prerušeniu od 6. februára 2013. Oznámením č. 1029003300/2016 z 8. apríla 2016 bolo úpadcovi ako kontrolovanému daňovému subjektu oznámené, že dňom 7. apríla 2016 pominuli dôvody na prerušenie daňovej kontroly a správca dane pokračoval vo výkone daňovej kontroly. Následne dňa 18. júna 2016 bol protokol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole č. 103241663/2016 zo dňa 31. mája 2016 doručený úpadcovi. Z uvedeného vyplýva, že samotná daňová kontrola, okrem dní, keď bola prerušená, a teda keď ani neplynú lehoty podľa § 61 ods. 5 daňového poriadku, trvala celkom 361 dní, čo je súladné s dĺžkou daňovej kontroly vyplývajúcej z ust. § 46 ods. 10 daňového poriadku. 51. Predmetná problematika dĺžky trvania daňovej kontroly bola opakovane judikovaná či už Najvyšším súdom Slovenskej republiky alebo aj Ústavným súdom Slovenskej republiky (ďalej len „Ústavný súd SR“). V jednom z nálezov Ústavného súdu SR č. III. ÚS 726/2016 je rozoberaná práve problematika, keď je celková dĺžka daňovej kontroly ovplyvnená v dôsledku prerušenia konania z dôvodu realizovania postupu pri MVI. Správny súd považuje teda túto námietku za nedôvodnú. 52. Ďalšou námietkou úpadcu bolo tvrdenie, že protokol z daňovej kontroly nespĺňal zákonom ustanovené obsahové náležitosti kladené na výstup z daňovej kontroly. Podľa názoru úpadcu možno za riadne a zákonne vyhotovený protokol považovať iba taký dokument, ktorý spĺňa všetky zákonné požiadavky, a len takýto protokol je spôsobilý vyvolať právne účinky spojené s jeho doručením. Úpadca preto zastával názor, že doručenie predmetnej písomnosti, hoci formálne označenej ako protokol z daňovej kontroly, nemohlo založiť účinok ukončenia daňovej kontroly. Z obsahu administratívneho spisu však správny súd zistil a mal za preukázané, že predmetný protokol spĺňal všetky zákonom vyžadované náležitosti podľa § 47 daňového poriadku. V dôsledku toho dospel k záveru, že doručením protokolu z daňovej kontroly došlo k riadnemu ukončeniu daňovej kontroly v súlade s § 46 ods. 9 písm. a) daňového poriadku. 53. Úpadca ďalej namietal, že správca dane závažným spôsobom porušil povinnosť viesť administratívny spis v súlade so zákonnými požiadavkami. Podľa jeho tvrdenia listiny založené v spise netvorili technicky ani obsahovo ucelený spisový materiál, v dôsledku čoho nebola zabezpečená jeho riadna žurnalizácia a prehľadnosť. Pri nahliadnutí do administratívneho spisu, resp. jeho jednotlivých častí, bolo podľa úpadcu zistené, že dokumenty boli voľne založené bez vytvorenia technickej jednoty spisu. Zároveň v spise absentoval ucelený zoznam dokumentov, obsah spisu alebo jeho jednotlivých zväzkov, ako aj riadne a súvislé číslovanie jednotlivých listov. Takýto stav podľa úpadcu znemožňoval overiť úplnosť spisového materiálu a transparentnosť postupu správcu dane. Úpadca zároveň uviedol, že pri nahliadnutí do spisu sa síce nachádzal určitý obsahový prehľad (súpis), avšak z jeho obsahu bolo zrejmé, že sa vzťahoval výlučne na zdaňovacie obdobie nasledujúce po období, ktorého sa týkalo rozhodnutie žalovaného č. 104260565/2016 zo dňa 9. novembra 2016. Podľa názoru úpadcu preto uvedený súpis nebol spôsobilý preukázať riadne vedenie administratívneho spisu vo

vzťahu k rozhodovaciemu procesu predchádzajúcemu vydaniu predmetného rozhodnutia, ani odstrániť pochybnosti o úplnosti a zákonnosti vedenia spisovej dokumentácie správcom dane. 54. K uvedenej námietke správny súd uvádza, že predložené administratívne spisy, ktoré vzhľadom na svoj rozsah predstavujú obsiahlu spisovú dokumentáciu, sú riadne vedené, žurnalizované a tvoria jednotný a ucelený spisový celok. Zároveň správny súd konštatuje, že nemá objektívnu možnosť verifikovať stav administratívneho spisu v čase, keď doň nahliadal úpadca alebo jeho právny zástupca, a preto sa nemôže vyjadriť k tvrdeniam týkajúcim sa jeho vtedajšej formálnej úpravy. Správny súd zároveň poukazuje na vnútornú rozpornosť argumentácie úpadcu, ktorý na jednej strane namieta absenciu akéhokoľvek uceleného zoznamu dokumentov, resp. obsahu administratívneho spisu, avšak na druhej strane sám uvádza, že pri nahliadnutí do spisu sa v ňom nachádzal obsahový prehľad (súpis) dokumentov. Uvedené tvrdenia preto nie sú navzájom konzistentné a oslabujú dôvodnosť vznesenej námietky. Z obsahu administratívnych spisov má správny súd za preukázané, že skutkové zistenia, z ktorých správne orgány pri svojom rozhodovaní vychádzali, korešpondujú s obsahom spisového materiálu a s podkladmi založenými v spise. Tieto podklady zároveň v dostatočnom rozsahu dokumentujú a preukazujú skutkový stav, ktorý bol podkladom pre vydanie napadnutého rozhodnutia. Za tejto situácie správny súd dospel k záveru, že predmetná námietka nie je dôvodná, keďže neboli zistené také nedostatky vo vedení administratívneho spisu, ktoré by mohli mať vplyv na zákonnosť rozhodovacieho procesu alebo spochybniť zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Z uvedeného dôvodu jej nemožno priznať právnu relevanciu odôvodňujúcu zásah do napadnutého rozhodnutia. 55. Úpadca ďalej namietal nedostatok vecnej a miestnej príslušnosti správcu dane, ktorý vo veci vydal napadnuté rozhodnutie. K tejto námietke správny súd uvádza, že od 1. januára 2013 úpadca podliehal pôsobnosti Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty, keďže spĺňal zákonom ustanovené podmienky pre výkon správy daní týmto správcom dane. Z administratívneho spisu vyplýva, že po zrušení predchádzajúcich rozhodnutí v odvolacom konaní a po vrátení veci na ďalšie vyrubovacie konanie vo vzťahu k DPH za zdaňovacie obdobia september 2011, október 2011 a december 2011 bol na pokračovanie vyrubovacieho konania, ako aj na vydanie nového rozhodnutia, vecne a miestne príslušný Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty. Správca dane listom č. 100229562/2017 zo dňa 7. februára 2017, ku ktorému bolo pripojené oznámenie č. 33104/2017 zo dňa 16. januára 2017, oboznámil úpadcu s pokračovaním vyrubovacieho konania vo veci DPH za uvedené zdaňovacie obdobia, a to v nadväznosti na rozhodnutie žalovaného č. 104260565/2016 zo dňa 9. novembra 2016. Za týchto okolností správny súd dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie bolo vydané vecne a miestne príslušným správcom dane, ktorým bol Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty, a to v súlade s § 63 ods. 2 daňového poriadku, ako aj s príslušnými ustanoveniami upravujúcimi výkon správy daní. Pokiaľ ide o ostatné daňové kontroly, tieto boli začaté, vykonané a ukončené pôvodne miestne príslušným správcom dane ešte pred zmenou príslušnosti. S prihliadnutím na uvedené skutkové a právne okolnosti správny súd vyhodnotil predmetnú žalobnú námietku ako nedôvodnú, keďže v konaní neboli zistené žiadne skutočnosti spôsobilé spochybniť zákonnosť výkonu právomoci správcu dane alebo zákonnosť napadnutého rozhodnutia z hľadiska vecnej či miestnej príslušnosti. 56. K námietke nezákonného zaťažovania úpadcu dôkazným bremenom a nesprávneho právneho posúdenia veci správny súd považuje za dôležité zdôrazniť, že v rámci daňového konania je nevyhnutné rozlišovať medzi (I) požiadavkou na preukázanie hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočítanie DPH, (II) požiadavkou na preukázanie formálnych podmienok priznania práva na odpočítanie, (III) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu daňového podvodu a (IV) odopretím nároku na odpočítanie DPH z dôvodu zneužitia práva. 57. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočet dane sú požiadavky, (I) aby daňový subjekt nárokujúci si odpočet bol zdaniteľnou osobou, (II) tovar alebo služby, na ktorých zakladá právo na odpočítanie dane, musia byť dodané alebo poskytnuté inou zdaniteľnou osobou a požiadavka, (III) aby zdaniteľná osoba dotknuté tovary alebo služby následne použila na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (čl. 168 písm. a/ Smernice Rady č. 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty zo dňa 28. novembra 2006 [ďalej len „smernica Rady č. 2006/112/ES“ ], ale aj rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 28; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie, s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Formálne podmienky priznania práva na odpočet zodpovedajú najmä náležitostiam faktúry (čl. 178 písm. a/ Smernice Rady č. 2006/112/ES, rozhodnutia

Súdneho dvora Európskej únie vo veci Senatex GmbH, C-518/14 zo dňa 15. septembra 2016, bod 29; vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 3. septembra 2020, bod 43; vo veci Kemwater ProChemie, s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 24). Zatiaľ čo medzi materiálne podmienky patrí postavenie (status) dodávateľa tovaru ako zdaniteľnej osoby, identita dodávateľa, resp. jeho správne uvedenie na faktúre patrí medzi podmienky formálne (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci Kemwater ProChemie, s. r. o., C-154/20 zo dňa 9. decembra 2021, bod 25; vo veci Ferimet SL, C-281/20 zo dňa 11. novembra 2021, body 26, 27). 58. Právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH v spojení s čl. 168 písm. a) Smernice Rady č. 2006/112/ES tak nemožno nepriznať v prípade, ak daňový subjekt (okrem iných materiálnych podmienok) preukáže, že skutočný dodávateľ tovarov a služieb bol platiteľom dane, t. j. osobou registrovanou na daň, a to s poukazom na znenie § 4 ods. 1 zákona o DPH. Platí to aj v prípade, ak identita skutočného dodávateľa tovar, resp. služby nebude rovnaká s identitou deklarovaného dodávateľa tovaru alebo služby (podobne tiež rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžfk/43/2021 zo dňa 14. decembra 2022, body 52 až 56). 59. Správny súd po preskúmaní rozhodnutí daňových orgánov konštatuje, že správca dane v prvostupňovom rozhodnutí, ako aj žalovaný v napadnutom rozhodnutí, odôvodnili nepriznanie práva na odpočítanie dane predovšetkým tým, že úpadca neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu reálneho dodania deklarovaného tovaru. Daňové orgány teda spochybnili splnenie základnej hmotnoprávnej podmienky vzniku práva na odpočítanie dane, spočívajúcej v preukázaní, že zdaniteľné plnenia uvedené na faktúrach, z ktorých si úpadca uplatnil nárok na odpočítanie dane, boli skutočne realizované. Súčasne však daňové orgány v ďalších častiach svojich rozhodnutí poukazujú na nedostatočnú mieru obozretnosti úpadcu pri výbere a preverovaní jeho obchodného partnera. V tejto súvislosti uvádzajú, že úpadca nepreukázal prijatie všetkých primeraných a rozumne požadovateľných opatrení smerujúcich k overeniu dôveryhodnosti svojho dodávateľa a k eliminácii rizika účasti na transakciách predstavujúcich zneužitie systému DPH. Podľa ich názoru úpadca nepostupoval s odbornou starostlivosťou, ktorú možno od riadneho hospodára očakávať pri výkone podnikateľskej činnosti, najmä pokiaľ ide o rozsah a intenzitu preverovania obchodných partnerov pred realizáciou obchodných transakcií. Daňové orgány zároveň odkazujú na európsku judikatúru, podľa ktorej je daňový subjekt povinný prijať všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že uskutočnené alebo prijaté plnenie nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Za týchto okolností má správny súd za zrejmé, že správca dane ani žalovaný vo svojich rozhodnutiach jednoznačne a konzistentne nevymedzili právny dôvod odopretia nároku na odpočítanie DPH. Z odôvodnení napadnutých rozhodnutí totiž nie je zrejmé, či bolo právo na odpočítanie dane zamietnuté z dôvodu nepreukázania samotnej existencie a realizácie zdaniteľných plnení alebo z dôvodu účasti úpadcu na transakciách poznačených daňovým podvodom, resp. z dôvodu nedostatku náležitej odbornej starostlivosti pri preverovaní obchodných partnerov. Takto formulované dôvody rozhodnutí preto vykazujú vnútornú nekonzistentnosť a neumožňujú jednoznačne identifikovať právny základ, na ktorom bolo odopretie uplatneného nároku založené. 60. Odopretie práva na odpočítanie dane z dôvodu účasti daňového subjektu na daňovom podvode prichádza do úvahy až za predpokladu, že správca dane unesie dôkazné bremeno a preukáže splnenie všetkých podmienok vyplývajúcich z judikatúry Súdneho dvora Európskej únie, konkretizovaných v rámci tzv. Axel Kittel testu, odvodeného z rozsudku vo veci Axel Kittel v. Belgium and Belgium v. Recolta Recycling SPRL (C-439/04 a C-440/04). Predmetný test vyžaduje kladnú odpoveď na štyri navzájom súvisiace otázky: (I) či v súvislosti s posudzovanými zdaniteľnými plneniami došlo k daňovému úniku; (II) či bol takýto daňový únik dôsledkom podvodného konania; (III) či existuje súvislosť medzi posudzovanými zdaniteľnými obchodmi daňového subjektu a predmetným podvodným konaním; a napokon (IV) či daňový subjekt o tomto podvodnom konaní vedel, alebo vzhľadom na okolnosti prípadu vedieť mohol a mal. Povinnosť preukázať existenciu skutkových okolností umožňujúcich zodpovedať uvedené otázky zaťažuje správcu dane, pričom posúdenie dostatočnosti takto predložených dôkazov a overenie splnenia jednotlivých podmienok podlieha následnej súdnej kontrole zo strany vnútroštátneho súdu. Tento právny záver vyplýva aj z judikatúry Súdneho dvora Európskej únie, najmä z rozsudku vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft. (C-610/19), podľa ktorého nemožno daňovému subjektu odoprieť právo na odpočítanie dane bez toho, aby správca dane preukázal existenciu relevantných objektívnych skutočností nasvedčujúcich jeho účasti na daňovom podvode alebo jeho vedomosti o takomto podvodnom konaní.

61. Ako už správny súd uviedol vyššie, pokiaľ správca dane odôvodňuje odopretie práva na odpočítanie DPH existenciou daňového podvodu alebo účasťou daňového subjektu na takomto podvode, je jeho povinnosťou existenciu týchto skutočností preukázať a uniesť v tomto smere dôkazné bremeno. V rámci posudzovania splnenia podmienok na priznanie práva na odpočítanie DPH je preto nevyhnutné dôsledne rozlišovať medzi jednotlivými okruhmi rozhodujúcich skutočností a s nimi súvisiacim rozdelením dôkazného bremena. Kým pri preukazovaní splnenia zákonných podmienok vzniku nároku na odpočítanie dane zaťažuje dôkazné bremeno primárne zdaniteľnú osobu, ktorá si tento nárok uplatňuje, v prípade tvrdenia o jej účasti na daňovom podvode alebo daňovom úniku nesú dôkazné bremeno finančné orgány. Ak teda správca dane na základe výsledkov daňovej kontroly dospeje k záveru, že zdaniteľná osoba bola súčasťou obchodného reťazca vykazujúceho znaky typické pre podvodné konania v oblasti DPH, nestačí iba konštatovanie existencie takýchto okolností. Povinnosťou správcu dane je preukázať existenciu objektívnych skutočností, z ktorých možno vyvodiť, že dotknutá zdaniteľná osoba sa na predmetnom podvodnom konaní podieľala vedome, prípadne že vzhľadom na okolnosti prípadu vedela alebo mala vedieť, že svojou účasťou na posudzovaných transakciách vstupuje do obchodného reťazca poznačeného daňovým podvodom. Inými slovami, daňové orgány sú povinné preukázať nielen existenciu samotného podvodu, ale aj vedomú alebo nedbanlivostnú participáciu zdaniteľnej osoby na takomto konaní, resp. jej nedostatok primeranej odbornej starostlivosti pri realizácii predmetných obchodných transakcií. 62. Primárnou a zásadnou úlohou finančných orgánov pri zisťovaní účasti zdaniteľnej osoby na daňovom úniku nie je preto len poukazovať na nepochybne závažné zistenia týkajúce sa identifikovaného reťazca subjektov participujúcich na obehu uvedeného tovaru, ale unesenie dôkazného bremena daňovými orgánmi, že daná zdaniteľná osoba vedela, resp. musela o týchto podvodných aktivitách vzhľadom na svoju pozíciu v rámci identifikovaných obchodných stykov vedieť. Zároveň správny súd dopĺňa aj rozhodnutie sp. zn. 3Sžfk/15/2020 z 30. júna 2022, uverejneného v Zbierke stanovísk a rozhodnutí Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ktorý jasne stanovuje, že „v prípade spochybnených subdodávateľov deklarovaného dodávateľa je možné nepriznať odpočítanie dane daňovému subjektu, ak by bolo v konaní preukázané, že daňový subjekt sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom prípadným daňovým podvodom.“ 63. V tejto súvislosti považuje správny súd za potrebné zdôrazniť, že otázka splnenia zákonných podmienok vzniku práva na odpočítanie DPH a otázka účasti zdaniteľnej osoby na daňovom podvode predstavujú dve samostatné a navzájom odlišné právne a skutkové kategórie, ktoré nemožno stotožňovať ani vzájomne prelínať bez ich jasného rozlíšenia. Daňové orgány sú preto povinné jednoznačne identifikovať právny a skutkový základ svojich záverov. Buď na základe výsledkov daňovej kontroly formulujú konkrétne pochybnosti týkajúce sa splnenia hmotnoprávnych alebo formálnych podmienok pre vznik nároku na odpočítanie dane, pričom tieto pochybnosti musia byť daňovému subjektu zrozumiteľne, určito a preskúmateľným spôsobom oznámené tak, aby mal možnosť na ne reagovať a predložením relevantných dôkazov ich vyvrátiť. V takom prípade dôkazné bremeno primárne zaťažuje daňový subjekt, ktorý si nárok na odpočítanie dane uplatňuje. Alternatívne môžu daňové orgány dospieť k záveru, že zdaniteľná osoba bola účastníkom daňového podvodu alebo daňového úniku. V takom prípade však dôkazné bremeno prechádza na správcu dane, ktorý je povinný preukázať existenciu objektívnych okolností svedčiacich o účasti daňového subjektu na podvodnom konaní alebo o tom, že o takomto konaní vedel, prípadne vzhľadom na okolnosti prípadu vedieť mal a mohol. Nie je preto prípustné, aby daňové orgány bez jasného vymedzenia dôvodu odopretia nároku na odpočítanie dane súčasne spochybňovali splnenie podmienok vzniku tohto nároku a zároveň argumentovali účasťou daňového subjektu na daňovom podvode, pričom by dochádzalo k nejasnému presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom. Takýto postup je v rozpore s požiadavkami právnej istoty, preskúmateľnosti rozhodnutia a spravodlivého procesného postupu v daňovom konaní. 64. Po preskúmaní odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia v spojení s napadnutým rozhodnutím žalovaného správny súd konštatuje, že daňové orgány odôvodnili nepriznanie práva na odpočítanie DPH z predmetných dodávok predovšetkým nesplnením hmotnoprávnych podmienok ustanovených v § 49 ods. 1 a 2 v spojení s § 51 ods. 1 zákona o DPH. V odôvodnení svojich rozhodnutí daňové orgány súčasne argumentovali tým, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu reálneho uskutočnenia deklarovaných obchodných transakcií. Zároveň však vychádzali zo záveru, že bolo preukázané, že predmetné transakcie nemali ekonomické opodstatnenie a že daňový subjekt mohol

vedieť o ich prepojení na podvodné konanie v oblasti DPH. Z uvedeného je zrejmé, že daňové orgány vo svojich rozhodnutiach súbežne argumentovali jednak nepreukázaním splnenia hmotnoprávnych podmienok vzniku práva na odpočítanie dane a jednak existenciou okolností nasvedčujúcich účasti daňového subjektu na transakciách poznačených daňovým podvodom. Takto formulované odôvodnenie preto vyvoláva pochybnosti o jednoznačnom vymedzení právneho dôvodu, na základe ktorého bol nárok na odpočítanie dane zamietnutý. 65. Správny súd v nadväznosti na vyššie uvedené okolnosti konštatuje, že daňové orgány tak v podstate nepreukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 v spojení s § 51 ods. 1 zákona o DPH založili najmä na zisteniach viažucich sa k preukazovaniu podvodu, pričom uvedené zistenia ohľadom znakov podvodu (napr. prípadná vedomosť žalobcu) nespadajú pod hmotnoprávne podmienky pre uplatnenie odpočtu dane. Inak povedané, pokiaľ chce správca dane odmietnuť priznanie nároku na odpočet dane z dôvodu nepreukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok, je potrebné, aby bol spochybnený buď status platiteľa dane, resp. aby bola sporná jeho identita, alebo spochybnené samotné uskutočnenie dodávok, alebo by bolo spochybnené, či išlo o použitie dodávok na zdaniteľné obchody žalobcu. To, či žalobca konal alebo nekonal s odbornou starostlivosťou, či prijal dostatočné opatrenia na predchádzanie svojej účasti na podvode a iné aspekty, ktoré sa viažu k prípadnému podvodu, nie sú hmotnoprávnymi podmienkami pre uplatnenie si odpočtu dane, a preto daňové orgány nemôžu na ich podklade konštatovať nepreukázanie hmotnoprávnych podmienok pre odpočítanie dane. V tejto súvislosti je tak potrebné žalobnú námietku týkajúcu sa rozloženia dôkazného bremena vyhodnotiť ako opodstatnenú, pretože je nesprávnym právnym posúdením, ak daňové orgány prijmú záver, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu splnenia hmotnoprávnych podmienok, pokiaľ základom pre toto konštatovanie bolo to, že vo veci malo dochádzať k podvodnému konaniu. Správny súd súčasne pripomína, že pokiaľ daňové orgány odmietnutie nároku na odpočet chceli založiť na účasti na podvode, tak dôkazné bremeno zaťažovalo správcu dane, a preto nemožno v rozhodnutiach argumentovať v podstate tým, že žalobca nepreukázal reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov. 66. V nadväznosti na vyššie uvedené skutočnosti a so zreteľom na zistenia správcu dane správny súd uvádza, že odopretie práva na odpočítanie DPH z deklarovaných zdaniteľných obchodov prichádza do úvahy výlučne za predpokladu, že správca dane a žalovaný po aplikácii tzv. Axel Kittel testu preukážu, že žalobca vedel alebo mohol a mal vedieť, a to aj pri vynaložení náležitej odbornej starostlivosti, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci zaťaženom daňovým podvodom. Práve táto otázka pritom predstavuje rozhodujúce skutkové a právne jadro veci. Argumentácia daňových orgánov založená na tvrdení, že žalobca mal identifikovať skutočnosť, že mu subdodávatelia dodávajú totožný tovar, ktorý následne ďalej odpredáva, podľa názoru správneho súdu v súčasnom stave dokazovania neobstojí. Z uvedeného dôvodu neboli zo strany daňových orgánov produkované dôkazy, ktoré by spochybňovali prípadnú dobromyseľnosť žalobcu. Podozrenie o identickosti tovaru pritom správca dane opiera výlučne o skutočnosť, že niektorí odberatelia alebo subdodávatelia v rámci reťazca boli nekontaktní a nezastihnuteľní, ako aj o zistenia z preverovania prepravy, podľa ktorých mal tovar pravdepodobne cirkulovať v uzavretom reťazci. Správca dane ani žalovaný však nepreukázali rozhodujúcu skutočnosť, a to že žalobca vedel alebo mohol a mal vedieť, že sa zúčastňuje na daňovom podvode, čo je nevyhnutným predpokladom na odopretie práva na odpočítanie dane v zmysle aplikovateľnej judikatúry. 67. S odkazom na vyššie uvedené dôvody správny súd podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil prvostupňovému orgánu na ďalšie konanie (§ 191 ods. 3 písm. a/ SSP). 68. V ďalšom konaní bude úlohou správcu dane a žalovaného postupovať v intenciách vyššie naznačených právnych záverov, predovšetkým jednoznačne ustáliť právny a skutkový dôvod prípadného odopretia práva na odpočítanie dane a podľa potreby doplniť vykonané dokazovanie v rozsahu potrebnom na riadne zistenie skutkového stavu veci. Následne bude potrebné vydať rozhodnutie, ktoré bude zodpovedajúcim spôsobom odôvodnené, pričom z jeho odôvodnenia musia byť zrejmé logické a racionálne úvahy, na základe ktorých správne orgány k prijatému záveru dospeli. 69. Správny súd rozhodol o náhrade trov konania na základe § 167 SSP a priznal úspešnému žalobcovi nárok na náhradu trov konania voči neúspešnému žalovanému v plnom rozsahu. Výšku náhrady

trov konania určí správny súd samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí (§ 175 ods. 2 SSP). 70. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť (§ 438 ods. 1 SSP, § 439 ods. 1 SSP a § 439 ods. 3 SSP a contr.), ktorá má odkladný účinok (§ 446 ods. 2 písm. a) SSP). O kasačnej sťažnosti rozhoduje kasačný súd – Najvyšší správny súd Slovenskej republiky (§ 438 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť je potrebné podať na Správnom súde v Bratislave (§ 444 ods. 1 SSP) v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia oprávnenému subjektu (§ 493 SSP). Podľa § 445 ods. 1, 2 SSP, (1) v kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (2) Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Podľa § 449 ods. 1, 2 SSP, (1) sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. (2) Povinnosti podľa odseku 1 neplatia, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.